Решение № 875 от 3.2.2025 г. на Административен съд - Пловдив по дело № 2588/2024 г.

Според чл.8 от ЗДДС, “услуга” по смисъла на ЗДДС е всичко, което има стой-ност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използ-вани като платежно средство. Според чл.9, ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Според чл.25, ал.1 от ЗДДС, данъчно събитие е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщност-ното придобиване (ВОП), както и вносът на стоки по чл.16. Разпоредбата на чл.25, ал.2 от ЗДДС установява, че данъчното събитие в общия случай, възниква на датата, на коя-то собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.

Признаването на получател по облагаема доставка на материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68 от ЗДДС се обуславя от наличието на някое от условията, посочени в чл.71 от ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит, задължително се държи сметка за това налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.6, ал.1 и/или на чл.9, ал.1 от ЗДДС и едва след това се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.

Задължителна материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стока и/или услуга към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката.

Изискването за наличие на облагаема доставка, като предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит на чл.167 и чл.63 от Директивата за ДДС е транспонирано с разпоредбите на чл.25 и чл.68, ал.2 от ЗДДС. Съгласно чл.68, ал.2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл.25, ал.6, т.1 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие.

В случая спор по фактите не се формира между страните. Спорен по делото е въпросът има ли “ИЛМА 2020“ ООД качеството на получател на доставките по процесиите фактури, въз основа на действащите за ревизираните данъчни периоди предварителен договор за наем и анекс към него, и дали е доказано използването на тези доставки в икономическата дейност на жалбоподателя.

За да се признае на получателя по облагаема доставка на стока/услуги право на приспадане на платения ДДС по фактурата, документираща стоката/услугата, той трябва да е доказал наличието на материалноправните и процесуалноправните условия за признаване и упражняване на претендираното право. Получателят следва да разполага с редовен данъчен документ за доставката, в който на отделен ред да е посочен данъкът и да е доказал реалното извършване на доставката, както и използването на предмета ѝ за извършени от него последващи облагаеми доставки.

Това разбиране е последователно потвърдено и в съдебната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по тълкуване на разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).

Така например в Решение на СЕС от 09 декември 2021г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., ECLI: EU: C: 2021: 989, т.24 Съдът напомня, че “правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде “данъчнозадължено лице“ по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата — да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и с членове 238—240 от нея (решение от 11 ноември 2021г., Ferimet, C-281/20, EU: C: 2021: 910, т.26 и цитираната съдебна практика).

Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване трябва да направи глобална преценка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (Решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI: EU: C: 2013: 486., т. 37).

В предмета на доказване е реалното предаване на услугите от доставчиците.

В тази насока следва да се обсъдят в съвкупност следните факти, установени по делото:

Няма спор, че “ИЛМА 2020“ ООД не е собственик на имота, няма учредено право на строеж в чужд имот и няма правото да строи в чужд имот.

Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 10 540, 00 лв. по фактури с №7700000001 от 02.04.2021г. и с №7700000002 от 23.12.2021г., издадени от “ВАЛДИС“ ЕООД, следва да се посочи, че съгласно сключения на 03.01.2021г. предварителен договор за наем на недвижим имот всички разходи за проектиране, изграждане и въвеждане в експлоатация на автоматизираната автомивка са за сметка на жалбоподателя и след въвеждането в експлоатация на обекта “ВАЛДИС“ ЕООД ще може да го отдава под наем на “ИЛМА 2020“ ООД. Договорено е от сключване на окончателен договор за наем на “автоматизирана автомивка“ наемателят да заплаща на наемодателя или упълномощено от него лице месечен наем в размер, който ще се определи с допълнително споразумение, което ще бъде сключено преди изповядване на окончателния договор и ще бъде записано в него. Дотогава, въз основа на сключения предварителен договор за наем на недвижим имот, “ИЛМА 2020“ ООД се задължава да предоставя необходимите средства на “ВАЛДИС“ ЕООД за проектиране, изграждане и въвеждане в експлоатация, в т.ч. всички останали разходи до въвеждане на обекта в експлоатация.

В конкретния случай по отношение на доставките от сочения доставчик не са представени конкретни доказателства относно осъществяването на доставката.

Отделно от това, съгласно предварителния договор 03.01.2021г., окончателният договор за наем ще се сключи след изграждането и въвеждането в експлоатация на “автоматизирана автомивка“, а според чл.17.1. от окончателния договор за наем от 01.10.2022г., с подписването на настоящия договор страните дават принципното си съгласието си наемателят да изгради в обекта “Автоматизирана Автомивка“.

Предвид посочените документи, се констатира несъответствие досежно момента на постигане на съгласие между страните за изграждане на обект автомивка, като фактура с №7700000001 от 02.04.2021г. се явява издадена преди датата на предаване на имота на наемателя, която според анекса към предварителния договор за наем и окончателния договор за наем (чл.1.3.) е 03.05.2021г.

