Решение № 2329 от 12.7.2024 г. на Административен съд - Благоевград по дело № 1127/2023 г.

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и е образувано по жалба на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД, ЕИК 101556243, със седалище и адрес на управление: [населено място], [жк], [улица], представлявано от Управителя Е. А. Б., против Ревизионен акт № Р-22000122007790-091-001/13.07.2023 г., издаден от В. В. П., на длъжност Г. инспектор по приходите, възложил ревизията и И. Р. Н., на длъжност Г. инспектор по приходите, ръководител на ревизията, в частта му, потвърдена с Решение № 1453/11.10.2023 г. на Директор на Д. „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) [населено място] при Централно управление на Н. (ЦУ на НАП), с която на „ЕМИ КОМЕРС“ ЕООД са определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 08.2021 г. до м. 04.2022 г. (вкл.) и от м. 07.2022 г. до м. 10.2022 г. (вкл.) ведно със съответните лихви за забава и по ЗКПО за данъчен период 2021 г. ведно със съответните лихви за забава. В жалбата се твърди, че ревизионният акт е незаконосъобразен, необоснован и немотивиран. Твърди се, че по отношение на всички изследвани доставки в хода на ревизионното производство са представени договори, фактури, приемо-предавателни протоколи или актове обр. 19, ясен е предметът на доставките, установено е какви последващи облагаеми доставки са извършени с предмета на спорните доставки, като извършените от дружеството последващи доставки не са предмет на спор между страните видно от самите констатации на органите по приходите в РА, т.е. за всяка една от изследваните доставки дружеството разполага с фактури и други съпътстващи документи, описани подробно в РД. Сочи се, че констатациите на органите по приходите относно част от поддоставчиците са ирелевантни относно правото на приспадане на данъчен кредит на дружеството по изследваните доставки и съответно относно непризнаване на разходите по същите доставки за целите на ЗКПО. Иска се отмяна на оспорения РА в частта, потвърдена с решение на Директор на Д. ОДОП София № 1453/11.10.2023 г. В съдебно заседание, оспорващото дружество, чрез процесуалния си представител по пълномощие надлежно упълномощен адвокат, поддържа жалбата по изложените в същата съображения. В депозирана по делото писмена защита се доразвиват изложените в жалбата съображения. Сочи се, че съдържащите се в РА констатации са в противоречие с действителната фактическа обстановка и приложимите материалноправни разпоредби. Сочи се, че от събраните в производството доказателства по безспорен начин се установява реалността на спорните доставки, като в РА липсата на доставки не е доказана безусловно, както и не е доказан умисълът на получателя по доставката за участие в измамни действия. Във връзка с горното се твърди, че в конкретния случай безспорно са доказани предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД по фактури, издадени от спорните доставчици – наличие на реални доставки на стоки и услуги, притежаването на данъчни документи, съдържащи изискуемите от закона реквизити и използване на получените стоки и услуги за последващи облагаеми доставки, и, предвид липсата на обективни данни за участие от страна на дружеството в данъчна измама, се твърди, че неправилно е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Сочи се, също така, че направените корекции на упражнено право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС са необосновани и напълно погрешни. Претендира се присъждане на разноски съгласно списък, който се представя.

Ответникът Директорът на Д. ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител надлежно упълномощен юрисконсулт, в съдебно заседание, оспорва жалбата като неоснователна и моли същата да бъде отхвърлена, като съдът потвърди РА в обжалваната част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Участникът Окръжна прокуратура - Благоевград, чрез представителя си в процеса, намира жалбата за неоснователна и пледира оспореният ревизионен акт да бъде потвърден.

Въз основа на събраните по делото доказателства от фактическа страна се установява следното:

Производството е образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22000122007790-020-001 от 16.12.2022 г. (л. 32 – л. 33 от делото), издадена от М. Й. С., на длъжност Н. на сектор при ТД на НАП София, в качеството й на заместник на К. Г. М., и двете упълномощени със Заповед № РД-01-849/31.10.2022 г. на Директор на ТД на НАП София (л. 29 – л. 30 от делото), връчена по електронен път на дружеството на 05.01.2023 г. видно от удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ на л. 34 от делото, с която е възложено извършване на ревизия на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД за определяне на задълженията на дружеството по ЗДДС за данъчни периоди от 01.08.2021 г. до 31.12.2022 г. и по ЗКПО за данъчен период 01.01.2021 г. – 31.12.2021 г., определен е екип от ревизори за извършване на ревизията И. Р. Н., на длъжност Г. инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Р. Г. Г., на длъжност Старши инспектор по приходите, определен е срок за извършване на ревизията три месеца от датата на връчване на ЗВР. ЗВР е изменена със Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) № Р-22000122007790-020-002/22.02.2023 г. (л. 35 – л. 36 от делото), издадена от К. Г. М., на длъжност Н. на сектор в ТД на НАП София, връчена на ревизираното лице по електронен път на 27.02.2023 г. видно от удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ на л. 37 от делото, с която е изменен екипът за извършване на ревизията като Р. Г. Г. е заменена с Е. С. В. и е определен срок за извършване на ревизията до 05.04.2023 г. Със ЗИЗВР № 22000122007790-020-003/27.03.2023 г. и № 22000122007790-020-004/02.05.2023 г., издадени от К. Г. М., на длъжност Н. на сектор в ТД на НАП София (л. 38 - л. 39, л. 41 – л. 42 от делото), връчени на ревизираното лице по електронен път на 28.03.2023 г. и на 03.05.2023 г. видно от удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ на л. 40 и л. 43 от делото, е изменен срокът за завършване на ревизията до 05.06.2023 г. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад (РД) № 22000122007790-092-001/19.06.2023 г., съставен от И. Р. Н., Г. инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Е. С. В., Г. инспектор по приходите, връчен по електронен път на оспорващото дружество на 20.06.2023 г. Ревизираният субект не е упражнил правото си по чл. 117, ал. 5 от ДОПК и не е подал възражение срещу съдържащите се в РД констатации и предложение за установяване на задължения.

С решение № 22000122007790-098-002/10.07.2023 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка на Директор на ТД на НАП София (л. 754 – л. 755 от делото) във връзка със Заповед № РД-01-513/02.06.2022 г. на Директор на ТД на НАП София за командироване на К. Г. М. временно да изпълнява служебните за дължения в Отдел „Превенция и противодействие на корупцията“, Инспекторат, ЦУ на НАП, както и Заповед № РД-01-664/07.07.2023 г. на Директор на ТД на НАП София (л. 758 от делото) относно отнемане функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на К. Г. М., считано от 07.07.2023 г. и ангажираната с това трайна и обективна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, а именно изпълнение на правомощията на орган, възлагащ ревизии, на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК е иззето разглеждането и решаването на преписка № 22000122007790-098-002 на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД от К. Г. М. в качеството на възлагащ орган и правомощията по възлагане са възложени на В. В. П. при ТД на НАП София в качеството на възлагащ орган. По делото са приети Заповед № РД-84-2200-536/04.07.2023 г. на Директор на ТД на НАП София, с която на В. В. П. е възложено да изпълнява задълженията на К. Г. М. за периода от 07.07.2023 г. до 04.08.2023 г. (л. 756 от делото) и Заповед № РД-01-654/05.07.2023 г. на Директора на ТД на НАП София, с която функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, считано от 05.07.2023 г., са възложени на В. В. П. (л. 757 от делото).

Ревизията приключва с оспорения РА № 22000122007790-091-001/13.07.2023 г., издаден от В. В. П., на длъжност Г. инспектор по приходите, възложил ревизията и И. Р. Н., на длъжност Г. инспектор по приходите -ръководител на ревизията. РА е връчен по електронен път на оспорващото дружество на 24.07.2023 г. видно от удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ на л. 103 от делото.

Ревизиращият екип е установил, че в периодите, попадащи в обхвата на ревизията, основната дейност на ревизираното лице е свързана с направа на заготовки от арматурно желязо и продажбата им, строителни и ремонтни услуги на автомобили, отдаване под наем на собствени недвижими имоти. Дейността се извършва в собствени и наети помещения (арматурен двор, офис, автосервиз), находящи се в [населено място], [населено място], [населено място] дол, дружеството разполага с 10 лица, наети по трудови договори, регистрирано е по реда на ЗДДС, считано от 16.01.2001 г. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за коректното определяне на данъчните задължения на дружеството и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на ревизираното лице са връчени две Искания за представяне на документи и писмени обяснения (ИПДПОЗЛ), в отговор на които са представени документи, справки и писмени обяснения, които, след анализ от страна на ревизиращите органи, са намерили отражение при формиране на фактическите и правни констатации и основанията за облагане в РД и РА. С Протокол № 1946494/12.06.2023 г. са присъединени от предходна ревизия на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2021 г. до 31.07.2021 г., както следва: Ревизионен доклад (РД) № 22002222007818-092-001/02.06.2023 г.; документи от извършени насрещни проверки на „С. 89“ ЕООД и „ЗМ ТЕЧНОПОЛИС ГРУП“ ЕООД и предходни доставчици; документи, представени от „ЕМИ КОМЕРС“ ООД в хода на производството по обжалване на РА № 2200121006146-091-001/31.05.2022 г., касаещи доставчиците „С. 89“ ЕООД и „ЗМ ТЕЧНОПОЛИС ГРУП“ ЕООД. Извършено е посещение в офиса на ревизираното дружество с цел преглед на първичните и вторични счетоводни документи, което е документирано с Протокол № 1952164/03.05.2023 г. Н. основание чл. 45 от ДОПК са инициирани насрещни проверки на доставчици на жалбоподателя, като относими към извършеното облагане са тези на „С. 89“ ЕООД, „БИЛД КОМЕРС 2020“ ЕООД, „МЕДИЯ МАРКЕТ БГ“ ЕООД, „ТЕХНОСТРОЙ 97“ ЕООД, „ГАБОМЕКС“ ЕООД, „ЗМ ТЕЧНОПОЛИС ГРУП“ ЕООД, „ЕЙ ЕНД ДЖИ ИНВЕСТ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, „ТИГРОН ТРЕЙДИНГ КОНСЪЛТАНСИ“ ЕООД и „АНГ МОД“ ЕООД. Резултатите са обективирани в протоколи за извършени насрещни проверки (ПИНП), подробно описани в РД.

С оспорения РА са извършени корекции на декларираните от оспорващото дружество резултати по ЗДДС и по ЗКПО за данъчни периоди, както следва:

За данъчен период от 01.01.2022 г. до 31.01.2022 г. са установени допълнителни задължения за лихви за забава в размер на 1 804, 99 лева. От оспорващото дружество е подадена СД по ДДС с вх. № 01003120181/14.02.2022 г. с резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 11 949, 89 лева, който не е внесен в републиканския бюджет и за невнесения в срок ДДС с РА е определена лихва за забава на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ.

За данъчен период от 01.02.2022 г. до 28.02.2022 г. са установени допълнителни задължения за лихви за забава в размер на 188, 14 лева. От оспорващото дружество е подадена е СД по ДДС с вх. № 01003138703/14.03.2022 г. в срока по чл. 125, ал. 5 от ЗДДС с резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 1 334, 00 лева, внесен е данък в размер на 20, 79 лева и за невнесения в срок данък в размер на 1 313, 21 лева с РА е определена лихва за забава на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ.

За данъчен период от 01.04.2022 г. до 30.04.2022 г. са установени допълнителни задължения за лихви за забава в размер на 1 721, 44 лева. От оспорващото дружество е подадена СД по ДДС с вх. № 01003172148/13.05.2022 г. с резултат за периода ДДС внасяне в размер на 13 701, 26 лева, от които е внесен данък в размер на 13, 67 лева. Остатъкът за внасяне е в размер на 13 687, 59 лева и за невнесения в срок данък в размер на 13 687, 59 лева с РА е определена лихва за забава на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ.

