Решение № 135 от 8.7.2022 г. на Административен съд - Перник по дело № 444/2021 г.

Р Е Ш Е Н И Е № 119 Гр. Перник, 08.07.2022 година. В И М Е Т О Н А Н А Р О Д А Административен съд- Перник, в публично съдебно заседание, проведено на девети юни през две хиляди двадесет и втора година, в състав: Съдия: Мария Христова при съдебния секретар Наталия Симеонова, като разгледа докладваното от съдията-докладчик административно дело № 444 по описа за 2021 година на Административен съд- Перник, за да се произнесе взе предвид следното: Образувано е по жалба на ••••ЕООД с ЕИК: ••••, със седалище и адрес на управление: гр. Перник, ул. „••••“ •••, представлявано от управителя В.Й.М.чрез адвокат Д.Г.П. •••, срещу Ревизионен акт № Р-22001420002999-091-001/ 31.03.2021 година, издаден от Г.И.М., на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и В.И.С.на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, който е бил изменен за данъчен период м.05.2019 и м. 09.2019 година, а в останалата част е потвърден с Решение •••12/ 09.08.2021 година на Директора на Дирекция „ Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП, с който не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 43 735, 65 лева и начислен ДДС в размер на 62 120, 50 лева за м.09.2019 година за налични стоки при дерегистрация на дружеството по реда на Закона за данък върху добавената стойност, в едно с начислена лихва за забава в размер на 16 326, 33 лева. Жалбоподателят твърди, че ревизионният акт е неправилен, необоснован, издаден в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Твърди, че не е била съобразена разпоредбата на чл. 114 от ДОПК във връзка с удължаване на срока на ревизията и счета, че когато удължаването е извършено за срок над пет месеца, то трябва да бъде издадена заповед от страна на изпълнителния директор, а в случая такава липсва и по тази причина счита, че е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила. В жалбата излага доводи и за реалност на извършените доставки по фактури във връзка, с които е отказано право на приспадане на данъчен кредит. В подкрепа на своите изводи цитира практика на ВАС и СЕС. Навяват се и твърдение относно нищожността на извършената дерегистрация на дружеството, като се акцентира на това, че същата трябва да бъде обявена за нищожна по реда на косвения съдебен контрол. Моли съда да отмени така издадения ревизионен акт и претендира присъждане на направени по делото съдебни разноски, включително и адвокатско възнаграждение. В съдебното заседание, проведено на 9 юни 2022 година, жалбоподателят, редовно призован се представлява от адвокат Д.П., която моли жалбата да бъде уважена и съдът да постанови решение, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Подробни доводи развива в представени по делото писмени бележки. Претендира присъждане на направените по делото съдебни разноски, за което прилага и списък по смисъла на чл. 80 ГПК. В съдебното заседание, проведено на 9 юни 2022 година, ответникът по жалбата – директор на Дирекция „ Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София, редовно призован се представлява от главен юрисконсулт Т.Д., която счита, че издадения ревизионен акт е правилен и законосъобразен и респективно така депозираната жалба да бъде оставена без уважение. Претендира присъждане на направени по делото съдебни разноски, включително и юрисконсултско възнаграждение. В проведеното на 9 юни 2022 година съдебно заседание, Окръжна прокуратура- Перник, редовно уведомена, се представлява от прокурор Бисер Ковачки, който счита, че жалбата е неоснователна и предлага да бъде постановено решение, с което да бъде потвърден ревизионния акт. Административен съд- Перник, в настоящият съдебен състав, след като обсъди доводите на страните и прецени по реда на чл. 235, ал.1 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК приетите по делото писмени доказателства, приема за установено от фактическа страна следното: Жалбата е процесуално допустима, като подадена от лице с активна процесуална легитимация, а именно жалбоподателят е адресат на акта и е засегнат неблагоприятно от обективираното в същия властническо волеизявление, порази което същият има правен интерес от оспорването. Жалбата е подадена в срока по чл. 159, ал. 1 от ДОПК и е насочено срещу индивидуален административен акт, поради което следва същата да бъде разгледана съобразно изложените в нея доводи. Разгледана по същество жалбата е неоснователна. Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия № Р-22001420002999-020-001/ 26.05.2020 година, с която на основание чл. 112 и чл.113 от ДОПК е възложено извършването на ревизия на ••••ЕООД за определяне на задължения за данък върху добавената стойност за периода от 01.03.2019 до 20.09.2019 година. Определен е ревизиращия екип, както и срокът за завършване на ревизията, а именно тя да приключи в срок от три месеца от връчване на настоящата ЗВР. Заповедта е връчена по електронен път на 05.06.2020 година, а това означава, че срокът на ревизията е трябвало да изтече на 05.09.2020 година. Със Заповед за изменение на Заповедта за възлагане на ревизията № Р-22001420002999-020-002/ 23.06.2020 година на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл.113, ал. 3 от ДОПК, срокът за приключване на ревизията е определен до 08.09.2020 година, а така също е посочен и още един данъчен период, за който да бъдат установени задължения за внасяне на данък върху добавената стойност, както следва за период от 28.10.2019 до 31.05.2019 година. Заповедта за изменение на ЗВР е връчена по електронен път на 01.07.2020 година. Заповедта за възлагане на ревизията и последвалата Заповед за изменение на ЗВР са издадени от М.