Правилно е прието от ревизорите, че според така договорените условия “ИЛМА 2020“ ООД финансира създаването на автоматизираната автомивка, но не я придобива и с оглед разпоредбата на чл.92 от ЗС, възлагайки и заплащайки на доставчиците извършването на процесните услуги, жалбоподателят извършва разходи за дейности в чужд имот, като от извършеното ще се възползва собственикът на имота, съответно получените облаги възникват директно в патримониума на собственика на земята и на носителя на правото на строеж и по този начин “ИЛМА 2020“ ООД не е получател на доставките относно чуждия имот. Заедно с това, както се посочи, е констатирано при извършена проверка на място от приходните органи, че дори и след подписване на окончателния договор за наем, от жалбоподателя не са предприети действия във връзка със започване изграждането на обекта.

Не без значение е и фактът, че окончателният договор е представен след връчване на ЗВР от 31.03.2022г. за образуване на предходното ревизионно производство, както и че дружеството наемодател и дружеството наемател се представляват от един и същ управител (И. К. Ф., освен ако това не е явна фактическа грешка (ЯФГ)).

Следва да се посочи относно липсата на доказателства за извършено вписване в имотния регистър, че вписването на договора за наем, не е условие за валидността му, като същият е валиден от момента на постигане на съгласие между страните относно вещта и цената.

Неоснователни са възраженията на жалбоподателя, че “ВАЛДИС“ ЕООД ще стане собственик на изграденото едва след прекратяване на договора за наем и заплащане на подобрението и като преместваем обект, по силата на договора за наем е собственост на жалбоподателя, тъй като собствеността не се прехвърля чрез подписания между страните предварителен договор за наем.

Разпоредбата на чл.25, ал.7 от ЗДДС предвижда, че когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал.2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. Плащането не представлява данъчно събитие, но ЗДДС регламентира изискуемост на данъка, респективмно възможност за приспадане на данъчен кредит при наличие на плащане, но само ако са налице достатъчно доказателства, които да сочат, че след това плащане е налице и реална доставка. В този смисъл са и разясненията на СЕС, дадени в Решението по дело C-107/13 Фирин, според което чл.65, чл.90, параграф 1, чл.168, буква а), чл.185, параграф 1 и чл.193 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета трябва да се тълкуват в смисъл, че изискват корекция на правото на данъчен кредит за авансово плащане, когато доставката не е извършена, въпреки, че доставчикът все още дължи този данък и не е възстановил авансово платената сума.

В разглеждания случай, по делото е безспорно установено, че по фактурите не е извършена последваща аванса доставка, поради което законосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактурите за аванс.

Независимо от авансовото плащане, за което не се спори между страните, е необходимо да са налице достатъчно доказателства, че след него е осъществен предметът на доставките, свързани с изграждане на обекта.

В множество решения на ВАС е прието категорично, във връзка с решения на СЕС, че получателят не може да бъде държан отговорен за действия и/или бездействия на своя доставчик. В същото време обаче, в практиката на ВАС и на СЕС се приема и то се извежда от разпоредбите на чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС и чл.167, респективно чл.168 от Директива 2016/112/ЕО, че в тежест на получателя на доставката е да докаже, че доставката е реално извършена. В процесния случай се касае за авансово плащане преди настъпване на данъчно събитие, поради което ДДС е изискуем съгласно чл.25, ал.7 от ЗДДС.

Липсата на доказателства, че впоследствие, след направеното заплащане на доставките на услугите по фактурите, същите са осъществени от издателя на фактурите, не може да доведе до законосъобразно упражняване на правото на данъчен кредит. Липсват доказателства, които да установяват, че договорените между страните по доставките услуги по смисъла на чл. 9, ал.2 от ЗДДС, са извършени, поради което не се поражда за получателя (жалбоподателя) правото на данъчен кредит.

По отношение на отказан данъчен кредит в общ размер на 62 687, 06 лв. по фактури с №12845, с №12846 и с №12847 и трите от 23.12.2021г., с предмет на доставките “аванс по договор за доставка на оборудване“, издадени от “ЕМВЕКО“ АД, следва да се посочи, че според договора за продажба №14В от 15.12.2020г. и представения анекс към него от 07.06.2022г., отново подписани преди сключване на окончателния договор за наем, цялото оборудване се произвежда и подготвя за експедиция не по-късно от 31.12.2022г., а купувачът (“ИЛМА 2020“ ООД) се задължава да организира транспортирането му от завода производител в Германия в срок до 15.01.2023г.

Правилно е прието за установено от ревизорите, че липсват документи, удостоверяващи доставка на оборудване, които евентуално да са осчетоводени от жалбоподателя. Съответно, към датата на издаване на оспорения РА са налице единствено извършени авансови плащания за бъдеща доставка на оборудване, но не е установено оборудване да е доставено и налично, включително и след извършено посещение на наетия имот на 09.06.2023г.

