Решение № 4478 от 29.4.2024 г. на Административен съд - Варна по дело № 346/2023 г.

Производството е по реда на чл.222, ал.2 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е след отмяна на Решение № 1733 от 22.12.2021г. по адм. дело № 1659/2021 г. на Административен съд – Варна с Решение № 1327 от 07.02.2023г. постановено по адм.д.№ 2237/2022г. състав на Осмо отделение на Върховния административен съд на Република България, докладчик председателя Д. П. и е върнато за ново разглеждане на първоинстанционния съд жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-03000320005674-091-001/14.04.2021 г. на органите по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение №108/13.07.2021 г. на Директор на Дирекция „ОДОП” гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която са определени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п. 2016г., 2017г., 2018г. и 2019г. в размер на 61 234.28 лв. - главница и 12 376.48 лв. – лихви.

Изложени са мотиви и са дадени следните указания при новото разглеждане на делото (които за яснота на изложението настоящата инстанция цитира в цялост): “Административният съд е следвало в съдебното заседание от 24.11.2021 г. да уважи искането на жалбоподателя за назначаване на допълнителна задача към съдебно-счетоводната експертиза със задачите, поставени в нея: за установяване на общия размер на загубата, част от която е приспадната в данъчна декларация на дружеството-жалбоподател за 2020 г., за кои години се отнася, от какъв източник е и покрива ли извършеното с обжалвания ревизионен акт увеличение на финансовия резултат. В тази връзка вещото лице е заявило, че в отговора на въпрос 3 е използвала данните, които са били обект на анализ в обжалвания РА. По време на изготвянето на заключението й било обяснено, че са подадени годишни финансови отчети, коригиращи част от годините, които влизат в ревизирания период. Следвало е да бъде дадена възможност на жалбоподателя да докаже твърдяната от него теза, още повече, че и в първоинстанционното и в касационното производство са представени и допълнителни писмени доказателства в тази насока. Чл. 220 АПК забранява нови фактически установявания, различни от тези, установени с първоинстанционното решение. Същият задължава касационната инстанция да прецени прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд. Поради това представените с касационната жалба писмени доказателства, както и към писмения отговор на приходните органи, не могат да бъдат обсъждани от настоящия съдебен състав. Изложеното по-горе налага отмяна на решението на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първонистанционния съд. При повторното разглеждане следва да се обсъдят от съда представените от касатора и ответника по касация в касационното производство писмени доказателства. Следва да се обсъдят от съда и другите доводи на страните по повод представените доказателства – например направеното с отговора на касационната жалба от приходните органи оспорване на доказателствата с оглед датата на съставяне и тяхното съдържание и т.н. Правото на защита на жалбоподателя е било нарушено, с което е допуснато съществено нарушение на съдопризводствените правила, като делото в тази му част следва да бъде върнато за ново разглеждане. При новото разглеждане на делото следва да се допусне исканата допълнителна експертиза, както и да се обсъдят съответните доказателства, представени от жалбоподателя в подкрепа на твърденията му - Споразумение от 21.10.2016г., Заповед от 30.12.2020г., Счетоводен регистър за отчитане на разходи за бъдещи периоди за 2016 г., ГФО за 2016 г., 2017 г., 2018 г., 2019 г. и ГДД за 2020 г., както и представените писмени доказателства от страна на приходните органи.“ При новото разглеждане на делото, Съдът констатира, че:

Производството по адм.д. № 1659/2021 г. на Административен съд – Варна е образувано по жалба на „Уни груп инвест“ ЕООД - в ликвидация, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Варна, курортен комплекс „Златни пясъци“, спирка „Журналист“, Административна сграда СБР, със съдебен адрес гр. София, [улица], ет.1, чрез адв. Д. Б. против Ревизионен акт № Р-03000320005674-091-001/14.04.2021 г. на органите по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение №108/13.07.2021 г. на Директор на Дирекция „ОДОП” гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която са определени задължения на дружеството за ДДС по ЗДДС за д.п. м. 11.2017 г. до м. 01.2020г. в размер на 16 951.81 лв. – главница и 25 133 лв. – лихви, както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п. 2016г., 2017г., 2018г. и 2019г. в размер на 61 234.28 лв. - главница и 12 376.48 лв. – лихви.

В жалбата, по която е образувано с адм.д. № 1659/2021 г. на Административен съд – Варна е посочено, че издаденият РА е незаконосъобразен и издаден в нарушение на процесуалните правила и на материалния закон. Релевирано е общо, че са нарушени принципите на служебното начало и обективност в административното производство, без да посочва в какво конкретно се изразяват нарушенията. По отношение на ЗКПО е релевирано твърдение, че неправилно е извършено преобразуване по ЗКПО на финансовия резултат за 2017г. и 2018г. с разходи, отчетени по сч. сметка 629 „Други финансови разходи“ срещу кредитиране на сч. сметка 498 „Други дебитори“ с основание „възнаграждение по договор за цесия – Ивайло Петков У.“ в размер на 150000 за 2017г. и 142616.91лв. за 2018г. на осн. чл. 42, ал.1 от ЗКПО. Твърди се наличието на спогодба от 15.04.2019г. сключена между „Уни груп инвест“ ЕООД и „Унисърфейс“ЕООД и двете в качеството на цесионери и И. П. У. в качеството на цедент с НА от 16.09.2016г., 09.09.2016г. и 29.09.2016г. на „Уни груп инвест“ ЕООД е прехвърлено правото на собственост на идеални части от недвижими имоти от „Унисърфейс“ЕООД, като в тази връзка „Уни груп инвест“ ЕООД е встъпило като солидарен длъжник с „Унисърфейс“ЕООД по договора с търговското му предприятие от 30.04.2015г. по който „Унисърфейс“ЕООД е залогодател, а „Винком 2013“ЕООД е заложен кредитор.

Сочи се, че страните по сключената спогодба са приели, че „Уни груп инвест“ ЕООД в качеството му на приобретател на съответните идеални части на недвижимите имоти придобити от „Унисърфейс“ЕООД изцяло е заместило „Унисърфейс“ЕООД в правата и задълженията му по договорите за наем на имотите прехвърлени от „Унисърфейс“ЕООД на „Уни груп инвест“ ЕООД. На тези съображения се сочи, че с придобиването на правото на собственост върху недвижимите имоти от „Уни груп инвест“ ЕООД и встъпването му като солидарен длъжник по договора за особен залог с „Унисърфейс“ЕООД „Уни груп инвест“ ЕООД е встъпило и във вземанията към наемателите по наемните договори за отдаване под наем на имотите прехвърлени му от „Унисърфейс“ЕООД.

Сочи се, че като част от изпълнението с договор за продажба на вземане (цесия) от 02.09.2016г. „Винком 2013“ЕООД в качеството му на заложен кредитор и цедент по договора за прехвърляне на „Пегасус Джи Ел Ес“ЕООД вземанията по договорите за наем на „Унисърфейс“ООД с правоприемник „Уни груп инвест“ ЕООД, а от своя страна „Пегасус Джи Ел Ес“ЕООД с договор за цесия от 29.12.2016г. ги прехвърлил на И. П. У.. От изложеното се прави извод, че вземанията по наемните договори на „Уни груп инвест“ ЕООД е прехвърлени му от „Унисърфейс“ЕООД, ведно с отдадените под наем недвижими имоти са предмет на договор за цесия сключен в резултат на предприети действия за изпълнение по реда на Закона за особените залози и са прехвърлени на цесионера И. П. У.. Сочи, че разпоредбата на чл. 42, ал.1 от ЗКПО не е приложима, тъй като дължимото възнаграждение по повод, на което са отчетени спорните разходи, не е в полза на физическото лице. Допълнително сочи, че е в полза на „Ликам“ ЕООД, което е изкупило чрез И. У. вземания от физически и юридически лица според Договор за продажба на вземане от 30.04.2019г.

При новото разглеждане на делото процесуалният представител на жалбоподателя сочи, че предвид представената заповед издадена от ликвидатора на „Уни груп инвест“ЕООД, Отчета за приходите и разходите за 2016г. – 2019г., счетоводен регистър на сметка разходи за бъдещи периоди за 2016г. и ГДД за 2020г., за които счита, че в указание на ВАС следва да бъдат разгледани като релевантни за спора. Сочи се, че според съдържанието на заповедта издадена от представляващия дружеството в счетоводната отчетност на дружеството погрешно за бъдещи периоди, вместо като текущи през 2016г. са осчетоводени разходите за неустойка от 4 000 000лв., приета за дължима от „Уни груп инвест“ЕООД за неизпълнение на негово задължение по предварителен договор от 10.10.2016г. въз основа на споразумение от 21.10.2016г. между „Уни груп инвест“ЕООД и фондация „Рома друм“. Сочи че въпреки, че разхода за неустойка е бил безспорен по основание и размер неправилно бил отчетен за бъдещ период през 2016г. и е допусната счетоводна грешка. Последната била отстранена към 31.12.2020г. чрез преизчисляване на отчета за приходите и разходите за 2016г. все едно грешката не е била допусната, а разходите за същата година били завишени с погрешно отчетените за бъдещи периоди разходи за неустойка в размер на 4 000 000лв.

Ответникът в производството – Директор на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, представляван от гл. юрисконсулт Е. В. е оспорвал жалбата, като в хода по същество е изложил подробни съображения. Направил е искане да бъде постановено решение, с което да бъде оставена без уважение жалбата срещу РА и е претендирал юрисконсултско възнаграждение.

