Решение № 378 от 27.3.2025 г. на Административен съд - Габрово по дело № 430/2024 г.

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Делото е образувано по жалба на „Идеал Стандарт - Видима“ АД – гр. Севлиево против Ревизионен акт № Р-29002923006595-091-001 от 23.07.2024 година, издаден от органи по приходите при ТД на НАП – „Големи данъкоплатци и осигурители“ - София, потвърден в обжалваната част с Решение № 1376 от 11.10.2024 година на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, в частта на установените резултати за данък върху дивиденти и ликвидационни дялове за периода от 01.01.2018 до 31.12.2018 година, както и в частта на определените резултати за корпоративен данък за 2018 година, ведно със съответните лихви, в общ размер съгласно РА – 1 990 161.20 лева.

В жалбата се развиват подробни доводи за неприложимост на чл. 26, т. 11 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ към вливанията и техните последици, тъй като не е налице хипотезата на чл. 151 от ЗКПО. Прави се искане за отмяна на процесния РА в обжалваните му части.

В открито съдебно заседание оспорващото дружество „Идеал Стандарт - Видима“ АД – гр. Севлиево се представлява от надлежно упълномощен процесуален представител – адвокат, поддържа се жалбата и искането по същество, заявява се претенцията за присъждане на разноски и се прави възражение за прекомерност на претендираното от насрещната страна юрисконсултско възнаграждение, като подробни съображения по същество са развити в депозирана по делото писмена защита /л. 506-513/.

Ответната страна - Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - София при Централно управление на Националната агенция за приходите се представлява в открито съдебно заседание от надлежно упълномощен процесуален представител – юрисконсулт, оспорва се жалбата, по същество се прави искане за отхвърляне на оспорването, заявява се претенция за присъждане юрисконсултско възнаграждение, за което се представя списък /л. 491/. По делото са представени писмени бележки /л. 494-504/.

Съдът, като взе предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото доказателства, включително тези в ревизионната преписка, приема за установено следното:

Предмет на делото е законосъобразността на Ревизионен акт № Р-29002923006595-091-001 от 23.07.2024 година, издаден от органи по приходите при ТД на НАП – „Големи данъкоплатци и осигурители“ - София, потвърден в обжалваната част с Решение № 1376 от 11.10.2024 година на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, в частта на установените резултати за данък върху дивиденти и ликвидационни дялове за периода от 01.01.2018 до 31.12.2018 година, както и в частта на определените резултати за корпоративен данък за 2018 година, ведно със съответните лихви, в общ размер съгласно РА – 1 990 161.20 лева.

Процесният РА е издаден в резултат на извършена първоначална ревизия, възложена със Заповед за възлагане на ревизия № Р-29002923006595-020-001 от 09.11.2023 година на Началник сектор в отдел „Контрол“ в ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“ /л. 33-34/, връчена електронно на 10.11.2024 година /удостоверение на л. 35/, като процесната ревизия е възложена относно задължения за:

• корпоративен данък за периода 01.01.2018-31.12.2018 година;

• данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица за периода 01.01.2018-31.12.2018 година;

• данък върху доходите на чуждестранни физически лица за периода 01.01.2018-31.12.2018 година;

Данък върху добавената стойност за периода 01.01.2018-31.12.2018 година.

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-29002923006595-092-001 от 05.07.2024 година /л. 45-63/, връчен електронно на ревизираното лице на 05.07.2024 година /л. 64/.

Срещу горепосочения РД не е подадено писмено възражение в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК.

След изтичане на срока за подаване на възражение, органите по приходите са приели направените констатации в РД и са издали Ревизионен акт № Р-29002923006595-091-001 от 23.07.2024 година /л. 65-70/, връчен електронно на ревизираното лице на 23.07.2024 година /л. 71/.

В резултат на предприето оспорване по административен ред /жалба на л. 73-83 от делото/ е издадено Решение № 1376 от 11.10.2024 година на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, с което решение процесният РА в оспорената част е потвърден като законосъобразен.

Недоволно от решението, ревизираното дружество „Идеал Стандарт - Видима“ АД – гр. Севлиево е оспорило по съдебен ред процесния Ревизионен акт в посочената по-горе част, потвърден в същата с горепосоченото решение, с жалба с вх. № 53-04-732 от 30.10.2024 година /л. 2-16/.