За данъчен период от 01.08.2022 г. до 31.08.2022 г. са установени допълнителни задължения за лихви за забава в размер на 157, 81 лева. Подадена е СД по ДДС вх. № 01003251389/ 14.09.2022 г. с резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 1 712, 45 лева, който не е внесен в републиканския бюджет. За невнесения в срок данък с РА е определена лихва за забава на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ.

За данъчен период 01.08.2021 г. – 31.08.2021 г. с РА са определени допълнителни задължения за ДДС в размер на 14 678, 99 лева и са определени съответните лихви за забава в размер на 2 841, 12 лева в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 15 896, 80 лева по фактури, издадени от доставчика „ЗМ ТЕЧНОПОЛИС ГРУП“ ЕООД (фактури №№ 0000000252/11.08.2021 г., 0000000248/05.08.2021 г., 0000000244/02.03 2021 г., 0000000263/21.08.2021 г., 0000000256/11.08.2021 г., 0000000259/13.06.2021 г., 0000000268/16.08.2021 г., 0000000273/19.08.2021 г. и 0000000279/20.08.2021 г.) и след приспадане на декларирания от дружеството със справка-декларация с вх. № 01003026370/ 14.09.2021 г. в срока по чл. 125, ал. 5 от ЗДДС резултат за периода ДДС за възстановяване в размер на 1 217, 81 лв.

За данъчен период 01.09.2021 г. – 30.09.2021 г. са установени задължения за ДДС в размер на 8 966, 70 лева, с РА е отказано право на припадане на данъчен кредит в размер на 6 100 лева по фактури, издадени от доставчика „ЗМ ТЕЧНОПОЛИС ГРУП“ ЕООД (0000000291/11.09.2021 г., 0000000287/06.09.2021 г., 0000000289/09.09.2021 г., 0000000285/02.09.2021 г.), установено е, че дружеството е декларирало с подадена справка-декларация с вх. № 01003044723/14.10.2021 г. в срока по чл. 125, ал. 5 от ЗДДС резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 2 887, 91 лева, като е внесен данък в размер на 21, 21 лева. С РА е определен ДДС за внасяне в размер на 8 966, 70 лева, който представлява остатък от декларирания от дружеството и невнесен ДДС за внасяне в размер на 2 866, 70 лева и 6 100, 00 лева от отказано право на приспадане на данъчен кредит. За невнесения в срок данък в размер на 8 966, 70 лева е определена лихва за забава в размер на 1 660, 77 лева на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ.

За данъчен период 01.10.2021 г. – 31.10.2021 г. с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 9 560 лева по фактури, издадени от „С. 89“ ЕООД (1000000604/07.10.2021 г., 1000000610/15.10.2021 г., 1000000601/04.10.2021 г., 1000000603/06.10.2021 г., 1000000605/08.10.2021 г. и 1000000607/12.10.2021 г.); на основание чл. 79, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е начислен ДДС в размер на 3 744, 89 лева; за периода е подадена от оспорващото дружество справка-декларация с вх. № 01003063195/15.11.2021 г. в срока по чл. 125, ал. 5 от ЗДДС с резултат за периода ДДС за възстановяване в размер на 170, 36 лева. След приспадане на декларирания от дружеството ДДС за възстановяване с РА е определен ДДС за внасяне в размер на 13 134, 53 лева и съответните лихви за забава в размер на 2 315, 96 лева.

За данъчен период от 01.11.2021 г. до 30.11.2021 г. е подадена справка-декларация с вх. № 01003082620/14.12.2021 г. в срока по чл. 125, ал. 5 от ЗДДС с резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 173, 55 лв.; с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 12 150 лева по фактури, издадени от „ЕЙ ЕНД ДЖИ ИНВЕСТ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД № 2000000191/17.11.2021г., 2000000190/15.11.2021 г., 2000000189/11.11.2021 г., 2000000193/25.11.2021 г., 2000000192/22.11.2021 г., 2000000187/04.11.2021 г., 2000000188/08.11.2021 г., 2000000186/01.11.2021 г. и фактура № 0000000147/21.03.2021 г., издадена от „ЗМ ТЕЧНОПОЛИС ГРУП“ ЕООД. Внесеният данък от дружеството е в размер на 3, 19 лева. С РА е определен ДДС за внасяне в размер на размер на 12 320, 36 лева (деклариран и невнесен от лицето в размер на 170, 36 лева и отказан данъчен кредит в размер на 12 150 лева) и съответните лихви за забава в размер на 2 073, 15 лева.

За данъчен период 01.12.2021 г. – 31.12.2021 г. е подадена справка-декларация с вх. № 01003101340/14.01.2022 г. в срока по чл. 125, ал. 5 от ЗДДС с резултат за периода ДДС за възстановяване в размер на 13 263, 10 лв. С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД в общ размер 28 141, 94 лева по фактури, издадени от „БИЛД КОМЕРС 2020“ ЕООД (фактури № 0000000007/15.12.2021 г., 0000000008/16 12.2021 г., 0000000002/03.12.2021 г., 00000011/23.12.2021 г., 0000000010/21.12.2021 г.), фактури, издадени от „ЕЙ ЕНД ДЖИ ИНВЕСТ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД (фактури № 2000000070/20.08.2021 г., № 2000000064/14.08.2021 г., № 2000000062/11.08.2021 г., № 2000000058/09.08.2021 г., № 2000000194/29.11.2021 г., № 2000000068/17.08.2021 г., № 2000000018/17.07.2021 г., № 2000000016/12.07.2021 г.), фактура, издадена от „ЗМ ТЕЧНОПОЛИС ГРУП“ ЕООД (фактура № 152/31.03.2021 г.), фактури, издадени от „МЕДИА МАРКЕТ БГ“ ЕООД (фактура № 1000000011/29.12.2021 г. и № 1000000012/30.12.2021 г.), „С. 89“ ЕООД (фактури № 1000000348/30.04.2021 г., № 1000000320/19.04.2021 г., № 1000000047/19.01.2021 г.), фактури, издадени от „ТЕХНОСТРОЙ 97“ ЕООД (№ 3/13.12.2021 г., № 5/16.12.2021 г., № 8/23.12.2021 г., № 10/30.12.2021 г.). След приспадане на декларирания от дружеството ДДС за възстановяване е определен ДДС за внасяне в размер на 14 878, 89 лева и съответните лихви за забава в размер на 2 375, 53 лева.

За данъчен период 01.03.2022 г. – 31.03.2022 г. от оспорващото дружество е подадена справка-декларация с вх. № 01003157035/14.04.2022 г. в срока по чл. 125, ал. 5 от ЗДДС с резултат за периода ДДС за възстановяване в размер на 13 687, 59 лв. С РА на основание чл. 79, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е начислен ДДС в размер на 2 298, 59 лева. С РА на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 2 и ал. 6, т. 1 и чл. 6, ал. 1, респективно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 12 145, 77 лева по фактури, издадени от „ГАБОМЕКС“ ЕООД ( фактури № 9990000100/04.03.2022 г., № 9990000101/05.03.2022 г., № 9990000102/07.03.2022 г., № 9990000104/10.03.2022 г., № 9990000105/11.03.2022 г., № 990000106/ 15.03.2022 г., № 9990000107/22.03.2022 г., № 9990000108/24.03.2022 г., № 9990000109/25.03.2022 г.). След приспадане на декларирания от дружеството ДДС за възстановяване с РА е определен ДДС за внасяне в размер на 756, 77 лева и съответните лихви за забава в размер на 101, 90 лева.

За данъчен период 01.07.2022 г. – 31.07.2022 г. е подадена справка-декларация с вх. № 01003231174/14.08.2022 г. в срока по чл. 125, ал. 5 от ЗДДС с резултат за периода ДДС за възстановяване в размер на 1 821, 10 лв. С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 15 688 лева по фактури, издадени от „АНГ МОД“ ЕООД (фактури №№ 9900000057/20.07.2022 г., 9900000059/22.07.2022 г., 9900000060/23.07.2022 г., 9900000063/26.07.2022 г., 9900000043/02.07.2022 г., 9900000046/11.07.2022 г., 9900000040/01.07.2022 г., 9900000054/16.07.2022 г., 9900000051/13.07.2022 г., 9900000048/12.07.2022 г.), след приспадане на декларирания от дружеството ДДС за възстановяване с РА е определен ДДС за внасяне в размер на 13 866, 90 лева и съответните лихви за забава в размер на 1 393, 44 лева.

За данъчен период 01.09.2022 г. – 30.09.2022 г. е подадена справка-декларация с вх. № 01003270378/14.10.2022 г. в срока по чл. 125, ал. 5 от ЗДДС с резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 125, 19 лева, като е внесен данък в размер на 16, 54 лева. С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4 894, 00 лева по фактури, издадени от „АНГ МОД“ ЕООД (фактури № 9900000029/28.06.2022 г., № 9900000031/30.06.2022 г., № 9900000030/29.06.2022 г.). С РА е определен ДДС за внасяне в размер на 5 002, 65 лева и съответните лихви за забава в размер на 419, 32 лева.

За данъчен период 01.10.2022 г. – 31.10.2022 г. от оспорващото дружество е подадена справка-декларация с вх. № 01003288406/14.11.2022 г. в срока по чл. 125, ал. 5 от ЗДДС с резултат за периода ДДС за възстановяване в размер на 581, 46 лева. С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 15 041, 93 лева по фактури, издадени от „ТИГРОН ТРЕЙДИНГ ЕНД КОНСЪЛТАНСИ“. След приспадане на декларирания от дружеството ДДС за възстановяване е определен ДДС за внасяне в размер на 14 460, 47 лева и съответните лихви за забава в размер на 1 087, 53 лева.

По ЗКПО за данъчен период 01.01.2021 г. – 31.12.2021 г. е преобразуван финансовият резултат на дружеството в увеличение с 760 982, 05 лева, представляващи отчетени разходи по фактури, издадени от „БИЛД КОМЕРС 2020“ ЕООД, „ЕЙ ЕНД ДЖИ ИНВЕСТ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, „МЕДИЯ МАРКЕТ БГ“ ЕООД, „ТЕХНОСТРОЙ 97“ ЕООД, „ЗМ ТЕЧНОПОЛИС ГРУП“ ЕООД и „С. 89“ ЕООД, посочени на стр. 15 – стр. 18 от РД, в резултат на което е определен допълнителен корпоративен данък в размер на 76 128, 20 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 8 766, 97 лева, включително за невнесени в срок авансови вноски от дружеството е определена лихва в размер на 144, 26 лева.

Издаденият на оспорващото дружество РА № 22000122007790-091-001/13.07.2023 г. е обжалван изцяло по административен ред в срока по чл. 152 от ДОПК. С решение на Директор на Д. ОДОП София № 1453/11.10.2023 г. е потвърден РА в частта, с която на дружеството са определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 08.2021 г. до м. 04.2022 г. и от м. 07.2022 г. до м. 10.2022 г. ведно със съответните лихви за забава и по ЗКПО за данъчен период 2021 г. ведно със съответните лихви за забава, в останалата част жалбата е оставена без разглеждане - за данъчни периоди м. 05.2022 г. и м. 06.2022 г. предвид факта, че не са извършени корекции на декларираните от дружеството резултати по ЗДДС и не са определени лихви за забава, т.е. поради липса на правен интерес за оспорващото дружество.

Решението е връчено на дружеството на 23.10.2023 г. видно от удостоверение за извършено връчване по електронен път. Жалбата, във връзка с която е образувано настоящото производство, е подадена чрез Директора на Д. ОДОП София до А. съд – Благоевград на 01.11.2023 г. с вх. № 53-04-791/01.11.2023 г. на Д. ОДОП София.

В хода на съдебното производство са приети писмени доказателства, представени от административния орган, страните са направили изрични изявления за приемане на представената административна преписка, като при предоставена от съда възможност не са направени други доказателствени искания във връзка с представената административна преписка, приобщено е заключение по назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза, което не е оспорено от страните в производството.