В молба с.д. 1576/01.02.2024г. процесуалния представител на ответника оспорва въведените при повторното разглеждане на делото твърдения и доводи на жалбоподателя относно наличието на счетоводна загуба през 2016г. Иска прекратяване на производството по делото в тази част. Оспорва новопредставените от жалбоподателя доказателства. В алтернатива, при условие, че съдът не прекрати производството в частта за 2016г. счита, че не са изпълнени условията на чл.75, ал.1 и ал.3, изр. второ от ЗКПО, като липсва корекция на финансовия резултат в тази част. Сочи, че дружеството не е спазило реда за корекция на допусната счетоводна грешка.

Представените от жалбоподателя документи след образуване на настоящото производство са оспорени от процесуалния представител на ответника и с молби с.д. 15476/01.11.2023г. и с.д.14844/19.10.2023г.

След преценка на събраните в производството доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, и като съобрази направените възражения от страните настоящата съдебна инстанция приема за установено от фактическа страна следното:

Предвид характера на производството, а именно, че същото е образувано след отмяна на предходното съдебно решение, настоящият състав не се произнася по допустимостта на жалбата и валидността на съдебното решение, т.к. същите са били предмет на проверка в предходното производство.

Предмет на проверка в настоящото производство е РА № Р-03000320005674-091-001/14.04.2021 г. /л. 443-433/, само в частта, в която на „Уни груп инвест“ ЕООД- в ликвидация са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за периоди 2016г., 2017г., 2018г. и 2019 г. в общ размер на 61 234.28 лв. – главница и в общ размер на 12 376.48 лв.-лихви.

Разпределени по периоди задълженията са както следва: за д.п. 2016 – лихва в размер на 6.67лв., за д.п. 2017г. – главница 21505лв. и лихва 6575.24лв.; за д.п. 2018г. – главница 20616.92лв. и лихва 4265.46лв. и за д.п. 2019г. – главница 19112.36лв. и лихва 1529.11лв., от които дължими съответно – 6.67лв., 21505лв., 6575.24лв., 20616.92лв., 4265.46лв., 19112.36лв. и 1529.11лв.

Настоящият съдебен състав приема следното от фактическа страна:

В хода на ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически и правни констатации:

В частта по ЗКПО от фактическа страна е установено, че:

За данъчен период 2016г. от дружеството е подадена ГДД за финансовата 2016г. с деклариран корпоративен данък за внасяне в размер на 150.05лв., внесен на 13.09.2017г. За закъснението на внасянето на данъка е начислена лихва в размер на 6.67лв., която не е внесена към момента на издаване на РД.

За данъчен период 2017г. е констатирано, че дружеството е отчело като разход сума в размер на 150 000.00лв. отнесена по дебита на сметка 629 „Други финансови разходи“ срещу кредитиране на счетоводна сметка 498 „ Други дебитори“ със запис „Възнаграждение по договор за цесия – Ивайло Петков У.“, като разхода е отчетен по сметка 123 „Печалби и загуби от текущата година“ с приключване на сметка 629 „Други финансови разходи“. За установяване на основанията за осчетоводяване на разхода на дружеството са изискани с ИПДПЗЛ от 23.09.2020г. всички документи – счетоводна и търговска документация относима към ревизираните периоди и по – късно с ИПДПЗЛ от 13.01.2021г. е изискана конкретно за предоставяне информация и документи относно основанията за извършване на счетоводните записвания, водещи до формиране на размера на отчетения разход. С искането от 13.01.2021г. дружеството е уведомено, че на основание чл.56, ал.2 от ДОПК в случай, че изисканата информация и документи не бъдат представени в определения срок, ще бъдат приети за доказани, респ. за недоказани следните факти и обстоятелства: счетоводно отразените разходи посочени по-горе, за които няма представени първични документи, послужили като основание за записване на разходите няма да бъдат признати за данъчни цели, тъй като не са документално обосновани по документи по смисъла на ЗКПО. От дружеството са представени документи, но органът по приходите е констатирал, че документи послужили като основание за направените счетоводни записвания на сумата от 150 000.00лв. разход не са представени и е направил извод, че няма основания за отразяване на разход на сумата от 150 000.00лв.

От факта, че като основание за записването в счетоводството по сметката е посочено името на лицето „Ивайло Петков У.“ е прието, че сумата е за плащане към физическото лице и предвид чл.42, ал.1 от ЗКПО, разходите представляващи доходи на физическите лица по ЗДДФЛ, които не са платени към 31.12. на текущата година не се признават в годината на счетоводното им отчитане. При преглед на записванията по сметки по група 50 не са установени плащания в съответния размер към посоченото лице.

Предвид направените констатации и изведените изводи органът по приходите на осн. чл.26, т.2 от ЗКПО вр. чл.10, ал.2 от ЗКПО и вр. чл. 42, ал.1 от ЗКПО не признава за данъчни цели разход в размер на 150 000.00лв., като със същата сума увеличава резултата на дружеството за данъчни цели за данъчен период 2017г.

Установен е от органа по приходите данъчен финансов резултат 215050.58лв. и годишен корпоративен данък 21505.06лв., от които за внасяне 21505.06лв.

Констатирано е и, че декларираният от дружеството корпоративен данък в размер на 6505.06лв. не е внесен към момента на издаване на РД и към него е прибавен допълнително установения данък в размер на 15 000.00лв.

За данъчен период 2018г. е установено, че аналогично на 2017 г., дружеството е отчело като разход сума в размер на 142616.91 лв. /л.32, л.22/ по дебита на сч. сметка 629 „Други финансови разходи" срещу кредитиране на счетоводна сметка 498 „Други дебитори" със запис „Възнаграждение по договор за цесия - И. П. У.". През същия период дружеството е отчело и разход в размер на 11755.11лв. по дебита на сч. сметка 609 "Други разходи“ срещу кредита на сч. сметка 611 „Разходи за основна дейност“ /л.24 гръб и л.22/. Дружеството не е представило първичен счетоводен документ, въз основа на който е извършено осчетоводяването на разхода. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 2 от с.з. и чл. 42, ал.1 от ЗКПО, не са признати за данъчни цели разходи в размер на 142616.91 лв. и 11755.54лв. Със същите суми е увеличен счетоводният финансов резултат за отчетната 2018 г., като предвид декларираната от дружеството счетоводна печалба за 2018г. в размер на 51796.75лв. е определен данъчен финансов резултат - печалба в размер на 206169.20лв. и корпоративен данък - 22616.92лв.

За данъчен период 2019г. е установено, че дружеството е отчело като разход сума в размер на 2906.11лв., по дебита на сч. сметка 606 „Разходи за данъци и такси" срещу кредитиране на сч. сметка 611 „Разходи за основна дейност“. Дружеството не е представило първичен счетоводен документ, послужил като основание за осчетоводяване на разхода. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 2 от с.з. не са признати за данъчни цели разходи в размер на 2906.11лв. Със същата сума е увеличен счетоводния финансов резултат за отчетната 2019г., като предвид декларираната от дружеството счетоводна печалба за 2019г. в размер на 188217.49лв. е определен данъчен финансов резултат - печалба в размер на 191123.60лв. и корпоративен данък - 19112.36лв.

В хода на първото първоинстанционно съдебното производство по искане на жалбоподателя е назначена ССчЕ. Вещото лице е определило счетоводният финансов резултат по ЗКПО по години по данни от годишните финансови отчети и по годишните данъчни декларации, които са били обект на анализ в обжалвания РА (РД) в следните размери:

За 2016г. - 1 500, 52 лв. счетоводна печалба;

За 2017г. - 65 050, 58 лв. счетоводна печалба;

За 2018г. -51 796, 75 лв. счетоводна печалба;

За 2019г. - 188 217, 49 лв. счетоводна печалба.

В годишните финансови отчети за ревизирания период, които са били обект на анализ в обжалвания РА (РД), е установено, че няма отчетена неразпределена загуба и не е извършено приспадане със загубата по реда на чл. 71, ал. 1 от ЗКПО. В РА финансовия резултат по ГДД е преобразуван в увеличение по години и в следните размери:

За 2017г. със 150 000, 00 лв.

За 2018г. със 154 372, 45 лв.

За 2019г. с 2 096, 11 лв.

Поради липса на отчетена неразпределена загуба в годишните финансови отчети за ревизирания период, които са били обект на анализ в обжалвания РА (РД), извършеното увеличение по т. 5 не се покрива като размер от неразпределената загуба по т. 4.

В съдебното заседание вещото лице е направило следните уточнения: в отговора на въпрос 3 е използвала данните, които са били обект на анализ в обжалвания РА. По време на изготвянето на заключението й било обяснено, че са подадени годишни финансови отчети, коригиращи част от годините, които влизат в ревизирания период. Използваните данни са тези, които са записани в доклада, респективно в РА, и обявените в Търговския регистър финансови отчети за годините, които са обект на РА, с изключение на 2016 г., тъй като отчет за 2016 г. в Търговския регистър няма. Използвани са данните на счетоводната печалба за последователните 2017 г., 2018 г. и 2019 г., като за 2017 г. са ползвани данни за отчета в 2018 г. с данни за предходната година.

Вещото лице е заявило, че когато по време на ревизия има причина да се прави корекция в ГФО за определен данъчен период, ревизиращият орган отключва базата на НАП, дава указание на ревизираното лице и то прави корекцията. В конкретния случай не е допусната такава корекция от страна на ревизиращия екип и няма такива коригирани отчети за 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. Съдът констатира, че в хода на установителното производство са представени: хронология на сметка 611 „разходи за основна дейност“; 609 „други разходи“; 123 „Печалби и загуби“; 498 „Други дебитори“; 629 „Други финансови разходи“ за д.п. 2018г.; хронология на сметка 123 „Печалби и загуби“; 498 „Други дебитори“; 629 „Други финансови разходи“ за д.п. 2017г. Към представените счетоводни документи е приложено обяснение от третото лице С., в което сочи, че счетоводството за ревизирания период е предадено на пълномощник на дружеството, а представените справки са от счетоводната програма, водена при счетоводителя.

