Решение № 1669 от 13.2.2025 г. на Административен съд - Варна по дело № 1375/2024 г.

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК. Предмет на делото е жалбата, подадена от „Рудистрой 3“ООД, ЕИК 204254329, седалище и адрес на управление- гр.Варна, ул.“Генерал Попов“№8, партер и съдебен адрес- гр.Варна, ул.“Поп Харитон“№28, представлявано от управителя Г. Д. Х. против Ревизионен акт № Р-03000323002104-091-001/27.03.24г. на органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 90/12.06.24г. на Директора на дирекция “ОДОП”-Варна в частта, с която са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2020г. в размер на 50814.64лв. и съответните лихви в размер на 15768.02лв., вследствие увеличение на ФР със сумата от 508 146.39лв., представляваща разлика между пазарната цена на имотите, определена с експертна оценка при ревизията и цената им по нот. актове. /не оспорва частта от РА, в която е извършена корекция на пренесената данъчна загуба/. Жалбоподателят твърди, че ревизионният акт е незаконосъобразен, издаден при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и неправилно приложение на материалния закон. Твърди, че ревизиращите органи са приели, че посочените в нотариалните актове продажни цени на обекти от построената върху собствен недвижим имот жилищна сграда, съответстват или са малко по-високи от данъчната оценка на съответните имоти, което налага да бъде приложена разпоредбата на чл.16 ЗКПО. Счита, че доказването на фактическия състав на тази разпоредба лежи върху ревизиращите органи по приходите, като за целта в хода на ревизионното производство е възложена оценителна експертиза, която да определи пазарната стойност към датата на продажбата на обектите по реда на Наредба № Н-9 от 14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени по смисъла на §1, т.10 от ДР на ДОПК, като съобрази данни от реално извършен сделки, в сравним период от време не повече от 12 месеца, на апартаменти и паркоместа с еднакъв етап на завършеност, разположени в близост до района, в който се намират оценяваните обекти. Твърди, че приетото заключение на оценителя не отговаря на акта за възлагане и на изискванията на посочената наредба. Твърди, че органите по приходите не са извършили анализ правилно ли са приложени разпоредбите на наредбата, като не са анализирали приложените към експертизата нотариални актове, използвани от оценителя. Твърди, че оценителят не е спазил изискванията на ДОПК и наредбата за определяне на пазарни цени, като видно от използваните аналози, без аналог 2 в Приложение 1-4, в цената е включен и ДДС, която цена е посочена като продажна и послужила при определяне на цената на кв.м., съответно органите по приходите са възприели тази цена като пазарна без да съобразят легалната дефиниция, дадена в §1, т.8 ДР на ДОПК. Счита, че в експертизата липсва каквато и да е яснота относно степента на завършеност на обектите, предмет на неконтролираните сделки. Докато за тези, ползвани като Аналог 1 /Приложение 1-4/, може да се допусне, без да е доказано, че са аналогични на контролираните сделки, то относно Аналог 2, това очевидно не е така, тъй като апартаментът е придобит съгласно приложен към сделката НА от 2015г., което предполага, че същият към 2020г. не е в етап завършеност „по БДС“. Твърди и че лицата, между което са сключени неконтролираните сделки /Приложение 1-4/ са различни от тези на контролираните. Сделките –Аналог 1, Приложение 1-4 са между търговски дружества, а не между търговско дружество и физически лица, каквито са контролираните/с изключение на сделката с Мегаборд Груп ЕООД/, а сделката- Аналог 2, Приложение 1-4 е между физически лица. Счита, че това обстоятелство оказва влияние върху определената от страните цена, но корекционен коефициент не е приложен. Твърди и че вещото лице не е направило оглед на имотите, обект на контролираните сделки и е пропуснало да установи, че поради голямата денивелация на терена-първи, втори и частично трети етаж са под нивото на улицата, а апартаментите на тези етажи се засенчват от съседните сгради, като също не е приложен корекционен коефициент. Твърди и че цената е определена на база застроена площ на съпоставимия имот, без да са взети предвид прилежащите части от общите части на сградата, което обстоятелство изключва каквато и да е съпоставимост. Твърди, че необосновано е прието от ревизиращите органи, че в определените от вещото лице стойности на обектите са включени и прилежащите идеални части от поземления имот, както и са направени корекции за площ и етажност на обектите, тъй като е видно, че поставените произволно корекционни коефициенти не почиват на обосновка, вещото лице не е извършило оглед на сградата и не отразило по който и да е корекционен начин денивелацията на терена и местоположението в сградата на първи, втори и част от трети етаж. Счита, че не са спазени нормативните изисквания, поставени в Наредба № Н-9/2006г. Твърди и че вещото лице притежава оценителна правоспособност за оценка на недвижими имоти, но не и квалификация на тълкува и прилага методите по цитираната наредба. Счита, че определените от него пазарни цени не отговарят на изискванията на материалния закон, а органите по приходите са приели оценката без да приложат изискванията на чл.67, ал.1 ДОПК - да преценят заключението заедно със