При така установената фактическа обстановка, съдът намира жалбата за допустима, като подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, от активнолегитимирано /ревизираното/ лице, до компетентен съд и след изчерпване на процедурата по административното оспорване на РА.

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК, съдът намира, че процесният РА в оспорената е валиден административен акт, издаден от компетентни органи, след провеждане на ревизия, възложена от надлежно оправомощен административен орган /Заповед № ГДО-105 от 12.07.2023 година на Директора на ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“ – л. 31/ и приключила в определения от него срок. РА определя данъчни задължения за период, за който е възложена ревизията. Заповедта за възлагане на ревизията, РД и РА са подписани с валидни електронни подписи /л. 72/. Спазени са сроковете за извършването на ревизията и издаване на РД по чл. 114, ал. 1 и чл. 117, ал. 1 от ДОПК. РА съдържа и всички реквизити, предвидени в чл. 120 от ДОПК, поради което не страда от пороци, водещи до неговата нищожност, като не са допуснати съществени нарушения на ревизионните правила при извършване на ревизията.

Между страните не е налице спор по фактите, като относимите към процесния случеай факти са следните:

1. На 23.07.2007 година между American Standard Companies Inc. /ASD/ - дружество, учредено по законите на щата Делауер, и Ideal Standard International Holding Sarl, Люксембург /международен купувач/ е сключен договор за закупуване на акции, дялове и активи на бизнеса „Бани и Кухни“ /B&K/ на ASD;

2. Към 23.07.2007 година дружествата „Идеал Стандарт България“ АД и „Идеал Стандарт Видима“ АД са част от бизнеса B&K, предмет на договора между ASD и Ideal Standard International Holding, тъй като собственици на 100 % от акциите на първото дружество са дъщерните дружества на ASD – Wabko Standard Trane B. V. и American Standard International Inc., а на 99. 999 % от акциите на второто дружество - Wabko Standard Trane B. V., American Standard International Inc. и American Standard Inc.;

3. Във връзка с осъществяването на сделката с ASD, Ideal Standard International Holding Sarl учредява свое дъщерно дружество - Ideal Standard Holdings /BC/ Netherlands B. V., което от своя страна учредява дъщерно дружество на територията на България – „Идеал Стандарт БК България“ ЕАД;

4. „Идеал Стандарт БК България“ ЕАД е регистрирано с Решение № 1 от 11.10.2007 година на Софийски градски съд по фирмено дело № 15312/2007 година с едноличен собственик на капитала Ideal Standard Holdings /BC/ Netherlands B. V.;

5. През 2007 година, в изпълнение на договора от 23.07.2007 година, Wabko Standard Trane B. V., American Standard International Inc. и American Standard Inc. продават на „Идеал Стандарт БК България“ ЕАД акциите си от „Идеал Стандарт България“ АД и „Идеал Стандарт Видима“ АД;

6. Закупуването на акциите на „Идеал Стандарт България“ АД и „Идеал Стандарт Видима“ АД от „Идеал Стандарт БК България“ ЕАД е финансирано от Ideal Standard Holdings /BC/ Netherlands B. V., като за целта на 31.10.2007 година е сключен между двете дружества договор за заем за срок от осем години в размер на 145 880 000 милиона щатски долара при лихва либор плюс 3.5 % за 2007 година и ефективен лихвен процент от 8.13 %. Според договора, начислената, но неизплатена в срок лихва се капитализира в стойността на заема. Към 31.12.2007 година капитализираните лихви са в размер на 2 640 000 лева;

7. С Решение от 27.11.2007 година по партидата на „Идеал Стандарт БК България“ ЕАД е вписан договор за залог върху търговското предприятие на „Идеал Стандарт БК България“ ЕАД като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, сключен между BANC OF AMERIKA SECURITES LIMITED в качеството ѝ на заложен кредитор и „Идеал Стандарт БК България“ ЕАД в качеството му на залогодател;

8. Данните по делото сочат, че Ideal Standard International Holding Sarl, Люксембург е кредитополучател по договор за първи по ред кредит, който договор е във връзка с договор за главен кредит, сключен между Ideal Standard International Acquisition Sarl и BANC OF AMERIKA SECURITES LIMITED, CREDIT SUISSE и BANC OF AMERIKA N. A., а залогът върху търговското предприятие на „Идеал Стандарт БК България“ ЕАД е обезпечение по този договор;