С.Х.на длъжност Началник на сектор при ТД на НАП- София. Подписани са с валидни към конкретния момент електронни подписи, като същите са в съответствие със ЗЕДЕУУ. Резултатите от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад / РД/ № Р-22001420002999-092-001/ 22.12.2020 година. Срещу него не е подадено възражение в сроковете по чл.117, ал. 5 от ДОПК. В ревизионния доклад е прието, че въз основа на събраните доказателства в хода на ревизионното производство се установяват задължения в общ размер на 162 072, 99 лева, в това число: установен ДДС за довнасяне на основание чл. 86, във вр. с чл. 67, ал. 1 от ЗДДС в размер на 90 538, 89 лева, както и за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит на основание неизпълнение на изискванията на разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т.1 и чл. 69, ал.1, т. 1 във вр. с чл. 6 и чл.9, ал.1 от ЗДДС, издадени от ••••ЕООД с ЕИК: ••••, ••••ЕООД с ЕИК: ••••и ••••ЕООД с ЕИК: ••••, ••••ЕООД с ЕИК: ••••, ••••АД с ЕИК: •••• и •••• ЕООД с ЕИК: •••• в размер на 43 735, 65 лева, отказано право на данъчен кредит в размер на 16 820, 14 лева по декларирано вътреобщностно придобиване / ВОП/ на стоки с доставчик ••••, VIN •••• и начислени лихви в размер на 23 607, 29 лева. Ревизионният доклад е връчен на дружеството по електронен път на 18.01.2021 година. Ревизията е приключила с Ревизионен акт № Р-22001420002999-091-001/ 31.03.2021 година, издаден от Г.И.М.на длъжност: Началник на сектор, възложил ревизията и В.И.С.на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията. Ревизионният акт е връчен на ревизираното лице на 18.05.2021 година. Срещу него е била депозирана жалба с вх. № 20-00-2589 от 01.06.2021 година по регистъра на ТД на НАП София и с вх. № 23-22-97 от 10.06.2021 година по регистъра на дирекция ОДОП- София. Директорът на Дирекция „ ОДОП“ – София в законоустановения срок, съобразно чл.155 от ДОПК се е произнесъл по нея с Решение •••12/ 09.08.2021 година. С него ревизионният акт е бил изменен в частта, която е свързана с данъчен период м. 05.2019, като е определен ДДС за довнасяне в размер на 6 762, 38 лева и за данъчен период м.09.2019 година, като е определен ДДС за довнасяне в размер на 71 039, 94 лева. В останалата част, ревизионния акт е бил потвърден с издаденото решение от страна на Директора на „ОДОП“. На 25.08.2021 година чрез Директора на Дирекция „ ОДОП“ при ЦУ на НАП- гр. София срещу Ревизионен акт № Р-22001420002999-091-001/ 31.03.2021 година е постъпила жалба с вх. № 53-04-674/ 25.08.2021 година, като същата е била препратена на основание чл.150, ал. 1 от ДОПК на Административен съд - Перник. Съгласно разпоредбата на чл.120, ал.2 от ДОПК, ревизионният доклад е неразделна част към ревизионния акт, като изводите на органите по приходите, които са обективирани в тях, са направени след анализ на събраните и проверени в хода на ревизионното производство писмени доказателства. С оглед на посочените констатации в тях се установява следното: Ревизираното дружество ••••ЕООД е вписано в търговския регистър на Агенцията по вписванията на 28.02.2018 година със седалище и адрес на управление: гр. Перник, ул. „••••“ •••, магазин № 2. Едноличен собственик на капитала е В.Й.М.с ЕГН: ••••••••••. На 01.04.2020 година е извършено прехвърляне на дружествен дял в размер на 2 лева, с прехвърлител И.М.А.с ЕГН: •••••••••• на В.Й.М.. Към датата на ревизионното производство, органите по приходите са установили, че едноличен собственик и управител на дружеството е В.Й.М.. Констатирано е също, че собственик и управител на ••••ЕООД от създаването му на 28.02.2018 до 08.04.2020 година е Й.М.А., като същият не се е осигурявал в дружеството, а е бил на трудов договор през проверявания период в други дружества на длъжности „общ работник строителство на сгради“, „работник строителство“ и „арматурист“. От 08.04.2020 година собственик и управител вече става В.Й.М., като по данни, получени от информационните масиви на НАП се установява, че до м. 11.2019 година той е бил назначен на трудов договор във •••• ЕООД с ЕИК: ••••, а считано от 02.01.2020 година в ••••ЕООД на длъжност „шофьор на тежкотоварен автомобил-12 и повече тона“. От 29.06.2020 година е назначен на длъжност „ шофьор тежкотоварен автомобил- 12 и повече тона“ и в управляваното от него дружество ••••ЕООД, като договорът с ••••ЕООД не е бил прекратен. През ревизирания период, дружеството осъществява търговска дейност, като същото осъществява дейността си на адрес: гр. Перник, ул. „••••“ •••, магазин 2 и има нает склад в гр. Н., за които е сключило и договори за наем. Дружеството финансира дейността си със собствени средства и парични заеми от страна на собственика. ••••ЕООД е регистрирано по ЗДДС, считано от 14.03.2018 година по избор на лицето, като на 20.09.2019 година, неговата регистрация е била прекратена с Акт за дерегистрация по ЗДДС № 140991902135089/ 30.08.2019 година / лист 17, папка № 3, приложена към административната преписка/. Отново е регистрирано на 28.10.2019 година. Дружеството е повторно регистрирано на 28.10.2019 година, като е установено, че при повторната регистрация по ЗДДС, то не е упражнило право на данъчен кредит по реда на чл. 76 от ЗДДС за приспадане на начисления при дерегистрацията данък върху наличните активи, нито е начислило ДДС към датата на дерегистрация