събраните в производството доказателства. Дружеството е представило експертна оценка от сертифициран оценител на недвижими имоти, която не е кредитирана от ревизиращите органи, като и при нея не са спазени изискванията на Наредба № Н-9/2006г., тъй като използваните аналози са обекти, въведени в експлоатация през 1999г. и 2004г. Както вещото лице е установило, контролираните обекти са със степен на завършеност по БДС и не могат да бъдат съпоставяни надлежно с обекти, които са въведени в експлоатация 1999г. и 2004г., използвани са за аналози сделки, сключени между физически лица, а за определяне цена на външни паркоместа- сделки с продавач търговско дружество регистрирано по ЗДДС. Единственото предимство на тази експертиза е, че е бил извършен оглед на сградата на място и с оглед разположението по етажите е приложен обоснован корекционен коефициент за всеки отделен обект. Счита, че приетата в с.з. експертиза най-много съответства на вида, в който са продадени имотите от дружеството и следва да бъде кредитирана. Моли да бъде отменен оспореният акт и за присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по жалбата чрез процесуалния си представител юрисконсулт Д. поддържа становище, че жалбата е неоснователна и следва да се отхвърли. Твърди, че жалбоподателят не е доказал тезата, че е продавал жилищни имоти по пазарни цени, което е видно от две от продажбите, които сам е осъществил, като определената цена значително превишава определената от вещото лице пазарна цена. Моли на дирекцията да бъдат присъдени направените по делото разноски. След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 ДОПК, административният съд приема за установено от фактическа страна следното: Жалбата е подадена в законоустановения срок, от легитимирано лице и при наличие на интерес от обжалване, поради което е допустима. Обжалва се Ревизионен акт № Р-03000323002104-091-001/27.03.24г. на органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 90/12.06.24г. на Директора на дирекция “ОДОП”-Варна в частта, с която на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2020г. в размер на 50814.64лв. и съответните лихви в размер на 15768.02лв. От Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000323002104-020-001/11.04.2023г., издадена на основание чл.112 и чл.113 ДОПК от началник сектор при ТД на НАП-Варна се установява, че е възложено извършване на ревизия на „Рудистрой 3“ООД от инспектори по приходите, която да обхване задълженията за корпоративен данък за периода от 01.01.2020г. до 31.12.2020г. и да завърши до три месеца, считано от датата на връчване на ЗВР, която е връчена електронно на 20.04.23г. От Заповед за изменение на ЗВР № Р-03000323002104-020-002/12.07.2023г. се установява, че срокът за извършване на ревизията е продължен до 20.09.23г. От заповед № Р-03000323002104-023-001/03.08.2023г. се установява, че производството по извършване на ревизията е спряно, считано от 03.08.23г. до изтичане на срока на болничен лист за временна неработоспособност, а от заповед № Р-03000323002104-143-001/02.01.2024г. - че производството е възобновено, като ревизията следва да приключи до 19.02.24г. От заповеди № Д-150/01.02.22г. и №Д-631/06.04.23г. се установява, че ревизията е възложена от компетентен орган. За резултата от ревизията е изготвен ревизионен доклад № Р-03000323002104-092-001/01.03.2024г., а въз основа на него е издаден РА, обжалван пред директора на дирекция “ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, който с решение № 90/12.06.2024 г. го е потвърдил в обжалваната част, като е обсъдил и направените възражения в жалбата до него, които е приел за неоснователни. В обжалваната част на ревизионният акт органът по приходите с оглед събраните при ревизията доказателства е установил, че извършваната от дружеството дейност за ревизирания период е строителство на жилищна сграда, находяща се в УПИ ХІІІ-407 с идентификатор 10135.2563.2005 по плана на 21-ви микрорайон в град Варна, ул. Д-р „Борис Окс“ №9, като строителството е извършено от подизпълнители, тъй като дружеството няма назначени лица по трудови правоотношения. От представени справки за площообразуване и себестойността на недвижимите имоти в построената сграда е установено, че е изчислена себестойност на квадратен метър за апартамент е в размер на 711, 54 лв. и себестойност на квадратен метър за паркомясто в размер на 250, 03 лв. Установено е, че във връзка със строителството на жилищната сграда с [нот. акт] от 28.10.2016г. дружеството е закупило от Д. Ц. дворно място, съставляващо по документ за собственост поземлен [имот номер], идентичен с поземлен имот 1882Б с площ от 500 кв.м., в кв.41 по плана на 21- ви подрайон на град Варна, район Приморски, местност Свети Никола, а по кадастрална скица имот с идентификатор 10135.2563.407 с площ 504 кв.