9. На 22.05.2008 година е сключен договор за преобразуване между „Идеал Стандарт Видима“ АД като приемащо дружество и „Идеал Стандарт БК България“ ЕАД като преобразуващо се дружество, по силата на който „Идеал Стандарт БК България“ ЕАД се влива в „Идеал Стандарт Видима“ АД. На 28.08.2008 година в Търговския регистър е вписано преобразуването чрез вливане и заличаването на „Идеал Стандарт БК България“ ЕАД;

10. Към момента, според декларацията за свързани лица на л. 309 от делото, Ideal Standard Holdings /BC/ Netherlands B. V. е собственик на 21 922 380 броя акции от „Идеал Стандарт Видима“ АД или 99. 999 % от същите;

11. По партидата на „Идеал Стандарт Видима“ АД през 2015 година е вписана непаричната вноска на акционера Ideal Standard Holdings /BC/ Netherlands B. V., представляваща негови вземания за главница от 60 650 000 лева /равностойни на 31 009 852. 60 евро/ по договор за заем от 31.10.2007 година между „Идеал Стандарт Холдингс /БК/ Холандия“ Б. В. и „Идеал Стандарт-Видима“ АД в качеството му на универсален правоприемник на „Идеал Стандарт БК България“ ЕАД.

С процесния РА не са признати отчетените през 2018 година от „Идеал Стандарт-Видима“ АД разходи за лихви по договора за междуфирмен кредит между „Идеал Стандарт БК България“ ЕАД и Ideal Standard Holdings /BC/ Netherlands B. V. от 31.10.2007 година на основание чл. 26, т. 1 и т. 11 от ЗКПО, тъй като не са разходи, свързани с дейността на дружеството и са начислени в полза в акционер. Наред с това приходните органи са приели, че е налице сделка, водеща до отклонение от данъчно облагане, поради което следва да намери приложение и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, а това от своя страна на основание чл. 151 от ЗКПО обуславя неприложимост на разпоредбите на раздел втори от глава деветнадесета на ЗКПО, регламентиращи специален режим на облагане при преобразуване. В резултат на горното е установен допълнително корпоративен данък. Допълнително е определен данък при източника по чл. 194 вр. § 1, т. 4 и 5 от ДР на ЗКПО за 2018 година върху разходите за лихви, във връзка с обслужването на предоставения от Ideal Standard Holdings /BC/ Netherlands B. V. на„Идеал Стандарт БК България“ ЕАД заем за придобиване на акциите на ревизираното лице.

По направените от оспорващата страна възражения срещу посочените в жалбата пунктове на РА, от правна страна съдът приема следното:

I. Относно непризнаването за разход за данъчни цели на лихвите по заема, начислени и платени за 2018 година настоящият съдебен състав счита за неоснователно твърдението на оспорващото дружество, че неправилно е определен приложимият материален закон. Приходните органи правилно са приложили нормите на чл. 16 и чл. 26, т. 1 от ЗКПО, които са в съответствие с нормата на чл. 151 от същия закон. В ЗКПО съществуват специални правила, регулиращи обществените отношения, свързани с преобразуване на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятия, каквото е и заглавието на Глава 19 от закона. Раздел II от тази глава урежда специфичния режим на облагане при преобразуване, който съгласно чл. 125 се прилага при вливане, сливане, разделяне, отделяне, прехвърляне на обособена дейност и замяна на акции или дялове по смисъла на чл. 126-131 от закона, в които участват местни дружества и/или дружества от друга държава-членка на Европейския съюз. Съдържащият се в чл. 151 от ЗКПО коректив предвижда разпоредбите на този раздел да не се прилагат, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчното облагане. Смята се, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждането с активи.

Настоящият съдебен състав не споделя тълкуването на чл. 151 от ЗКПО, съдържащо се в жалбата, според което чл. 151 от ЗКПО предвиждал едни основания за непризнаване на данъчния ефект от преобразуването, а чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 1 от същия закон – различни. Двата текста следва да се тълкуват и да се прилагат едновременно, тъй като липсва противоречие. Законодателят е предвидил, че ако е налице хипотезата на чл. 151, то няма да бъдат приложени специалните разпоредби на Раздел ІІ от Глава 19 на ЗКПО, а ще намерят приложение общите такива, в частност тези на чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 1. В нормата на чл. 151 не са предвидени отделни и различни основания за непризнаване на данъчния ефект на преобразуването, а са предвидени основанията, които, ако са налице, ще доведат до прилагане на общите правила. Точно заради наличието на чл. 151, приходните органи са приложили и са основали РА на чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

Според жалбоподателя, чл. 151 от ЗКПО изисквал две условия, които кумулативно следвало да са налице, за да се откажат данъчните ефекти на сливането. Това били: 1/ субективен елемент /цел/ - преобразуването да е насочено към специфична цел, а именно отклонение от данъчно облагане, и 2/ обективен елемент /резултат/ да е налице отклонение от данъчно облагане /липса на икономическа обосновка/.