във връзка с наличните активи. На дружеството не са извършени предишни ревизии по Закона за данък върху добавената стойност. Установено е, че ревизираното дружество прилага двустранна форма на счетоводно записване, като е налице и Договор за счетоводно обслужване от 10.04.2020 година с ЕТ •••• ••••. Прилаганият счетоводен продукт за обработка на счетоводната документация е ••••. С оглед изясняване на фактите по случая и на основание чл.37, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК и чл. 53 и чл. 56 от ДОПК, на ревизираното лице е отправено искане за представяне на документи и писмени обяснения с ИПДПОЗЛ № Р-22001420002999-040-001/ 01.07.2020 година. Връчено е на 28.01.2020 година по реда на чл. 30, ал.6 от ДОПК при условията на чл.29, ал. 4 от ДОПК чрез изпращане на електронно съобщение при използване на квалифициран подпис. В отговор на това, ревизираното дружество е представило документи с писмо с вх. № Кпд-4491/ 08.09.2020 година. На основание чл. 45 от ДОПК са били извършени насрещни проверки на други задължени дружества: ••••ЕООД с ЕИК: ••••, ••••ЕООД с ЕИК: ••••, ••••ЕООД с ЕИК: ••••. С ИПДПОЗЛ №П-04000420113016-040-001/ 09.07.2020 година са изискани от ••••ЕООД представяне на документи във връзка с реализирани доставки на стоки по фактури, издадени на ••••ЕООД. Такива обаче не са представени. За извършената проверка е съставен Протокол № П-04000420113016-141-001 от 09.09.2020 година. С ИПДПОЗЛ № П-04000420112797-040-001/ 09.07.2020 година ска изискани от ••••ЕООД представяне на документи във връзка с реализирана доставка на стоки по фактури, издадени на ••••ЕООД. Такива не са представени от страна на задълженото лице. За така извършената насрещна проверка е съставен Протокол № П-04000420112797-141-001 от 29.07.2020 година. С ИПДПОЗЛ № П-22221320111975-040-001/08.07.2020 година са изискани от ••••ЕООД представяне на документи във връзка с доставка на стоки по фактури, издадени на ••••ЕООД, като същото не е входирало поисканите документи. За насрещната проверка е издаден Протокол № П-22221320111975-141-001/ 07.08.2020 година. С Определение от 12.10.2021 година на Административен съд- Перник е допусната съдебно-счетоводна експертиза по молба на жалбоподателя, като е определил вещо лице П.Д.К.. Така даденото заключение съдът не го кредитира, тъй като същото е непълно, немотивирано и не дава отговор на поставените въпроси. С Определение от 30.12.2021 година на Административен съд- Перник е допусната повторна и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза с формулирани задачи по молба на жалбоподателя, като за вещо лице е определена Е.Д.С.. След проверка на представените чрез административната преписка документи, вещото лице установява, че датата на първоначална регистрация на дружеството по ЗДДС е 14.03.2018 година, а датата на дерегистрацията му е на 20.09.2019 година, като на 28.10.2019 е била извършена повторна регистрация по ЗДДС. Вещото лице е изчислило, че стойността на наличните активи към датата на дерегистрацията е в размер на 452 694, 47 лева, дължимият данък във връзка с наличните активи към датата на дерегистрацията е посочено, че възлиза в размер на 62 120, 49 лева, като е извършило необходимите счетоводни изчислени, отчитайки факта, че Директорът на Дирекция „ ОДОП“ е изключило от формирането на размера на данъчната основа, стойността на фактурите, които са издадени от ••••ЕООД и ••••ЕООД, в следствие на което приема, че стойността на наличните активи към момента на дерегистрация е 452 694, 47 лева, но след изключването на фактурите от тези дружества, които възлизат в размер на 142 092 лева се получава крайна сума, възлизаща в размер на 310 602, 47 лева, която всъщност трябва да се ползва като данъчна основан за изчисляване на дължимия ДДС, както следва: 310 602, 47 лева х 20% ДДС = 62 120, 49 лева. Посочва също, че разликата между 310 602, 47 лева, съгласно Решение на ОДОП и 309 315, 27 лева по счетоводните документи се дължи на допусната техническа грешка. Подробно описва активите, за които данъчно задълженото лице, в случая жалбоподателят е ползвал данъчен кредит, като определя и неговата стойност и посочва, че тя възлиза в размер на 35 743, 04 лева, но в последствие в депозираното допълнително заключение се коригира и посочва, че той възлиза в размер на 90 538, 89 лева. Така даденото заключение по повторната и допълнителната съдебно - счетоводна експертиза, настоящият съдебен състав кредитира отчасти, като обективни, компетентни и кореспондиращи на приетите по делото писмени доказателства, в останалата част съдът не кредитира направените от вещото лице констатации, тъй като същите не са свързани с предмета на повдигнатия правен спор и не кореспондират със събраните писмени доказателства. При така установената фактическа обстановка, настоящият съдебен състав на Административен съд- Перник, като извърши по реда на чл.168, ал.1 от АПК цялостна проверка за законосъобразността на оспорения индивидуален административен акт на всички основания по чл. 146 от АПК достигна до следните правни изводи: Ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в съответствие с изискванията на чл. 119, ал.2 от ДОПК и в предвидената в чл.120, ал.1 и ал. 3 от ДОПК форма. В него се съдържат всички задължителни реквизити, установени в разпоредбата на чл.120, ал.1, т. 1 - т. 8 от ДОПК, а именно посочено е името и длъжността на органа, който е издал акта, неговият номер и дата на издаването му, данните на ревизираното лице, обхвата на ревизията, посочени