м., с начин на трайно предназначение на територията - урбанизирана, с начин на трайно ползване - средно застрояване, за сумата от 95 000 евро. Органите по приходите са установили, че строителството на сградата е финансирано със заемни средства по договори за кредит сключени с „Рудистрой Инвест България“ ЕАД на обща стойност 346 133, 99 лв.; че за строителството са издадени Разрешение за строеж № 124/19.07.2018 г., Протокол от 03.09.2018 г. за определяне на строителна линия и Удостоверение № 115/07.08.2020 г. за въвеждане в експлоатация на жилищната сграда, като изградените обекти в жилищната сграда са продадени след издаване на Удостоверението за въвеждане в експлоатация. В хода на ревизията са представени само нотариални актове, поради което от лицата, закупили обектите, са изискани предварителни договори за покупко-продажба, като не са представени предварителни договори за покупко-продажба с уговорени цени, различни от продажните цени посочени в нотариалните актове. От „Адрес недвижими имоти“ АД, във връзка с връчено искане при предходна проверка, са представени договори за специално обслужване на продавач, сключен между „Адрес недвижими имоти“ АД и „Рудистрой 3“ ООД за продажба на обекти от жилищната сграда, находяща се в гр. Варна, кв. „Бриз“, ул. Д-р „Борис Окс“ № 9, а именно: от 18.04.2019 г., съгласно който АДРЕС в качеството си на посредник приема да извърши посредничество при продажбата на апартамент № 3 с продажна цена в размер на 31 000 евро срещу възнаграждение, като съгласно представени приемо-предавателен протокол от 03.05.2019 г. за извършена посредническа услуга и фактура № 00000210683/07.05.2019 г. дължимото възнаграждение е на стойност 1091, 35 лв., с вкл. ДДС и е платено в брой; от 17.05.2019 г. – за посредничество при продажбата на апартамент № 5 с продажна цена в размер на 28 000 евро срещу възнаграждение, като съгласно приемо-предавателен протокол от 29.05.2019 г. за извършена посредническа услуга и фактура № 00000210746/31.05.2019 г., издадена от „Адрес недвижими имоти“ АД с получател „Рудистрой 3“ ООД дължимото възнаграждение е на стойност 985, 75 лв. с вкл. ДДС и е платено в брой; от 27.05.2019 г.- посредничество при продажбата на апартамент № 2 с продажна цена в размер на 24 000 евро срещу възнаграждение, като съгласно приемо-предавателен протокол от 03.06.2019 г. и фактура № 00000210753/03.06.2019 г. дължимото възнаграждение е 844, 92 лв. с вкл. ДДС, което е платено в брой; от 12.08.2019 г.- за посредничество при продажбата на апартамент № 12 и паркомясто № 5 с продажна цена в размер на 109 000 евро, като съгласно представения приемо- предавателен протокол от 02.09.2019 г. и фактура № 00000211019/01.09.2019 г. дължимото възнаграждение е в размер на 3837, 35 лв. с вкл. ДДС и е платено в брой; от 03.02.2020 г. - за посредничество при продажбата на апартамент № 8 с продажна цена в размер на 57 000 евро, като съгласно приемо-предавателен протокол от 25.02.2020 г. и фактура № 00000211494/25.02.2020 г. дължимото възнаграждение е в размер на 1936, 28 лв. с вкл. ДДС и е платено в брой; от 03.02.2020 г.- за посредничество при продажбата на паркомясто № 3 с продажна цена в размер на 6 000 евро срещу възнаграждение 360 евро /704.10 лв./, като видно от приемо- предавателен протокол от 03.02.2020 г. и фактура №00000211496/26.02.2020 г. дължимото възнаграждение е 704, 10 лв. с вкл. ДДС и е платено в брой; съгласно приемо-предавателен протокол от 10.09.2018 г. към Договор за посредничество от дата 22.08.2018 г. /който не е представен/ за извършена посредническа услуга за продажбата на апартамент № 1 срещу възнаграждение 684 евро /1337, 79 лв./ и фактура № 00000210026/11.09.2018 г., издадена от „Адрес недвижими имоти“ АД с получател „Рудистрой 3“ ООД дължимото възнаграждение е в размер на сумата от 1337, 78 лв. с вкл. ДДС и е платено в брой. Установено е, че „Рудистрой 3“ ООД е извършило 7 продажби на имоти от жилищната сграда чрез посредник „Адрес недвижими имоти“ АД, като органите по приходите са приели, че по данни на посредника средната цена за квадратен метър за апартамент е 1422.32 лв., при отчетена от дружеството средна цена за квадратен метър за апартамент - 774.81 лв., а са продадени паркоместа с площ 12 кв.м. за цена от 6 000 евро /11 734, 98 лева/, при отчетени от дружеството продажби по 3 500 лв., като на В. Б. - свързано лице /съдружник и управител/ е продаден апартамент № 6, а паркоместа с № 1, № 8, № 9, № 11 и № 14 не са продадени- съгласно писмените обяснения на управителя са нефункционални и не могат да бъдат използвани по предназначение. В хода на ревизията е възложена и приета експертиза вх. № 109-11/31.07.2023 г., изготвена от вещо лице Д. В. Д., в която при определяна на пазарната стойност към датата на продажба на обектите е приложен метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци по Наредба № Н-9, като са използвани данни от нотариални актове за покупко-продажби на недвижими имоти. В стойността на обектите са включени и прилежащите идеални части от поземления имот, както и са направени корекции за площ и етажност на обектите. Определена е пазарна цена за квадратен метър за апартаментите от 1610 лв. до 1660 лв. и цена за квадратен метър за паркоместата в размер на 575 лева. Към датата на продажбата на обектите в жилищна сграда с идентификатор 10135.2563.2005.1 в гр.Варна, ул.“Д-р Борис Окс“№9 е определена пазарна стойност от 1489854лв. с ДДС. В хода на ревизията е представена и Експертна оценка на самостоятелни обекти в жилищна сграда 10135.2563.2005.1 и идеални части от земя за паркоместа, находящи се в гр. Варна, ул. „Д-р Борис Окс“ № 9, изготвена от инж. К. В., с посочена дата на оценката- 06.11.23г. по метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци към момента на осъществяване на доставките. Определени са пазарни стойности на квадратен метър от 882.75 лв. до 1177 лева за апартамент /преди корекция за етажност/ и 297, 70 лв. за кв.