Волята на законодателя при създаването на текста на чл. 151 от ЗКПО е специфична. Изразът „е насочено“ е употребен в смисъл „е постигнато“. Това е така, защото за фиска не е важно намерението, целта, волята, желанието и т.н. на данъчните субекти. За фиска е важно дали същият е увреден или не. Законодателят не е предвидил субективен елемент, например форма на вина, а само обективен такъв – увреждане на фиска, поради което се налага изводът, че в случаите, когато поради извършено преобразуване се е стигнало до отклонение или избягване на данъчно облагане, разпоредбите на Раздел ІІ от Глава 19 на ЗКПО няма да намерят приложение. Изречение второ на посочената норма не е част от фактическия състав на изречение първо, а с него се въвежда една необорима презумпция – освен във всички останали /тъй като в изречение първо не са изброени изрично/ случаи, в които се е постигнало отклонение от данъчно облагане, такова отклонение е налице и винаги когато „липсва икономическа обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждането с активи“. Следователно изречение второ не поставя граници в приложното поле на изречение първо, а е частен случай на хипотезата на изречение първо. По тази причина не е необходимо във всеки случай да бъде изследвано дали преобразуването е икономически обосновано или прикрива разпореждане с активи. Ако един от тези два елемента са налице, несъмнено ще е налично отклонение от данъчно облагане. Но общата хипотеза на изречение първо прегражда приложението на нормите на Раздел ІІ от Глава 19, когато бъде констатирано отклонение или избягване на данъчно облагане, независимо че в конкретния случай е възможно да е налице икономическа обоснованост и да липсва прикрито разпореждане с активи.

По изложените съображения е необходимо да се изследва дали правилно приходните органи са възприели, че в случая е налице отклонение от данъчно облагане. Според оспорващата страна били налице четири валидни правни и бизнес причини за извършеното вливане и следствието от това вливане – поемането на заема за придобиване, а именно: 1. изисквания на финансиращите институции; 2. необходимост да бъде учреден залог върху активите на дружеството жалбоподател и да се „адресира“ забраната на чл. 187е, ал. 3 от ТЗ; 3. оптимизиране на паричните потоци и 4. оптимизиране на структурата на групата.

Настоящият съдебен състав намира, че нито една от изброените причини не може да се противопостави на факта, че преобразуването е довело до отклонение от данъчно облагане. Какви са били изискванията на кредитните институции е без значение за настоящия спор. Тези изисквания, дори и да са доказани по несъмнен начин, не могат да противоречат на императивни нормативни правила. Освен това съдът намира, че жалбоподателят не е доказал, че са били налице точно такива изисквания от страна на „финансиращите институции“, не е посочил и установил кои са тези институции, по какъв начин и на какво основание са поставили изискванията си, дали и каква е обвързващата за страните по заема сила на такива едни изисквания и какво би последвало, ако тези изисквания не бяха изпълнени. Нуждата от учредяване на залог и желанието да бъдат оптимизирани парични потоци и структура на групата са цели, които един частно-правен субект е поставил пред себе си и тяхното постигане не следва да бъде осъществявано посредством увреждане на фиска - а такова увреждане, с процесното вливане и условията, свързани с него, е налице. Ако беше избрана друга структура на придобиване и бяха извършени други конкретни стъпки по придобиването, то нямаше да се стигне до отклонение от данъчно облагане. Несъмнено извършените сделки по прехвърлянето на акции и тяхното финансиране не са недействителни, съгласно правилата на гражданското, облигационното и търговското право, но извършени по този начин, са довели до отклонение от данъчно облагане, поради което и на основание чл. 151 от ЗКПО органите по приходите законосъобразно са приели, че не следва да намерят приложение специалните правила на Раздел ІІ от Глава 19 на ЗКПО, като правилно са се позовали на чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 1 от същия закон.