са подробно какви процесуални действия са били извършени в хода на ревизионното производство, посочени са подробно мотивите за издаване на акта, съдържа се разпоредителна част, в която са определени задължения на ревизираното лице, посочено е пред кой орган и в какъв срок ревизионният акт може да се бъде обжалван, съдържа се и подпис на издателя му. В съответствие с изискването на чл. 120, ал.2 от ДОПК към ревизионния акт е прикрепен ревизионен доклад, който е неразделна част от него. От приобщените доказателства се установява, че заповедта за възлагане на ревизията, заповедта за нейното изменение, ревизионния доклад и ревизионния акт са подписани от издателите им с валиден към момента на подписването електронен подпис, който съответства на изискванията на ЗЕДЕП. От тук следва, че оспореният ревизионен акт отговаря на изискванията на закона относно материалната компетентност на издателя му. Въз основа на изложеното, съдът счита, че не са налице основания за отмяна по смисъла на чл.146, т. 1 и т. 2 от АПК, а от тук следва, че съдът трябва да се произнесе по въпроса, дали така издаденият настоящ индивидуален административен акт, съответства на административнопроизводствените правила, на материалния закон и дали е издаден в съответствие с целта на закона. Тъй като в ДОПК не се съдържат правила относно разпределянето на доказателствената тежест, то на основание §2 от ДР на ДОПК се прилагат разпоредбите на АПК, а именно тежестта на доказване е на страната, за която се пораждат благоприятни последици. В този смисъл с Определение от 12.10.2021 година съдът е указал на страните разпределяне на доказателствената тежест. При извършена проверка за законосъобразност на оспорени индивидуален административен акт, настоящият съдебен състав не констатира да са налице основания за отмяна по чл. 146, т. 3 от АПК, а именно да са били допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. В тази връзка съдът не се солидаризира с доводите, посочени жалбата, че е допуснато процесуално нарушение, изразяващо се в несъобразяване на разпоредбата на чл. 114 от ДОПК, регламентираща сроковете за извършване на ревизията. В жалбата се сочи, че когато е необходимо удължаване на срока на ревизията с над 5 месеца от първоначално определения и изискуем от закона тримесечен срок, това трябва да стане със заповед на изпълнителния директор, а не на органа, възложил ревизията, а такава липсвало в настоящият случай и това е довело до нарушаване на процесуалните правила. В цитираната разпоредба всъщност се казва, че срокът за извършване на ревизията е до три месеца и започва да тече от датата на връчване на заповедта за възлагането ѝ, а когато този срок не е достатъчен, тогава той може да бъде продължен с още два месеца със съответна заповед от страна на органа, възложил ревизията. Едва когато, тези срокове се окажат недостатъчни, тогава срокът за извършване на ревизията може да бъде удължен, но това по закон се извършва вече със заповед на изпълнителния директор. В настоящият случай, обаче не е необходимо да имаме заповед, която е издадена от изпълнителния директор. Аргументите на съда в тази посока се изразяват в следното: въз основа на приобщената към делото административна преписка и приложените с нея Заповед за възлагане на ревизията и Заповед за изменение на Заповедта за възлагане на ревизията става ясно, че първата е била издадена на 26.05.2020 година и е била връчена на ревизираното лице на 05.06.2020 година, като е определен срок за нейното извършване до 3 месеца от връчването ѝ. Съобразявайки правилото на чл.114, ал.1 ДОПК, в този случай първоначалният срок за извършване на ревизията е трябвало да изтече на 05.09.2020 година. Със Заповед за изменение на Заповедта за възлагане на ревизията от 23.06.2020 година, връчена на 01.07.2020 година по електронен път на ревизираното лице, крайният срок на ревизията е определен да приключи на 08.09.2020 година, т.е. в този случай първоначалния срок е удължен само с 3 дни. След това липсват заповеди, с които да се променя така определяния срок за извършване на ревизията. Едва на 22.12.2020 година, на основание чл. 117 от ДОПК е съставен Ревизионен доклад № Р-22001420002999-092-001, с който по правило се приема, че ревизията е приключила. Въз основа на така изложените факти, настоящият съдебен състав трябва да подчертае, че в съдебната практика константно се приема, че неспазването на сроковете за провеждане на ревизията не е основание за отмяна на ревизионния акт. Продължаването на ревизията и след установения срок няма за последица и нищожност на административния акт. Това обстоятелство влияе само на действията, които са извършени след процесната дата и тяхната доказателствена стойност / в този смисъл е и Решение № 5741 от 26.04.2011 година на ВАС по адм.