м. за паркомясто. Определена е обща стойност на продадените апартаменти и паркоместа в размер на 1 273 549, 49 лв./стойността по оценката, изготвена в производството без ДДС е 1241545лв./. При анализ на приложените към тази експертиза нотариални актове е установено, че в част от тях не е включено прехвърляне на идеални части от поземления имот, както и, че е използвана сделка, която не е съпоставима с оценяваните имоти. Органите по приходите са счели, че пазарните цени на обектите по експертизата, изготвена в хода на ревизията от Д. В. се доближават до цените, посочени в представените договори от „Адрес недвижими имоти“ АД и като са оценили заключението ведно с другите доказателства, събрани в хода на производството, за целите на ревизията са приели пазарните цени по него и са определили пазарната стойност на продадените обекти в сградата в размер на 1 489 854 лв. Прието е, че отчетеният приход от продажби на недвижими имоти /апартаменти и паркоместа/ в жилищна сграда, находяща се в гр. Варна, район „Приморски“, ул. „Д-р Борис Окс“ № 9, води до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 от ЗКПО, като неправомерно е намален финансовия резултат на ревизираното дружество за 2020 г. със сумата в размер на 508 146.39 лв., представляваща разлика между пазарната стойност на продадените обекти от 1 489 854 и сумата от продажните цени посочени в представените нотариални актове от дружеството в размер на 981 707, 61 лв. При установяване на данъчния финансов резултат за 2020 г. е установено, че за 2019 г. данъчната загуба е в размер на 6736.26 лв., поради което неправомерно е пренесена счетоводна загуба за 2019 г. в размер на 13 584, 15 лв. вместо данъчна загуба в размер на 6 736.26 лв. На основание чл. 70 от ЗКПО е определена данъчна загуба за пренасяне в размер на 13 143, 41 лв. В тази част не се оспорва РА. Органите по приходите на основание чл. 78 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО са извършили увеличение на счетоводния финансов резултат за 2020 г. със сумата 508146, 39 лв., представляваща разлика между пазарната цена на продадените имоти, определена с експертна оценка с вх.№ вх.№ 109-11/31.07.2023 г. и цената по издадените фактури и нотариални актове, като в резултат на направените корекции е формирана данъчен финансов резултат за 2020 г. - печалба в размер на 553503, 88 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 55350, 39лв., а след приспадане на внесения от дружеството корпоративен данък е установен корпоративен данък за внасяне в размер на 51499.52 лв. и лихва за забава в размер на 15 980, 54 лв. От показанията на св. У. се установява, че работи в „Адрес недвижими имоти“, като мениджър кантора; цената, която е посочена в сключените договори за поръчка е първоначалната продажна цена на която се обявява всеки един имот, като в зависимост от търсенето на клиентите и различните купувачи, много често се случва да се договаря различна цена от първоначално обявената; цената в договора може да бъде намалена при искане от купувача и съгласие на продавача, а комисионната се начислява при сделка на цената, на която е продадено жилището; ако е продадено на цената по първоначалния договор, се плаща по него, ако не- по допълнително договорената цена; комисионната е на база цената, която е договорена, като във връзка с комисионната се издава фактура и протокол, в който е посочен размера на комисионната; първоначално в поръчковия договор процента, който фирмата взима е 3 % без ДДС, като при сключена сделка много често този процент може и да се договаря в зависимост от ситуацията. От заключението на съдебно-оценителната експертиза се установява, че е определена обща стойност на продадените апартаменти и паркоместа към 2020г. в жилищна сграда в гр. Варна, район Приморски, ж.к. „Бриз“, ул.“Д-р Борис Окс“ на 1 100 329 лева без ДДС. Вещото лице е взело предвид, че сградата е въведена в експлоатация с Удостоверение № 115/07.08.2020г., издадено от община Варна; сградата се състои от пет жилищни етажа и един етаж в подпокривното пространство, като теренът е с голяма денивелация и първият етаж е под нивото на улицата, а вторият и третият етажи са частично под нивото на улицата и апартаментите на тези етажи се засенчват от съседните сгради; в свободното дворно място са оформени паркоместа; сградата е с масивна стоманобетонова конструкция, външни и вътрешни тухлени стени; вътрешните стени са с гипсова мазилка, ВиК инсталации, вътрешна електроинсталация, PVC дограма, фасади с топлоизолация и минерална мазилка; достъпът до имота е по асфалтирани улици; инфраструктурата в района е напълно изградена, като в близост са разположени спирки на градския транспорт свързващи района с останалите части на града; жилищата се продават при степен на завършеност по т. нар. БДС: без вътрешни бояджийски работи, без шпакловки, без подови настилки, без облицовки, без санитария, отоплителна инсталация и интериорни врати. Определило е пазарните цени на всеки един от обектите, продадени от жалбоподателя, както и пазарната им цена общо. В Приложения № 1, №2 и №3, неразделна част от експертизата, е определена пазарна стойност на апартаменти, съответно с по -малка и по - голяма площ, и на дворни паркоместа. Съгласно заключението, в района на ж.