Въз основа на установената фактическа обстановка съдът достигна до следните правни изводи:

Жалбата е подадена срещу ревизионен акт в потвърдената от Директора на Д. ОДОП част, от лице с надлежна легитимация, след изчерпване на фазата на административния контрол. Решението е издадено от Директора на Д. ОДОП София и в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Жалбата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество.

Оспореният ревизионен акт е валиден, издаден от компетентни органи, след провеждане на ревизия, възложена от оправомощен за това орган по приходите, при спазване на съответните процедурни правила. Анализът на представените по делото документи и приложимата към казуса правна регламентация дават основание да се приеме, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите. За удостоверяване на материалната компетентност на органа по приходите, възложител на ревизията по смисъла на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК с административната преписка по делото са представени Заповед № РД-01-849/31.10.2022 г. на Директор на ТД на НАП София, предложение изх. № 879-38/06.12.2022 г. във връзка с ползването на платен годишен отпуск и Заповед № РД-84-2200-1014/06.12.2022 г. за заместване на основание чл. 84, ал. 2 ЗДСл, издадена от Директора на ТД на НАП София. Заповед № РД-01-849/31.10.2022 г. на Директор на ТД на НАП София не определя като единствен титуляр на правомощието по възлагане на ревизии К. Г. М., с процесната заповед с това правомощие е упълномощена и М. Й. С., която е издала ЗВР в конкретния случай. Функциите на компетентни органи по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК да възлагат ревизия на данъчните субекти се изпълняват от изчерпателно посочените в процесната заповед служители в Отдел „Ревизии“, Д. „Контрол“ при ТД на НАП София, сред които и М. Й. С. и К. Г. М.. Отсъствието на титуляря към момента на възлагане на ревизията 06.12.2022 г. в казуса е обосновано с ползване на платен годишен отпуск и Заповед № РД-84-2200-1014/06.12.2022 г. на Директора на ТД на НАП София. Д. М. Й. С. е определена да замества К. Г. М. при нейно отсъствие поради ползване на платен годишен отпуск (което се установява с представените в административната преписка документи), но това не дерогира персоналното й овластяване от териториалния директор с компетентността самостоятелно да възлага ревизии. Наред с изложеното нормата на чл. 113, ал. 3 от ДОПК дава правната възможност на възложителя на ревизията да изменя заповедта по ал. 1, включително и относно органите, извършващи ревизията с нова заповед за възлагане. Именно такава се явява в конкретния случай и Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) № Р-22000122007790-020-002/22.02.2023 г. (л. 35 – л. 36 от делото), издадена от К. Г. М., на длъжност Н. на сектор в ТД на НАП София, с която е изменен екипът за извършване на ревизията като Р. Г. Г. е заменена с Е. С. В., т.е. с посочената заповед правно валидно е учредена компетентност на Е. С. В. за извършване на възложената на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД ревизия. Отделно от горното в случая са налице данни за изземване на правомощията на К. Г. М. в качеството й на възложител на ревизията и превъзлагането на друг орган съгласно чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Допълнително са представени и приети по делото Заповед № РД-01-513/02.06.2022 г. на Директор на ТД на НАП София за командироване на К. Г. М. временно да изпълнява служебните за дължения в Отдел „Превенция и противодействие на корупцията“, Инспекторат, ЦУ на НАП, Заповед № РД-01-664/07.07.2023 г. на Директор на ТД на НАП София относно отнемане функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на К. Г. М., считано от 07.07.2023 г., Заповед № РД-84-2200-536/04.07.2023 г. на Директор на ТД на НАП София, с която на В. В. П. е възложено да изпълнява задълженията на К. Г. М. за периода от 07.07.2023 г. до 04.08.2023 г. и Заповед № РД-01-654/05.07.2023 г. на Директора на ТД на НАП София, с която функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, считано от 05.07.2023 г., са възложени на В. В. П., от които се установява, че изземването е извършено поради командироване на първоначалния възложител, която не разполага с правомощия нито да възлага ревизии, нито да издава РА. С процесната Заповед № РД-01-654/05.07.2023 г. на Директора на ТД на НАП София с това правомощие е упълномощена и В. В. П., която е издала РА в конкретния случай. Във връзка с горното съдът намира, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите. Следва да се отбележи и това, че от приобщените доказателства се установява, че заповедта за възлагане на ревизия, заповедите за нейното изменение, ревизионният доклад и ревизионният акт са подписани от издателите им с валидни, към момента на подписването, електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис. Доказателства за това са приложени по делото. От изложеното дотук следва, че ревизионният акт отговаря на изискванията на закона за материална компетентност на издателите му, процесуална законосъобразност и обоснованост. Процедурата по издаване на РА е съобразена с приложимите за случая процесуални норми на ДОПК и съдът не намира при провеждането й да са извършени процесуални нарушения, засягащи законосъобразността на ревизионния акт. С ревизионния акт са определени допълнителни задължения по ЗДДС и ЗКПО и лихви за забава за периодите и на лицето, на което е възложена ревизията. Ревизионният акт е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му, с извършено позоваване на изготвения ревизионен доклад. Освен това, изложение на фактическите основания за установяване на процесните задължения се съдържа в ревизионния доклад, който е неразделна част от РА (чл. 120, ал. 2 от ДОПК), а съгласно константната съдебна практика мотивите на РД, когато са възприети от компетентните органи, се явяват и такива на приключващия ревизията акт. Н. задълженото лице е била предоставена достатъчна възможност да представи изисканите му документи и сведения в хода на извършваната му ревизия, същото е било редовно уведомявано както за откриването на ревизионното производство, така и за всички последващи действия на органите по приходите, а също и за исканите от тях доказателства от значение за установяване размера на публичните му задължения. В хода на ревизията органите по приходите са попълнили преписката с необходимите, според тях, доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за облагането на оспорващото дружество обстоятелства. Извършените въз основа на тези доказателства фактически констатации и направените правни изводи са предмет на преценка при проверката за материалната законосъобразност на РА, и ще бъдат обсъдени по-долу в настоящото решение. Съдът не констатира допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила в хода на административното производство по издаване и оспорване по административен ред на процесния ревизионен акт.

При така изложената фактическа обстановка съдът формира и своите правни изводи. Н. основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът разглежда спора по същество и когато приеме, че актът е незаконосъобразен на основанието, на което е издаден, следва да разгледа спора по същество, производството по обжалване на РА не е контролно-отменително, а е процес по същество, поради което съдът следва да реши, с оглед на събраните по делото доказателства, дали се дължи данък и в какъв размер.

Разгледана по същество, жалбата е частично основателна.

С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 9 броя фактури, издадени от доставчика „С. 89“ ЕООД, за данъчен период м. 10. 2021 г. в размер на 9 560 лева и за данъчен период м. 12.2021 г. в размер на 2 511, 17 лева, както следва: фактура № 1000000604/07.10.2021 г. с предмет зимни комплекти - работно облекло и работни обувки; № 1000000610/15.10.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 1000000601/04.10.2021 г. с предмет блузи: зимен комплект - работно облекло; № 1000000603/06.10.2021 г. с предмет зимни комплекти - работно облекло; № 1000000605/08.10.2021 г. с предмет обувки, блузи и работно облекло; № 1000000607/12.10.2021 г. с предмет изработка на метални детайли; № 1000000348/30.04.2021 г. изработка на детайли; № 1000000320/19.04.2021 г. с предмет полагане на гипсова мазилка; № 1000000047/19.01.2021 г. изработка на метални детайли.

За данъчен период м. 03.2022 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 12 145, 77 лв. по 9 фактури, издадени от „ГАБОМЕКС“ ЕООД. Фактурите са с предмет на доставка системи за видеонаблюдение и арматурна стомана, както следва: № 9990000100/04.03.2022 г. с предмет арматурна стомана № 8 - 3, 700 т.; № 9990000101/05.03.2022 г. с предмет арматурна стомана № 10 - 3, 85 т.; № 9990000102/07.03.2022 г. с предмет арматурна стомана № 12 - 4, 13 т.; № 9990000104/10.03.2022 г. монтаж на видеонаблюдение и консумативи; № 9990000105/11.03.2022 г. с предмет арматурна стомана № 12 - 4, 14 т.; № 990000106/ 15.03.2022 г. с предмет арматурна стомана № 14 - 3, 67 т.; № 9990000107/22.03.2022 г. с предмет монтаж на видеонаблюдение и консумативи; № 9990000108/24.03.2022 г. с предмет монтаж на видеонаблюдение и консумативи; № 9990000109/25.03.2022 г. с предмет монтаж на видеонаблюдение и консумативи.

С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 24 396, 80 лв. по 16 броя фактури, издадени от доставчика „ЗМ ТЕЧНОПОЛИС ГРУП“ ЕООД, за данъчни периоди м. 08.2021 г., м. 09.2021 г., м. 11.2021 г. и м. 12.2021 г. с предмет на доставка СМР, работно облекло, изработка на детайли, плащане по договор, както следва: № 244/02.08.2021 г. с предмет плащане по договор; № 248/05.08.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 252/11.08.2021 г. с предмет плащане по договор; № 256/11.08.2021 г. с предмет плащане по договор; № 259/13.08.2021 г. с предмет плащане по договор; № 263/14.08.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 268/16.08.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 273/19.08.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 279/20.08.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 283/21.08.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 285/02.09.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 287/06.09.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 289/09.09.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 291/11.09.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 147/25.03.2021 г. с предмет работно облекло комплект (не е посочено кол/во); № 152/31.03.2021 г. с предмет работно облекло комплект (не е посочено кол/во).

С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 11.2021 г. и м. 12.2021 г. в общ размер на 21 817, 27 лв. по 16 фактури, издадени от „ЕЙ ЕНД ДЖИ ИНВЕСТ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД. Фактурите са с предмет на доставка изработка на детайли по договор, доставка и ремонт на видеонаблюдение по договор, извършена услуга по договор, изработка на рекламни материали по договор, както следва: № 2000000191/17.11.2021 г. с предмет изработка на рекламни материали по договор; № 2000000190/15.11.2021 г. с предмет доставка и ремонт на видеонаблюдение по договор; № 2000000189/11.11.2021 г. с предмет изработка на детайли по договор; № 2000000193/25.11.2021 г. с предмет извършена услуга по договор; № 2000000192/22.11.2021 г. с предмет извършена услуга по договор; № 2000000187/04.11.2021 г. с предмет аванс по договор за доставка на видеонаблюдение; № 2000000188/08.11.2021 г. с предмет изработка на детайли по договор; № 2000000186/01.11.2021 г. с предмет изработка на детайли по договор; № 2000000070/20.08.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 2000000064/14.08.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 2000000062/11.08.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 2000000058/09.08.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 2000000194/29.11.2021 г. с предмет извършена услуга по договор; № 2000000068/17.08.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 2000000018/17.07.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 2000000016/12.07.2021 г. с предмет изработка на детайли.

За данъчен период м. 12.2021 г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 1 520, 17 лв. по 2 фактури, издадени от „МЕДИА МАРКЕТ БГ“ ЕООД, както следва: фактура № 1000000011/29.12.2021 г. с предмет рекламни материали и № 1000000012/30.12.2021 г. с предмет рекламни материали.