д. № 10383/2010 година на ВАС/. С оглед на това, съдът счита, че извършените действия след изтичане на срока - 08.09.2020 година са невалидни и събраните чрез тях доказателства не притежават доказателствена стойност. Именно по тази причина, съдът не е кредитирал полученото Писмо с изх. № 1831 от 12.10.2020 година по повод на направено искане от страна на приходните органи с изх. № Р-22001420002999-041-001/ 12.10.2020 година от страна на Агенция •••• / лист 13 от Папка №3 приложена към административната преписка/, а така също и Протокол № Р-22001420002999-ППД-001/ 17.09.2020 година, с който е приобщена проверка за установяване на факти и обстоятелства на ••••ЕООД, тъй като същите са събрани след крайният срок, определен от органа, в който е трябвало да приключи ревизията и те не са годни доказателства, които могат да бъдат приобщени към доказателствената маса, въз основа на която съдът би могъл да изгради вътрешното си убеждение и да формира волята при постановяване на крайния си резултат. Въз основа на всичко това, съдът счита, че така издаденият ревизионен акт е съобразен с административнопроизводствените правила и не е налице основание за отмяната му по смисъла на чл.146, т.3 от АПК. По тази причина доводите изложени в жалбата във връзка с наличие на процесуални нарушения следва да бъдат отхвърлени като неоснователни. Относно приложението на материалния закон съдът намира следното: С така оспорения ревизионен акт на жалбоподателят е било отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от негови доставчици и е бил определен данък за донасяне във връзка с налични активи към датата на извършване на дерегистрацията. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит: Според чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставката на стоки е прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху стока, а такава по чл.5, ал. 1 от ЗДДС е всяка движима вещ. Такова легално определение дава и чл. 14, ал.1 от Директива 2006/112/ ЕО, според която доставка на стоки е прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. Облагаема според чл.12, ал.1 от ЗДДС е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчнозадълженото лице с място на изпълнение на територията на страната. Извършването ѝ е данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал.1 от ЗДДС, което е и в съответствие с нормата на чл.25, ал. 2 от ЗДДС. То възниква на датата, на която собствеността на стоката е прехвърлена, а услугата е извършена. Тогава, съгласно чл.25, ал.6, т.2 от ЗДДС, данъкът за извършената облагаема доставка става изискуем и възниква задължение на регистрираното по ЗДДС лице да го начисли. Едновременно с това настъпва и изискуемостта на данъка на основание чл. 68, ал. 2 от ЗДДС и чл. 167 от Директива 2006/112/ ЕО възниква правото на приспадане на данъка. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчният кредит е сума на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон, за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки. Определяйки предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, националният законодател, след като е транспонирал по предвидения за това начин цитираната Директива, в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е уредил право на регистрираното лице да приспадне данъка на стоки или услуги, използвани за целите на извършените от него облагаеми доставки, които стоки или услуги са му доставени или предстои да му бъдат доставени от доставчика, регистриран по този закон. В множество свои решение СЕС приема, че за да се признае право на данъчен кредит е необходимо първо за се провери, дали доставките са реално осъществени в съответствие с правилата за доказване по националното право. Така например в Решение на СЕС от 06.12.2021 година по дело С-285/11 година изрично СЕС посочва, че за да се установи, че на основание на процесните доставки на стоки е налице право на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от получателя за извършване на облагаеми сделки. Съща така в т. 32 от цитираното решение е посочено, че запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, които са установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото. Тогава, ако след цялата преценка на събраните доказателства се прецени, че ако доставката на стоки и услуги са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано. От изложеното следва, че за де се признае правото на приспадане на ДДС е, необходимо стоките или услугите да са реално получени и да са използвани за целите на облагаеми сделки. От друга страна СЕС каза, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят правото на приспадане на данъчен кредит, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Действително в този случай няма да бъдат изпълнени критериите, на които се основава понятието за доставка на стоки или услуги, извършени от данъчнозадълженото лице в това качество и за икономическата дейност. Това означава, че ако след преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото не може да се направи извод за действително предадени и получени от доставчика на получателя стоки и услуги, то правото на приспадане не следва да се признае. В настоящият казус, изводите на органите по приходите се основават на недоказаност на реално извършените вътреобщностни доставки. Същите са формирани след анализ на всички събрани и проверени в хода на ревизията доказателства. Спорните фактури документират доставка на стоки, посочени че собствеността върху тях се прехвърля със сключени договори за продажба, но въпреки отправените ИПДПОЗЛ към ревизираното лице, а така също и към дружествата доставчици не са събрани доказателства, че тези доставката на тези стоки е реално осъществена. В хода на съдебното производство също не бяха събрани доказателства, които да обосноват извод за наличие на реланост на доставката. За да приемем, че е налице доставка или услуга, както се посочи по- горе трябва да има безспорни доказателства, че е извършена конкретно от доставчика по издадената фактура, както и документ, че доставчикът притежава съответните материали, кадрова и техническа обезпеченост. Такива доказателства не са събрани в хода на ревизионното производство. По тази причина съдът следва да отхвърли доводите в жалбата, че за да се упражни право на данъчен кредит е необходимо и достатъчно сам притежаването на фактури за доставките. Макар изводите на приходните органи да се градят на основата на косвени доказателства, то чрез същите успешно може да бъде проведено насрещно доказване. Това именно е сторено и от приходната администрация и разколебава убедителността на главното доказване на претендиращия право на данъчен кредит.