В хода на административното производство е представено обяснение от ликвидатора на „Уни груп инвест“ЕООД – в ликвидация в което е посочено, че собственикът на капитала на починал на 12.05.2017г. и е представено удостоверение за наследници.

Представени са многократно в хода на установителното производство и в хода на съдебното производство (вкл. и пред настоящата инстанция), поради което съдът ще разгледа в хронологичен ред, а не по реда на прилагането им в административната преписка, следните писмени доказателства и относимостта им към спора:

Споразумение от 17.04.2015г. между „Унисърфейс“ и „ВИНКОМ 2013“ЕООД Стр.264 от установителната преписка Договор за особен залог на търговско предприятие от 30.04.2015г. между „Унисърфейс“ и „ВИНКОМ 2013“ЕООД Стр.стр.263- 243 от установителната преписка Споразумение от 21.10.2016г. между „Уни груп инвест" ЕООД, първа страна и Фондация „РОМА ДРУМ“, втора страна, съгласно което страните са констатирали, че „Уни груп инвест" ЕООД не е изпълнила задължението си за продажба на недвижими имоти на Фондация „РОМА ДРУМ“ по Предварителен договор за покупко-продажба на недвижими имоти от 10.10.2016г., както и задължението си по т.5 от същия предварителен договор за неустойка в размер на 4 000 000лв., която е следвало да бъде заплатена до 20.10.2016г., като не дължало заплащане на допълнителни неустойки. Посочено, че първата страна дължи на втората неустойка в размер на 4 000 000.00лв., която следва да бъде заплатена в срок до 31.10.2016г.

Споразумението е приложено на л.305 от установителната преписка; л.499 към жалбата срещу РА; стр.11 – 12 от преписката по касационното дело.

Договор за особен залог на търговско предприятие от 08.11.2016г., съгласно който „Уни груп инвест" ЕООД е залогодател, а Фондация „РОМА ДРУМ“ е заложен кредитор. В чл.1 от договора е посочено, че се сключва за обезпечаване на вземането на заложния кредитор по Предварителен договор за покупко-продажба на недвижими имоти, собственост на „Уни груп инвест" ЕООД и споразумение, между последния и Фондация „РОМА ДРУМ“ за признаване на задължение от 21.10.2016г. в размер на 4 000 000.00лв. с падеж 31.10.2016г. Посочено е, че: за обезпечаване на вземането залогодателят учредява в полза на заложният кредитор особен залог върху търговското предприятие на „Уни груп инвест" ЕООД вписано в ТР към АВ София, като съвкупност от права, задължения и фактически отношения по Баланс към 31.10.2016г. и в състояние, в което се намира към момента на сключването на договора, без предаването на управлението на предприятието и държането на материалните активи, включени в него.; заложеното предприятие включва всички права, задължения и фактически отношения, съгласно опис – приложение №1 към договора и, че към момента на сключването на договора заложеното предприятие се оценява на 3 000 000.00лв.

Договорът е вписан в регистъра на особените залози.

Договорът е приложен на л.318-л. 306; л.344 гръб – л.337 лице, л.87 – л.75, л.73 гръб – л. 61 от установителната преписка; стр.512- 500 към жалбата срещу РА Договор за цесия от 06.06.2018г. между Фондация „РОМА ДРУМ“, в качеството на цедент и „ЛИКАМ“ЕООД като цесионер, съгласно който цедентът прехвърля, а цесионерът купува всички вземания, произтичащи от Предварителен договор за покупко – продажба на недвижими имоти, собственост на „Уни груп инвест" ЕООД – в ликвидация, сключен на 10.10.2016г. между „Уни груп инвест" ЕООД – в ликвидация, като продавач и Фондация „РОМА ДРУМ“, като купувач и споразумение за признаване на задължение от 21.09.2016г., както и договор за особен залог на търговско предприятие по реда на ЗОЗ, сключен на 08.11.2016г. между „Уни груп инвест" ЕООД в ликвидация, като залогодател и Фондация „РОМА ДРУМ“ като заложен кредитор, като съвкупност от права, задължения и фактически отношения по Баланс към 31.10.2016г. и в състоянието, в което се намира към момента на сключване на договора. Посочено е в т.2 на чл.1 от Договор за цесия от 06.06.2018г. между Фондация „РОМА ДРУМ“, като цедент и „ЛИКАМ“ЕООД като цесионер, че към датата на подписване на договора индивидуализираното вземане на Фондация „РОМА ДРУМ“ е в размер на 4 000 000.00лв. произтичащи от Предварителен договор за покупко – продажба на недвижими имоти, собственост на „Уни груп инвест" ЕООД – в ликвидация, сключен на 10.10.2016г. между „Уни груп инвест" ЕООД – в ликвидация, като продавач и Фондация „РОМА ДРУМ“, като купувач и споразумение за признаване на задължение от 21.09.2016г., както и договор за особен залог на търговско предприятие по реда на ЗОЗ, сключен на 08.11.2016г. Посочено е в т.3 от същия член на договора, че вземането описано в т.2 от същия член на договора преминава върху новия кредитор с привилегиите, обезпеченията и другите му принадлежности, включително с изтеклите лихви. В т.4 от същия член е посочено, че вземането предмет на договора съществува към момента на сключване на договора в пълния деклариран размер и е непогасено; че вземането не е лихвоносно, че не е поставено под прекратително условие, че не е залагано и не е предмет на правен спор към момента на сключването на договора. Цената по договора, съгласно чл.2, т.1 вр. т.2 от същия е в размер на 10 000.00лв., които цесионерът следва да заплати на цедента в брой.

Договорът е приложен на л.337 гръб – л. 320 лице и л.115 гръб – л.100 лице от установителната преписка;

Договор за цесия от 06.06.2018г. между И. П. У. като управител и представляващ на „ВИНКОМ 2013“ЕООД и „ЛИКАМ“ ЕООД, по силата на който първото дружество в качеството си на Цедент продава на второто дружество, в качеството му на Цесионер всички вземания, произтичащи от Предварителен договор за покупко – продажбата на търговско предприятие на „Унисърфейс“ООД, сключен между „Унисърфейс“ООД и „ВИНКОМ 2013“ЕООД на 31.03.2014г.

Договорът е приложен на л.л.281-265, л. 134 гръб – л. 118 от установителната преписка Договор за продажба на вземане от 02.10.2018г. между „Винком 2013“ЕООД и „Ликам“ЕООД, съгласно който първото дружество е Цедент, а второто Цесионер, предметът на договора е прехвърляне от Цедентът на Цесионера на вземане от „Уни груп инвест“ЕООД в размер на 20 000лв. Цената по договора е 5000лв., платими в брой от Цесионера на Цедента.

Договорът е приложен на л.304-303 от установителната преписка Спогодба от 15.04.2019г. между „Унисърфейс" ЕООД и „Уни груп инвест" ЕООД, като цесионери и И. П. У., като цедент приемат за установени между тях факти относно собствеността върху определени имоти и сключени договори за особени залози и цесии и се съгласяват, че към датата на сключване на спогодбата единствен заложен кредитор на „Унисърфейс" ЕООД и „Уни груп инвест" ЕООД е „ЛИКАМ“ ЕООД, че „Уни груп инвест" ЕООД изцяло е заместило и изцяло, като приобритател е поело правата на „Унисърфейс" ЕООД, като „Унисърфейс" ЕООД е потвърдило и се е съгласило, че всички дължими на него суми по договорите за наем (описани в същата спогодба) са изцяло платени на цесионера И. П. У. и, че „Уни груп инвест" ЕООД няма да има претенции за възнаграждения, обезщетения и др. и, че страните се съгласяват И. П. У. да прехвърли всички настоящи и бъдещи вземания по договорите за наем предмет на двата договора за продажба на вземания на трето лице – „ЛИКАМ“ЕООД. Посочено е още, че за: д.п. 2017г. цесионерът У. дължи на „Уни груп инвест" ЕООД възнаграждение по продажбата на договор за вземане (цесия) с „Пегасиус Джи Ел ЕС“ ЕООД и анексите по него и по договора за продажба на вземане (цесия) сключен между „Уни груп инвест" ЕООД и И. П. У. обща сума в размер на 106 645.83лв., от които У. е заплатил 62645.83лв. и има остатък за получаване от дружеството в размер на 44 000.00лв.; д.п. 2018г. цесионерът У. дължи на „Уни груп инвест" ЕООД възнаграждение по продажбата на договор за вземане (цесия) с „Пегасиус Джи Ел ЕС“ ЕООД и анексите по него и по договора за продажба на вземане (цесия) сключен между „Уни груп инвест" ЕООД и И. П. У. обща сума в размер на 145000лв., от които У. е заплатил 302209.17лв. и има остатък за получаване от дружеството в размер на 112790.83лв.; д.п. 2019г. цесионерът Узунов дължи на „Уни груп инвест" ЕООД възнаграждение по продажбата на договор за вземане (цесия) с „Пегасиус Джи Ел ЕС“ ЕООД и анексите по него и по договора за продажба на вземане (цесия) сключен между „Уни груп инвест" ЕООД и И. П. У. обща сума в размер на 50000лв., от които Узунов е заплатил 4774.50лв. и има остатък за получаване от дружеството в размер на 45225.50лв.; д.п.2019г. до 30.04.2019г. Узунов да заплати на дружеството 202 016.33лв.