Предмет на проекта на договора за абонаментно обслужване е извършване на ежемесечно обслужване от “ЕМВЕКО“ АД, срещу договорена цена от 650, 00 лв., на автоматизираната тунелна автомивка, наричана съоръжение, която ще се монтира в обекта на “ИЛМА 2020“ ООД. Към момента на предходната ревизия не е подписано Приложение №2 - проект на договор за абонаментно обслужване в гаранционен срок, поради уточняване на детайли с проектантите.

Така представените документи, относно издадените процесни три броя фактури от “ЕМВЕКО“ АД, характеризират бъдеща доставка, параметрите по която са уговорени, но същата не е изпълнена в определените срокове.

Приспадането на данъчен кредит във връзка с извършено авансово плащане е свързано не само с последващо плащане, но и реално осъществяване на доставката (в случая на услуга) по това плащане в разумен период от време. Поради това, за да възникне право на приспадане на данъчен кредит за извършеното плащане, то същото следва да е обвързано с последваща реално осъществена облагаема доставка. Тогава последващата облагаема доставка валидира направеното предварително плащане по нея. За да е така обаче, е необходимо и към момента на извършването на авансовото плащане да бъдат конкретизирани параметрите на бъдещата доставка. Така според Решение на СЕС по дело С-520/10, т.26 - съгласно член 10, параграф 2, втора алинея от Шеста директива, при авансови плащания ДДС може да стане изискуем още преди да е извършена доставката на стоките или услугите при условие, че вече са известни всички релевантни данни за данъчното събитие, тоест за бъдещата доставка на стоките или услугите.

В случая се касае за авансово плащане преди настъпване на данъчно събитие, поради което ДДС е изискуем съгласно чл.25, ал.7 от ЗДДС. Липсват обаче писмени доказателства, които да установяват, че договорените между страните по доставките услуги по смисъла на чл.9, ал.2 от ЗДДС, са извършени, поради което не възниква за получателя правото на приспадане на данъчен кредит.

Неоснователни са възраженията на жалбоподателя, че след като само една малка част от общата цена по договора е за монтаж на оборудването и обучение на персонал (41 072, 40 лв.), то всички останали суми, включително и авансово платените са за придобиване на оборудване и до момента на влагането им и/или прикрепянето им към имот, са собственост на “ИЛМА 2020“ ООД, представляват стока или материал и дружеството жалбоподател може да ги продаде, отдаде под наем или вложи където реши, доколкото не са представени доказателства за осъществена реална доставка на оборудване, както и монтирането му в имота.

Приетите по делото доказателства, касателно фактура с №5456 от 05.01.2021г., издадена от “ХИДРО КРАФТ“ ООД, а именно- оферта с Изх.№12499-0В-20 от 29.12.2020г., Констативен протокол за опитно водочерпене от сондаж от 05.01.2021г., действително са свързани с предмета на доставката за изграждане на бъдещ обект, но същите не водят до безспорен извод, че жалбоподателят е получател по доставката.

По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 780, 00 лв. по 2-те процесни фактури, издадени към жалбоподателя от “ХИДРОГЕОПРОЕКТ“ ЕООД, следва да се посочи, че фактура с №1144 от 08.02.2021г. е издадена преди датата на предаване на имота на наемателя (жалбоподателя), която според анекса към предварителен договор за наем и окончателния договор за наем (чл.1.3.) е 03.05.2021г., както и че за същите са представени само доказателства за плащане и за осчетоводяването им.

Само притежаването на фактура, с отразен ДДС, не може да обоснове право на приспадане на данъчен кредит за получателя. Като частен свидетелстващ документ, съдържащ изгодни за издателя си факти, фактурите се ползват само с формална доказателствена сила, установяваща единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие (чл.114, ал.1, т.9 и т.10 от ЗДДС).

В този смисъл, не е достатъчно само издаването на фактури, респективно тяхното редовно счетоводно отразяване, за признаване правото на данъчен кредит за доставка на стоки и/или на услуги, а следва по категоричен начин да се установи, че фактурираните услуги са действително осъществени, което в случая не е сторено.

В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - Решение от 13 декември 1989г., G. H. C-342/87, Решение от 19 септември 2000г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, Решение по дело С-152/02 на СЕО и т.49 от решението по дело С-285/09 на СЕС.

Доколкото жалбоподателят претендира приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от доставчиците му, като се легитимира към момента на издаване на фактурите само със сключен предварителен договор за наем и анекс към него, с който анекс е уговорено между страните, че се предава владението на имота на жалбоподателя на 03.05.2021г.