Последицата е прилагане на правила на доказателствената тежест в производството, състоящи се в обвързаността на съда да приеме за несъществуващи юридически факти, за чието черпещата благоприятни правни последици от осъществяването им страна не е провела главно и пълно доказване. Във връзка с това и въпреки указаната доказателствена тежест жалбоподателят не е положил усилия да обоснове твърденията си като допринесе за допълване на доказателствената съвкупност с относими към спора документи и не е поставил въпроси към експертизата, които да способстват затвърждаване на неговата позиция, изложена с доводите в жалбата, че е налице реалност на доставката. От тук се стига до извода, че е правилна констатацията на органите по приходите за липса на реално извършени доставки на стоки. Законосъобразно се явява заключението, че не са налице предпоставките на чл. 68, ал.1, т. 1 и чл.69, ал.1, т. 1 във вр. с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС за упражняване на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 43 735, 65 лева по фактури, издадени от ••••ЕООД с ЕИК: ••••, ••••ЕООД с ЕИК: ••••и ••••ЕООД с ЕИК: ••••. По отношение на начислен за довнасяне данък върху добавената стойност във връзка с налични активи към датата на дерегистриране на данъчно задълженото лице: С решението си Директорът на Дирекция „ Обжалване и данъчно- осигурителни практики“ /ОДОП/- София при ТД на НАП е изменил размера на задължението за довнасяне на данък добавена стойност във връзка с наличните активи към момента на дерегистрацията на данъчнозадълженото лице, като е определи сумата от 61 120, 50 лева заедно със съответните лихви за просрочие за довнасяне. От представените чрез административната преписка писмени доказателства, съдът установи, че дерегистрацията на данъчно задълженото лице се е осъществила с Акт за дерегистрация по ЗДДС № 140991902135089 от 30.08.2019 година, като това е станало на основание чл.106, ал.2, т.2, б“Б“ във вр. с чл. 176, т.1 и т.3 от ЗДДС / лист 17 от папка 3, приложена към делото/. Посоченото правно основание предвижда, че дерегистрацията се извършва по инициатива на органите по приходите, тъй като са налице обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС, а именно системно неизпълнение на задълженията по този закон. В ЗДДС по отношение на дерегистрацията, органите по приходите действат в условията на оперативна самостоятелност по отношение на това, дали регистрацията да бъде прекратена или не. От друга страна разпоредбата на чл.176, т. 3 от ЗДДС представлява санкция за данъчно задълженото лице и за да се стигне до нея е необходимо лицето системно да не изпълнява задълженията си по ЗДДС. Терминът „системно“ не е дефиниран ЗДДС, но съдебната практика приема, че системност е налице тогава, когато неизпълнението е осъществено поне три пъти, което означава регулярност на неизпълнението, а това води до загуба на данъчен приход / в този смисъл е Решение № 13686 от 15.10.2019 година по адм. дело № 6012/2019 година на ВАС/. В жалбата, жалбоподателят навява доводи в посока на нищожност на така осъществената дерегистрация, като посочва, че същата следва да се прогласи по реда на косвения съдебен контрол. В тази връзка, съдът счита, че следва да остави без уважение искането на жалбоподателя. По съществото си искането е свързано с осъществяване на един косвен съдебен контрол относно действителността на един административен контрол инцидентно по повод на оспорването на ревизионен акт, с който на дружеството жалбоподател са установени публични задължения. Съдебната практика категорично приема, че институтът на косвения контрол намира приложение само в гражданския процес, който има за предмет спорове относно гражданските правоотношения, като с него се цели да се установят факти с правно значение относно разрешаването на този спор. Именно необходимостта от установяването на относимите към разрешаване на гражданския спор факти е мотивирало законодателят да приеме изричната правна норма на чл. 17 от ГПК. Аналогична разпоредба в АПК не се съдържа и това не е случайно, защото от една страна – възможността за съдебен контрол относно действителността на административните актове, в частност прогласяването на тяхната нищожност, е предвидена изрично като безсрочна – чл.149, ал. 5 АПК, а от друга страната, допускането на такъв контрол би представлявало инцидентно съединяване на жалби срещу различни административни актове при участието в процеса само на административен орган, издал само един от тях. Затова, докато в един отделен процес, един административен акт не е бил обявен за нищожен или отменен като незаконосъобразен неговият стабилитет следва да бъде зачетен / в тази връзка е Решение № 8584 от 01.07.2020 година по адм. дело № 842/ 2020 година на ВАС/. Доколкото няма данни, жалбоподателят да е оспорвал акта за дерегистрация, то съдът трябва да приеме, че същият е един стабилен по своята същност акт, който е годен да породи съответни правни последици. Нормата на чл.111, ал.1 от ЗДДС, създава фикция, че към датата на