Решение № 785 от 29.1.2024 г. на Административен съд - Бургас по дело № 1522/2023 г.

Производство е по реда на чл.156-161 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по жалба на „КУШ ГРУП“ ЕООД с [ЕИК], седалище и адрес на управление в [населено място], [улица], ет.3, представляван от управителя А. Н. К., заявена чрез пълномощника и съдебен адресат адв.Д. Р. от АК-Бургас с посочен съдебен адрес в [населено място], [улица] против Ревизионен акт /РА/ № Р-29002922004243-091-001/24.04.2023г. издаден от М. Х..Среброва на длъжност началник на отдел-орган, възложил ревизията и Ц. Г.-ръководител на ревизията при ТД „Големи данъкоплатци и осигурители“-София, в частта, с която е установен корпоративен данък за периодите 01.01.2017г. до 31.12.2020г. в размер на 228 914, 82лв., в т.ч. главница от 156 900, 61лв. и лихви от 72 014, 21лв., потвърден в обжалваната част с Решение № 928/06.07.2023г., издадено от Е.П.-директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“-София при ЦУ на НАП. Навеждат се доводи за незаконосъобразност на административния акт и се иска неговата отмяна от съда, в частта с която на дружеството е определено допълнително задължение за корпоративен данък за довнасяне в размер на 156 900.61 лева и съответните лихви в размер на 72 014.21 лева, в резултат на извършени от органите по приходите корекции за ревизираните периоди от 2017 г. до 2020 г., включително. По същество се оспорват констатациите на приходните органи, довели до определяне на посочените задължения за корпоративен данък. Изложени са съображения, че неправилно и в противоречие с влязла в сила заповед на Българска агенция за инвестиции по отношение на жалбоподателя е прието, че няма право на преотстъпване на корпоративен данък за 2017 г. В тази връзка се сочи, че приходните органи са превишили правомощията си, като са ревизирали влязлата в сила заповед на БАИ и извън възложената им компетентност са взели решение дружеството има или не право на преотстъпване на данък за посочения период. Изложено е още, че с действията си приходните органи са нарушили принципите на правна сигурност, на добра администрация и на защита на оправданите правни очаквания. Навеждат се също така доводи, че дружеството правомерно и в изпълнение на влязъл в сила административен акт, както и след извършени проверки от страна на НАП, с които е потвърдено правото му на възстановяване на корпоративен данък, се е ползвало от правото на преотстъпване на този данък през 2017 г., поради което на същото не следва да се вменява отговорност за задължения за лихви за невнесен срок данък, определен като дължим с оспорения ревизионен акт. На следващо място, с жалбата се оспорва и извършеното от приходните органи преобразуване на финансовия резултат за 2018 г. – 2020 г., въз основа на който е определен данъкът за преотстъпване, като е прието, че в декларирания финансов резултат за подпомаганата дейност не следва да се отразяват приходите и разходите от реализираните митнически услуги. Според дружеството митническите услуги са част от комплексна услуга, предоставяна на основание сключен рамков договор от 2018 г., като същите участват при определяне себестойността на продукцията, съответно същите са неразделна част от подпомаганата дейност. В тази връзка са изложени съображения, че приходните органи неправилно тълкуват понятието „производство на ишлеме“, което от своя страна е довело и до незаконосъобразни констатации при определяне финансовия резултат за подпомаганата дейност. На последно място, ревизионният акт се оспорва и по отношение констатациите на приходните органи във връзка с увеличението на финансовия резултат за периода от 2017 г. – 2020 г. с дължими лихви по договори за предоставени заеми. Твърди се, че лихвите по засегнатите договори за периода 2017 г. – 2020 г., в размер на 3.5% годишно, са били начислени през 2022 г. въз основа на сключени анекси между контрагентите. Изложени са съображения, че не съществува законодателна разпоредба, която да задължава дружеството да определи лихвите при отпускане на заема и съответно да начислява същите година по-година, като в този случай са приложими принципите на свобода на договарянето. Прави се заключение, че в случая се явяват неприложими разпоредбите на чл. 16, ал. 2, т. 3 и чл. 15 от ЗКПО. В съдебното заседание - „КУШ ГРУП“ ЕООД, чрез адв. Ройдева, поддържа оспорването. Ангажира допълнителни доказателства. Подробни съображения излага в писмени бележки по делото. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - Директор на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" /Д"ОДОП"/ София при Централно управление на Националната агенция за приходите, чрез процесуалния си представител излага в с.з. становище, че жалбата е неоснователна. Представя административната преписка. В писмена молба по делото прави уточнение, че с решението на Директора на Д"ОДОП" е потвърден частично РА, а именно относно частта касаеща установените задължения за корпоративен данък за периода 2017 г. – 2020 г., тъй като в останалата част от обхвата на ревизията с оспорения РА не са определени задължения на жалбоподателя, поради което за него не е възникнал правен интерес от оспорване, както и в сезиращата горестоящия орган жалба не са били изложени съображения във връзка с констатациите на РА, в частта, която не е разгледана от Директора на Д"ОДОП". Подробни съображения относно неоснователността на жалбата са изложени в представени по делото писмени бележки. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Съдът, като взе предвид становищата на страните, събраните по делото доказателства и разпоредбите на закона, намира за установено от фактическа страна следното: Ревизионното производство е започнало въз основа на Заповед за възлагане на ревизия № Р-29002922004243-020-001/18.08.2022г. (л.32), като производството е спряно със Заповед № Р-29002922004243-023-001/31.10.2022г. (л.34) и в последствие възобновено със Заповед № Р-29002922004243-143-001/02.02.2023г. (л.36). Видно от заповедта за възлагане, ревизията на „К. груп“ ЕООД обхваща следните видове задължения за периода 01.01.2017 г. – 31.12.2020 г.: корпоративен данък; данък върху представителните разходи; данък върху социалните разходи по ЗКПО, предоставяни в натура; данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица; данък върху доходите на чуждестранни юридически лица; данък върху разходите в натура, обвързани с лично ползване по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО. Резултатите от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад (РД) № Р-29002922004243-092-001/13.03.2023г. (л.38). Срещу издадения ревизионен доклад, в законоустановения срок по чл.117, ал.5 от ДОПК, е постъпило възражение от „К. груп“ ЕООД. Ревизията е приключила с издаването на Ревизионен акт № Р-29002922004243-091-001/24.04.2023г. (л.71), с който по отношение на дружеството-жалбоподател са определени задължения за корпоративен данък в общ размер на 228 914.82 лв., в т.ч. главница от 156 900.61 лв. и лихви от 72 014.21 лв., за периодите 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. С ревизионния акт не са установени други задължения в обхвата на ревизията. В него са разгледани подробно подадените от „К. груп“ ЕООД възражения срещу изготвения ревизионен доклад, като същите са приети за неоснователни. Издаденият ревизионен акт, в срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК, е оспорен пред Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София. Последният с Решение № 928/06.07.2023 г. (л.21) е потвърдил оспорения ревизионен акт в частта, с която по отношение на „К. груп“ ЕООД са определени задължения за корпоративен данък за периода 2017 г. – 2020 г., като във връзка с това са изложени конкретни съображения на органа. Решаващият орган е приел, че ревизионният акт е оспорен единствено в частта относно задълженията за корпоративен данък, доколкото в сезиращата го жалба са били изложени съображения единствено в тази част, както и предвид обстоятелството, че с ревизионния акт не са били установени други задължения за ревизираното лице. Съдът приема, че решаващият орган правилно и законосъобразно е определил обхвата на проведеното пред него оспорване, съответно определящ и обхвата на съдебното производство, независимо от обстоятелството, че в жалбата пред горестоящия орган е посочено, че актът се оспорва изцяло. Последното следва от това, че с неразгледаната от решаващия орган част от ревизионения акт за жалбоподателя не са били установени задължения или други факти и обстоятелства, които да са обременяващи за него, т.е. да създават права и задължения за същия. По делото няма спор относно издаването на РА от надлежно овластени за това органи по приходите и при спазени административно производствени правила, което се установява и след служебната проверка от състава на съда, като предвид липсата на спор между страните относно тези обстоятелства, не се налага излагането на подробни съображения. В хода на ревизията е установено, че жалбоподателят „К. груп“ ЕООД е регистриран търговец от 2002 г., като е вписан в Търговския регистър към Агенция по вписванията на 27.11.2008 г. Дружеството е регистрирано по ДОПК през 2002 г., и пререгистрирано на 01.01.2018 г. Същото е регистрирано по ЗДДС от 16.09.2002 г. Собственик на капитала на дружеството е Ф. А. К.. През ревизирания период „К. груп“ ЕООД осъществява следната търговска дейност – товарен автомобилен транспорт; сглобяване на автомобилни кабелни системи; даване под наем на собствени недвижими имоти. Дейността си дружеството осъществява в кабелна фабрика в [населено място], общ. Руен (собствен имот) и в офис под наем в [населено място]. За ревизирания период, дружеството декларира следните свързани лица: „К. Логистик“ ЕООД; „К. ойл“; К. пропъртис девелъпмънт“; „К. мода“; „Нова инвест-1“ ЕООД; „Нова инвест-2“ ЕООД и „К. агро груп“ ООД. За установяване на относими за обхвата на ревизията факти и обстоятелства от приходните органи са събрани, в това число представени и от жалбоподателя, писмени доказателства и писмени обяснения. В тази връзка до жалбоподателя са изпратени искания за представяне на документи и писмени обяснения № Р-29002922004243-040-001/30.08.2022 г.; № Р-29002922004243-040-002/28.10.2022 г.; № Р-29002922004243-040-003/08.02.2023 г., като от страна на дружеството са представени всички изискуеми документи и обяснения. Към преписката в хода на ревизията са присъединени и документи от други производства с протоколи № Р-29002922004243-ППД-001/27.02.2023 г.; № Р-29002922004243-ППД-002/27.02.2023 г.; № Р-29002922004243-ППД-003/27.02.2023 г. Въз основа на събраните доказателства и писмени обяснения, приходните органи са формирали изводите си в изготвения ревизионен доклад. За ревизирания период от „К. груп“ ЕООД са подадени ГДО по чл. 92 от ЗКПО, с които дружеството е декларирало следните финансови резултати: за 2017 г.: облагаема печалба в размер на 2 634 909.27 лева, дължим корпоративен данък в размер на 263 490.93 лева, преотстъпен корпоративен данък в размер на 117 430.34 лева, и внесен данък след преотстъпването – в размер на 146 060.59 лева; за 2018 г.: облагаема печалба в размер на 4 118 254.27 лева, дължим корпоративен данък в размер на 411 825.43 лева, преотстъпен корпоративен данък в размер на 411 825.43 