С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 15 041, 93 лв. по 10 фактури, издадени от „ТИГРОН ТРЕЙДИНГ ЕНД КОНСЪЛТАНСИ“ ЕООД за данъчен период м. 10.2022 г. Фактурите са с предмет на доставка арматурно желязо по опис, както следва: № 900000060/01.10.2022 г. с предмет арматурно желязо по опис – 4, 98 т.; № 900000062/02.10.2022 г. с предмет арматурно желязо по опис – 4, 75 т.; № 900000064/03.10.2022 г. с предмет арматурно желязо по опис - 4, 82 т.; № 900000070/11.10.2022 г. с предмет арматурно желязо по опис – 4, 85 т.; № 900000074/13.10.2022 г. с предмет арматурно желязо по оиис – 4, 86 т.; № 900000077/14.10.2022 г. с предмет арматурно желязо по опис – 4, 74 т.; № 900000081/18.10.2022 г. с предмет арматурно желязо по опис - 4, 22 т.; № 900000086/19.10.2022 г. с предмет арматурно желязо по опис - 4, 20 т.; № 900000089/22.10.2022 г. с предмет арматурно желязо по опис - 4, 27 т.; № 900000091/23.10.2022 г. с предмет арматурно желязо по опис – 3, 85 т. За данъчни периоди м. 07.2022 г. и м. 09.2022 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 20 582, 00 лв. по 13 фактури, издадени от „АНГ МОД“ ЕООД. Фактурите са с предмет на доставка желязо по спецификация и стоки по опис, както следва: № 9900000029/28.06.2022 г. с предмет стока; № 9900000031/30.06.2022 г. с предмет стока, № 9900000030/29.06.2022 с предмет стока; № 9900000040/01.07.2022 г. с предмет желязо по спецификация – 4, 641 т.; № 9900000043/02.07.2022 г. с предмет желязо по спецификация – 4, 490 т.; № 9900000046/11.07.2022 г. с предмет желязо по спецификация – 4, 563 т.; № 9900000048/12.07.2022 г. с предмет желязо по спецификация – 4, 661 т.; № 9900000051/13.07.2022 г. с предмет желязо по спецификация – 4, 564 т.; № 9900000054/16.07.2022 г. с предмет желязо по спецификация – 4, 560 т.; № 9900000057/20.07.2022 г. с предмет желязо по спецификация – 4, 978 т.; № 9900000059/22.07.2022 г. с предмет желязо по спецификация - 4, 810 т.; № 9900000060/23.07.2022 г. с предмет желязо по спецификация – 4, 904 т.; № 9900000063/26.07.2022 г. с предмет желязо по спецификация – 3, 433 т. За данъчен период м. 12.2021 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 7 043, 00 лв. по 6 фактури, издадени от „БИЛД КОМЕРС 2020“ ЕООД. Фактурите са с предмет на доставка заготовка на детайли по проект, както следва: № 2/03.12.2021 г. с предмет заготовка на детайли по проект; № 4/08.12.2021 г. с предмет заготовка на детайли по проект; № 7/15.12.2021 г. с предмет заготовка на детайли по проект; № 8/16.12.2021 г. с предмет заготовка на детайли по проект; № 10/21.12.2021 г. с предмет заготовка на детайли по проект; № 11/23.12.2021 г. с предмет заготовка на детайли по проект.

За данъчен период м. 12.2021 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 5 000, 33 лв. по 4 фактури, издадени от „ТЕХНОСТРОЙ 97“ ЕООД. Фактурите са с предмет на доставка СМР, изграждане на видеонаблюдение и оптични кабели, както следва: № 3/13.12.2021 г. с предмет оптичен кабел; № 5/16.12.2021 г. с предмет изграждане на видеонаблюдение; № 8/23.12.2021 с предмет оптичен кабел: медни жици; № 10/30.12.2021 г. с предмет СМР.

По ЗКПО за данъчен период 01.01.2021 г. – 31.12.2021 г. е преобразуван финансовият резултат на дружеството в увеличение с 760 982, 05 лева, представляващи отчетени разходи по фактури, издадени от „БИЛД КОМЕРС 2020“ ЕООД, „ЕЙ ЕНД ДЖИ ИНВЕСТ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, „МЕДИЯ МАРКЕТ БГ“ ЕООД, „ТЕХНОСТРОЙ 97“ ЕООД, „ЗМ ТЕЧНОПОЛИС ГРУП“ ЕООД и „С. 89“ ЕООД, посочени на стр. 15 – стр. 18 от РД (стр. 36 – стр. 38 от заключението).

С РА не е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчика „ТИ ЕС ТИ ГРУП“ ЕООД, в РД е формулиран извод, че ревизиращият екип приема, че по отношение на декларираните доставки от страна на „ТИ ЕС ТИ ГРУП“ ЕООД са налице условията на чл. 9 от ЗДДС, в резултат на което е налице и правото на приспадане на данъчен кредит.

Основните констатации, въз основа на които са формулирани правните изводи на органите по приходите (идентични за всички доставчици), са, както следва:

• Дружествата не са открити на декларираните адреси за кореспонденция, ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК и от проверяваните дружества не са представени документи и писмени обяснения по връчените искания;

• При извършена насрещна проверка на доставчиците не са представени документи, доказващи произхода на стоките;

• Не са представени от доставчиците доказателства за наличие на постоянен обект (складови помещения), където са съхранявани стоките;

• От доставчиците и от ревизираното лице не са предоставени доказателства за осъществен транспорт по доставките на стоки/материали. Не е предоставена информация как и на кой обект са доставени стоките/материалите;

• От доставчиците не са представени доказателства за наличие на кадрова обезпеченост. При извършена проверка в информационната система на НАП е установено, че за периодите, през които са издадени фактурите, дружествата не разполагат с назначени лица на трудов договор. Направена е проверка в информационния масив на НАП относно изплащани възнаграждения по извънтрудови правоотношения, при която е установено, че не са подавани декларации по чл. 55 от ЗДДФЛ и справка по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени суми на физически лица за положен труд по извън трудови правоотношения;

• От доставчиците не са представени счетоводни регистри.

Относно доставчика „С. 89“ ЕООД е установено, че 6 от фактурите, посочени на стр. 6 от РД, не са включени в дневниците за продажби на същото дружество.

Относно доставчика „БИЛД КОМЕРС 2020“ ЕООД е посочено, че дружеството е с рисков профил и установени данъчни задължения, на „БИЛД КОМЕРС 2020“ ЕООД е извършена ревизия за определяне на задълженията за ДДС за периода 01.12.2021 г. - 31.12.2021 г., която е приключила с влязъл в сила ревизионен акт. При извършената ревизия на „БИЛД КОМЕРС 2020“ ЕООД е констатирано, че дружеството не разполага с активи, необходими за извършване на реална стопанска дейност, няма данни за назначени на трудов договор лица, както и за лица, наети по извънтрудови правоотношения, не са представени първични счетоводни документи и регистри, оборотни ведомости, главна книга, банкови извлечения, касови платежни документи и търговска кореспонденция, както копия, така също и оригинали. Не е установен контакт с управител и оперативен счетоводител. Н. ревизиращия екип не е осигурен достъп до оригинални счетоводни, търговски и платежни документи за извършване на проверка на счетоводните записи и сравнителен анализ. От дружеството не са представени и каквито и да е други доказателства, удостоверяващи извършването на реална стопанска дейност. Данъкът по фактурите, издадени от „БИЛД КОМЕРС 2020“ през м.12.2021 г., е дължим на основание чл. 85 от ЗДДС, съгласно който данъкът е изискуем и от всяко лице, което посочи данъка във фактура и/или известие по чл. 112 от ЗДДС. Дружеството не разполага с назначени лица на трудов договор.

От доставчика „АНГ МОД“ ЕООД са представени 10 бр. фискални бонове към всяка от фактурите от м. 07.2022 г., СД за ДДС и отчетни регистри за м.06.2022 г. и м.07.2022 г.; аналитичен регистър на счетоводна сметка 411 (Клиенти) за периода 01.01.2022 г. - 31.12.2022 г.; аналитични регистри на счетоводни сметки 401, 4531, 702, 4532, 411 за периода 0.06.2022 г. - 31.07.2022 г. От представения регистър на счетоводна сметка 411 е установено, че фактурите, издадени на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД, са отчетени по дебита на сметка 411 и по кредита на сметка 702 и 4532. По десетте броя фактури, издадени през м.07.2022 г., са отчетени плащания в брой по дебита на сметка 501. Фактурите са включени в СД за ДДС и отчетните регистри за съответния данъчен период. Не са представени фактури с № [интернет адрес] г. и № 99..31/30.06.2022 г. Не е представен опис на стоки към фактура № [интернет адрес] г. и платежен документ. Представената стокова разписка към фактура № [интернет адрес] г. не съответства на фактурата по количества и стойност. Не са представени оборотни ведомости и транспортни документи, доказателства за наличие на складови и търговски обекти и кадрова обезпеченост. Не са представени доказателства за произхода на стоките, предмет на продажба по гореописаните фактури, издадени на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД.

След датата на приключване на проверката в деловодството на ТД на НАП София от „ТИГРОН ТРЕЙДИНГ ЕНД КОНСЪЛТАНСИ“ ЕООД са предоставени част от изисканите документи. С придружително писмо с вх. № 53-03-285#б/31.03.2023 г. са представени продажна фактура № 91/23.10.2022 г. с данъчна основа 6 367, 90 лв. и ДДС 1 273, 58 лв., издадена на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД; покупна фактура № 1039/03.10.2022 г. с данъчна основа 178 522, 00 лв. и ДДС 35 704, 40 лв., издадена от „НИРА СТРОЙ 22“ ЕООД; СД за ДДС и отчетни регистри за м. 10.2022 г.; аналитични регистри на счетоводни сметки 304, 401, 4531, 702, 4532 и 411 за периода 01.10.2022 г. - 31.10.2022 г.; не са представени оборотни ведомости, договори, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, документи, доказателства за наличие на складови и търговски обекти и кадрова, относно произхода на стоките е представена покупна фактура № 1039/03.10.2022 г. с данъчна снова 178 522, 00 лв. и ДДС 35 704, 40 лв., издадена от „НИРА СТРОЙ 22“ ЕООД с предмет „метали по спецификация“, не е приложена спецификация и други придружаващи документи към фактурата, не са представени платежни документи и доказателства за осъществен транспорт по доставката от „НИРА СТРОЙ 22“ ЕООД и към „ЕМИ КОМЕРС“ ООД, не са представени доказателства за наличие на собствени и наети складови и търговски обекти. Фактура № 1039/03.10.2022 г., издадена от „НИРА СТРОЙ 22“ ЕООД, е отразена в счетоводните регистри на „ТИГРОН ТРЕЙДИНГ ЕНД КОНСЪЛТАНСИ“ ЕООД по дебита на сметка 304 (Стоки) и 4531 и по кредита на сметка 401 (Доставчици) през м.10.2022 г. и като основание е описано „услуги“. При извършена проверка в информационната система на НАП е установено, че покупна фактура № 1039/03.10.2022 г. е включена в дневника за продажби на „НИРА СТРОЙ 22“ ЕООД за м.10.2022 г. В дневниците за покупки на „НИРА СТРОЙ 22“ ЕООД за периода 01.01.2022 г. - 31.10.2022 г. няма фактури са покупка на стоки. В дневниците са покупки на „НИРА СТРОЙ 22“ ЕООД за посочения период са включени 10 бр. покупни фактури, издадени от „АНГ МОД“ ЕООД и 1 бр. покупна фактура, издадена от „ИНФОРМАЦИОННО ОБСЛУЖВАНЕ“ АД. Предмет на доставките е описан „услуги“ и „по договор“.