Доводите, че при друг по-различен начин на придобиване на акциите на „Идеал Стандарт - Видима" АД от страна холандското дружество, би довело до не толкова изгодни условия на заема, са неотносими към настоящия правен спор. По отношение на заема, отпуснат на „Идеал Стандарт Акуизишън Сарл“ съдът намира, че обстоятелството дали същото дружество е разполагало с достатъчно средства за придобие бизнеса „Кухни и Бани“, дали му се налагало да получи кредит за тази цел, дали при по-изгодни или при по-малко изгодни условия ще получи кредита, са без значение. „Идеал Стандарт БК България“ ЕАД е придобило акциите на „Идеал Стандарт – Видима“ АД с получени в заем средства, които са съвсем различни от кредита на „Идеал Стандарт Акуизишън Сарл“, по отношение на което дружеството банките-кредитори са поставили някакви изисквания. Тези изисквания обаче нито задължават дружествата, участвали в описаното вливане, нито отменят данъчните задължения, които възникват за независимото и неучастващо в договорите с банките търговско дружество „Идеал Стандарт - Видима" АД.

Относно твърдението в жалбата за необходимостта от вливането, с което следва да се постигне твърдяното ненарушаване на изискванията на чл. 187е, ал. 3 от ТЗ, като учредяването на залог върху активите на „Идеал Стандарт – Видима“ АД, било в интерес на финансиращите институции и това изисквало вливане на дружеството-майка, тъй като това бил единственият начин да не се наруши разпоредбата на чл. 187е, ал. 3 от ТЗ, съдът не споделя изложените в тази насока възражения. Холандското дружество, вместо да придобие директно акциите на ревизирания субект, създава холдингово дружество, което не разполага с никакви средства. Необходимите средства за покупката на акциите на Видима /вместо да бъдат броени директно на продавачите на тези акции/ се дават в заем на нищо непритежаващото холдингово дружество. Договарят се и лихви – цена на сделката по заема. След покупката и процесното вливане се постига желанието на холандското дружество да притежава акциите на „Идеал Стандарт – Видима“ АД. Освен това е поставена и още една цел – притежаваното предприятие да плаща по-малко данъци, заради това, че ще изплаща лихви на притежаващия го, поради факта, че го притежава. В случая не се установява правна необходимост от гарантиране на заема. Цялата политика, всички действия на „Идеал Стандарт – Видима“ АД, са проекция на управленските решения на притежаващото го холандско дружество. От последното зависи цялостното поведение на придобитото от него българско предприятие. Така че вписването на залог върху активите на последното, с цел обезпечение на заема, отпуснат му от собственика му, е лишено от правна и житейска логика. В случая явно е заобиколена забраната на чл. 187е, ал. 3 от ТЗ. Тази правна норма забранявана дружество /в случая „Идеал Стандарт – Видима“ АД/ да предоставя заеми или да обезпечава придобиването на негови акции от трето лице. Вярно е, че данъчнозадълженото лице не е предоставило заем за придобиването на неговите акции, но заплаща реално със стойността на лихвите заема, който собственикът му е предоставил на влелия се в него предишен притежател на акциите, създаден само с тази цел. Самият жалбоподател сочи, че посредством прехвърлянето на дълга по заема за придобиване от 145 880 000 щатски долара, в тежест на „Идеал Стандарт – Видима“ АД, се насочват парични потоци към холандското дружество-майка. По този начин се гарантират приходи, за сметка на или заедно със евентуалния дивидент за това дружество-майка. В заключение, от изложеното дотук се налага изводът, че е налице хипотезата на чл. 151 от ЗКПО, а именно – с вливането се цели отклонение от данъчно облагане, поради което правилно приходните органи, позовавайки се на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, не са взели под внимание условията на това преобразуване, водещи до заплащане на лихви по заема за придобиването. Правилно тези разходи не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, тъй като несъмнено заплащането на тези лихви не е свързано с дейността на дружеството-жалбоподател. В тази смисъл е и непротиворечивата практика на ВАС на РБ по идентични казуси, цитирани и в самото Решение, издадено от ответника в производството по оспорване на РА по административен ред. По тази причина правилно е преобразуван финансовият резултат на дружеството в посока увеличение, като ревизиращите органи не са признали разходите за лихви, начислени и платени по договора за заем.