лева, и внесен данък след преотстъпването – в размер на 0.00 лева; за 2019 г.: облагаема печалба в размер на 4 174 008.44 лева, дължим корпоративен данък в размер на 417 400.84 лева, преотстъпен корпоративен данък в размер на 417 400.84 лева, и внесен данък след преотстъпването – в размер на 0.00 лева; за 2020 г.: облагаема печалба в размер на 2 336 854.77 лева, дължим корпоративен данък в размер на 233 685.48 лева, преотстъпен корпоративен данък в размер на 233 685.48 лева, и внесен данък след преотстъпването – в размер на 0.00 лева. Ревизията в частта относно спазване разпоредбите на ЗКПО е възложена във връзка с писмо-указание на ЦУ на НАП с изх. № 20-00-111/18.07.2022 г. относно осъществяване на контролни действия спрямо задължени лица, декларирали преотстъпен корпоративен данък на основание чл. 184, във връзка с чл. 189 от ЗКПО. Проверката по отношение на „К. груп“ ЕООД е по повод приключил проект за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2020 г. Във връзка с наличието на обстоятелства, даващи право на преотстъпване на корпоративен данък за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. са извършени три проверки от служители на НАП, завършили с протоколи № П-29002918128106-073-001/12.10.2018 г., № П-29002919117127-073-001/28.04.2020 г. и № П-29002920127306-073-001/23.07.2021 г., като събраните в хода на проверките доказателства са присъединени по преписката към ревизията с протоколи за присъединяване № Р-29002922004243-ППД-001/27.02.2023 г. (л.684), № Р-29002922004243-ППД-002/27.02.2023 г. (л.772) и № Р-29002922004243-ППД-003/27.02.2023 г. (л.939). В хода на ревизията е извършена проверка на условията за предоставяне на държавна помощ под формата на преотстъпване на корпоративен данък. От данните по делото се установява, че по отношение на „К. груп“ ЕООД е издадена заповед № БАИ-ЗКПО-2/14.03.2018 г. (л.379) на Българска агенция за инвестиции (БАИ). Заповедта е издадена на основание чл. 189, т. 1, б. „б“, във вр. с чл. 184 от ЗКПО и подаден от дружеството Формуляр по чл. 189, т. 1, б. „а“ от ЗКПО за кандидатстване за държавна помощ за регионално развитие чрез преотстъпване на корпоративен данък Държавна помощ SA.39869 (2014/N)-България с вх. № БАИ-ЗКПО-6/05.05.2017 г. Със заповедта е определено, че на заявителя се преотстъпва корпоративен данък за данъчните години 2017 г., 2018 г., 2019 г., и 2020 г. Преотстъпеният корпоративен данък е в размер на 1 315 000 лева, като на основание чл. 189, т. 1, б. „в“ от ЗКПО е посочено, че интензитетът на държавната помощ за регионално развитие чрез преотстъпване на корпоративен данък е в размер на 50% от приемливите разходи. Посочено е още в заповедта, че държавната помощ има необходимия стимулиращ ефект и не поражда явните отрицателни ефекти във връзка с чл. 189, т. 1, б. „а“ от ЗКПО, както и, че „К. груп“ ЕООД отговаря на условията за допустимост. Установява се също, че изпълнението на проекта, т.е. първият правнообразуващ ангажимент за поръчка на материални или нематериални активи и други ангажименти е сключен договор между „К. груп“ ЕООД и „Металстрой Бургас“ ЕООД. Същият е сключен на 03.07.2017 г. с предмет – извършване на ремонтно-монтажни работи, в това число „рампа за товаро-разтоварна дейност“, която представлява част от заявения проект и е включен в инвестиционната програма за 2017 г. Инвестициите извършени от „К. груп“ ЕООД, представляващи разходи и активи за заявения за подпомагане проект, са в общ размер на 2 548 962.57 лева, извършени по години, както следва: 2017 г. – рампа за товаро-разтоварна дейност – разход в размер на 295 720.74 лева; 2018 г. – производствено хале № 9 – разход в размер на 740 222.05 лева; 2018 г. – производствено хале № 3 – разход в размер на 416 213.28 лева; 2018 г. – склад за материали – разход в размер на 69 478.04 лева; 2018 г. – склад за готова продукция – разход в размер на 154 419.39 лева; 2018 г. – земя за нови производствени площи – разход в размер на 31 141.07 лева; 2019 г. – производствено хале № 4 – разход в размер на 814 628.86 лева; 2018 г. – земя за нови производствени площи – разход в размер на 26 139.14 лева. Установените разходи и дейности по инвестиционния проект, описани по-горе, са приети от приходните органи за отговарящи на условията на чл. 184 от ЗКПО. Въпреки това от приходните органи е прието, съгласно изложеното в ревизионния доклад и в ревизионния акт, че за периода 2017 г. са нарушени общите условия за предоставяне на държавна помощ за регионално развитие под формата на преотстъпен данък и съответно за този период не е допустимо ползване на заявеното данъчно облекчение. За да формират този извод, приходните органи са се позовали на §1, т. 73 от ДР на ЗКПО, който предвижда, че датата на предоставяне на помощта по чл. 184, във вр. с чл. 189 от ЗКПО е датата на издаване на заповедта по чл. 189, т. 1, б. „б“ от ЗКПО, която се издава от БАИ, като схемата за държавна помощ не допуска преотстъпване на данък за данъчна година, предхождаща годината, в която се предоставя помощта. Приходните органи са се позовали и на нормата на чл. 91, ал. 2 от ЗКПО съгласно която за годината, в която е получена заповед по чл. 189, т. 1, б. „б“, преотстъпването на съответната част от определените авансови вноски се извършва от месеца/тримесечието, следващо месеца на издаване на заповедта. Направен е извод, че преотстъпването на авансови вноски започва след получаване на заповедта на БАИ, като до този момент такова не се позволява дори за годината на получаване на заповедта, а преотстъпването на корпоративния данък за цялата година на получаване на заповедта на БАИ се извършва в цялост едва в годината на подаване на годишната данъчна декларация, т.