Спогодбата е приложена на л.л.361- 352, л.л.205-201 от административната преписка и на л.л.529- 525 към жалбата срещу РА.

Договор за продажба на вземане (цесия) от 30.04.2019г. между И. П. У., като цедент и „ЛИКАМ“ЕООД, като цесионер.

Договорът е приложен на л.л.357- 352, л.л.215-209 от установителната преписка.

Към жалбата до решаващия орган са представени ГДД на И. П. У. с вх. дати от 27.04.2017г., 29.04.2018г., 09.09.2020г.

Към касационната жалба са представени за първи път заповед № 1/30.12.2020г. на представляващия ликвидатор на „Уни груп инвест“ ЕООД, с която е наредено да бъде отстранена счетоводна грешка по повод неустойката от 4 000 000лв., приета за дължима от „Уни груп инвест“ ЕООД на основата на споразумение от 21.10.2016г. между „Уни груп инвест“ ЕООД и Фондация „Рома друм“ и справка с натрупване на сметка: 625 Финансови разходи за бъдещи периоди. Посочено е, че справката е за 2016г. с включена партида „Неустойка Рома Друм“ и обороти д-т 4000 000.00лв. и кс кредит 4 000 000лв. Справката не съдържа данни за дата на създаване.

Представени са от „Уни груп инвест“ЕООД отчет за приходите и разходите към 31.12.2016г. дата на съставяне – 01.05.17г.; счетоводен баланс към 31.12.2017г. дата на съставяне – 31.05.2018г.; счетоводен баланс към 31.12.2018г. с дата на съставяне 31.05.2019г.; ГФО за 2019г.; Счетоводен баланс към 31.12.2019г. с дата на съставяне 30.03.2020г.; Отчет за приходите и разходите за периода от 01.01.2019г. до 31.12.2019г. с дата на съставяне 30.03.2020г.; ГДД на „Уни груп инвест“ ЕООД без данни за подаването и приемането й от НАП; ГДД на „Уни груп инвест“ ЕООД с дати на приемане в НАП 27.04.2017г., 29.03.2018г., 27.03.2019г., 30.06.2020г.

При повторното разглеждане на делото от първата инстанция е назначена ССчЕ със задачите съгласно дадените указания от ВАС. Първият от въпросите поставени от жалбоподателят към вещото лице е „Какъв е общият размер на загубата, частично приспадната в годишната данъчна декларация на „Уни груп инвест“ЕООД за 2020г.?“, а вторият „Какъв е източникът на тази загуба, за кои години се отнася и покрива ли същата извършеното с обжалвания ревизионен акт увеличение на финансовия резултат за 2017г., 2018г. и 2019г?“ На въпросите вещото лице е дало отговор по твърдения на жалбоподателя, като не са посочени първични счетоводни документи, от които да е взело информацията.

При повторното разглеждане на делото от жалбоподателя са представени счетоводни документи на дружество „ЛИКАМ“ЕООД.

Горните факти не са спорни между страните и съдът ги възприема.

С оглед установените факти съдът прави следните правни изводи:

Спорът се свежда до следното, законосъобразно ли е преобразуван счетоводния финансов резултат на дружеството за 2017г., 2018г. и 2019г., на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 2 от с.з. и на основание чл. 42, ал. 1 от ЗКПО и за 2016г. правилно ли е установено задължението за лихва в размер на 6.67лв. за закъсняло внасяне на корпоративния данък от задълженото лице? Съставът на касационната инстанция е дал в отменителното решение следните указания при новото разглеждане на делото: “Административният съд е следвало в съдебното заседание от 24.11.2021 г. да уважи искането на жалбоподателя за назначаване на допълнителна задача към съдебно-счетоводната експертиза със задачите, поставени в нея: за установяване на общия размер на загубата, част от която е приспадната в данъчна декларация на дружеството-жалбоподател за 2020 г., за кои години се отнася, от какъв източник е и покрива ли извършеното с обжалвания ревизионен акт увеличение на финансовия резултат. В тази връзка вещото лице е заявило, че в отговора на въпрос 3 е използвала данните, които са били обект на анализ в обжалвания РА. По време на изготвянето на заключението й било обяснено, че са подадени годишни финансови отчети, коригиращи част от годините, които влизат в ревизирания период. Следвало е да бъде дадена възможност на жалбоподателя да докаже твърдяната от него теза, още повече, че и в първоинстанционното и в касационното производство са представени и допълнителни писмени доказателства в тази насока. …. При повторното разглеждане следва да се обсъдят от съда представените от касатора и ответника по касация в касационното производство писмени доказателства. Следва да се обсъдят от съда и другите доводи на страните по повод представените доказателства – например направеното с отговора на касационната жалба от приходните органи оспорване на доказателствата с оглед датата на съставяне и тяхното съдържание и т.н. Правото на защита на жалбоподателя е било нарушено, с което е допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, като делото в тази му част следва да бъде върнато за ново разглеждане. При новото разглеждане на делото следва да се допусне исканата допълнителна експертиза, както и да се обсъдят съответните доказателства, представени от жалбоподателя в подкрепа на твърденията му - Споразумение от 21.10.2016г., Заповед от 30.12.2020г., Счетоводен регистър за отчитане на разходи за бъдещи периоди за 2016 г., ГФО за 2016 г., 2017 г., 2018 г., 2019 г. и ГДД за 2020 г., както и представените писмени доказателства от страна на приходните органи.“ Предвид неизпълнението на задължението на касационната инстанция по чл.224 от АПК, а именно да даде задължителни указания относно тълкуването и прилагането на закона – ЗКПО, Закона за счетоводството, Закона за задълженията и договорите и Закона за особените залози в относимите към спора им разпоредби, настоящия съдебен състав е поставен в положение да тълкува разпоредбите на ЗКПО и да предполага какви са били съображенията на касационния съд за приложението на нормите на ЗКПО при връщането на делото за ново разглеждане. Неясно е в този аспект и какво е според Върховния административен съд значението за новото разглеждане на делото на събирането на допълнително заключение по ССчЕ, в какъвто смисъл са дадените към първоинстанционната инстанция указания по събирането на доказателствата.

С оглед липсата на конкретни указания по приложението на закона от касационната инстанция, настоящият съдебен състав намира, предвид въведените от „Уни груп инвест“ ЕООД възражения и доводи с жалбата поставила началото на оспорването на РА, с касационната жалба и в молбите по настоящото производство, вкл. в писмените бележки от процесуалния представител на жалбоподателя, че към повдигнатия спор са приложими чл.10 от ЗКПО, чл.22, чл.23, чл.26, т.1 и т.2, чл.42, ал.1, чл.75 от ЗКПО, чл.1, ал.1, чл.8, от ал.1 до ал.4 и чл.10, ал.1 от Закона за особените залози, чл.99 от Закона за задълженията и чл.3, ал.1, ал.1 и ал.3, чл.4, от ал.1 до ал.5, чл.6, чл.7, ал.1 и ал.2 и чл.9, т.2 от Закона за счетоводството, които за яснота на изложението и за прецизност на нормативният им анализ: първо, ще бъдат възпроизведени в посочената последователност в цялост, второ, ще им бъде направен нормативен анализ и трето, ще бъде съобразено приложението им към установените от съда факти.

Съгласно чл. 10 от Закона за корпоративното подоходно облагане „(1) Счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.

(2) Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по Закона за счетоводството, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.

(3) (Изм. – ДВ, бр. 95 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) Извън случаите по ал. 2, счетоводен разход се признава и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на чл. 2 от Закона за счетоводството и в документа липсва част от изискуемата информация по Закона за счетоводството, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция.“ Съгласно чл. 22. от Закона за корпоративното подоходно облагане „(Изм. - ДВ, бр. 110 от 2007 г.) Данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в този закон, със:

1. данъчните постоянни разлики;

2. данъчните временни разлики;

3. (изм. - ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г.) други суми в случаите, предвидени в този закон.“ Съгласно чл. 23. от Закона за корпоративното подоходно облагане „(1) Данъчни постоянни разлики са счетоводни приходи или разходи, които не са признати за данъчни цели.

(2) За целите на определяне на данъчния финансов резултат, когато в този закон е посочено, че:

1. разход (загуба) не е признат за данъчни цели, с този разход (загуба) се увеличава счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода (загубата) и не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години;

2. приход (печалба) не е признат за данъчни цели, с този приход (печалба) се намалява счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на прихода (печалбата) и не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години.“ Съгласно чл. 26. от Закона за корпоративното подоходно облагане „Не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи:

1. разходи, несвързани с дейността;

2. разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон“ Съгласно чл. 42. от Закона за корпоративното подоходно облагане „(1) Разходите на данъчно задължени лица, представляващи доходи на местни физически лица по Закона за данъците върху доходите на физическите лица, които не са изплатени към 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.“ Съгласно чл. 75. от Закона за корпоративното подоходно облагане „(1) При откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната.

(2) При определяне на данъчното задължение върху коригирания по ал. 1 данъчен финансов резултат за минала година се прилага данъчната ставка за съответната минала година.

(3) (Изм. - ДВ, бр. 110 от 2007 г., бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г., доп., бр. 15 от 2013 г., в сила от 1.01.2013 г., изм., бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г.) В случаите по ал. 1 при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с предходната година, за която е подадена годишна данъчна декларация и законоустановеният срок за подаването й е изтекъл, данъчно задълженото лице може еднократно в срок до 30 септември на текущата година да коригира данъчния финансов резултат и данъчното задължение чрез подаване на нова декларация. В останалите случаи по ал. 1 данъчно задълженото лице уведомява писмено компетентния орган по приходите, който в 30-дневен срок от получаване на уведомлението предприема действия за промяна на данъчния финансов резултат и на задължението за съответния данъчен период.