След датата на приключване на проверката в деловодството на ТД на НАП София от „ГАБОМЕКС“ ЕООД са предоставени част от изисканите документи. С придружително писмо с Вх.№ 53-03- 285#4/31.03.2023 г. са представени 3 бр. продажни фактури с № 9990000100/04.03.2022 г., № 9990000101/05.03.2022 г. и № 9990000102/07.03.2022 г., издадени на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД. Предмет на доставките е арматурна стомана, представени са фискални бонове, приложени към гореописаните фактури, приемо -предавателни протоколи към фактури № 9990000104/10.03.2022 г., № 9990000107/22.03.2022 г., № 9990000108/24.03.2022 г. и № 9990000109/25.03.2022 г. за оборудване за видеонаблюдение, покупна фактура № 2585/02.03.2022 г. с данъчна основа 255 200, 00 лв. и ДДС 51 040, 00 лв., издадена от „ЕЛИТ ЕКСПРЕС“ ЕООД, ДДС и отчетни регистри за м.03.2022 г., аналитични регистри на счетоводни сметки 304, 401, 4531, 702 4532 411 и 602 за 01.03.2022 г. - 31.03.2022 г. От представения регистър на счетоводна сметка 411 е установено, че фактурите, издадени на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД, са отчетени по дебита на сметка 411 и по кредита на сметка 702 и 4532. Приложени са фискални бонове към представените 3 бр. фактури за доказване на извършени плащания в брой. Не са представени счетоводни регистри, доказващи отчетени плащания по фактурите, издадени на „ЕМИ КОМЕРС“ ЕООД. Фактурите са включени в СД за ДДС и отчетните регистри за м.03.2022 г. Не са представени оборотни ведомости, договори, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и транспортни документи, доказателства за наличие на складови и търговски обекти и кадрова обезпеченост. Относно произхода на стоките е представена покупна фактура № 2585/02.03.2022 г. с данъчна основа 255 200, 00 лв. и ДДС 51 040, 00 лв., издадена от „ЕЛИТ ЕКСПРЕС“ ЕООД. Предмет на доставката е „стоки“. Не е приложен опис, приемо-предавателен протокол и други придружаващи документи към фактурата. Не са представени платежни документи и доказателства за осъществен транспорт по доставката от „ЕЛИТ ЕКСПРЕС 22“ ЕООД и към „ЕМИ КОМЕРС“ ООД. Не са представени доказателства за наличие на собствени и наети складови и търговски обекти. Фактура № 2585/02.03.2022 г., издадена от „ЕЛИТ ЕКСПРЕС 22“ ЕООД е отразена в счетоводните регистри на „ГАБОМЕКС“ ЕООД по дебита на сметка 602 (Разходи за външни услуги) и 4531 и по кредита на сметка 401 (Доставчици) през м.10.2022 г. и като основание е описано „услуги“. При извършена проверка в информационната система на НАП е установено, че покупна фактура № 2585/02.03.2022 г. е включена в дневника за продажби на „ЕЛИТ ЕКСПРЕС 22“ ЕООД за м.03.2022 г. Като предмет на доставката е описан „услуги". В дневниците са покупки на „ЕЛИТ ЕКСПРЕС 22“ ЕООД за периода 01.01.2022 г. - 31.03.2022 г. няма включени фактури.

При ревизия на доставчика „МЕДИА МАРКЕТ БГ“ ЕООД от дружеството не са представени никакви документи и доказателства за реално осъществявана дейност, доказателства за наличие на търговски и складови обекти, доказателства за произхода на стоките и материалите, които са фактурирани. Приложени за разпоредбите на чл. 85 от ЗДДС, а именно: данъкът е изискуем и от всяко лице, което посочи данъка във фактура/известие по чл. 112 от ЗДДС.

Относно доставчика „ЕЙ ЕН ДЖИ ИНВЕСТ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД е посочено, че дружеството е с рисков профил и установени данъчни и осигурителни задължения. Н. „ЕЙ ЕН ДЖИ ИНВЕСТ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД е извършена ревизия за определяне на задълженията за ДДС за периода 19.04.2019 г. - 31.12.2019 г. и 01.06.2021 г. - 31.11.2021 г. Ревизията е приключила с Ревизионен акт, които е влязъл в сила. По отношение на извършените през периода доставки от страна на „ЕЙ ДЖИ ИНВЕСТ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД при ревизията е констатирано, че за периода от 19.04.2019 г. - 31.12.2019 г. и от 01.06.2021 г. - 30.11.2021 г. дружеството не може да докаже наличие на необходимата кадрова обезпеченост за осъществяване на възложените му дейности, както и липсват доказателства, които да докажат наличието на доставка по смисъла на чл. 6/9 от ЗДДС, че не е настъпило данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС и не са налице основанията на чл.113 от ЗДДС за издаване на фактури. „Ей Енд Джи Инвест България“ ЕООД не е следвало да издава фактури през периода от 19.04.2019 г. - 31.12.2019 г. и от 01.06.2021 г. - 30.11.2021 г., но данъкът по фактурите е дължим на основание чл. 85 от ЗДДС.

Във връзка с горепосочените констатации са формулирани изводи, че не е доказано по категоричен и безспорен начин изпълнение на доставки от страна на горепосочените доставчици, независимо, че ревизираното дружество посочва в дневника си за покупки наличие на данъчни фактури. Наличието на фактура не може да бъде доказателство за действителното изпълнение на доставките. За тяхното доказване е необходимо както доставчикът, така и получателят да притежават достатъчно убедителни доказателства за това изпълнение. Такива доказателства не са представени и от двете страни, поради което на основание чл. 37, ал. 4 от ДОПК се приема, че такива не съществуват. В конкретния случай е налице относителна симулация на доставки. Предметът на доставките е налице, както и последващи доставки по фактурите, но горепосочените доставчици не са действителният доставчик на стоките и услугите. Вследствие на изложеното, не е възможно да се презумира добросъвестно поведение на получателя „ЕМИ КОМЕРС“ ООД по отношение на извършеното фиктивно фактуриране на стоки. Получателят на спорните фактури не е възможно да не знае, че те не документират реални доставки, по които той е страна, а отразяват фиктивни такива. Поради това, с декларирането на спорните доставки като облагаеми с право на данъчен кредит „ЕМИ КОМЕРС“ ООД претендира субективно право, за което предварително няма как да не знае, че не е възникнало. Процесиите сделки са сключени в условия на реален риск, индикатор за който са множеството обстоятелства, изброени в РД. При положение, че ревизираното лице декларира, че е получател по процесните доставки и от неговата воля зависи определянето на основни параметри, то наличието на знание за участието му в търговски отношения, които не целят реална престация, при настоящето производство, са безспорно доказани. От това следва единствено възможният и логичен извод, че „ЕМИ КОМЕРС“ ООД съзнателно е участвало в сключването на привидни сделки с цитираните доставчици. Недействителността на доставките произтича и от собствените действия на получателя, който с изричното приемане на предмета на доставката от лице, за което не е възможно да не знае, че не е действителният доставчик, сам се поставя в положението на недобросъвестно данъчно задължено лице, което съзнателно участва в недействителните доставки. В конкретния случай, ревизираното лице само се е поставило в невъзможност да докаже реалността на доставките, като основно изискване за ползване на данъчен кредит.

След като липсва доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС от страна на издателите на фактурите, която доставка да е облагаема съгласно чл. 12 от ЗДДС, не възниква задължение за начисляване на ДДС, респективно не би могло да е налице и право на приспадане на данъчен кредит. Трайната практика на СЕС изисква поначало да е осъществена действителна облагаема доставка и да е издадена фактура за нея, за да възникне право на приспадане на данъчен кредит за получателя. Задължителна материалноправна предпоставка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит е наличието на действителна облагаема доставка на стока или услуга към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. Изискването за наличие на облагаема доставка като предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит на чл. 167 и чл. 63 от Директивата за ДДС е транспонирано с разпоредбите на чл. 25 и чл. 68 ал. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. По своята същност правото на приспадане на данъчен кредит е сложен фактически състав, правните последици по който могат да възникнат само ако са изпълнени всички образуващи го елементи. Първият и основен елемент на този състав е наличието на доставка. Законът не свързва правото на данъчен кредит единствена с издаването на фактури, а поставя изискването да са налице реално осъществени доставки. По силата на Закона за счетоводството документална обоснованост на стопанската операция е налице само когато фактурата, като първичен счетоводен документ, е издадена във връзка с осъществена стопанска операция. В конкретния случай, ревизиращите органи, въз основа на анализ на събраните в хода на производството доказателства, са установили, че липсва безспорна връзка между издадените фактури и извършени доставки от страна на проверените преки доставчици. Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Юридическият факт, с който законът свързва задължението на доставчика за начисляване на ДДС и от друга страна възникването на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, е възникването на данъчно събитие. Според легалната дефиниция на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС данъчно събитие е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на собственост или друго вещно право върху стоката. Данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена (чл. 25, ал. 2 от ЗДДС). Съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и за регистрираното лице възниква задължение да го начисли. Следователно, при липсата на данъчно събитие не възниква нито задължение за начисляване на данъка, нито право на приспадане на данъчен кредит.

Органите по приходите са формулирали извод, че в конкретния случай, след като няма реално извършена доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС от страна на „АНГ МОД“ ЕООД, „БИЛД КОМЕРС 2020“ ЕООД, „ГАБОМЕКС“ ЕООД, „ЕЙ ЕНД ДЖИ ИНВЕСТ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, „ЗМ ТЕЧНОПОЛИС ГРУП“ ЕООД, „МЕДИА МАРКЕТ БГ“ ЕООД, „С. 89“ ЕООД, „ТЕХНОСТРОЙ 97“ ЕООД и „ТИГРОН ТРЕЙДИНГ ЕНД КОНСЪЛТАНСИ“ ЕООД, за ревизираното лице не е осъществен съставът на чл. 68 – чл. 69 от същия закон. В резултат на горните констатации с РА са извършени корекции на данъчната основа на получените доставки и на данъчния кредит и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 2 и ал. 6, т. 1, чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД не е признато правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 119 618, 44 лв.

Във връзка с констатациите за липса на доставки на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО е преобразуван финансовият резултат на дружеството в посока увеличение за 2021 г. със сума в размер на 760 982, 05 лева по фактури, издадени от „БИЛД КОМЕРС 2020“ ЕООД, „ЕЙ ЕНД ДЖИ ИНВЕСТ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, „ЗМ ТЕЧНОПОЛИС ГРУП“ ЕООД, „МЕДИА МАРКЕТ БГ“ ЕООД, „С. 89“ ЕООД и „ТЕХНОСТРОЙ 97“ ЕООД, определени са допълнителни задължения за лихви за забава за невнесени в срок авансови вноски.

За м. 10.2021 г. и м. 03.2022 г. са извършени корекции по реда на чл. 79, ал. 2 от ЗДДС на ползвания от дружеството данъчен кредит за построяване на два недвижими имота, част от жилищна сграда, собственост на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД.

Принципно водещите (обобщаващите) констатации на органите по приходите за липса на реални доставки по процесните фактури (идентични за всички горепосочени доставчици) са, че, тъй като доставчиците не доказват реално извършени доставки поради липса на материална, техническа и кадрова обезпеченост, действителният доставчик на стоките и услугите е друг, а не издателят на фактурите. Анализът на събраните по ревизията доказателства установяват, че задълженото лице, като получател на фактурите, е знаело или е било длъжно да знае че участва в привидна доставка, при която издателите на фактурите не са действителните изпълнители на доставките. Задълженото лице не е положило грижите и не се е ръководило от критериите за добър стопанин с цел да защити собствените си интереси. С безусловното приемане на предмета на доставките от дружества, за които знае или не е възможно да не знае (ако е положил грижите на добър търговец), че те не са действителният доставчик, ревизираното лице само се е поставило в положението на недобросъвестно данъчно задължено лице, което съзнателно участва в недействителна доставка, независимо, че предметът на доставката е наличен. В хода на ревизията доставчиците и задълженото лице не представят набор с документи, защитаващи наличието на доставка и които удостоверяват, че са действали добросъвестно. Профилът на доставчиците са фирми с рисков профил, които нямат материално-техническа и кадрова обезпеченост, не разполагат с активи, не са открити на адрес, избягват контакти с приходната администрация, дерегистрирани са по ЗДДС. Ревизираното лице е ползвало доставчиците не за реална доставка на стоки или услуги, а само като издатели на фактури с цел приспадане на данъчен кредит, за който няма право. Както ревизираното лице, така и неговите доставчици в конкретния случай не са представили доказателства за реално извършени доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, в този смисъл органите по приходите са приели, че издадените от горепосочените доставчици фактури не документират реално извършени доставки.