Няма спор по делото, а и трайно се приема в практиката на ВАС, че чл. 151 от ЗКПО транспонира точно разпоредбата на чл. 11, §. 1, б. „а“ от Директива 90/434/ЕО. Генерирането на голям пасив в ревизираното дружество, без срещу него да има насрещна престация – доход /актив/ не може да обуслови извод за наличие на валидни търговски съображения по смисъла на чл. 11 от Директивата. В този смисъл е и практиката на СЕС. Съгласно решение по дело С-126/10, чл. 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, следва да се тълкува в смисъл, че в случай на сделка по сливане на две дружества от същата група обстоятелството, че към датата на сделката по сливане придобитото дружество не извършва никаква дейност, не притежава никакви финансови участия и прехвърля на придобиващото дружество само данъчни загуби в голям размер и с неопределен произход, може да представлява презумпция, че тази сделка не е осъществена от „валидни търговски съображения“ по смисъла на тази разпоредба, макар да има положителен ефект с оглед на икономията от структурни разходи за тази група. Същите факти са установени и в настоящото производство. Важно е в случая да се посочи, че решаващите мотиви на органите по приходите, за да приемат отклонение от данъчно облагане, не е липсата на икономическа обосновка, а че с извършеното вливане се прикрива разпореждане с активи – скрито разпределение на печалба. Едноличен собственик на капитала на „Идеал Стандарт БК България“ ЕАД е „Идеал Стандарт Холдингс БК Холандия“ Б. В. Сумите по заемите са изтеглени от „Идеал Стандарт БК България“ ЕАД, но след вливането „Идеал Стандарт – Видима“ АД изплаща лихвите по заемите. Липсва нормална стопанска логика едно дружество да бъде задължено за цената /в случая лихви по заема/, за която са закупени акциите му от трето лице. Дори да се приеме, че това е логично по някакви други причини, то подобна схема е неприемлива за фиска, като водеща до отклонение от данъчно облагане, при условие че същият краен резултат би могъл да бъде постигнат и по други правни схеми, без да е налице отклонение от облагане. Доколкото разходът за лихви е във връзка с придобиване акциите на „Идеал Стандарт – Видима“ АД от новия мажоритарен собственик, то този разход не е свързан със стопанската дейност на ревизираното лице и се явява начислен в полза на акционера, което е самостоятелно основание, както по чл. 26, т. 1, така и по чл. 26, т. 11 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на ревизираното дружество.

Позоваването на оспорващото дружество на дело С-484/19 на СЕС, според решението по което член 49 от ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, съгласно която дружество, установено в една държава членка, няма право да приспадне платените лихви към дружество, което е част от същата група от свързани предприятия и е установено в друга държава членка, с мотива че основната причина за възникването на задължението е получаването на съществено данъчно предимство, каквото не би било налице, ако двете дружества бяха установени в първата държава членка, тъй като в този случай биха попаднали в приложното поле на разпоредбите относно вътрешногруповите прехвърляния, настоящият съдебен състав намира за неоснователно, тъй като цитирането на диспозитива, изваден от контекста на преюдициалното запитване и фактите по случая, не обосновават приложимост на даденото с посоченото решение тълкуване към процесния случай, в който по никакъв начин не се оспорва правото на установяване съгласно член 49 от ДФЕС /§ 33 от решението/.

II. Относно данъка при източника върху разходите за лихви настоящият съдебен състав намира, че приходните органи са стигнали до извода, че е налице скрито разпределение на печалбата и са определили данък при източника, на основание чл. 194 ЗКПО, във връзка с § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО, като този извод е правилен.