(4) (Изм. - ДВ, бр. 94 от 2010 г., в сила от 1.01.2011 г.) При откриване на грешка, свързана с данъчен амортизируем актив, стойностите на актива се променят по реда на чл. 62. Когато в резултат на открита грешка се установи, че за съответната минала година данъчно задълженото лице е следвало да формира данъчен амортизируем актив, то при определяне на данъчните финансови резултати за предходните години се признава годишна данъчна амортизация, равна на счетоводната амортизация, която би била начислена за този актив за съответните години, но не повече от годишната данъчна амортизация, която би била начислена, ако са били използвани максимално допустимите годишни данъчни амортизационни норми за съответните години. Данъчният амортизируем актив по изречение второ се завежда в данъчния амортизационен план към 1 януари на годината на откриване на грешката с данъчната си амортизируема стойност и начислената данъчна амортизация по изречение второ.

(5) Данъчната временна разлика, която би възникнала през минала година, ако грешката не е била допусната, се смята за възникнала през съответната минала година и се признава за данъчни цели по общия ред на закона.

(6) (Изм. - ДВ, бр. 94 от 2010 г., в сила от 1.01.2011 г.) Алинеи 1 - 4 не се прилагат по отношение на данъчния финансов резултат и данъчното задължение върху него за тази миналa годинa, за която към 1 януари на годината на откриване на грешката са изтекли поне 6 години.

(7) Всички счетоводни приходи и разходи, отчетени през текущата година във връзка с открита счетоводна грешка от минали години, не се признават за данъчни цели.“ Съгласно чл. 1 от Закона за особените залози „(1) С този закон се урежда залогът, учредяван без предаване на заложеното имущество.

Съгласно чл. 4 от Закона за особените залози „(1) (Доп. - ДВ, бр. 42 от 1999 г., бр. 19 от 2003 г., изм., бр. 105 от 2016 г., в сила от 30.12.2016 г.) При условията и по реда на този закон могат да се залагат:

6. търговски предприятия; “ Съгласно чл. 8. от Закона за особените залози „(1) Залогодателят има право да запази държането на заложеното имущество.

(2) Залогодателят, който запазва държането на заложеното имущество, има право:

1. да използва в своята дейност заложеното имущество съобразно неговото предназначение;

2. (доп. - ДВ, бр. 42 от 1999 г., изм., бр. 105 от 2016 г., в сила от 30.12.2016 г.) да извършва сделки на разпореждане със заложеното имущество съгласно чл. 7.

(3) (Нова – ДВ, бр. 105 от 2016 г., в сила от 30.12.2016 г.) За извършване на разпоредителни сделки със заложеното имущество, извън посочените в чл. 7, е необходимо изрично съгласие на заложния кредитор, вписано в Централния регистър на особените залози и в съответния друг регистър.

(4) (Нова – ДВ, бр. 105 от 2016 г., в сила от 30.12.2016 г.) Когато заложният кредитор не е дал съгласие по ал. 3, приобретателят придобива правата върху заложеното имущество, обременени със залога, и има положението на залогодател. Това правило се прилага и по отношение на всеки следващ приобретател на заложеното имущество, освен ако той установи, че е бил добросъвестен.“ Съгласно чл. 10 от Закона за особените залози „(Доп. - ДВ, бр. 19 от 2003 г., изм., бр. 105 от 2016 г., в сила от 30.12.2016 г.) (1) Заложният кредитор има право да се удовлетвори по предпочитание от:

1. цената на заложеното имущество или от полученото за него обезщетение;

2. полученото от залогодателя срещу отчуждаването на заложеното имущество;

3. равностойността на имуществото по т. 1 или 2, както и от равностойността на заложеното имущество, в случай че това имущество не може да бъде отделено от останалото имущество на залогодателя или от имуществото на трето лице, при условие че заложното му право е противопоставимо на това лице;

4. доходите от заложеното имущество, включително лихвите по заложеното вземане, или от получената при събиране на заложеното вземане сума.“ Съгласно чл. 99 от Закона за задълженията и договорите „Кредиторът може да прехвърли своето вземане, освен ако законът, договорът или естеството на вземането не допускат това.

Прехвърленото вземане преминава върху новия кредитор с привилегиите, обезпеченията и другите му принадлежности, включително с изтеклите лихви, ако не е уговорено противното.

Предишният кредитор е длъжен да съобщи на длъжника прехвърлянето и да предаде на новия кредитор намиращите се у него документи, които установяват вземането, както и да му потвърди писмено станалото прехвърляне.

Прехвърлянето има действие спрямо третите лица и спрямо длъжника от деня, когато то бъде съобщено на последния от предишния кредитор.“ Съгласно чл. 3 от Закона за счетоводството „(1) Текущото счетоводно отчитане се организира по реда на този закон и се извършва по способа на двустранното счетоводно записване.

(2) Предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на всички стопански операции, които водят до изменения на имущественото и финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал, в хронологичен ред.

(3) Предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти при спазване изискванията за съставянето на документи по този закон.“ Съгласно чл. 4 от Закона за счетоводството „(1) Счетоводният документ е хартиен или технически носител на счетоводна информация, класифициран като първичен, вторичен и регистър.

(2) Първичният документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция.

(3) Вторичният документ е носител на преобразувана (обобщена или диференцирана) информация, получена от първичните счетоводни документи.

(4) Регистърът е носител на хронологично систематизирана информация за стопански операции от първични и/или вторични счетоводни документи.

(5) (Изм. – ДВ, бр. 85 от 2017 г.) Счетоводен документ по ал. 1 може да е електронен документ, който съдържа информацията, изисквана по този закон, издаден и получен в какъвто и да е електронен формат при спазване на изискванията на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги.“ Съгласно чл. 6 от Закона за счетоводството „(1) Първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, съдържа най-малко следната информация:

1. наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри;

2. дата на издаване;

3. наименование или име, адрес и единен идентификационен код от Търговския регистър или единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя;

4. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция.

(2) Адресът по ал. 1, т. 3 е адресът за кореспонденция по чл. 28, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

(3) Първичният счетоводен документ, който засяга само дейността на предприятието, съдържа най-малко следната информация:

3. наименование на предприятието;

4. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция;

5. име и подпис на съставителя.

(4) При съставяне на счетоводен документ, който засяга само дейността на предприятието чрез автоматични устройства или системи, подписът на съставителя може да се замени с цифров или с друг идентификатор, еднозначно разпознаващ и определящ съставителя на счетоводния документ.

(5) Документална обоснованост е налице, когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 3, но за нея има документи, които я удостоверяват.

(6) Освен в случаите по ал. 5 документална обоснованост е налице и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на този закон, и в документа липсва част от изискуемата информация по ал. 1, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция.

(7) При плащане на публични и частни държавни и общински задължения, възникнали на основание и по реда на закон, се приема, че стопанската операция е документално обоснована при наличие на съответния платежен документ за извършеното плащане.“ Съгласно чл. 7 от Закона за счетоводството „(1) Първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 1 се издава, когато това е предвидено в закон.

(2) (Изм. – ДВ, бр. 13 от 2019 г.) Първичен счетоводен документ може да не бъде издаден, когато стопанската операция е документирана с фискален бон или системен бон, издаден по реда на наредбата по чл. 118, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност, или с ценна книга, отпечатана по реда, предвиден за отпечатване на ценни книжа, и получател по нея е физическо лице, което не е търговец.“ Съгласно чл. 9 от Закона за счетоводството „Не се допуска:

2. счетоводно отчитане на фиктивни или недостатъчно идентифицирани сделки, несъществуващи разходи, както и задължения с неточно определен предмет, извършено с цел подкупване на длъжностни лица или прикриване на подкуп.“ Видно от съдържанието на разпоредбата на чл. 22 от Закона за корпоративното подоходно облагане Данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в този закон, с данъчните постоянни разлики; данъчните временни разлики и други суми в случаите, предвидени в този закон.

Институтът на „Данъчни постоянни разлики“ е уреден в разпоредбите на чл. 23 от Закона за корпоративното подоходно облагане. Съгласно дадената легална дефиниция в посочената разпоредба на правния институт „Данъчни постоянни разлики“, това са счетоводни приходи или разходи, които не са признати за данъчни цели. Последиците от приложението на данъчните постоянни разлики за определяне на данъчния финансов резултат на задължените лица са две. Първата е относима към разходите на задължените лица и се състои в следното: когато разход (загуба) не е признат за данъчни цели, с този разход (загуба) се увеличава счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода (загубата) и не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години. Втората е относима към приходите на задължените лица и се състои в следното: когато приход (печалба) не е признат за данъчни цели, с този приход (печалба) се намалява счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на прихода (печалбата) и не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години. В този аспект съгласно императивните правила на чл. 26 от Закона за корпоративното подоходно облагане не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи: 1. разходи, несвързани с дейността и 2. разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон и при констатирането на такива разходи сторени от задълженото лице по арг. от чл.23 от ЗКПО с тях следва да се увеличи счетоводния финансов резултат за данъчни цели на задълженото лице.