е. до 31.03 на следващата година. Констатирано е в настоящия случай, че заповедта на БАИ за преотстъпване на корпоративен данък е издадена на 14.03.2018 г., като въз основа на цитираните разпоредби е прието, че на тази датата е предоставена помощта. При тези съображения, независимо, че със заповедта на БАИ е предоставено право на данъчно облекчение и за 2017 г., приходните органи са приели, че за 2017 г. предоставянето на данъчно облекчение под формата на преотстъпване на корпоративен данък е недопустимо, доколкото посоченият период предхожда годината, в която е издадена заповедта на БАИ. В ревизионния акт, по повод направени от „К. груп“ ЕООД възражения, е изложено, че на НАП е възложен контрола върху прилагането на данъчното законодателство и върху практическото изпълнение на схемата, поради което същата проверява и при констатирани отклонения коригира размера на подлежащия на преотстъпване данък. Посочено е още, че БАИ е компетентния орган в частта от производството, касаеща потвърждаването на условията и издаване на заповед по чл. 189, т. 1, б. „б“ от ЗКПО. При извършената проверка не са констатирани други нарушения на Общите условия за ползване на данъчно облекчение по чл. 184, във вр. с чл. 189 от ЗКПО, както и такива относно условията, които оказват влияние върху интензитета на помощта и условията, свързани с приемливите разходи, първоначалната инвестиция и активите, които са част от нея. Несъответствия са установени при извършената проверка относно правилното определяне размера на преотстъпения данък. През ревизирания период дружеството е реализирало приходи от осъществяваните от него дейности - товарен автомобилен транспорт; сглобяване на автомобилни кабелни системи; даване под наем на собствени недвижими имоти, въз основа на които е определян и съответния финансов резултат за всеки отчетен период. Приходните органи са приели, че подлежаща на подпомагане по реда на чл. 184, във вр. чл. 189 от ЗКПО е именно дейността по сглобяване на автомобилни кабелни системи. За тази дейност дружеството е заявило подпомагане с подадения формуляр за участие за отпускане на държавна помощ. Наред с това, приходните органи са посочили, че на основание чл. 182, ал. 1, т. 1 от ЗКПО основната дейност на дружеството, свързана с осъществяване на международен автомобилен транспорт, е изключена от приложното поле на помощта, с което условие дружеството се е съобразило при деклариране на данните за определяне данъкът, подлежащ на преотстъпване. „К. груп“ ЕООД е осъществявало дейност „сглобяване на автомобилни кабелни системи“ въз основа на сключени договори с „Нурсан отомотив“ ЕООД - възложител. Установено е в хода на ревизията, че „Нурсан отомотив“ ЕООД е с основна дейност – производство на автомобилни кабелни системи в [населено място], общ. Руен. През периода 2017 г. правоотношенията между двете дружества са се регламентирали въз основа на сключен договор за изработка от 01.10.2004 г., договор за наем от 2007 г. и 2014 г., и договор за митнически услуги от 2012 г., а от 01.01.2018 г. е в сила рамков договор от същата дата (л.349) и анекси към него, както следва: анекс № 1/18.01.2018 г.; анекс № 2/01.06.2018 г.; анекс № 3/02.01.2019 г.; анекс № 4/02.01.2020 г.; и анекс № 5/01.07.2020 г. (л.396 и л. 401). От приходните органи е констатирано, че за периода 2017 г. „К. груп“ ЕООД е формирало финансовия резултат за периода, въз основа на който е определен размера на преотстъпения данък за периода, само при отчитане на приходите и разходите от договора за изработка от 01.10.2004 г. Приходите от митнически услуги и наем са осчетоводявани отделно от дейността по сглобяване на автомобилни кабелни системи по упоменатия договор, и съответно не са взели участие при формиране на данъчната основа при определяне на полагащия се данък за преотстъпване. Предмет на сключения Рамков договор от 01.01.2018 г. между „К. груп“ ЕООД – изпълнител и „Нурсан отомотив“ ЕООД- възложител, е „комплексна услуга“, която съгласно чл. 1 от договора включва: сглобяване, изработване, монтаж, окачествяване, тестване и пакетиране на кабелни системи/снопове, всички необходими документи по получаване на суровини и производствени материали, експедиране на готова продукция (кабелни системи/снопове) до клиент и управление и организиране на административната, представителната, логистичната и координационната дейност в предприятието на възложителя, срещу заплащането на месечно възнаграждение, определено по правилата на договора. В чл. 6 от Рамковия договор е уговорено, че отчитането и приемането на извършената работа се извършва всеки календарен месец. Възнаграждението се определя въз основа на сключен между страните двустранен протокол, като съгласно ал. 2 и ал. 3 от чл. 6 от договора месечното възнаграждение включва извършените митнически дейности по внос на суровини и материали и по експедиране на готовата продукция, а съгласно ал. 4 – месечното възнаграждение включва съвместно ползване на производствените сгради. Видно от подписаните между контрагентите двустранни протоколи за извършени дейности през 2018 г., 2019 г. и 2020 г. общото месечно възнаграждение по рамковия договор от 01.01.2018 г. и анексите към него включва индивидуално определени стойности за следните услуги: 1) по сглобяване на кабелни системи; 2) извършени митнически дейност; 3) съвместно ползване на производствени сгради, а издадените фактури отразяват общата стойност на комплексната услуга за съответния месец. При определяне на финансовия резултат за формиране на основата за определяне на данъка за преотстъпване за 2018 г., 2019 г. и 2020 г. дружеството е включило