Съгласно нормите на чл. 194, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО, с данък при източника се облагат дивидентите, разпределени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица в случаите на скрито разпределение на печалба, като съгласно ал. 2 данъкът е окончателен и се удържа от местните юридически лица, разпределящи дивиденти - в случая от данъчнозадълженото лице „Идеал Стандарт – Видима“ АД. Според легалната дефиниция, съдържаща се в § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО, „скрито разпределение на печалба“ са и сумите, разходвани за несвързана с осъществяваната от данъчнозадълженото лице дейност, какъвто е настоящият случай. С оглед гореизложеното, съдът намира, че разходите за лихви по заема за придобиването не са свързани с дейността на данъчнозадълженото лице, който заем е отпуснат от холандското дружество-майка на дъщерното й „Идеал Стандарт БК България“ ЕАД с цел дъщерното дружество да придобие на акциите на „Идеал Стандарт – Видима“ АД. Ако „Идеал Стандарт БК България“ ЕАД е било холдингово дружество и негова цел е била придобиването на акциите на ревизирания субект, с което притежание се изчерпва дейността му, за това дружество е възможно разходите за заплащане на лихви по заема за придобиване да бъдат възприети като такива, които са свързани с дейността му. По отношение на ревизираното лице обаче, тези разходи не са свързани с неговата дейност. Няма спор, че поради вливането „Идеал Стандарт – Видима“ АД е универсален правоприемник на влялото с нея дружество. Правата и задълженията на влялото се дружество са станали част от патримониума на Видима. В изпълнение на тези задължения приобретателят изплаща сумите по заема ведно със съпътстващите ги лихви и такси. Но по съображенията, изложени по-горе, на основание чл. 16, чл. 26 във връзка с чл. 151 от ЗКПО, този ефект от вливането няма да бъде признат за данъчни цели и разходите за лихви следва да бъдат обложени. Това, че правата и задълженията на влялото се дружество са преминали в приемащото, не лишава приходната администрация от правото да изследва въпроса, дали конкретен разход е свързан с дейността на приемащото дружеството, в случая - на ревизираното лице. Няма съмнение, че изплащането на суми по заем, послужил за придобиване на акциите на „Идеал Стандарт – Видима“ АД, няма нищо общо с дейността на това дружество. Дори да е вярно, че ако същото се бе вляло в „ИС БК България“ ЕАД, разходите за лихви биха били признати като такива, свързани с дейността на последното, което остава само хипотеза, това не означава, че тези разходи следва да бъдат признати и като такива, свързани с дейността на данъчнозадълженото лице. Дружеството-майка е било свободно да избира между downstream и upstream, като предвиди последиците /включително и данъчните такива/ от едното и другото. Тези последици не са еднакви, въпреки че крайният резултат– „обединено дружество“, е един и същ. Избирайки този начин на вливане, който е осъществен, дружеството-майка, чийто дивидент е обложен с оспорения РА, се е съгласило с тези последици или с взетото решение и реализацията му ги е предизвикало. Поетият от жалбоподателя разход, с който се намалява неговия финансов резултат, е доход за холандското дружество. Правилно приходните органи са приели, че то представлява дивидент в полза на едноличния собственик на капитала. Данъкът при източника е правилно определен с оглед нормата на чл. 197 от ЗКПО, според която данъчната основа за определяне на данъка, удържан при източника за доходите от дивиденти, е брутният размер на разпределените дивиденти.

По така изложените съображения настоящият съдебен състав намира жалбата за неоснователна, поради което същата следва да бъде отхвърлена.

При този изход на спора, предвид разпоредбата на чл. 161 от ДОПК и своевременно направено искане от процесуалния представител на ответната страна, оспорващата страна следва да бъде осъдена да заплати на ответната страна юрисконсултско възнаграждение в размер на 54 502.42 /петдесет и четири хиляди петстотин и две цяло и 42 ст./ лева за настоящата инстанция, изчислено по реда на чл. 7, ал. 2, т. 7 вр. чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1 от 09.07.2004 година за възнаграждения за адвокатска работа и претендирано от страната в минимален размер. Без да се отрича принципната задължителност на Решение от 25.01.2024 година, постановено по дело С-438/2022 година на СЕС за всички съдилища и учреждения в Република България, настоящият съдебен състав намира, че при извършване на преценка относно размера на юрисконсултското възнаграждение, което следва да се присъди в полза на НАП, с оглед изхода на спора пред настоящата инстанция, именно разпоредбите на Наредба № 1 от 09.07.2004 година за възнаграждения за адвокатска работа следва да бъдат ориентир относно определяне на размера на юрисконсултското възнаграждение. Обстоятелствата, че според оспорващото дружество липсва спор по фактите, спорните въпроси са правни и те са разгледани в предходни еднотипни с настоящото дела, не са от такъв характер, че да обосноват основателност на направеното възражение за прекомерност и да лишат насрещната страна от получаване на адекватен размер на възнаграждение с оглед извършената работа, правната сложност и обема на делото и развитието на производството пред настоящата инстанция, вкл. наличие на искане за отправяне на преюдициално запитване.

Водим от горното и на основание чл. 160, ал. 1 и чл. 161 от ДОПК, съдът