С изискването на чл.26, т.2 от ЗКПО вр. чл.23 от ЗКПО е свързано правилото разписано в чл.42, ал.1 от ЗКПО, предвижда ща че не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане разходите на данъчно задължени лица, представляващи доходи на местни физически лица по Закона за данъците върху доходите на физическите лица, които не са изплатени към 31 декември на текущата година.

Цитираните разпоредби на чл.26, т.1 от ЗКПО вр. 42, ал.1 от ЗКПО са в съответствие с принципите на ЗКПО разписани в чл. 10 от Закона за корпоративното подоходно облагане, глава П. „Общи разпоредби“.

Съгласно последната разпоредба наименувана „документална обоснованост“, счетоводен разход се признава за данъчни цели само при наличието на следните изчерпателно изброени предпоставки: 1. когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция; 2. когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по Закона за счетоводството, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват; 3. когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на чл. 2 от Закона за счетоводството и в документа липсва част от изискуемата информация по Закона за счетоводството, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция.

От поставеното заглавие на разпоредбата и от съдържанието й се налага извод, че в нея е дадена дефиниция на понятието „документална обоснованост“. Формулировката на разписаните алинеите на чл.10 от ЗКПО правила определя императивния им характер. Поставеното изискване за наличието на първичен счетоводен документ и за съобразяването на съдържанието му при извършването на счетоводните операции е свързано с разпоредбите на Закона за счетоводството. Последните предвид охраняваните с тях обществени отношения също са императивни по характер и се отнасят за всички търговци при съставянето на техните търговски и счетоводни документи.

В чл.4 от Закона за счетоводството е дадено легалното определение на понятието „Счетоводен документ“. Съгласно тази дефиниция „Счетоводният документ“ е хартиен или технически носител на счетоводна информация, класифициран като първичен, вторичен и регистър, като Първичният документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция; Вторичният документ е носител на преобразувана (обобщена или диференцирана) информация, получена от първичните счетоводни документи; Регистърът е носител на хронологично систематизирана информация за стопански операции от първични и/или вторични счетоводни документи. Счетоводният документ може да е и електронен документ, който съдържа информацията, изисквана по този закон, издаден и получен в какъвто и да е електронен формат при спазване на изискванията на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги.

В чл. 6 от Закона за счетоводството е разписано изискването за съдържанието на първичния счетоводен документ. Съгласно изискванията заложени в чл.6 от ЗСч първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, следва съдържа най-малко следната информация: 1. наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри; 2. дата на издаване; 3. наименование или име, адрес и единен идентификационен код от Търговския регистър или единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя; 4. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция, първичният счетоводен документ, който засяга само дейността на предприятието, следва да съдържа най-малко следната информация: 1. наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри; 2. дата на издаване; 3. наименование на предприятието; 4. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция; 5. име и подпис на съставителя.

Документална обоснованост е налице, първо когато съдържа в цялост изискуемата по чл.6 информация; второ, когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация, но за нея има документи, които я удостоверяват; трето, когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на този закон, и в документа липсва част от изискуемата информация, при условие, че този документ отразява вярно документираната стопанска операция и четвърто, при наличието на съответния платежен документ за извършеното плащане при плащането на публични и частни държавни и общински задължения, възникнали на основание и по реда на закон.

Съгласно чл. 7 от Закона за счетоводството първичен счетоводен документ по се издава, когато това е предвидено в закон, но може да не бъде издаден, когато стопанската операция е документирана с фискален бон или системен бон, издаден по реда на наредбата по чл. 118, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност, или с ценна книга, отпечатана по реда, предвиден за отпечатване на ценни книжа, и получател по нея е физическо лице, което не е търговец.“ Съгласно императивната разпоредба на чл. 9, т.2 от Закона за счетоводството „Не се допуска: 2. счетоводно отчитане на фиктивни или недостатъчно идентифицирани сделки, несъществуващи разходи, както и задължения с неточно определен предмет, извършено с цел подкупване на длъжностни лица или прикриване на подкуп.“ От анализът на чл.75 от ЗКПО следва, че е допустимо коригирането на счетоводни грешки по реда предвиден в цитираната разпоредба. Съгласно чл.75, ал.1 от ЗКПО „При откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната.“ Съгласно чл.75, ал.3 от ЗКПО „В случаите по ал. 1 при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с предходната година, за която е подадена годишна данъчна декларация и законоустановеният срок за подаването й е изтекъл, данъчно задълженото лице може еднократно в срок до 30 септември на текущата година да коригира данъчния финансов резултат и данъчното задължение чрез подаване на нова декларация. В останалите случаи по ал. 1 данъчно задълженото лице уведомява писмено компетентния орган по приходите, който в 30-дневен срок от получаване на уведомлението предприема действия за промяна на данъчния финансов резултат и на задължението за съответния данъчен период.“ Предпоставките и редът за коригирането на счетоводните грешки са различни в зависимост от това за кой предходен период следва да бъде коригирана счетоводната грешка. При условие, че се цели корекция на счетоводна грешка за предходната година, то тази корекция се извършва чрез подаване на еднократно в срок до 30 септември на текущата година да коригира данъчния финансов резултат и данъчното задължение чрез подаване на нова декларация. При условие, че следва да се извърши корекция на счетоводна грешка за данъчен период предхождащ предходната година, то тогава данъчно задълженото лице има задължение да уведоми писмено компетентния орган по приходите, който в 30-дневен срок от получаване на уведомлението предприема действия за промяна на данъчния финансов резултат и на задължението за съответния данъчен период.

От анализът на цитираните разпоредби на Закона за особените залози следва, че институтът на особения залог представлява по правната си същност нормативно разписана възможност за търговците да обезпечат своите вземания, чрез учредяването на особен залог вкл. и върху търговското предприятие на търговеца, при който реалното предаване на заложеното имущество не е условие за действителност на сделката. Залогодателят има възможност да се разпорежда със заложеното имущество, а заложният кредитор има право да се удовлетвори по предпочитание по предвидения от чл.10, ал.1 от ЗОЗ ред. От изложеното следва, че при учредяването на особен залог върху търговското предприятие на търговеца, то не преминава в собственост на заложния кредитор, а остава в патримониума на залогодателя. Договорът за особен залог има само обезпечителен характер по отношение на вземането на заложния кредитор обективирано в друга сделка.

От анализа на разпоредбата на чл.99 от ЗЗД и предвид тълкуването на същата разпоредба дадено в Решение № 60256 от 7.03.2022 г. на ВКС по гр. д. № 3590/2020 г., IV г. о., ГК, докладчик съдията В. Й., съгласно което „Страни по договора за цесия са цедентът и цесионерът. Този договор не създава нови права и /или задължения в правната сфера на длъжника, като само се променя лицето на което той трябва да изпълни. Поради това длъжникът не е страна по договора за цесия, макар и той да е от значение за него, с оглед надлежното изпълнение на задължението и освобождаване от отговорност.“ Следва, че страни по договора за прехвърлянето на вземането (цесия) са само тези лица, които имат качествата цедентът и цесионерът и, че само по отношение на тези лица договорът поражда правни последици, включително и в аспекта на ЗКПО и ЗСч и за създаването на първични счетоводни документи и за отчитането им в счетоводствата на цедента и цесионера. За длъжника по договора за цесия такива правни последици не са предвидени. Само при изпълнението на задължението предмет на договора за цесия (т.е. когато длъжникът заплати на цесионера задължението, което му е прехвърлено с договора за цесия) по отношение на длъжникът – търговец възниква задължение за осчетоводяване на направения във връзка с изпълнението на задължението разход.

Данъчното третиране по ЗКПО е пряко свързано с прилагане на счетоводното законодателство и конкретно със Закона за счетоводството. Съгласно императивните изисквания разписани в чл. 3 от Закона за счетоводството текущото счетоводно отчитане се организира по реда на този закон и се извършва по способа на двустранното счетоводно записване, като предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на всички стопански операции, които водят до изменения на имущественото и финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал, в хронологичен ред. Въведено е в чл.3, ал.3 от ЗСч задължение в корелация с разпоредбата на чл.10 от ЗКПО, предприятията да осъществяват текущото счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти при спазване изискванията за съставянето на документи по този закон.

От съвместния анализ на цитираните по -горе разпоредби на ЗКПО и ЗСч следва, че за да бъде признат конкретен разход за данъчни цели, последният следва да е свързан с дейността на търговеца, да е документално обоснован и да не попада в обхвата на изрично и изчерпателно изброените в ЗКПО хипотези, при които възникват данъчни постоянни разходи, както и да не е извършен с цел отклонение от данъчно облагане.

При съобразяване на направения нормативен анализ на относимите разпоредби, настоящия съдебен състав прави следните изводи относно възраженията и твърденията на жалбоподателя и на установените от събраните в хода на установителното и производството по обжалване на РА факти:

Първо, представените от жалбоподателя Споразумение от 17.04.2015г. между „Унисърфейс“ и „ВИНКОМ 2013“ЕООД, Договор за особен залог на търговско предприятие от 30.04.2015г. между „Унисърфейс“ и „ВИНКОМ 2013“ЕООД и Договор за цесия от 06.06.2018г. между И. П. У. като управител и представляващ на „ВИНКОМ 2013“ЕООД и „ЛИКАМ“ ЕООД, ГДД на И. П. У. с вх. дати от 27.04.2017г., 29.04.2018г., 09.09.2020г. са ирелевантни за настоящия спор, т.к. в тях не се съдържат данни относими към счетоводството на жалбоподателя.