к. „Бриз“ парцелите, в които се строи, са частна собственост. След построяването на сградата останалата част от дворната място е прилежаща към самостоятелните обекти, където е възможно да се обособят места за паркиране. Към всеки апартамент има и идеална част от дворното място. За апартаменти № 1 и № 2 при определяне на пазарната стойност е използван коефициент к = 1. Двата апартамента са под нивото на улицата. Апартаментите на втория и третия етаж са с най - добри качества, като разположение във височина и изложение, и е приложен коефициент к = 1, 2. Апартаменти на 4- ти и тавански етажи са атрактивни, панорамни, с по-голяма застроена площ, тъй като включват големи тераси, част от които са покривни. В таблица са определени пазарните стойности на самостоятелните обекти. Цената е определена по метода на пазарните цени, а използваните аналози са обекти, съгласно приложени към заключението нотариални актове. За всички използвани аналози продажбите са извършени през 2020г. Аналог 2 в приложение 1 и аналог 1 и 2 в приложение 2 са имоти на фирма, която ги продава на „груб строеж“. Цената е твърде ниска, защото имотите са незавършени, докато оценяваните имоти са в завършен вид и затова са приложени такива корекционни коефициенти, завишени с 20 процента. Относно сходството между аналозите и оценяваните обекти, са използвани аналози, които са приблизително като площ и разпределение на жилищата на оценяваните имоти. В последната таблица, тъй като жилищната сграда има голяма денивелация и апартаментите, които са на кота минус 1 са ниско долу в двора, а застрояването в съседните имоти е вече реализирано, за тези имоти е коефициент 1, тъй като са жилищни-апартаменти, но с по-лоши характеристики и качества като жилища. Жилищата на 2 и 3 етаж и малко по-нависоко, са с коефициент 1, 2, тъй като имат повече светлина и слънце. Единствено на последните етажи коефициентът е 1, 1, тъй като те са под покривите и там понякога има проблем. Всички аналози, които са използвани са с пазарна оценка под данъчната такава. Използвани са като аналог имоти само в жилищен квартал „Бриз“, защото е огромен квартал, с много ново строителство и имотът, който се оценява се намира там. Използван е този нотариален акт, където е разделена стойността на имота и паркоместата, тъй като в другите цената е обща. В „Бриз“ се продава както жилището, така и идеални части от терена в една обща цена и много рядко има разделяне между земята и между жилището или паркомястото. При така изложената фактическа обстановка съдът приема от правна страна следното: Жалбата е подадена от легитимирано лице, в срока по чл.156 ДОПК и след изчерпване на възможността за обжалване по административен ред, поради което се явява допустима. Разгледана по същество, съдът намира следното: При извършване на задължителната проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган – изрично определен в Заповед № Д-150/01.02.2022г. на директора на ТД на НАП Варна и е приключила в определения от него срок. От компетентен орган е издадена и заповедта за изменение на ЗВР. Ревизионният акт е издаден от компетентни органи по чл.119, ал.2 от ДОПК – органа по приходите, възложил ревизията и ръководителя на ревизията, в предвидената от закона форма и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което обжалваният акт не страда от пороци водещи до неговата нищожност. Заповедите за възлагане на ревизия, РД и РА са подписани от посочените в тях издатели с електронен подпис, съгласно чл.13 от ЗЕДЕУУ. Издадени са като електронни документи и са подписани от техните издатели с валидни квалифицирани електронни подписи, като съдържат и електронно удостоверение от доставчика на електронни удостоверителни услуги. В хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да обосновават отмяна на РА на самостоятелно основание. Ревизиращите органи са осъществили процесуални действия, подробно описани в РД, и са събрали допустими, необходими и относими доказателства. Не е спорно, а и се установява по безспорен и категоричен начин от събраните доказателства, че за ревизирания период дружеството е извършило продажба на обекти от жилищна сграда, находяща се в УПИ ХІІІ-407 с идентификатор 10135.2563.2005 по плана на 21-ви микрорайон в град Варна, ул. Д-р „Борис Окс“ №9, като себестойността на недвижимите имоти в построената сграда е 711, 54 лв. на квадратен метър за апартамент и 250, 03 лв. на квадратен метър за паркомясто. Органите по приходите въз основа на изготвена и приета оценка в хода на ревизията са приели, че отчетеният приход от продажби на недвижими имоти /апартаменти и паркоместа/ в жилищна сграда, находяща се в гр. Варна, район „Приморски“, ул. „Д-р Борис Окс“ № 9, води до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 от ЗКПО, като неправомерно е намален финансовия резултат на ревизираното дружество за 2020 г. със сумата в размер на 508 146.39 лв. Прието е, че пазарните цени на обектите по експертиза, изготвена в хода на ревизията от Д. В. се доближават до цените, посочени в представените договори от „Адрес недвижими имоти“ АД, поради което и са увеличили финансовия резултат на дружеството за 2020г. с посочената сума от 508 146.39 лв., представляваща разлика между пазарната стойност на продадените обекти от 1 489 854лв. и сумата от продажните цени в представените нотариални актове в размер на 981 707, 61 лв. Безспорно се установи по делото, че дружеството е продало описаните в оспорения акт недвижими имоти- апартаменти и паркоместа за сума в общ размер на 981 707, 61 лв., съгласно нот. актове. Органите по приходите са приели, че е налице хипотезата на чл.16 ал.1 ЗКПО и са преобразувал ФР на дружеството за 2020г. с разликата между пазарната стойност на оценяваните имоти и отчетените приходи от продажби. Съгласно чл.16 ал.1 от ЗКПО когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. В тежест на органа по приходите е да установи наличието на хипотезата на чл.16 ал.1 ЗКПО, т.