общата стойност на приходите от сключения Рамков договор от 01.01.2018 г. с „Нурсан отомотив“ ЕООД. При анализ на данните за формиране на финансовия резултат за 2017 г., във връзка с формиране основата за определяне размера на данъка за преотстъпване, приходните органи не са установили несъответствия по отношение на декларираните приходи и разходи -по видове приходи и разходи, вид включени дейности, размер. При анализа на декларираните данни за периода 2018 г. – 2020 г. приходните органи са констатирали, че при формиране на финансовия резултат, във връзка с формиране основата за определяне размера на данъка за преотстъпване, дружеството неправомерно е включило и приходи, реализирани в изпълнение на предоставени митнически услуги по рамков договор от 01.01.2018 г. В тази връзка приходните органи са приели, че на преотстъпване подлежи само данък, формиран в резултат на извършена производствена дейност по смисала на §1, т. 28 от ДР на ЗКПО, в т.ч. производство на ишлеме. Посочено е, че „производство на ишлеме“ в общоприетия смисъл представлява изработване на нещо с материали на клиента и заплащане на парче. Приходните органи са направили извод, че само част от комплексната услуга, предоставяна на основание сключения рамков договор от 01.01.2018 г., отговаря на изискванията за предоставяне на държавната помощ, а именно частта относно дейността по „сглобяване, изработване, монтаж, окачествяване, тестване и пакетиране на кабелни системи/снопове“. Прието е, че следва да се направи разграничение между приходите и разходите по посочената дейност и дейността по предоставяне на митнически услуги, включена в комплексната услуга по рамковия договор, като втората не следва да намира отражение при формиране на основата за определяне размера на данъка за преотстъпване. В тази връзка, от приходните органи е формиран нов финансов резултат за 2018 г., 2019 г. и 2020 г. като от общите приходи, получени от сключения рамков договор са изключени приходите от митнически услуги. В резултат е получено нов счетоводен финансов резултат от ишлеме, който да бъде отразен при формиране на данъчния резултат за определяне размера на дължимия корпоративен данък, съответно данъкът подлежащ на преотстъпване, както следва: за 2018 г. при общ приход 6 237 811.76 лева, от който приход от ишлеме – 5 849 011.76 лева и от митнически услуги – 388 800.00 лева, и установени разходи в общ размер на 1 888 228.41 лева, е определен нов счетоводен финансов резултат в размер на 3 960 783.35 лева; за 2019 г. при общ приход 7 172 677.52 лева, от който приход от ишлеме – 6 552 557.52 лева и от митнически услуги – 620 120.00 лева, и установени разходи в общ размер на 2 084 906.53 лева, е определен нов счетоводен финансов резултат в размер на 4 467 650.99 лева; за 2020 г. при общ приход 5 873 999.48 лева, от който приход от ишлеме – 5 298 714.48 лева и от митнически услуги – 578 285.00 лева, и установени разходи в общ размер на 3 150 220.94 лева, е определен нов счетоводен финансов резултат в размер на 2 148 493.54 лева. Въз основа на така определения счетоводен финансов резултат, формиран само при отчитане на приходите от ишлеме, приходните органи са определили и размера на подлежащия на преотстъпване корпоративен данък за всеки от периодите, а именно: за 2018 г. – 396 078.34 лева; за 2019 г. – 419 461.81 лева; за 2020 г. – 214 849.35 лева. При анализа на събраните в хода на ревизията доказателства, приходните органи са установили, че през ревизирания период от „К. груп“ ЕООД са предоставяни парични заеми на три дружества „Нурсан отомотив“ ЕООД, „Профит икономикс“ ЕООД и „К. агро груп“ ООД. С „Нурсан отомотив“ ЕООД са сключени общо девет договора за заем, както следва: договор от 20.01.2017 г. на стойност 1 050 000.00 евро; договор от 27.01.2017 г. на стойност 499 777.44 щ.долара; договор от 02.01.2018 г. на стойност 1 000 000.00 евро; договор от 22.10.2018 г. на стойност 1 000 000.00 евро; договор от 02.01.2019 г. на стойност 1 500 000.00 евро; договор от 07.01.2019 г. на стойност 1 500 000.00 евро; договор от 03.04.2020 г. на стойност 1 000 000.00 евро; договор от 04.05.2020 г. на стойност 500 000.00 евро; и договор от 08.09.2020 г. на стойност 1 500 000.00 евро. Съгласно сключените договори между страните е уговорено възнаграждение под формата на годишна лихва в размер на 3.5%. Съгласно счетоводните данни на „К. груп“ ЕООД лихвата по посочените заеми е отразена в счетоводството на дружеството като приход към съответния период, за който се дължи. С „Профит икономикс“ ЕООД са сключени общо девет договора за заем, както следва: договор от 05.10.2017 г. на стойност 18 000.00 лева; договор от 20.10.2017 г. на стойност 100 000.00 лева; договор от 08.08.2018 г. на стойност 10 000.00 лева; договор от 18.02.2019 г. на стойност 400 000.00 лева; договор от 18.04.2019 г. на стойност 40 000.00 лева; договор от 10.05.2019 г. на стойност 10 000.00 лева; договор от 04.06.2019 г. на стойност 10 000.00 лева; договор от 03.11.2020 г. на стойност 162 000.00 лева; и договор от 09.11.2020 г. на стойност 210 000.00 лева. С „К. агро груп“ ООД са сключени общо осемнадесет договора за заем, както следва: договор от 02.10.2018 г. на стойност 442 000.00 лева; договор от 04.03.2020 г. на стойност 250 000.00 лева; договор от 11.03.2020 г. на стойност 300 908.43 лева; договор от 20.03.2020 г. на стойност 23 000.00 лева; договор от 18.05.2020 г. на стойност 15 500.00 лева; договор от 06.07.2020 г. на стойност 12 000.00 лева; договор от 08.07.2020 г. на стойност 10 000.00 лева; договор от 20.07.2020 г. на стойност 52 000.00 лева; договор от 24.07.2020 г. на стойност 2 000.00 лева; договор от 