Второ, Споразумението от 21.10.2016г. между „Уни груп инвест" ЕООД, първа страна и Фондация „РОМА ДРУМ“, втора страна, съгласно което страните са констатирали, че „Уни груп инвест" ЕООД не е изпълнила задължението си за продажба на недвижими имоти на Фондация „РОМА ДРУМ“ по Предварителен договор за покупко-продажба на недвижими имоти от 10.10.2016г., както и задължението си по т.5 от същия предварителен договор за неустойка в размер на 4 000 000лв., която е следвало да бъде заплатена до 20.10.2016г., като не дължало заплащане на допълнителни неустойки не представлява правно основание за осчетоводяването на задължение на „Уни груп инвест" ЕООД към Фондация „РОМА ДРУМ“.

Споразумението не представлява акт съгласно Закона за счетоводството или ЗКПО или първичен счетоводен документ, който да бъде осчетоводен. Още повече, че видно от представените документи - това е уговорка за плащане от жалбоподателя на фондацията, която не е изпълнена нито през 2016г., нито в следващ период. В самото споразумение е посочено, че първата страна дължи на втората неустойка в размер на 4 000 000.00лв., която следва да бъде заплатена в срок до 31.10.2016г., но в Договора за особен залог на търговско предприятие от 08.11.2016г., съгласно който „Уни груп инвест" ЕООД е залогодател, а Фондация „РОМА ДРУМ“ е заложен кредитор, е прието, че посочената сума е дължима и към датата на сключване на договора, която е следваща датата, на която сумата е следвало да бъде преведена на фондацията, съгласно разглежданото споразумение.

Трето, Договорът за особен залог на търговско предприятие от 08.11.2016г., съгласно който „Уни груп инвест" ЕООД е залогодател, а Фондация „РОМА ДРУМ“ е заложен кредитор, сочен като доказателство за извършен разход в размер на 4 000 000лв. от жалбоподателя, не е правно основание за осчетоводяване на разход и или приход от страните по него. По правната си същност този договор има обезпечителен характер и не представлява първичен счетоводен документ или друго основание за осчетоводяване на направен разход от дружеството залогодател. Предмет на особения залог, предвид договорките между страните е търговското предприятие на „Уни груп инвест" ЕООД вписано в ТР към АВ София, като съвкупност от права, задължения и фактически отношения по Баланс към 31.10.2016г. и в състояние, в което се намира към момента на сключването на договора, без предаването на управлението на предприятието и държането на материалните активи, включени в него; заложеното предприятие включва всички права, задължения и фактически отношения, съгласно опис – приложение №1 към договора.

Четвърто, посочената в този договор сума, като обезпечено в полза фондацията вземане, не може да бъде призната като разход за данъчни цели (каквато е целта на жалбоподателя, предвид направените от него възражения и представянето на този договор), доколкото не е направено заплащане на сумата от 4 000 000лв. от дружеството на фондацията, а само е заложено търговското предприятие на дружеството. Залагането на търговското предприятие на дружеството не е свързано с дейността на търговеца (която предвид данните от ТР е покупка на стоки и други вещи с цел продажба в първоначален, преработен или обработен вид; продажба на стоки от собствено производство; търговско представителство и посредничество; комисионни, спедиционни и превозни сделки; складови сделки; лицензионни сделки; сделки с интелектуална собственост; хотелиерски, туристически, рекламни, информационни, програмни, импресарски, предоставяне на други услуги, покупка, строеж, обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба; лизинг.), нито е документално обосновано – липсва първичен счетоводен документ за извършена стопанска операция.

Пето, по представения договор за цесия от 06.06.2018г. жалбоподателят не е страна. Този договор е сключен между Фондация „РОМА ДРУМ“, в качеството на цедент и „ЛИКАМ“ЕООД като цесионер, поради което и не може да послужи за счетоводно записване на разходи на „Уни груп инвест" ЕООД – в ликвидация. Значението на Договора за цесия от 06.06.2018г. подписан между Фондация „РОМА ДРУМ“ и „ЛИКАМ“ЕООД за настоящото производство се състои в това, че съдържа данни, че към датата на подписването му задължението в размер на 4 000 000.00 лв. на „Уни груп инвест" ЕООД – в ликвидация към Фондация „РОМА ДРУМ“ не е заплатено. Именно това задължение е предмет на прехвърляне от фондацията на „ЛИКАМ“ЕООД с договора за цесия от 06.06.2018г. и в договора се съдържа изрично изявление, че задължението предмет на прехвърляне съществува към момента на сключването на договора за цесия в пълния му размер.

С други думи няма правно основание за осчетоводяването на задължението от 4 000 000.00лв., като заплатено през 2016г. (в какъвто смисъл се сочи, да са издадените заповед № 1/30.12.2020г. на представляващия ликвидатор на „Уни груп инвест“ ЕООД и справка с натрупване на сметка: 625 Финансови разходи за бъдещи периоди) и за намаляване на печалбата на „Уни груп инвест" ЕООД – в ликвидация с тази сума и отчитането на загуба за 2016г. и за следващите периоди от това задължение, т.к. разход за погасяването му не е направен в никой от ревизираните периоди.

Шесто, Договора за продажба на вземане от 02.10.2018г. между „Винком 2013“ЕООД и „Ликам“ЕООД, съгласно който първото дружество е Цедент, а второто Цесионер с предмет на договора е прехвърляне от Цедентът на Цесионера на вземане от „Уни груп инвест“ЕООД в размер на 20 000лв. е неотносим към счетоводството на жалбоподателя. Договорът е сключен между лица различни от „Уни груп инвест“ЕООД и следва да намери отражение при данни за извършено плащане на цената по него (и съставени първични счетоводни документи, за това плащане) в техните счетоводства.

Седмо, Спогодбата от 15.04.2019г. между „Унисърфейс" ЕООД и „Уни груп инвест" ЕООД, като цесионери и И. П. У., като цедент, с която се приемат за установени между тях факти относно собствеността върху определени имоти и сключени договори за особени залози и цесии и се съгласяват, че към датата на сключване на спогодбата единствен заложен кредитор на „Унисърфейс" ЕООД и „Уни груп инвест" ЕООД е „ЛИКАМ“ ЕООД не е правно основание за счетоводно отразяване на сочените в нея като разменени между посочените в нея лица суми. По правната си същност спогодбата не е първичен счетоводен документ отразяващ за първи път извършена стопанска операция и подписването й не може да породи последици по отношение на счетоводното отчитане на посочените в нея суми, особенно за периоди които предхождат датата на подписването й.

Осмо, Договорът за продажба на вземане (цесия) от 30.04.2019г. между И. П. У., като цедент и „ЛИКАМ“ЕООД, като цесионер, като сключен между две други лица, не и с жалбоподателя, не може да намери счетоводно отражение в счетоводството на „Уни груп инвест" ЕООД – в ликвидация.

Девето, заповед № 1/30.12.2020г. на представляващия ликвидатор на „Уни груп инвест“ ЕООД, с която е наредено да бъде отстранена счетоводна грешка по повод неустойката от 4 000 000лв., приета за дължима от „Уни груп инвест“ ЕООД на основата на споразумение от 21.10.2016г. между „Уни груп инвест“ ЕООД и Фондация „Рома друм“ и справка с натрупване на сметка: 625 Финансови разходи за бъдещи периоди за 2016г. с включена партида „Неустойка Рома Друм“ и обороти д-т 4000 000.00лв. и кс кредит 4 000 000лв. не са годно основание за извеждане на извод за наличието на разход за данъчни цели, който да е документално обоснован и свързан с дейността на търговеца. Както беше посочено сключеният договор за особен залог между „Уни груп инвест“ ЕООД и Фондация „Рома друм“, с предмет търговското предприятие на първото дружество, не е свързан с дейността на „Уни груп инвест“ ЕООД, поради което и посочената като задължение на „Уни груп инвест“ ЕООД към „ЛИКАМ“ ЕООД сума не е разход. Дори и да бъде прието, че тази сума следва да се разглежда като разход за жалбоподателя, то този разход не следва да се признава за данъчни цели – арг. от чл.26, т.1 от ЗКПО. С този разход е недопустимо преобразуването на счетоводният финансов резултат в посока намаление, както за 2016г., така и за следващите данъчни периоди.

При съобразяване на горното съдът прецени констатациите и изводите на органа по приходите в РА и намери, че:

За д.п. 2016г.:

По отношение на задължението за лихва в размер на 6.67лв. се констатира, че жалбоподателят не сочи, че е внесъл декларираното от него в ГДД данъчно задължение за 2016г. в срок, нито представя или сочи доказателства за това. Налага се извод за правилност на констатациите на органа по приходите в тази част, както и за правилно приложение на закона. В тази част, жалбата срещу РА следва да бъде отхвърлена.

Неоснователно е възражението на процесуалният представител на ответника за прекратяване на спора за този данъчен период. Съставът на касационната инстанция е отменил решението на първоинстанционния съд в частта на отхвърляне на жалбата срещу РА за д.п. 2016г., и предвид обстоятелството, че РА е бил обжалван и в тази част, настоящата инстанция е задължена да се произнесе по същество.

За д.п.2017-2019г.:

По отношение на установените с РА задължения за 2017г., 2018г. съдът констатира, че в хода на ревизията с изрично искане от 13.01.2021 г. /л.200/ е изискана информация и документи, относно основанията за извършване на счетоводни записвания, водещи до формиране размера на отчетения разход по сч. сметка 629 „Други финансови разходи" за 2017 г. в размер на 150000, 00 лв. и за 2018г. в размер на 142616.91 лв.

В хода на ревизията и при административното обжалване не са представени първични документи, послужили като основание за осчетоводяване в счетоводните регистри на дружеството на разходи за 2017г. в размер на 150000, 00 лв. и за 2018г. в размер на 142616.91 лв.