дерегистрацията лицето извършва доставки по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване на независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които са: 1. Активи по смисъла на Закона за счетоводството или 2. Активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т.1. Според цитираната разпоредба, за да се начисли ДДС към датата на дерегистрация /а такава в настоящият случай се установи, че е извършена и то по безспорен начин с Акта за дерегистрация по ЗДДС, издаден на 20.09.2019 година/ е необходимо да са изпълнени кумулативно следните условия: 1. Стоките /ДМА, материални запаси, стоки и продукция/ да са налични към тази дата; 2. За тях да е упражнено право на приспадане на данъчен кредит; 3. Същите да са активи по смисъла на Закона за счетоводството или по смисъла на ЗКПО. Съгласно първото изискване, а именно активите да са налични към датата на дерегистрация, съдът прави следният извод: на първо място трябва да бъде изяснено, какво всъщност законодателят разбира под налични активи по смисъла на чл.111, ал.1 от ЗДДС, т.е. дали тези активи трябва фактически да са налични или говорим за наличие на активите, но само от гл.т. на счетоводните записвания. В практиката се приема, че отговорът на този въпрос следва да клони към факта, че активите трябва фактически да бъдат налични към датата на дерегистрация на дружеството, а това е така, защото след като законодателят въвежда фикция в разпоредбата на чл.111, ал. 1 от ЗДДС, като счита, че към тази дата лицето е извършило доставка по смисъла на ЗДДС, то облагането следва да бъде само и единствено върху действително наличните стоки, които се намират в дружеството. Затова и правилно в своето решение директорът на Дирекция „ Обжалване и данъчно-осигурителни практики“ е изключил при определяне на данъчната основа фактури, които са издадени от дружествата ••••ЕООД и ••••ЕООД, а също така и е приел, че доколкото е извършена продажба на превозно средство Ауди А6, модел AVANT 3.0 TDI, за което са издадени фактури през м.09.2019 и е съставен приемо-предавателен протокол от 18.09.2019 година, макар и наличен по счетоводни данни, за този актив не може да бъде приложен режимът за начисляване на данък при дерегистрацията, тъй като такъв е начислен при продажбата му. По тази причина е и изменен ревизионния акт, като е прието, че данъчната основа трябва да възлиза в размер на 310 602, 47 лева, сума която се е получила от 452 694, 47 лева / като това е първоначалната стойност на активите към момента на дерегистрация, която е отразена и в ревизионния доклад, а след това е била установена и от заключението на вещото лице/ - 1.42 092, 00 лева / всъщност това е сумата, която е приспадната с решението на Директора на „ОДОП“, като в тази сума влизат данъчните основи по фактури, както следва: №1000000001/ 19.04.2019, издадена от ••••ЕООД с данъчна основа в размер на 35 000 лева; №1000000002/ 25.04.2019, издадена от ••••ЕООД, с данъчна основа в размер на 35 000 лева; № 1000000004/ 17.09.2019, издадена от ••••ЕООД с данъчна основа в размер на 43 250 лева и №1000000002/ 06.03.2019, издадена от ••••ЕООД, с данъчна основа в размер на 28 842 лева. В следствие на това се установява, че стойността на наличните активи към датата на дерегистрацията възлиза в размер на 310 602, 47 лева. Втората изискуема предпоставка също е налице, доколкото жалбоподателят е упражнил право на данъчен кредит. С представеното по делото заключение се установява, че за придобиването на тези стоки данъчнозадълженото лице е ползвало данъчен кредит. Установява се, че към датата на дерегистрацията е ползван данъчен кредит за закупуване на дървени палети, 4 броя джетове и процесното МПС, както и за налична стока – кафе и напитка Monster, предмет на доставка от ВОП. Общата стойност на ползвания данъчен кредит към датата на дерегистрацията е в размер на 90 538, 89 лева. ето защо съдът приема, че са налице предпоставките на чл.111, ал. 1 от ЗДДС. Третият елемент от фактическия състав на чл.111, ал. 1 от ЗДДС е стоките да имат качеството на активи по смисъла на Закона за счетоводството и Закона за корпоративното подоходно облагане. В случая и този елемент е осъществен. ЗДДС не съдържа легална дефиниция на понятието „актив“, поради което се прави препращане към разпоредбите на ЗСч, респективно разпоредбите на ЗКПО. Съгласно чл. 14 от ЗСч, активите и пасивите се квалифицират и представят във финансовите отчети при условията и по реда на приложимите счетоводни стандарти. СС-1 дава това определение, като от него става ясно, че текущи активи са онези активи, които са придобити с цел да бъдат използвани или реализирани в оперативния цикъл на предприятието. По аргумент от чл. 13 от СС1, същите представляват суровини и материали, незавършено производство, продукция и стоки и след като са активи по чл. 111, ал. 1, т.1 от ЗДДС, то те трябва да бъдат включени в регистъра на наличните активи и върху стойността, с която същите са заприходени следва да се начисли ДДС, което не е сторено от страна на дружеството. Съдът не се солидаризира с довода на жалбоподателя, че в случая е налице хипотезата на чл. 111, ал. 2, т. 5 от ЗДДС, а именно, че когато имаме дерегистрация на дружеството и е последвала повторна регистрация и това е осъществено в рамките на един и същи данъчен период, тогава не прилагаме разпоредбата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС. В настоящият казус това изключение не намира приложение, защото дерегистрацията и повторната регистрация не са