Относно понятието „относителна субективна симулация“ в съдебната практика се приема, че „Твърденията на приходните органи за такава симулация подлежат на доказване от тях, а в процесния случай правилно първоинстанционният съд е установил, че не е доказана симулация. Симулацията като институт на гражданското право бива два вида: абсолютна и относителна. При абсолютната симулация е налице привидна сделка, като тя не прикрива друга сделка, а между страните изобщо липсва воля за покупко-продажба, а при относителната симулация страните не желаят да бъде постигнат резултатът от сделката, а чрез нея прикриват друга сделка - в този смисъл е решение по гр. дело № 1575/2008 г., Трето гражданско отделение на Върховния касационен съд. Приходните органи са приели, че спорната доставка е привидна при относителна симулация, но доказването й изисква да се установи, че страните не са желали сделката, по която е издадена процесната фактура да породи правни последици, а са желали правните последици по прикритата сделка, но такава прикрита сделка, както правилно е прието в обжалваното решение, приходните органи не са доказали. Това означава, че при твърдения от ревизиращите органи за относителна симулация, те е следвало да докажат коя е прикритата сделка, но, както беше изтъкнато, това не е сторено нито в хода на ревизията, нито пред първоинстанционния съд.“ Изложеното важи в пълна сила и по отношение на фактите и обстоятелствата в настоящето производство. В конкретния случай липсват доказателства кои са била прикритите сделки, като доказателства в тази насока не са ангажирани нито в хода на ревизионното производство, нито при разглеждане на делото пред настоящата инстанция.

В тази връзка по отношение на твърденията за участие на задълженото лице в данъчна измама следва да бъде посочено, че мотивите както в РА и РД към него, така и в решението на Директора на Д. ОДОП София за наличие на данъчна измама са така изложени, че не може да стане ясно дали действително се приема наличие на такава или се сочи само хипотетично. Н. второ място, дори и да се приеме, че в тази насока са налице констатации за наличие на данъчна измама, настоящата съдебна инстанция намира тези констатации за необосновани с оглед фактите по делото. В решението на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело C-324/11 се приема, че Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В решението се посочва още, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност. Съобразно т. 46 – т. 53 от същото Решение на СЕС по дело С-342/11 в хипотезите, при които доставката не е била извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган (т. 53). Това разбиране е застъпено и в т. 61 и т. 62 от Решението на СЕС по обединени дело С - 80/11 и С - 142/11, съобразно които „данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Всъщност данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице“. Като налага на данъчнозадължените лица изброените изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане, данъчната администрация в разрез с разпоредбите на директивата за ДДС прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадължените лица (т. 65). Според т. 49 от същото решение, доколкото отказът да се признае правото на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане на данъчен кредит, данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В конкретния случай, предвид цитираната практика на СЕС и доколкото всъщност от ответника не се оспорва получаването на стоките и услугите и влагането им в дейността на оспорващото дружество чрез последващата им реализация от „ЕМИ КОМЕРС“ ООД в конкретния случай, съгласно констатациите в РА и РД, което е установено и от вещото лице по назначената по делото съдебно-техническа експертиза, т.е. видно от констатациите и изводите в РА и РД към него, както и в потвърдителното решение на Директора на Д. ОДОП София, в случая не е спорно, че данъчнозадълженото лице е получател на спорните стоки и услуги и те са използвани от него в дейността му, при решаване на спора по делото следва да бъдат съобразени решенията на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, дело С-324/11 и дело C-285/11. Според т. 50 и т. 51 от Решение на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11 ако данъчният орган предостави конкретни улики за наличието на измама, съдът може да провери в рамките на съдебен спор между данъчнозадълженото лице и данъчната администрация по повод отказа за правото на приспадане дали самият издател на фактурата е извършил процесната сделка, и за тази цел да вземе предвид всички обстоятелства по случая. Правото на приспадане в този случай може да бъде отказано, когато данъчният орган установи въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки, което в случая не е направено. В същия смисъл е и т. 43 от решението на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11. Според т. 38 от същото решение правото на приспадане следва да се откаже, когато е доказано, че самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Макар да твърдят, че в случая ревизираното лице е замесено в данъчна измама, използвайки фактури за доставки, които не са осъществени от издателите им, с цел неправомерно ползване на данъчен кредит, приходните органи не доказват посоченото обстоятелство. Те не оспорват извършването на услугите и доставката на стоките въобще и влагането им в дейността на оспорващото дружество чрез последващата им реализация, но също така и не представят доказателства за получаването им от друг доставчик, който се прикрива с измамна цел (т. 49 от решението на СЕС по делото Gаbor Tоth). В случаите, когато се твърди относителна симулация, данъчният орган е този, който следва да установи по безспорен начин кой е действителният доставчик на стоките, съответно изпълнител на услугите. В случая това не е сторено. За да не бъде признато правото на приспадане следва въз основа на обективни данни се установи, че това право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба. Според решението на СЕС по делото Халифакс (С - 255/02) преценката за наличието на злоупотреба следва да се извършва с оглед резултата от конкретната сделка. Изводът за наличието на данъчна измама е обоснован с използването на фактури с невярно съдържание, които не са обвързани с реални стопански операции от посочения в тях доставчик, с цел неправомерно ползване на данъчен кредит. В тази връзка следва да се има предвид, че резултатът – ползване на право на приспадане на данъчен кредит по облагаема доставка не противоречи на ЗДДС. Следователно, не може да се приеме в конкретния случай, че сделките, с които „ЕМИ КОМЕРС“ ООД обосновава правото си на приспадане на данъчен кредит, са част от данъчна измама. Не са налице доказателства за наличие на знание у получателя за данъчна измама/злоупотреба и от неговите доставчици, такава не е установена и от приходните органи. Твърденията от страна на приходните органи за наличието на схема за данъчна измама/злоупотреба, в която ревизираното лице участва, следва да бъдат установени въз основа на обективни данни от страна на ответника, които еднозначно да сочат, че на ревизираното лице са били известни обстоятелствата за некоректно поведение на прекия му доставчик спрямо фиска, за неизпълнението на фискалните му задължения и за намерение за увреда на публичния фискален интерес, а такива доказателства по делото не са ангажирани. Направените от органите по приходите изводи, че, макар и да е установено получаването по процесните фактури на въпросните стоки и услуги, не са налице доказателства, че тези доставки са осъществени от издателите на фактурите, са изградени в противоречие със закона.

Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9 ЗДДС, като упражни това си право, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. От цитираната разпоредба може да се направи извод, че данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е налице освен при притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, но и при извършване на услуги, респ. получаване на стоки, т. е. при наличие на реалност на престацията, предмет на фактурираната доставка. При неосъществена престация или при наличие на някоя от хипотезите уредени в разпоредбата на чл. 70 от ЗДДС и представляващи отрицателни предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит, не е налице данъчно събитие, респективно не възниква право на приспадане за получателя, дори и да са налице формалните счетоводни изисквания за това. Т.е. по своята същност правото на приспадане на данъчен кредит представлява сложен фактически състав, правните последици от който могат да възникнат само ако са изпълнени всички образуващи го елементи.

Формалните предпоставки за правото на приспадане са дефинирани, например в т. 29 от Решение 15 септември 2016 г. на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: „от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W №siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29).“, в която връзка е и разрешението дадено с Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 на СЕС.

Материалноправните предпоставки за възникване правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на Върховен административен съд и в практиката на СЕС. Така в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС (а и в други) е посочено, че „Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице. Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано.“ Преценката относно това дали са налице тези условия се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Между страните няма спор относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, както бе посочено и по-горе, обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което „Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка“.

Както бе посочено и по-горе, констатациите на органите по приходите за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните доставки в конкретния случай се свеждат до това, че в хода на ревизионното производство не е установено процесните доставчици да разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, съответно, че липсват придружаващи фактурите допълнителни документи, съставянето на които е задължително по силата на законовите норми, регламентиращи търговия с подобен род стоки, че не е установено доставчиците да са разполагали с подобни стоки, които да могат да предадат на получателя, липса на данни за транспортиране и съхранение на стоките, рисков профил на доставчиците и други. Поради това основният спор между страните се свежда до това - налице ли са реални доставки на посочените стоки и услуги по процесните фактури, издадени от горепосочените доставчици, законосъобразни ли са така направените констатации за липса на реални доставки в РД и РА, както и в потвърдителното решение на Директора на Д. ОДОП София и опровергават ли се от събраните по делото доказателства.

Съобразно общите правила за разпределение на доказателствената тежест данъчният субект е този, който трябва да докаже твърдените изгодни за него факти и обстоятелства, касаещи възникнало в негова полза право на приспадане, и да установи при условията на пълно и главно доказване предпоставките за упражняването му като понесе тежестта от този пропуск. Установяването на посочените кумулативни предпоставки е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото на приспадане, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК). При справяне с така възложената му доказателствена тежест, след отделяне на спорното от безспорното, се поставя въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама, респективно злоупотреба с права и неговото знание, незнание и/или участие. Относно последните обстоятелства доказателствената тежест за установяването стои изцяло в данъчната администрация, както бе посочено и по-горе. Като в контекста на установяване наличието на посочените по – горе предпоставки, ирелевантни за правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице, както бе посочено и по-горе, са действията или бездействията на доставчиците, включително материалната им, техническа и кадровата им обезпеченост, на която в конкретния случай органите по приходите са обърнали приоритетно внимание. Обезпечеността на доставчиците (материално-техническа и кадрова) не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 (М. П.), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г. се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

Т.е. относимата правна регламентация държи сметка да е установено реалното предаване/приемане на стоките, респективно получаване на услугите. В практиката си Върховен административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена – чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и както бе посочено и по-горе, негова е доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във връзка с чл. 9 от ЗДДС.

Доставка на стока по смисъла на закона е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, а доставка на услуга е всяко извършване на услуга.

В този смисъл следва да се има предвид, че „услуга” по смисъла на ЗДДС е всичко, което има стойност и е различно от стока и пари (в обръщение като законно платежно средство). „Доставка на услуга” е всяко извършване на услуга (чл. 9, ал. 1 от ЗДДС). По арг. на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема е всяка доставка на стока и услуга (по см. на чл. 6 и 9), която е извършена от данъчно задължено лице и е с място на изпълнение на територията на страната. Разпоредбата на чл. 9 от ЗДДС изисква фактическо наличие на резултат от осъществена доставка на услуга при получателя. Позовавайки се на легалната дефиниция на понятието „доставка на услуга”, може да се направи обоснованият извод, че нейното осъществяване се доказва с конкретно постигнатия резултат. Т.е. от гледна точка на ЗДДС е без значение как е постигнат резултатът от действията, а дали те са прехвърлени в патримониума на получателя. Когато се касае за доставка на услуга, след анализ на резултатите от конкретната доставка, следва да бъде удостоверен резултатът от извършената услуга при получателя и/или да бъдат представени доказателства за използване на полученото. Това от своя страна безспорно установява обстоятелството, че получателят е придобил предмета на доставката, което му дава основание да претендира данъчен кредит за платения във връзка с доставката ДДС.

Съгласно чл. 6 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. За възникване на правото на приспадане на данъчен кредит за доставките на стоки е необходимо претендиращият данъчното предимство да е придобил правото да се разпорежда с получените стоки като собственик (по терминологията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО). Това е съдържанието на доставката на стоки според съюзното право (чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО), като според Решението на СЕС по дело С-78/12 „...дадена сделка може да бъде окачествена като „доставка на стоки“ по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ.“ (т. 35 от решението). В този смисъл за доставките на стоки релевантният за възникване на данъчното предимство юридически факт е придобиването от получателя на правото да се разпорежда с вещта предмет на доставката като собственик. Т.е., релевантно за спора е установяване на предаването на стоките и овластяването на получателя да се разпорежда с получените стоки.