03.08.2020 г. на стойност 10 000.00 лева; договор от 10.08.2020 г. на стойност 31 000.00 лева; договор от 20.08.2020 г. на стойност 2 700.00 лева; договор от 31.08.2020 г. на стойност 10 000.00 лева; договор от 02.09.2020 г. на стойност 1 000.00 лева; договор от 23.09.2020 г. на стойност 2 000.00 лева; договор от 01.10.2020 г. на стойност 4 200.00 лева; договор от 06.10.2020 г. на стойност 3 000.00 лева; и договор от 07.10.2020 г. на стойност 17 000.00 лева. Съгласно описаните договори страните са се уговорили заемодателят „К. груп“ ЕООД да получава възнаграждение под формата на годишен лихвен процент в размер на 0.1%. Установено е, че за периода 2017 г. – 2020 г. в счетоводството на ревизираното лице не са начислявани приходи от отпуснатите заеми на „Профит икономикс“ ЕООД и „К. агро груп“ ООД, съответно такива приходи не са посочени и в увеличенията на финансовия резултат по реда на чл. 78 от ЗКПО. Приходните органи са констатирали, че „К. груп“ ЕООД и „Профит икономикс“ ЕООД и „К. агро груп“ ООД са свързани лица по смисъла на §1 от ДР на ДОПК. Установено е, че уговорената годишна лихва по договорите за заем с тези две дружества (0.1%) се различава значително с уговорената лихва по договорите сключени с „Нурсан отомотив“ ЕООД в същия период (3.5%). Приходните органи са извършили справка в БНБ по отношение на нивата на лихвените проценти при кредити със сходни характеристики по размер, валута на предоставените средства и срок на предоставянето им, при което е установено, че статистическите данни за договаряните лихвени проценти се доближават до лихвения процент, уговорен с „Нурсан отомотив“ ЕООД. При тези съображения, приходните органи са приели, че обичайно договаряната лихва от дружеството е 3.5% и същата не се отклонява от пазарното ниво. На основание чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО е прието, че договорената лихва в размер на 0.1% между „К. груп“ ЕООД и „Профит икономикс“ ЕООД и „К. агро груп“ ООД се явява отклонение от данъчно облагане, поради което по отношение и на договорите с тези две дружества следва да се приложи обичайната лихва при несвързани лица, а именно 3.5%. Прието е, че лихвата по така предоставените заеми е следвало да се начислява за всяка години. При извършени изчисления е установено, че лихвата по договорите за заеми със свързаните лица, е както следва: за 2017 г. – 851.89 лева; за 2018 г. – 4 270.00 лева; за 2019 г. – 20 609.64 лева; и за 2020 г. – 43 748.92 лева. На основание чл. 78 от ЗКПО приходните органи са приели, че декларирания данъчен финансов резултат за ревизираните периоди следва да се увеличи със сумите на неначислените през съответния период лихви по договори за заеми, сключени с „Профит икономикс“ ЕООД и „К. агро груп“ ООД, при което декларираните данъчни финансови резултати приемат следния вид: за 2017 г. - 2 635 760.86 лева; за 2018 г. – 4 122 524.27 лева; за 2019 г. – 4 194 618.08 лева; и за 2020 г. – 2 380 603.69 лева. В хода на ревизията и от представените доказателства от ревизираното лице, приходните органи са установили, че между „К. груп“ ЕООД и „Профит икономикс“ ЕООД и „К. агро груп“ ООД са сключени анекси от 04.01.2022 г. към всеки един от договорите за заем между дружествата, сключени през периода 2017 г. – 2020 г. С анексите е определена лихва за предоставените заеми в размер на 3.5%, като е договорено същата да се начисли като приход в счетоводството на заемодателя към датата на сключване на анексите. Съгласно счетоводните документи, приложени от ревизираното лице, така договорената лихва е начислена именно към дата 04.01.2022 г. В мотивите на ревизионния акт е посочено, че наличието на тези анекси и последващото осчетоводяване на приходите от предоставени заеми не променя направените изводи, че финансовият резултат следва да се увеличи с размера на съответната лихва за всяка една година от ревизирания период. В тази връзка приходните органи са посочили, че лихвата се дължи въз основа на сключените първоначални договори, като нейното начисляване и отразяването и в счетоводството на дружеството не влияе на нейната дължимост. Според приходните органи, независимо от договореното в анексите, съгласно чл. 26, ал. 1, т. 4 от ЗСч предприятията изготвят финансовите си отчети на база на принципа на начисляването – ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаване на плащането, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Във връзка с направените констатации и изложените съображения, приходните органи са направили следните изменения на данъчния финансов резултат, като във връзка с това са определили нов размер на задълженията за корпоративен данък, като са приложили ставка 10%, както и съобразно новата определена данъчна основа по чл. 189 от ЗКПО е определен и нов размер на подлежащия на преотстъпване корпоративен данък, в резултат на което са определени нови задължения за корпоративен данък, определени след отчитане на внесения данък от задълженото лице, както и за новоопределените задължения е начислена лихва за забава, както следва: за 2017 г.: определен нов данъчен финансов резултат (печалба) в размер на 2 635 760.86 лева и определен корпоративен данък в размер на 263 576.09 лева, данък за преотстъпване след ревизията - 0.00 лева, дължим корпоративен данък след преотстъпването и внесения от дружеството данък при деклариране (146 060.59 лева) – 117 515.50 лева и лихва за забава в размер на 59 324.34 лева; за 2018 г.: определен нов данъчен финансов резултат (печалба) в размер на 4 122 524.27 лева и определен корпоративен данък в размер на 412 252.43 лева, данък за преотстъпване след ревизията – 396 078.34 лева (определен при