е. че сделката е сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. За да обоснове хипотезата на цитираната разпоредба органът по приходите се е позовал на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, включително изготвената оценка за определяне на пазарната цена на имотите и че цените по тази експертиза се доближават до цените, посочени в представените договори от „Адрес недвижими имоти“ АД. Съгласно договорите за специално обслужване на продавач, сключени между жалбоподателя като продавач и „Адрес недвижими имоти“ АД –за краткост АДРЕС, продавачът възлага, а АДРЕС приема да осъществява при изключителни права посредничество при продажба на описаният в съответния договор недвижим имот /апартамент, съответно паркомясто/ с продажна цена указана в договора. Съгласно чл.4.6 продавачът се задължава да заплати на АДРЕС еднократно възнаграждение при продажба на имота, в деня на сключване на предварителен договор, а ако не се подписва такъв- в деня на продажбата на имота/чрез сключване на нотариален акт или по друг начин/, като размерът на възнаграждението без ДДС е 3% от продажната цена на имота, но не по-малко от 600 евро. В хода на ревизията не са установени сключени предварителни договори на цена, различна от цената по нот. актове. От представените приемо-предавателни протоколи и фактури, документиращи комисионната, дължима от жалбоподателя на посредника, се установи, че същата не е начислена съобразно цената в договорите за специално обслужване, а съобразно продажните цени в нот. актове. Напр.: съгласно договор за специално обслужване от 12.08.2019г. за посредничество за продажба на апартамент 12 и паркомясто продажната цена е 109 000лв.; продажната цена по нот. акт – 125 173.15лв., а размерът на комисионната, видно от приемо-предавателен протокол е 1962 евро, а не 3270 евро, колкото са 3% от 109 000 евро. Освен това от размера на комисионна по договор за посредничество не може да се презюмира продажна цена на недвижим имот, съответно не обосновава приложението на чл.16 ал.1 ЗКПО по отношение на дружеството. Експертизата, изготвена в хода на ревизията е определила пазарни цени на имотите в размер на общо 1 489 854лв. с ДДС. При определяне на пазарната цена експертът е посочил, че е използван методът на сравнимите неконтролируеми цени между независими търговци, в съответствие с Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Органът по приходите е приел, че пазарната цена на имотите е определената от назначената в хода на ревизията експертиза и че дружеството не е отчело приходи от продажбата им в размер на 508 146.39 лв. Съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК „методите за определяне на пазарните цени” са: а/ методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б/ методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в/ методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г/ методът на транзакционната нетна печалба; д/ методът на разпределената печалба. Съгласно чл.4 от Наредба №Н-9 от 14.08.2006г. на Министерството на финансите прилагането на методите за определяне на пазарните цени има за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. В изготвената експертиза в хода на ревизията оценителят е посочил, че е използвал метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци. В тежест на органа по приходите е да установи основанието за преобразуване на финансовия резултат, т.е. в случая, че продажбата на недвижимите имоти е по цени, които се отклоняват от пазарните цени, определени по методите по §1, т.10 от ДР на ДОПК. За да се приеме, че е налице основанието по чл.16 от ЗКПО, пазарната цена следва да е определена по някой от методите посочени в §1, т.10 от ДР на ДОПК и при спазване на разпоредбите на Наредба № Н – 9/2006г. Съгласно § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, пазарна цена е цената определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, т.е. сумата без ДДС и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга, по сделка между лица, които не са свързани. Методите по които се определят пазарните цени са тези по §1 т.10 ДР на ДОПК Редът и начинът за прилагане на методите са определени в Наредба № Н – 9 от 14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Съгласно чл.7 от Наредбата, за определяне на пазарните цени се използват методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност. Методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка – чл.8 от Наредбата. Съгласно ал.2 на с.