При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставянето на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. Трайна е практиката на ВАС, че само въз основа на фактури и доказателства за счетоводното им отразяване от получателя не може да се обоснове извод за реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното получаване на стоката или услугата, защото представлява удостоверяване на това получаване от самото лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдяния факт. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък.

В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен фактът на предаването на стоката или услугата от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произходът на стоката, къде е била съхранявана същата, как е била транспортирана до място на предаване.

С оглед на доказателствата по делото, в това число заключението на съдебно-счетоводната експертиза, настоящата съдебна инстанция намира, че са налице реални доставки по фактурите, издадени от “ГАБОМЕКС“ ООД, „АНГ МОД“ ЕООД (с изключение на фактури № 99000000029/28.06.2022 г., 99000000031/30.06.2022 г. и 99000000030/29.06.2022 г.), „ТИГРОН ТРЕЙДИНГ ЕНД КОНСЪЛТАНСИ“ ЕООД, „С. 89“ ЕООД с предмет работно облекло (фактура № 1000000604/07.10.2021 г. с предмет зимни комплекти - работно облекло и работни обувки; № 1000000601/04.10.2021 г. с предмет блузи: зимен комплект - работно облекло; № 1000000603/06.10.2021 г. с предмет зимни комплекти - работно облекло; № 1000000605/08.10.2021 г. с предмет обувки, блузи и работно облекло) и „ТЕХНОСТРОЙ 97“ ЕООД (фактура № 0000000008/23.12.2021 г. и № 0000000003/13.12.2021 г.). В този смисъл с РА незаконосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от посочените доставчици.

Изложените обстоятелства, на които се изграждат констатациите за липса на реални доставки – непредставяне на доказателства от предходни доставчици за наличие на стоката, липса на техническа и кадрова обезпеченост на доставчици, друг основен предмет на дейност от търговията с подобни стоки, са неотносими към пряката доставка, при която следва да бъде установен само фактът на предаване на стоката и получаването й от задълженото лице, което е сторено в случая. Съобразно установената съдебна практика задълженото лице не може да бъде държано отговорно за поведението на своя доставчик, стига да не е установено знание за участие в данъчна измама, каквито данни не са налице по делото.

По отношение на спорните доставки от доставчика „ГАБОМЕКС“ ООД са налице фактури, издадени от доставчика във връзка с процесните доставки (и двустранно подписани от доставчика и получателя по доставките), в които са индивидуализирани доставените стоки по вид, количество, единична цена и обща стойност, фактурите са придружени от приемо-предавателни протоколи, двустранно подписани от страните (описани както в РД, така и в заключението на вещото лице по назначената по делото съдебно-техническа експертиза – стр. 9 от заключението и стр. 51 от РД), в които също са индивидуализирани доставените стоки по вид, количество, единична цена и обща стойност, които документи в своята съвкупност по безспорен начин удостоверяват фактическото предоставяне на стоките, предмет на процесните фактури в конкретната фактическа обстановка. Във фактурите с предмет монтаж на видеонаблюдение и консумативи са посочени отделните консумативи като вид (марка и модел) и количество (конкретизирани са брой и видове консумативи), като е налице идентитет между видовете и количествата в тях и тези според фактурите, както е посочило и вещото лице в заключението, посочена е единична стойност на отделните консумативи и доставените количества. Аналогична е ситуацията с доставките с предмет арматурна стомана, налице е достатъчна индивидуализация на предмета на доставките както във фактурите, така и в приемо-предавателните протоколи към тях, които изцяло кореспондират с фактурите. Стоките и услугите в конкретния случай са достатъчно ясно индивидуализирани, като е посочен видът им (в това число марка и модел), броят им, количество, единична цена и крайна цена. Процесните документи като писмени доказателствени средства са универсален и годен информационен източник (вж. чл. 49 от ДОПК) и установяват с убедителността на пълно доказване изпълнението на изследваните доставки в контекста на гореизложеното. Доказателствено релевантни факти, допринасящи за убедителността на проведеното в хода на ревизионното производство доказване на правно релевантния факт на придобиването на правото на разпореждане с материалните вещи като собственик съгласно релевантната съдебна практика на ВАС, които, без да са елемент от фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит, са косвено доказателство за реалността на доставките, са извършените от „ЕМИ КОМЕРС“ ООД плащания по доставките, получени от „ГАБОМЕКС“ ООД, от вещото лице по назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза е установено, че са извършени всички дължими плащания по изследваните доставки (стр. 7 – стр. 8 от заключението). Стоките и услугите, предмет на спорните доставки, са платени от „ЕМИ КОМЕРС“ ООД по касов път при получаването им, като към всяка една от фактурите са представени фискални бонове на стойността на всяка една от фактурите във връзка с извършените плащания при получаване на стоките. Освен фактурите, приемо-предавателните протоколи, установените плащания по всяка една от доставките информационна следа за придобиването на стоки от вида на процесните се съдържа в счетоводството на ревизираното лице, в приетото по делото заключение по назначената съдебно-счетоводна експертиза е установено проследяването на стоките/услугите от постъпването им в дружеството до последващата им реализация, като наличието на предмета от доставките и неговата последваща реализация не се оспорват от органите по приходите, както бе посочено и по-горе. Допълнително от доставчика са представени доказателства за поддоставчик. Съответствието по вид (марка и модел), описанието на стоките и тяхното количество индивидуализира в достатъчна степен стоковия поток, за да се установи неговата проследимост от покупките до последващите продажби от оспорващото дружество.

По отношение на спорните доставки от доставчика „АНГ МОД“ ЕООД са налице фактури, издадени от доставчика във връзка с процесните доставки (и двустранно подписани от доставчика и получателя по доставките), в които са индивидуализирани доставените стоки по вид, количество, единична цена и обща стойност, фактурите са придружени от складови разписки, в които също са индивидуализирани доставените стоки по вид, количество, единична цена и обща стойност, които документи в своята съвкупност по безспорен начин удостоверяват фактическото предоставяне на стоките, предмет на процесните фактури в конкретната фактическа обстановка (стр. 23 от заключението), чрез експертизата се установява проследяването на стоките от постъпването им в дружеството до крайната им реализация, не без съществено значение е и обстоятелството, че за преобладаващия брой фактури е установено плащане от страна на получателя, по касов път (с приложени към фактурите фискални бонове – стр. 21 – стр. 23 от заключението), което без да е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, е косвено доказателство за реалността на доставките. Информационна следа за придобиването на стоки от вида на процесните се съдържа в счетоводството на ревизираното лице, в приетото по делото заключение по назначената съдебно-счетоводна експертиза е установено проследяването на стоките от постъпването им в дружеството до последващата им реализация, като наличието на предмета от доставките и неговата последваща реализация не се оспорват от органите по приходите, както бе посочено и по-горе.

По отношение на фактури № 99000000029/28.06.2022 г., 99000000031/30.06.2022 г. и 99000000030/29.06.2022 г. с предмет стоки към фактурите липсват издадени приемо - предавателни протоколи, описи, складови разписки. Предметът на доставките е неясен, като същият не може да се конкретизира и от представените по делото фактури, не са описани по вид, количество, единична цена и обща стойност стоките, предмет на доставките, липсва всякаква индивидуализация на предмета на доставките, обективирани с фактури № 99000000029/28.06.2022 г., 99000000031/30.06.2022 г. и 99000000030/29.06.2022 г., издадени от доставчика „АНГ МОД“ ЕООД. В този смисъл РА в тази част следва да бъде потвърден.

Съдът намира, че в конкретния случай са налице реални доставки и по фактурите, издадени от доставчика „ТИГРОН ТРЕЙДИНГ ЕНД КОНСЪЛТАНСИ“ ЕООД, предмет на фактурите от процесния доставчик е арматурно желязо. В хода на ревизионното производство са представени фактурите по изследваните доставки (подписани от доставчика и получателя по доставките), от които е видно, че стоките са достатъчно ясно индивидуализирани, като е посочено количество, единична цена и крайна цена. В конкретния случай предметът на доставките, за които са издадени фактурите, може да бъде определен на база на информацията, съдържаща се в самите фактури. Независимо, че в хода на ревизионното производство и в хода на съдебното такова от задълженото лице не са представени приемо-предавателни протоколи за стоките, предмет на доставка по спорните фактури, в конкретния случай ролята на такъв документ може да се придаде на процесните фактури, тъй като те са двустранно подписани, в тях е налице описание на стоките по вид, количество, единична и обща стойност. Т.е. в конкретния случай фактурите съдържат необходимите реквизити, индивидуализиращи страните и стоката по вид и количество, в този смисъл се установява предаването на предмета на доставките. Процесните фактури съдържат изискуемата от ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО на Съвета информация, необходима за индивидуализирането на престацията, т.е. налице са доказателства за предаване на стоките, предмет на спорните доставки. И по отношение на тези доставки е установено чрез експертизата проследяването на стоките от постъпването им в дружеството до крайната им реализация, както и обстоятелството, че са извършени дължимите плащания по доставките (стр. 18 – стр. 20 от заключението), което, без да е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, е косвено доказателство, за реалността на доставките.

По отношение на доставките от доставчика „С. 89“ ЕООД с предмет работно облекло (фактура № 1000000604/07.10.2021 г. с предмет зимни комплекти - работно облекло и работни обувки; № 1000000601/04.10.2021 г. с предмет блузи: зимен комплект - работно облекло; № 1000000603/06.10.2021 г. с предмет зимни комплекти - работно облекло; № 1000000605/08.10.2021 г. с предмет обувки, блузи и работно облекло), както и по отношение на доставките от доставчика „ТЕХНОСТРОЙ 97“ ЕООД, обективирани с фактура № 0000000008/23.12.2021 г. и № 0000000003/13.12.2021 г. с предмет оптичен кабел съдът намира, че, независимо, че в хода на ревизионното производство и в хода на съдебното такова от задълженото лице не са представени приемо-предавателни протоколи за стоките, предмет на доставка по спорните фактури, в конкретния случай ролята на такъв документ може да се придаде на процесните фактури, тъй като те са двустранно подписани, в тях е налице описание на стоките по вид, количество, единична и обща стойност. Т.е. в конкретния случай фактурите съдържат необходимите реквизити, индивидуализиращи страните и стоката по вид и количество, в този смисъл се установява предаването на предмета на доставките. Процесните фактури съдържат изискуемата от ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО на Съвета информация, необходима за индивидуализирането на престацията, т.е. налице са доказателства за предаване на стоките, предмет на спорните доставки. И по отношение на тези доставки е установено чрез експертизата проследяването на стоките от постъпването им в дружеството до крайната им реализация, както и обстоятелството, че са извършени дължимите плащания по доставките. В този смисъл с РА незаконосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по горепосочените фактури, издадени от доставчика „С. 89“ ЕООД и „ТЕХНОСТРОЙ 89“ ЕООД.

Липсва подобна индивидуализация на стоките, предмет на фактурите от доставчика „ЗМ ТЕЧНОПОЛИС ГРУП“ ЕООД № 147/25.03.2021 г. и № 152/31.03.2021 г. с предмет работно облекло, доколкото стоките не са индивидуализирани като количество, както е посочило и вещото лице в заключението по назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза. В този смисъл РА в тази част, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит фактури, издадени от доставчика „ЗМ ТЕЧНОПОЛИС ГРУП“ ЕООД № 147/25.03.2021 г. и № 152/31.03.2021 г., следва да бъде потвърден.