данъчна основа 3 960 783.35 лева), дължим корпоративен данък след преотстъпването и внесения от дружеството данък при деклариране (0.00 лева) – 16 174.09 лева и лихва за забава в размер на 6 529.52 лева; за 2019 г.: определен нов данъчен финансов резултат (печалба) в размер на 4 194 618.08 лева и определен корпоративен данък в размер на 419 461.81 лева, данък за преотстъпване след ревизията – 419 461.81 лева (определен при данъчна основа 4 467 650.99 лева), дължим корпоративен данък след преотстъпването и внесения от дружеството данък при деклариране (0.00 лева) – 0.00 лева; за 2020 г.: определен нов данъчен финансов резултат (печалба) в размер на 2 380 603.69 лева и определен корпоративен данък в размер на 238 060.37 лева, данък за преотстъпване след ревизията – 214 849.35 лева (определен при данъчна основа 2 149 493.54 лева), дължим корпоративен данък след преотстъпването и внесения от дружеството данък при деклариране (0.00 лева) – 23 211.02 лева и лихва за забава в размер на 4 070.07 лева. С издадения ревизионен акт като неоснователно е прието възражението на „К. груп“ ЕООД относно начислените лихви за забавено плащане на задължението за корпоративен данък за 2017 г. Според задълженото лице на основание чл. 17, ал. 3 от ДОПК за незаплатения в срок корпоративен данък за 2017 г. не следва да се начисляват лихви. Според приходните органи цитираната разпоредба е неприложима в настоящия случай, тъй като извършените текущи проверки на дружеството за установяване на факти и обстоятелства, приключили с протоколи № П-29002918128106-073-001/12.10.2018 г., № П-29002919117127-073-001/28.04.2020 г. и № П-29002920127306-073-001/23.07.2021 г. не се приравняват на писмени указания на орган по приходите по смисъла на чл. 17, ал. 3 от ДОПК, тъй като в тях се установяват факти и обстоятелства, и същите не съдържат предписания за конкретни действия, отговор на въпроси или каквито и да е указания към проверяваното лице. В хода на съдебното производство, по искане на „К. груп“ ЕООД, е изготвено и прието заключение по съдебна финансово-счетоводна експертиза. Вещото лице дава заключение, че уговорената между „К. груп“ ЕООД и „К. агро груп“ ООД и „Профит икономикс“ ЕООД в сключените договори за заеми е в размер на 3.5%, която влиза в сила от 04.01.2022 г., съобразно сключените анекси към договорите за заем от същата дата. Експертът е установил, че приходът от лихвите, съобразно сключените анекси, е начислен в счетоводните регистри на жалбоподателя за целия ревизиран период със счетоводни статии от 04.01.2022 г. и е намерил отражение в данъчното облагане за 2022 г. Вещото лице дава заключение, че митническите дейности са включени в себестойността на готовата продукция, но не водят до намаляване на печалбата, предмет на преотстъпване на корпоративен данък, и съответно изваждането на митническите дейности от себестойността също не намалява печалбата на дружеството, предмет на преотстъпване. В констативно-съобразителната част от заключението експертът е посочил механизма за определяне на печалбата от „К. груп“ ЕООД по сключения рамков договор от 01.01.2018 г. „Нурсан Отомотив“ ЕООД. При анализа си вещото лице е отбелязало, че жалбоподателят включва митническите разходи в себестойността на продукцията, като по този начин я увеличават. Посочено е, че стойността на себестойността на продукцията има отношение към нормата на печалба на единица изделие, която е част от общата печалба на дружеството, като поради това конкретното завишаване на себестойността не води до намаляване на финансовия резултат. С дадения пример вещото лице изчислява нормата на печалбата като от получените приходи извади основните производствени разходи, а печалбата на дружеството изчислява като разлика между получения приход и сбора от основните производствени разходи и разходите за организация и управление. Прави уточнение, че ако разходите за митнически услуги се извадят от себестойността, т.е. основните производствени разходи, то същите се включват в разходите за организация и управление, поради което като краен резултат се получава същия размер печалба, а се променя единствено нормата печалба. Гореустановената фактическа обстановка, налага следните правни изводи: По отношение на допустимостта на жалбата: Жалбата е депозирана от легитимирана страна – адресат на акта, неблагоприятно засегната от постановения акт, и след изчерпване на задължителното оспорване по административен ред, в преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 ДОПК, поради което съдът намира, че е допустима. По отношение на законосъобразността на оспорения акт: При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК и с оглед представените в хода на съдебното производство доказателства на електронен и хартиен носител, съдът намира, че ревизията е възложена от компетентен орган, а ревизионният акт е издаден от лицата по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК - органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията. Ревизията е приключила в определения за извършването и срок, като ревизионният доклад е издаден в предвидения в чл. 117, ал. 1 от ДОПК 14-дневен срок от приключване на ревизията. Ревизионният доклад има и предписаното в чл. 117, ал. 2 от ДОПК съдържание. Същият е връчен на задълженото лице електронно на 13.03.2023 г. (л.70), като е изпълнено и изискването на чл. 117, ал. 5 от ДОПК и на задълженото лице е предоставена възможност да депозира писмено възражение. Срокът за предоставяне на възражение е надлежно удължен, съгласно приложено уведомление от 23.03.2023 г. (л.140), като ревизираното лице е упражнило правото си и е депозирало възражение в допълнително