р., методът на пазарните цени и методът на увеличената стойност се прилагат, когато е налице сходство в изпълняваните функции по контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, като методът на пазарните цени се прилага в случаите на покупка и последваща продажба на продукти, при които лицето, осъществяващо препродажбата, не добавя значителна стойност към стойността на продуктите в резултат на изменение на физическите им характеристики или в резултат на използването на нематериални блага, а методът на увеличената стойност се прилага в случаите на производство и последваща продажба на продукти и в случаите на предоставяне на услуги, когато производителят или лицето, което предоставя услугите, не добавя значителна стойност към стойността на продуктите или услугите в резултат на използването на нематериални блага или не използва високостойностни активи. Методите се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка – чл.5 от Наредбата, като за целта се извършва анализ за съпоставимостта между контролирана и неконтролирана сделка на посочените фактори. За да е налице хипотезата на чл.16 ЗКПО пазарната оценка следва задължително да се основава на някой от методите по Наредба № Н-9 и да е извършена по реда в наредбата. Стриктното спазването на методите по Наредба № Н-9 изисква прилагане и анализ на неконтролирани сделки с оглед съпоставката им с контролираната сделка по показателите относими за всеки един от методите по чл.7 от Наредбата. За да се обоснове приложението на някой от методите по Наредба № Н – 9, следва да е извършено реално съпоставяне на някой, няколко или на всички показатели относими към конкретен метод или методи по наредбата, която урежда изключително детайлно както самите критерии и механизма на оценяване, така и хипотезите, при които се прилага всеки един от методите. Предвид разпоредбата на чл.65 от Наредба № Н-9, за целите на определяне на пазарните цени може да се ползват оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица. В хода на ревизионното производство е изготвена експертиза от лицензиран оценител за определяне на пазарна цена на процесните имоти към датата на продажбата на обектите, като оценителят е използвал като информационни източници – нотариални актове за реално извършени сделки, информация за цените на недвижими имоти в пресата, статистическа информация от посочените в заключението сайтове. В случая заключението прието от ревизиращия екип не е изготвено съобразно изискванията на ДОПК и методите на Наредба № Н – 9/2006г. В цената на използваните аналози, без аналог 2 в Приложение 1-4, е включен и ДДС, като не е съобразена легалната дефиниция, дадена в §1, т.8 ДР на ДОПК. В това заключение не е посочена степен на завършеност на обектите, предмет на неконтролираните сделки. Видно е, че Аналог 2 е придобит, съгласно описаното в него, с нот.акт от 2015г., т.е. същият не в етап на завършеност „по БДС“. Лицата, между което са сключени неконтролираните сделки /Приложение 1-4/ са различни от тези на контролираните. Сделките –Аналог 1, Приложение 1-4 са между търговски дружества, а не между търговско дружество и физически лица, каквито са контролираните/с изключение на сделката с Мегаборд Груп ЕООД/, а сделката- Аналог 2, Приложение 1-4 е между физически лица. Всички тези обстоятелства оказват влияние върху цената, но не е приложен корекционен коефициент. Не са взети предвид характеристиките на сградата, т.е. на обектите на контролираните сделки, а именно степента на завършеност, голямата денивелация на терена, поради което първи, втори и частично трети етаж са под нивото на улицата. Видно е и че използваният аналог по нот.акт №34/02.12.2021г. освен е сделка, сключена между физически лица, която не е и в сравним период от време не повече от 12 месеца, каквото е заданието, съгласно акта за възлагане на експертизата. Използваните аналози на апартаменти и паркоместа не са и с еднакъв етап на завършеност, площ, разположение в близост до района, в който се намират оценяваните обекти. Прилагането на методите по Наредба № Н-9/2006г. изисква извършването на реална съпоставка с конкретни сделки. Доколкото методите за оценка са нормативно установени, приложението им подлежи на съдебен контрол за целите на ЗКПО. При метода на сравнимите неконтролирани цени се съпоставя цената, при метода на пазарните цени се съпоставя брутната печалба реализирана в резултат на препродажба, а при метода на увеличената себестойност съпоставя нормата на надбавка реализирана при продажба на продукти собствено производство. Тези методи задължително изискват наличието на съпоставими сделки /неконтролирани/ и то само такива при които различията между сделките не влияят съществено върху съпоставяните показатели в пазарни условия или е възможно да се извършат корекциите по чл.11 от Наредба № Н-9. В случая, както бе посочено, при използваните аналози не са приложени корекционни коефициенти, които да отразяват различията в степен на завършеност, площ, местоположение, страни, особени характеристики- денивелация и обстоятелството, че първи и частично втори и трети етаж са под нивото на улицата. Представената оценка от ревизираното дружество в хода на ревизията не е кредитирана от органите по приходите, тъй като в част от тях не е включено прехвърляне на идеални части от поземления имот, както и че е използвана сделка, която не е съпоставима с оценяваните имоти. Използваните аналози са