Предоставяне на ползването на наетия имот по смисъла на чл.228 от ЗЗД не води до прехвърляне на собствеността, а само дава възможност на наемателя да ползва съответната вещ, като извлича нейните полезни свойства. Наемният договор няма вещно-транслативен ефект. Със сключването на наемния договор между наемодателя и наемателя не възникват и не се създават вещни права в полза на наемателя върху чужда вещ, които да създават пречка за прехвърляне на правото на собственост на наетия имот чрез някоя транслативна сделка.

Въпреки клаузата на чл.1.5 от анекса – “За целите на изграждането на преместваем обект „Автоматизирана автомивка“ НАЕМАТЕЛЯТ предава на НАЕМОДАТЕЛЯ владението върху поземлени имоти с идентификатори 56784.508.462 и 56784.508.463“, не може да се приеме, че е налице предаване на владението с подписания предварителен договор за наем, за да се твърди, че жалбоподателят е собственик на имота.

При наемни правоотношение датата на данъчното събитие е датата на договора за наем, ако изрично е уговорено извършване на подобрения и правото на приспадане на данъчен кредит по тях, ако не е уговорено извършване на подобрения, датата на данъчното събитие е прекратяване на договора за наем, като разходите за извършените подобрения се приспадат като се съобразят съответни амортизации на актива.

Хипотезата, при която подобренията могат да бъдат предмет на доставка на услуга е уредена в чл.9, ал.2, т.4 от ЗДДС, съгласно която, когато са извършени от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив. Квалифицирането на сделка като доставка на услуга в тази хипотеза, предполага съществуването на правоотношение с предмет ползване на актив, какъвто актив към момента на издаване на фактурите не съществува.

Анализът за законовата уредба показва по безсъмнен начин, че за да бъде приложена законовата фикция, която приравнява създаването на нов актив от държател/ползвател на подобрение и съответно го третира като облагаема доставка, е необходимо данъчно задълженото лице да е създало актива в качеството му на ползвател/държател на имота. Този извод се налага и от съдържанието на цитираната разпоредбата на §1, т.32 от ДР на ЗДДС. Щом инфраструктурата не е собственост на проверяваното лице, същото няма качеството на ползвател/държател на конкретния имот, който нито е бил нает, нито е бил предоставен на ревизираното дружество за ползване, то при липса на законово установените изисквания за приравняване на извършеното на подобрение, следва да се приеме, че то не може да бъде подведено под нормата на чл.9, ал.2, т.4, във връзка с чл. 9, ал.3, т.3 от ЗДДС.

Страни по доставката на услуга по чл.9, ал.2, т.4 от ЗДДС са държателят/ползвателят на актив /доставчик/ и собственикът на съответния актив, съответно титулярът на друго субективно право върху актива /получател/. С оглед характера на доставката, данъчното събитие, съгласно чл.25, ал.3, т.6 от ЗДДС настъпва на датата на фактическото връщане на актива с подобрението от държател/ползвател при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива, когато подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора.

Следва да се посочи също, че в случая, без да са необходими специални знания е видно, че за осъществяването на описаните по-горе доставки се изисква материално осигуряване, логистика, опит и назначен персонал. Касае се за извършването на цял набор от дейности, за които се изискват наети квалифицирани и неквалифицирани лица и работници, притежаването на инструменти, машини и т.н., изготвянето на проекти, строителни книжа и т.н.

Анализът на приетите по делото доказателства позволява формирането на извод, че установените факти и обстоятелства поставят под съмнение действителната воля на страните по сделките да е с реална търговска насоченост, а по-скоро е налице невярно документиране на стопанските операции, поради което с издаването на фактурите е целено и постигнато заобикаляне на закона и на данъчното облагане, съпътствано от невнесен по веригата данък.

При това положение, настоящият състав на съда намира, че правилно от ревизорите е прието за установено, че “ИЛМА 2020“ ООД няма качеството на получател на доставките на услуги по процесните фактури, по смисъла на чл.11, ал.2 от ЗДДС, поради което спрямо жалбоподателя не е изпълнено изискването на чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит, предвиждащо право за приспадане на данъчен кредит за получените от него стоки или услуги по облагаеми доставки.

След като не е доказано реалното извършване на доставките, предмет на процесните фактури, то правилно и законосъобразно, на основание чл.70, ал.5, във връзка с чл.9, ал.1 от ЗДДС, на жалбоподателя не е признато право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури.

Предвид гореизложеното, жалбата е неоснователна и като такава не следва да бъде уважена.

А предвид очерталия се изход на делото, в полза на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за производствата по дело №2810/2023г., дело №53211/2024г. на ВАС и по настоящето дело, съобразно отхвърлената част от жалбата (74 103, 06 лв.), в минимален размер, определен по реда на чл.7, ал.2, т.4, във връзка с чл.8, ал.1 от Наредба №1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (Наредба №1/09.07.2004г.).