осъществени в един и същи данъчен период. Дерегистрацията е осъществена на 20.09.2019 година, а повторната регистрация на 28.10.2019 година. В чл. 87 ЗДДС е посочено, че данъчен период по смисъла на този закон е период от време, след изтичането, на който регистрираното лице е длъжно да подаде справка- декларация за този данъчен период, а ал. 2 предвижда, че данъчният период е едномесечен за всяко регистрирано лице и съвпада с календарния месец, освен в случаите на глава 18. Справка- декларация, съобразно разпоредбата на чл.125, ал. 5 от ЗДДС се подава до 14-то число, включително на месеца следващ данъчния период, за който се отнася. Ето, защо двете неща съдът приема, че не са извършени в рамките на един и същи данъчен период и по тази причина отхвърля довода на жалбоподателя, че е налице изключението, предвидено в чл. 111, ал. 2, т. 5 от ЗДДС. След като по отношение на материалните активи са налице всички три предпоставки за начисляване на ДДС върху наличните активи към датата на дерегистрацията, спорният въпрос остава този, върху каква данъчна основа това следва да бъде направено. Съгласно разпоредбата на чл. 27, ал. 5 данъчната основа на доставки на стоки и/или услуги по чл. 111, ал. 1 от ЗДДС определена към началото на месеца, в който е прекратена регистрацията на лицето, е данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката, а в случаите на внос- на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за придобиване на услугата намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката или услугата. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена. Правилно в тази връзка в решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ се приема, че данъчната основа при придобиването на процесните активи правилно е установена въз основа на данните от аналитичния регистър на сметка 304 Стоки, в който са отразени номера и дати на фактури за придобиване на стоките, дата и номер на осчетоводяването и стойността на стоките при придобиването им, а именно данъчната основа на доставката при покупките им. Също така правилно е съобразил и разпоредбата на чл.79, ал. 7 от ЗДДС в която е регламентирано, че съобразно данъчният режим на доставката еднократни корекции в увеличение или намаление на първоначално приспаднатия данъчен кредит се прилагат и в случаите на облагане на налични активи при дерегистрация по чл.111, ал. 1 от ЗДДС, а това означава, че при дерегистрация ако с ревизионния акт е извършена корекция в намаление на първоначално приспаднатия данъчен кредит, поради това, че по определени фактури липсва реално и фактически придобита от получателя, независимо от притежаването на фактури и завеждането на стоки в счетоводството му, не може да се приеме, че при дерегистрация има наличен актив, по отношение на който да се приложи разпоредбата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС. Въз основа на всичко това ще се яви и недопустимо прилагането на разпоредбата на чл. 76, ал. 1 от ЗДДС, а именно право на приспадане на данъчен кредит при повторна регистрация, защото липсва една от кумулативно изискуемите се предпоставки, а именно начисления данък при дерегистрацията да е внесен ефективно или да е бил прихванат от органа по приходите. Още с възражението си срещу така издадения ревизионен акт, което жалбоподателят е депозирал пред директора на Дирекция „ОДОП“ същият е заявил, че е начисли данъка за м.09.2019 година, като е посочил, че за целта е бил изготвен и протокол, който е бил посочен в дневника за продажби за този период, но след извършена проверка в информационните масиви органите по приходите не са установили да е бил отразен такъв протокол. Изводите на административния орган не бяха опровергани в настоящото съдебно производство, поради което съдът следва да се съобрази и да приеме, че изводите на органите по приходите във връзка с необходимостта от начисляване на данък са верни. Предвид гореизложеното, настоящият състав на Административен съд- Перник счита, че ревизионния акт е законосъобразен, а подадената срещу него жалба- неоснователна, поради което същата следва да бъде отхвърлена. Относно разноските: На основание чл. 81 ГПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК съдът следва да се произнесе по претенциите на страните за присъждане на разноските. Предвид изхода на делото и на основание чл.161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК в полза на ответника следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на минималното възнаграждение за един адвокат. Делото е с материален интерес над 100 000 лева / 43 735, 65 + 62 120, 50+ 16 326, 33 = 122 182, 48 лева/, поради което размерът на юрисконсултско възнаграждение, отчитайки разпоредбата на чл.161, ал. 1, изр.3 от ДОПК следва да бъде определен по реда на чл.8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 година за минималните размери на адвокатските възнаграждение - 3 530+ 1% от горницата над 100 000 лева или в случая 15 от 22 182, 48 лева / 122 182, 48- 100 000/ = 221, 82 лева. Минималният размер на юрисконсултското възнаграждение се изчислява на 3 530+ 221, 82 лева = 3751, 82 лева. Жалбоподателят трябва да бъде осъден да заплати сумата от 3 751, 82 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение. По аргумент от противното на основание чл. 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК на жалбоподателят не се дължат разноски. Мотивиран от гореизложеното и на основание чл.160, ал. 1 от ДОПК, настоящият съдебен състав на Административен съд- Перник,