обекти, въведени в експлоатация през 1999г. и 2004г., както е констатирал и жалбоподателят. Сделките, използвани за аналог за определяне на пазарна цена на паркоместа, са с продавач търговско дружество, регистрирано по ЗДДС и в продажната цена е включен ДДС. С тази оценка са определени пазарни стойности на квадратен метър от 882.75 лв. до 1177 лева за апартамент /преди корекция за етажност/ и 297, 70 лв. за кв. м. за паркомясто. Определена е обща стойност на продадените апартаменти и паркоместа в размер на 1 273 549, 49 лв. Съдът намира, че в случая следва да се съобрази приетата съдебно-оценителна експертиза в съдебното производство. Вещото лице е извършило оглед на имота, взело е предвид местоположението на сградата, обстоятелството, че теренът е с голяма денивелация и първият етаж е под нивото на улицата, а вторият и третият етажи са частично под нивото на улицата и апартаментите на тези етажи се засенчват от съседните сгради, че жилищата са продадени при степен на завършеност по т. нар. БДС. Съобразило е съпоставими сделки, като е приложило корекционни коефициенти с оглед елиминиране на различията и обективно определяне на пазарна цена. Определило е пазарните цени на всеки един от обектите, продадени от жалбоподателя, както и пазарната им цена общо. Взело е предвид, че към всеки апартамент има и идеална част от дворното място. За апартаменти № 1 и № 2, които са под нивото на улицата, при определяне на пазарната стойност е използван коефициент к = 1. За апартаментите на втория и третия етаж, които са с най - добри качества, като разположение във височина и изложение, е приложен коефициент к = 1, 2. Апартаментите на 4- ти и тавански етажи са атрактивни, панорамни, което също е взето предвид, както и че са с по-голяма застроена площ, тъй като включват големи тераси, част от които са покривни. Използваните аналози са обекти, съгласно приложени към заключението нотариални актове. За всички използвани аналози продажбите са извършени през 2020г., т.е. в съпоставим /близък/ период от време, като сделките са за имоти, находящи се в същия район/квартал/. Аналог 2 в приложение 1 и аналог 1 и 2 в приложение 2 са имоти на фирма, която продава в „груб строеж“, и предвид, че цената е твърде ниска, тъй като са незавършени, докато оценяваните имоти са в завършен вид, е приложен съответстващ коефициент, който да елиминира различията. Използваните аналози са и приблизително като площ и разпределение на жилищата на оценяваните имоти. Оценено е и че жилищната сграда има голяма денивелация и апартаментите, които са на кота минус 1 са с коефициент 1, тъй като са жилищни-апартаменти, но с по-лоши характеристики и качества като жилища. На последните етажи коефициентът е 1, 1, тъй като те са под покривите и там понякога има проблем. Всички аналози, които са използвани са с пазарна оценка под данъчната такава. Използвани са като аналог имоти само в жилищен квартал „Бриз“, защото кварталът е с много ново строителство и имотът, който се оценява се намира там. В използваният аналог е разделена стойността на имота и паркоместата, тъй като в другите цената е обща. Съдът кредитира заключението на вещото лице, тъй като е обосновано, използвани са аналози на сходни сделки по време, местоположение, площ, степен на завършеност, като са съобразени конкретните характеристики на оценяваните имоти и е съобразена спецификата им /например голямата денивелация/. Приложени са корекционни коефициенти за елиминиране на разликите, които са обосновани с конкретни показатели. Аналозите са сделки, сключени между същите групи лица, в близък период от време. Предвид горното съдът намира, че пазарната цена на продадените апартаменти и паркоместа е в размер на определената от вещото лице при спазване методите на Наредба №Н-9/2006г. и изискванията на ДОПК/цената е определена без ДДС, използвани са съпоставими сделки сключени при сходни условия/. Предвид горното, ФР на дружеството следва да бъде увеличен със сумата от 118 621.23лв., представляваща разликата между определената от вещото лице по СОЕ пазарна цена на имотите – 1 100 328.84лв. и сумата от продажните цени, посочени в нот. актове в размер на 9810707.61лв. Като се съобрази корекция на пренесената данъчна загуба, данъчният финансов резултат на дружеството за 2020г. е данъчна печалба в размер на 163978.72лв., годишен корпоративен данък- 16397.87лв., внесен- 3850.87лв., дължим за внасяне- 12547лв. С оглед гореизложеното, РА в частта, с която е установен дължим за внасяне корпоративен данък в размер на 12547лв. и съответните лихви е правилен и законосъобразен. Жалбата в тази част е неоснователна и следва да се отхвърли. В частта, с която е установен дължим корпоративен данък за 2020г. за разликата над 12547лв. до 51499.52лв. и лихви за разликата над 3893.39 лв. до 15980.54лв. РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен. При този изход на спора и предвид направените искания съдът намира, че на жалбоподателя следва да се присъдят разноски по делото /за ДТ, СОЕ и адвокатско възнаграждение/ в размер на 4637.69лв. съобразно уважената част от жалбата, а на основание чл.161 ал.3 ДОПК на ответната страна следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1411.94лв., съобразно отхвърлената част от жалбата. Водим от гореизложеното и на основание чл.160 ал.1 ДОПК, съдът