В хода на административното обжалване, предвид изложените в жалбата възражения, с писмо изх. № 316-2/11.06.2021г. по регистъра на дирекция ОДОП-Варна, на основание чл. 155, ал. 3 вр. чл. 37, ал. 2 ДОПК, от дружеството жалбоподател отново са поискани първични счетоводни документи, послужили за осчетоводяването на посочените по-горе разходи през 2017г. и през 2018г.

Получен е отговор, заведен с вх. № Ю-108/22.06.21г., към който от дружеството са приложени копия на счетоводни регистри на сч. сметка 498 за 2017г. и 2018г. /част от адм. преписка стр. 233/, както и спогодба от 15.04.2019г., сключена между „Уни груп инвест" ЕООД и „Унисърфейс" ЕООД /част от адм. преписка стр. 361/. Изисканите от дружеството доказателства не са представени.

Както беше посочено, разпоредбата на чл.26, т.2 от ЗКПО предвижда, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на чл.10, ал.1 от ЗКПО. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.

От събраните доказателства се констатира, че за 2017 г., 2018г. и 2019г. дружеството е отчело разходи, осчетоводени по дебита на сч. сметка 629 „Други финансови разходи", които след това са отчетени по сч. сметка 123 „Печалби и загуби от текущата година" с приключване на сметка 629 „Други финансови разходи".

Въпреки, че неколкократно от дружеството органът по приходите е изисквал документи, даващи основание за извършеното счетоводно записване, такива не са представени, поради което законосъобразно по арг. от чл. 37, ал.4 от ДОПК, органите по приходите са приели, че за осчетоводените разходи липсва документална обоснованост. Като основание за записването в счетоводството по сметката е посочено име на лицето „И.П. У.", но не е представен първичен счетоводен документ (РКО или доказателство за банков превод, др.) доказващ направеното плащане към това лице, поради което правилно е прието, че сумата се отнася за плащане към физическо лице и съгласно чл. 42, ал. 1 от ЗКПО, разходите представляващи доходи на физически лица по ЗДДФЛ, които не са платени към 31.12. на текущата година не се признават в годината на счетоводно им отчитане. В случая, както беше посочено не са налице доказателства за извършено плащане от дружеството към посоченото физическо лице. Тези доказателства следва да бъдат съставени съгласно изискванията на Закона за счетоводството, а не да се извличат евентуално от данните на ГДД на физическото лице (в какъвто смисъл са представени ГДД на Узунов). Липсата на първични счетоводни документи за извършените разходи (още повече, че в случая първичните счетоводни документи следва да са съставени от дружеството) влече на извод за разход осчетоводен при липсата на документална обоснованост, а от това и, че не се признава за данъчни цели.

Предвид основанието, посочено от дружеството в сч. справка на счетоводна сметка 498 „Други дебитори" - „Възнаграждение по договор за цесия - Ивайло Петков Узунов" /л.223/ за 2017г. и 2018г. правилно ревизиращият екип не е признал осчетоводените от дружеството разходи по арг. от чл.42, ал.1 от ЗКПО.

Във връзка с твърдението на жалбоподателя, че задължението не е към физическо лице, а към „Ликам" ЕООД, което е изкупило чрез И. У. вземания от физически и юридически лица, съгласно Договор за продажба на вземане/цесия /л.211-215/ от 30.04.2019г. в съответствие с представените доказателства органите по приходите са установили, че осчетоводените задължения са през 2017г. и през 2018г.. Правилен е и изводът им, че последните не е възможно да произтичат от договора, подписан на 30.04.2019г. между И. У. и „Ликам" ЕООД, поради което същия е неотносим към спора.

Във връзка с изрично искане с изх. № 316-2/11.06.2021г. за представяне на договор за продажба на вземане /цесия/ от 31.01.2017г., сключен между жалбоподателя и И. У., както и договор за продажба на вземане /цесия/ от 2018г., въз основа на който в счетоводството на дружеството е отчетен разход в размер на 136304.53лв. са представени други доказателства, а не изисканите. В хода на ревизията не е установено да са предоставени заеми от „Ликам" ЕООД към „Уни Груп Инвест" ЕООД. В ревизираното дружество няма преки отношения между „Ликам" ЕООД и „Уни Груп Инвест" ЕООД и няма извършени счетоводни записвания при „Уни Груп Инвест" ЕООД във връзка упоменатите по-горе изкупуване на вземания от страна на „Ликам" ЕООД.

В представения счетоводен регистър на см.499 за ревизирания период е видно, че ревизираното лице е осчетоводило задължение в размер на 4000000, 00 лв. /Дебит 625/кредит 499/. След договора за Цесия от 06.06.2018 год. няма промяна в записванията по см.499, относно аналитичността на новия кредитор. В представения счетоводен регистър на см.499 за ревизирания период е видно, че ревизираното лице е осчетоводило задължение в размер на 5977115, 89 лв. След договора за Цесия от 06.06.2018 год. няма промяна в записванията по см. 499, относно аналитичността на новия кредитор.

Горните установявания са потвърдени и в заключението по ССчЕ изготвено при първото разглеждане на спора в АдмС Варна, което настоящата инстанция кредитира като обективно и компетентно дадено и, в което безспорно е установена липсата на коригирани ГФО за 2016г., 2017г., 2018г. и 2019г. и липсата на декларирана счетоводна загуба, а напротив е установено деклариране на счетоводна печалба.

Съдът кредитира заключението на вещото лице по приетата при новото разглеждане на спора ССчЕ в частта, в която е посочило документите, които са му предоставени от жалбоподателя за изготвяне на заключението и не го кредитира в частта на отговорите на двата поставени към вещото лице въпроси, т.к. вещото лице е имало задължение само да направи изчисления на основата на представените доказателства, но не и да съобрази при даването на отговорите законосъобразността на новопредставените доказателства.

Тези новопредставени доказателства не са годни за обосноват извод, че счетоводните записвания констатирани при втората ССчЕ са извършени в съответствие със ЗКПО и ЗСч. Тези доказателства са представени в хода на касационното производство и при новото разглеждане на спора и са в противоречие с представените в хода на установителното производство.

За съставянето на справката с натрупване на сметка: 625 Финансови разходи за бъдещи периоди не е изпълнено изискването за документална обоснованост. Не е ясно на кое правно основание е съставена, т.к. договорът за особен залог не представлява основание за осчетоводяване на задължение, а само го обезпечава, а споразумението предхождащо договора за особен залог е създадена именно с цел сключване на договора за особен залог, а не за признаване и изпълнение на задължения между двете страни (този извод следва от съдържането му – в него отсъстват данни за извършено плащане от страна на фондацията към дружеството, т.е. на приход, за който пък да е създаден първичен документ осчетоводен надлежно в счетоводствата им и цената на това плащане да може да бъде съизмерена с цената на неустойката). Осчетоводяването е направено без наличието на първичен счетоводен документ съдържащ изискуемата по чл.6 от ЗСч информация, на базата на която да бъде направено записването по посочената сметка. Поради липсата на първичен счетоводен документ издаден към 2016г., които да не е бил надлежно отчетен в счетоводството на дружеството в посочения данъчен период, не е била налице счетоводна грешка, която да бъде отстранявана. Издаването на заповед № 1/30.12.2020г. от представляващия ликвидатор на „Уни груп инвест“ ЕООД, с която е наредено да бъде отстранена счетоводна грешка по повод неустойката от 4 000 000лв., приета за дължима от „Уни груп инвест“ ЕООД на основата на споразумение от 21.10.2016г. между „Уни груп инвест“ ЕООД и Фондация „Рома друм“ е без правно основание. Както беше посочено, цитираното споразумение не е акт, представляващ правно основание за извършване на счетоводен запис.

Освен това отстраняването на твърдяната счетоводната грешка не е извършено по правилата на ЗКПО, чрез сезирането на органа по приходите преди издаването на заповедта за ревизия или поне в рамките на установителното производство, поради което и от доказателствата, на които жалбоподателят основава твърдението си за наличието на счетоводна грешка (разгледани по – горе) се налага извод за защитна теза на жалбоподателя целяща забавяне на съдебното производство и заобикаляне (чрез ненадлежно упражняване на правото за коригиране на счетоводна грешка – като разписани процесуални правила и правни основания, предвид липсата на първични счетоводни документи) на законовите правила при установяването на данъчните му задължения.

Документите представени от жалбоподателя при новото разглеждане на делото и представляващи информация от „ЛИКАМ“ЕООД, предвид обстоятелството, че не представляват писмени доказателства, които не са могли да бъдат известни на страната, както и доказателства за новооткрити или новонастъпили обстоятелства след първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд и забраната разписана в чл.226, ал.2 от АПК, не следва да бъдат обсъждани.

Предвид изложените съображения съдът намира, че РА, в разглежданата му част е законосъобразен, фактическите констатации в него кореспондират със събраните в хода на ревизията доказателства, както и с тези събрани в хода на административното и съдебното му обжалване, поради което жалбата в тази й част следва изцяло да бъде отхвърлена като неоснователна.

Съдът съобрази, че в касационното решение не е дадено указание относно произнасянето по разноските при новото разглеждане на делото, но че до приключване на устните прения ответникът е направил искане за присъждане на разноски за трите съдебни инстанции (молба с.д. 10506/11.07.2023г.) в размер на общо 19 616.80лв., поради което и предвид изхода на спора искането следва да бъде уважено в пълен размер.

Мотивиран от изложеното и на основание чл. 160, ал. 1, предложение последно от ДОПК, съдът