предоставения му срок. Ревизионният акт е издаден в предвидения в чл. 119, ал. 2 от ДОПК срок, а именно 14-т дни след депозиране на възражението срещу ревизионния доклад. Процесният РА e издаден в предвидената от закона писмена форма и съдържа всички изискуеми по закон реквизити съгласно чл. 120, ал. 2, изр. първо от ДОПК, в това число и разпоредителна част в табличен вид, в която са посочени конкретно определените задължения на „К. груп“ ЕООД. Видно от съдържанието на оспорения РА, същият съдържа както фактически, така и правни основания за издаването му, като препраща към РД, който е неразделна негова част. Изложени са и мотиви относно формирания извод на ревизиращите органи за неоснователност на възраженията на задълженото лице. Предвид гореизложеното съдът намира, че оспореният административен акт е постановен от материално компетентни органи с надлежно делегирани правомощия, властническото волеизявление е облечено в изискваната от закона форма, постановено е в рамките на преклузивния срок по чл.109 ДОПК. При издаване на ревизионния акт, органът по приходите е спазил процесуалноправните разпоредби на ДОПК, като не се установяват съществени нарушения на административно производствените правила във връзка с издаването на оспорения РА. Ревизионният акт, в оспорената част е издаден и при съобразяване на материалноправните разпоредби, поради следните съображения: Между страните не е налице спор относно установените в хода на ревизията факти и обстоятелства. Спорът в настоящото производство е правен и се свежда до правилното приложение на материалния закон при определяне на задълженията за корпоративен данък на „К. груп“ ЕООД. В случая, за да постановят крайния резултат, приходните органи са приели, че са налице следните основания: жалбоподателят няма право на преотстъпване на корпоративен данък за 2017 г., тъй като към този момент не е имало издадена заповед на БАИ по чл. 189, т. 1, б. „б“; приходите от митнически услуги не следва да се включват при определяне данъчната основа, въз основа на която се формира размера на корпоративния данък, подлежащ на преотстъпване за периодите 2018 г., 2019 г. и 2020 г. и техния размер е приспаднат от декларираните приходи и съответно е определен нов размер на данъчна основа от производство на ишлеме; жалбоподателят е следвало да начисли лихва в размер на 3.5% по сключени договори, по които същият се явява заемодател, и така реализираните приходи да бъдат отчетени за съответните периоди – 2017 г. – 2020 г., за който приход, тъй като не е бил отчетен през посочените периоди, на основание чл. 78, във вр. с чл. 16 от ЗКПО е прието, че следва да увеличи декларираната данъчна основа за определяне на дължимия корпоративен данък. Преотстъпването на корпоративен данък под формата на данъчно облекчение в случаите на държавна помощ за регионално развитие е регламентирано в чл. 184, т. 1, б. „б“ от ЗКОП. Съгласно цитираната норма корпоративният данък се преотстъпва в размер до 100 на сто на данъчно задължени лица за данъчната им печалба от извършваната производствена дейност, включително производство на ишлеме, когато извършват производствена дейност в изпълнение на проект за първоначална инвестиция единствено в общини, в които за предходната година преди годината, в която се подава формуляр за кандидатстване за помощ, има безработица със или над 25 на сто по-висока от средната за страната за същия период. В т. 2, 3 и 4 от посочената разпоредба са въведени общи условия за ползване на данъчно облекчение, като съгласно т. 4, б. „б“ за получаване на данъчното облекчение следва да са изпълнени условията на чл. 189 от ЗКПО. Разпоредбата на чл. 189 от ЗКПО регламентира условията за предоставяне на държавна помощ за регионално развитие под формата на преотстъпване на корпоративен данък. В т. 1 са разписани общите условия за предоставяне на помощта: 1) подаден формуляр до изпълнителния директор на БАИ за кандидатстване за помощ за регионално развитие и 2) получаване на заповед, издадена от БАИ, в която за проекта за подпомагане е потвърдено, че помощта има необходимия стимулиращ ефект, отговарящ на един от сценариите, описан в т. 59 от Насоките за регионална държавна помощ (2021/C 153/01) (ОВ, С 153/1 от 29 април 2021 г.), помощта не поражда явните отрицателни ефекти, описани в т. 111 – 118 от Насоките за регионална държавна помощ (2021/C 153/01), както и че са спазени всички други условия за допустимост, както и са вписани максималният размер, интензитетът и срокът на помощта. В настоящия случай, по отношение на заявения проект за подпомагане „К. груп“ ЕООД разполага с издадена заповед на БАИ по чл. 189, т. 1, б. „б“ от ЗКПО, в която е посочено цитираното по-горе съдържание, а именно заповед № БАИ-ЗКПО-2/14.03.2018 г., която е влязла в сила. Спорът в случая се свежда до това дали НАП има правомощие да не се съобрази с посочените в заповедта на БАИ условия, както и моментът от който започва преотстъпването на корпоративен данък, които обстоятелства влияят върху това дали жалбоподателят е имал право или не да се ползва от данъчно облекчение по чл. 184 от ЗКПО за 2017 г. Съдът намира изводите на приходните органи в тази насока за законосъобразни, поради следните съображения: Компетентността на различните институции, ангажирани в производството по предоставяне на данъчни облекчения под формата на държавна помощ, в случая преотстъпване на корпоративен данък, е регламентирана в чл. 189в от ЗКПО. Съгласно цитираната разпоредба изпълнението Решението на Европейската комисия за държавна помощ за регионално развитие по чл. 189 (Решение на Европейската комисия по чл. 184 във връзка с чл. 189 от ЗКПО: № C