С оглед на доказателствата по делото настоящата съдебна инстанция намира, че РА е правилен и законосъобразен в частта му за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по доставките от „БИЛД КОМЕРС 2020“ ЕООД, „ЕЙ ЕНД ДЖИ ИНВЕСТ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, „МЕДИА МАРКЕТ БГ“ ЕООД, „ТЕХНОСТРОЙ 97“ ЕООД (фактури с № 0000000010/30.12.2021 г. и № 0000000005/16.12.2021 г.), „С. 89“ ЕООД (фактури № 1000000610/15.10.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 1000000607/12.10.2021 г. с предмет изработка на метални детайли; № 1000000348/ 30.04.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 1000000320/19.04.2021 г. с предмет полагане на гипсова мазилка; № 1000000047/19.01.2021 г. изработка на метални детайли и „ЗМ ТЕЧНОПОЛИС ГРУП“ ЕООД (фактури № 244/02.08.2021 г. с предмет плащане по договор; № 248/05.08.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 252/11.08.2021 г. с предмет плащане по договор; № 256/11.08.2021 г. с предмет плащане по договор; № 259/13.08.2021 г. с предмет плащане по договор; № 263/14.08.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 268/16.08.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 273/19.08.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 279/20.08.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 283/21.08.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 285/02.09.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 287/06.09.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 289/09.09.2021 г. с предмет изработка на детайли; № 291/11.09.2021 г. с предмет изработка на детайли). Доказателствата по делото не сочат по изискуемия категоричен начин изпълнение на законовите изисквания за признаване на това субективно право за фактурите, издадени от посочените доставчици. В конкретния случай, обратно на твърденията на оспорващото дружество, в хода на ревизионното производство, а и в съдебното такова, не са представени документи нито от ревизираното лице, нито от неговите доставчици, които да съдържат необходимата за определяне на конкретния предмет на доставките информация. Съдът намира, че от представените по делото доказателства (фактури и касови бонове към тях), преценени в съвкупност, не се установява реалност на процесните доставки. По отношение на тези доставки са налице само издадени фактури, без други придружаващи документи. Не може да бъде установен предметът на услугите, не са представени договори (в по-голямата си част във фактурите е посочено по договор), към фактурите липсват издадени приемо - предавателни протоколи, описи, количествено – стойностни сметки, не са представени документи във връзка с отчитане на изпълнението. Предметът на доставките е неясен, като същият не може да се конкретизира и от представените по делото фактури, тъй като не са описани по вид, количество, единична цена и обща стойност стоките, предмет на доставките, не са индивидуализирани възложените услуги. Предметът във фактурите е посочен само общо, като не са налице доказателства за конкретизация на стоките/услугите. Настоящият състав намира, че от представените доказателства не може да се установи дали предметът на доставките е стока или услуга. Съдържанието на фактурите, по които оспорващото дружество претендира приспадане на данъчен кредит, не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС - в описанието им не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им с действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, други доказателства не са ангажирани в производството, в случая ревизираното лице не е представило протоколи, от които да се установят някакви конкретни параметри на доставките. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка. В конкретния случай ролята на такъв документ не може да се придаде на процесните фактури, тъй като в тях липсва конкретно описание на стоките, фактурите не съдържат необходимите реквизити, индивидуализиращи страните и стоките/услугите по вид и количество, както бе посочено и по-горе, липсват и други доказателства за индивидуализация и предаване на стоките/услугите, предмет на спорните доставки. При липса на установеност на фактическото предаване на предмета на доставките, следва да се приеме, че спорните доставки не са реално осъществени и законосъобразно с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по тях. Признаване правото на приспадане на данъчен кредит по облагаема доставка се предпоставя от реалното извършване на такава доставка. Предоставяне на предмета на доставките, във връзка с което са издадени и оспорените фактури от процесните доставчици, е материалноправна предпоставка за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Както бе посочено и по-горе, трайна е практиката на ВАС, съгласно която въз основа само на фактури и доказателства за счетоводното им отразяване не може да се обоснове извод за реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Всички тези обстоятелства, преценени в съвкупност, обуславят извод за липса на реални доставки, предмет на процесните фактури, при което РА, в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по горепосочените фактури, издадени от доставчиците „БИЛД КОМЕРС 2020“ ЕООД, „ЕЙ ЕНД ДЖИ ИНВЕСТ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, „МЕДИА МАРКЕТ БГ“ ЕООД, „ТЕХНОСТРОЙ 97“ ЕООД, „С. 89“ ЕООД и „ЗМ ТЕЧНОПОЛИС ГРУП“ ЕООД е законосъобразен и жалбата като неоснователна следва да бъде отхвърлена.

В частта, касаеща преобразуването на финансовия резултат на дружеството за данъчен период 2021 г. ревизиращите органи са приели, че доколкото доставките по фактурите, издадени от „БИЛД КОМЕРС 2020“ ЕООД, „ЕЙ ЕНД ДЖИ ИНВЕСТ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, „ЗМ ТЕЧНОПОЛИС ГРУП“ ЕООД, „МЕДИА МАРКЕТ БГ“ ЕООД, „С. 89“ ЕООД и „ТЕХНОСТРОЙ 97“ ЕООД не са реално извършени, отчетените разходи по тях се явяват документално необосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), поради което на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 от същия закон не са признати за данъчни цели, респективно с оспорения РА на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2021 г. със сумата от 760 982, 05 лева и е доначислен корпоративен данък ведно със съответните лихви за забава. С оглед така формулираните изводи в частта на установените задължения по ЗДДС е дължимо и съответно потвърждаване на процесния РА в частта на установените задължения по ЗКПО в резултат на извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството с разходите по фактури, издадени от горепосочените доставчици, за които настоящата инстанция приема, че не са налице реални доставки, поради което РА следва да бъде потвърден в тази част. В конкретния случай за целите на определяне на задълженията на дружеството по ЗКПО със сега оспорения РА е отказано признаване на отчетени разходи по фактури, издадени от посочените доставчици, които за целите на определяне на задълженията по ЗДДС на дружеството са били предмет на изследване в ревизионното производство, завършило с Ревизионен акт (РА) № Р-22002222007818-091-001/26.06.2023 г., който е обявен за нищожен с решение № 1367/26.04.2024 г., постановено по адм.д. № 984/2023 г. по описа на А. съд – Благоевград, което не е влязло в законна сила, доколкото същото е оспорено с касационна жалба от Директора на Д. ОДОП София пред Върховен административен съд. Във връзка с процесните фактури не са представени доказателства за реалността на документираните доставки.

С оглед установеното по-горе относно реалността на извършените доставки на услуги от доставчика „С. 89“ ЕООД по горепосочените фактури, както и от доставчика „ТЕХНОСТРОЙ 97“ ЕООД по горепосочените фактури в тази си част, с която е извършено увеличение на финансовия резултат с разходите по тези фактури, процесният РА също се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен. В мотивите на настоящото решение съдът изложи доводи за правомерното документиране на стопанските операции, липсват данни за участие в данъчна измама, поради което РА следва да бъде отменен и в тази му част.

Съдът намира РА за правилен и законосъобразен в частта, с която за м. 10.2021 г. и м. 03.2022 г. са извършени корекции по реда на чл. 79, ал. 2 от ЗДДС на ползвания данъчен кредит за построяването на два недвижими имота, част от жилищна кооперация, собственост на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД. Видно от констатациите в РД на 05.10.2021 г. и на 30.03.2022 г. са продадени два апартамента, описани на стр. 22 от РД с номер на нотариален акт, купувач и цена, отчетна стойност. За продажбата им не са издадени фактури на купувачите. Установено е, че жилищната сграда, находяща се в [населено място], е въведена в експлоатация с Удостоверение № 49/18.06.2010 г., издадено от Община Благоевград. По отношение на двата имота, продадени през м. 10.2021 г. и м. 03.2022 г., правилно е прието от органите по приходите, че са части от сграда, която не е нова по смисъла на ЗДДС и за същите е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. В този смисъл и доколкото не са налице данни и не се твърди от оспорващото дружество да е упражнило правото си на избор и да е избрало доставките на процесните недвижими имоти да са облагаеми доставки за целите на ЗДДС, правилно е прието от органите по приходите, че при продажбата на двата имота намира приложение разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и доставките са освободени, във връзка горното правилно с РА е прието, че на основание чл. 79, ал. 2 от ЗДДС е следвало да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит за построяването на активите. Съгласно представена от жалбоподателя справка с вх. № РД-20-1550#1 от 28.02.2023 г. себестойността на кв. м. площ от построената жилищна сграда е 495, 60 лв. Въз основа на тази цена е изчислена себестойността на продадените от дружеството апартамент 10 и апартамент 4. Въз основа на представени от ревизираното дружество счетоводни данни в предходно ревизионно производство е установен размерът на ползвания данъчен кредит за закупени стоки и получени услуги за построяването на сградата. За определяне размерът на дължимия данък е приложена формулата по чл. 79, ал. 3, т. 1, буква „а“ от ЗДДС. Оспорващото дружество не излага конкретни аргументи, не представя доказателства във връзка с извършените корекции през м. 10.2021 г. и м. 03.2022 г., не оспорва конкретния размер на начисления ДДС. Съдът намира, че, след като оспорващото дружество е извършило продажби на процесните два недвижими имота като освободени доставки на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС (тъй като не е избрало същите да се третират като облагаеми), правилно органите по приходите са приели, че следва да се извърши корекция на ползвания за изграждането им данъчен кредит. Съгласно чл. 79, ал. 2 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, съответно изцяло или последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. В ал. 3 е предвидено, че за стоките и услугите, които са или биха били дълготрайни активи, за целите на ал. 1 и 2 лицето дължи данък в размер, определен по формула, която е изрично посочена за недвижимите имоти - т. 1. Начисляването на данъка по ал. 1 - 3 се извършва в данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство, чрез съставяне на протокол за определяне размера на дължимия данък и отразяването му в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период (ал. 4). Видно от разпоредбата на чл. 79 от ЗДДС в нея е предвидено извършването на еднократна корекция относно дължимия данък в различните хипотези на извеждане на актив от патримониума на стопанския субект, в т. ч. при продажба. В случая не се спори, че дружеството е построило жилищна сграда, при което е упражнило право на приспадане на пълен данъчен кредит и при предходно ревизионно производство са представени счетоводни данни за размера му. Не се спори и че недвижимите имоти са заведени като дълготрайни активи в счетоводството на дружеството, както и че продадените имоти през м. 10.2021 г. и м. 03.2022 г. са предмет на последващи доставки, макар и недекларирани. При това положение, правилно ревизиращите органи са приложили материалния закон, като са начислили данък по формулата на чл. 79, ал. 3, т. 1. буква “а“ от ЗДДС. С оглед изложеното. РА следва да се потвърди и в частта на начислен ДДС в общ размер на 6 043, 48 лв. за м. 10.2021 г. и м. 03.2022 г. Доколкото с жалбата е оспорен РА в частта на всички допълнително установени задължения на дружеството, потвърдена с Решение № 1453/11.10.2023 г. на Директор на Д. ОДОП София, съдът намира, че правилно и законосъобразно са определени лихви за забава за декларирания и невнесен от „ЕМИ КОМЕРС“ О. Д. за внасяне за посочените в РА данъчни периоди, както и правилно е определен размерът на дължимите лихви.

При този изход на спора основателна съгласно чл. 161, ал. 1 от ДОПК се явява претенцията и на двете страни са присъждане на разноски по делото. Съгласно чл. 161, ал. 1, изр. първо от ДОПК на жалбоподателя се присъждат разноските по делото и възнаграждението за един адвокат за всяка инстанция съразмерно уважената част на жалбата. При този изход на делото на жалбоподателя следва да се присъдят разноските, сторени и своевременно заявени, съобразно уважената част на жалбата, които съдът определя в конкретния случай с оглед фактическата и правна сложност и проведените заседания по делото в размер на 4 000 (четири хиляди) лева. Съгласно чл. 161, ал. 1, изр. второ и трето от ДОПК на ответника се присъждат разноски съобразно отхвърлената част от жалбата. Н. администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размера до минималното възнаграждение за един адвокат. Н. ответника следва да се присъдят разноски съобразно отхвърлената част от жалбата в размер на 10 215 лева.

Водим от горното и на основание чл. 160, ал. 1, предл. първо от ДОПК и чл. 161, ал. 1 от ДОПК А. съд – Благоевград