Решение № 1443 от 8.5.2024 г. на Административен съд - Благоевград по дело № 729/2023 г.

Производството е по реда на чл. 156 – 161 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по жалба на „М. Т.“ ЕООД, със седалище и адрес на управление: [населено място], [жк], бл.139, вх. - ет.1, ап.1, представлявано от управителя А. П. К. против Ревизионен акт № Р-22000122002556-091-001/14.02.2023 год. потвърден с Решение № 762/08.06.2023 год. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (Д“ОДОП“) [населено място] при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП), в частта му с която са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в размер на 18363.05 лева, от които 14984.11 лева – главница и 3378.94 лева – лихви. Изложени са съображения за незаконосъобразност на РА, като издаден при съществени нарушения на процесуалните правила и при неправилно прилагане на материалния закон. Сочи се, че неправилно е увеличен финансовия резултат за 2019 год. и 2020 год. и е начислен допълнителен корпоративен, ведно с лихви, с непризнати разходи за гориво и командировки. Оспорва се извода на ревизиращия екип за документална необоснованост на отчетените от дружеството разходи за горива, като се твърди, че са налични първични счетоводни документи (фактури) и са представени доказателства за извършени транспортни услуги, за които е използвано същото. Иска се отмяна на ревизионния акт в обжалваната му част. Ответникът – Директорът на Д“ОДОП“, в съдебно заседание, чрез надлежно упълномощен юрисконсулт, излага доводи за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Съдът, като съобрази данните по делото и доводите на жалбоподателя, намира жалбата за процесуално допустима, като подадена в срок от надлежна страна. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна. От приложените към административната преписка и допълнително събраните и приобщени по делото писмени доказателства и заключението на вещото лице по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, безспорно се установява, следното: С РА № Р-22000122002556-091-001/14.02.2023 год. са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2019 год. в размер на 8676.72 лева и за 2020 год. в размер на 6307.39 лева, както и за данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 523.49 лева за данъчен период месец август 2021 год. или в общ размер на 15507.60 лева и лихви за забава в общ размер на 3422.87 лева на „М. Т.“ ЕООД. Ревизионното производство е открито със Заповед за възлагане на ревизия № Р-22000122002556-020-001/23.05.2022 год., издадена от Х. Б. М. – Началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП–София (стр.21) за установяване на публични задължения за: корпоративен данък за периода 01.01.2019 год. – 31.12.2020 год. и ДДС за периода 01.01.2019 год. - 30.04.2022 год. на „М. Т.“ ЕООД, със срок за приключване на ревизията три месеца, считано от датата на връчване на заповедта. Със Заповед изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-22000122002556-020-002/05.09.2022 год. срокът на ревизията е продължен до 07.11.2022 год. – стр.24. И двете заповеди са връчени по електронен път, видно от приложените на стр.23 и 26 удостоверения. В срока по чл. 117, ал.1 от ДОПК е съставен Ревизионен доклад № Р-22000122002556-092-001/29.11.2022 год., надлежно връчен по електронен път – стр.307. Възражение от проверяваното лице против съставения Ревизионен доклад е подадено на 02.02.2023 год. – стр.309. Въз основа на ревизионния доклад, в срока по чл. 119, ал.3 от ДОПК, определеният за това компетентен орган издал и процесния Ревизионен акт № Р-22000122002556-091-001/14.02.2023 год. В срока по чл. 152, ал.1 от ДОПК ревизионният акт е обжалван пред Директор на Д "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, в частта му по ЗКПО, като в срока по чл. 155, ал.1 от ДОПК е постановено и Решение № 762/08.06.2023 год. на Директора на Д“ОДОП“, с което е потвърден РА, в обжалваната му част. Решението е връчено на жалбоподателя на 09.06.2023 год. по електронен път – стр.16. Установено е в хода на ревизията, че през ревизирания период „М. Т.“ ЕООД е осъществявало дейност – товарен автомобилен транспорт с код по НКИД 4941. За финансовата 2019 година е подадена данъчна декларация, като са декларирани разходи в размер на 256768.32 лева, в това число разходи за материали 71460.90 лева, разходи за външни услуги 160235.66 лева, разходи за заплати и осигуровки 6071.76 лева, други разходи 19000.00 лева. Като разходи за материали са отчетени разходи за гориво в размер на 69895.21 лева и разходи за резервни части в размер на 1579.29 лева. Разходите за гориво са осчетоводени по счетоводна сметка 601 (разходи за материали), като дружеството не е представило доказателства за обосноваността им – пътни листи или пътни книжки, в който да са посочени маршрута, изминатите километри, начален и краен пункт на товарене и разтоварване, вида на товара и количеството, клиента. Осчетоводени по сметка 609 (други разходи) са и 19000.00 лева разходи за командировки, за които в хода на ревизията не са представи доказателства за командированото лице, причина за командироването, дестинация и отчет на свършената работа, заповеди за командироване и съпътстващи документи. При това положение, ревизиращия екип е преценил, че отчетените разходи за гориво и командировки не могат за бъдат признати за данъчни цели, тъй като са документално необосновани, поради което и е извършено преобразуване (увеличение) на декларирания финансов резултат за 2019 год. с 88895.21 лева – отчетените разходи за гориво и командировки, като е определен дължим корпоративен данък за внасяне в размер на 8676.72 лева и лихви към 29.11.2022 год. – 2345.31 лева. За финансовата 2020 год. е установено, че дружеството е отчело разходи в 272551.96 лева, от които разходи за изразходвано гориво в размер на 62018.86 лева, за които в хода на ревизията не са представени доказателства за обосноваността им – пътни листи или пътни книжки, в който да са посочени маршрута, изминатите километри, начален и краен пункт на товарене и разтоварване, вида на товара и количеството, клиента. Прието е, че така отчетените разходи за гориво не могат да се признаят за данъчни цели. Увеличен е декларирания финансов резултат за 2020 год. с 62018.86, като е определен дължим корпоративен данък за внасяне (разлика) в размер на 6307.39 лева и лихви към 29.11.2022 год. – 905.88 лева. От заключението на вещото лице по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, става ясно, че за 2019 год. „М. Т.“ ЕООД е декларирало счетоводна загуба от 891.46 лева, а за 2020 год. - счетоводна печалба от 1054.52 лева. През 2019 год. е заприходено гориво на обща стойност 69884.50 лева. Фактурите за доставка на гориво са осчетоводявани само стойностно. Сметка 302/1 (горива) не е дебитирана за всяка доставна фактура, а дебитирането е извършвано периодично, въз основа на издадени вътрешни документи – мемориални ордери. През 2020 год. е заприходено гориво на обща стойност 62018.86 лева. За отчитане на доставеното гориво е създаден вътрешен документ – справка за разход, в който заплатената сума по фактурата е разделена на: покупка на такса и покупка на горива. Средната стойност на доставеното за 2019 год. гориво е 2.7085 лева/л., а за 2020 год. – 2.2015 лева/л. Приложените по делото 12 броя пътни листи (описани в справка № 8) са попълнени формално и не дават информация за изминатите километри, а от там и за действителния разход на гориво. В колона „маршрут“ е посочено „Гърция-Италия“, съответно „Италия-Гърция“. Тези пътни листи не отразяват реално изминатите километри, не съдържат начални и крайни показания на километража, начални наличности на резервоара и т.н. Осчетоводените разходи за гориво не са обвързани с отчетените от дружеството превози по международни товарителници (приложени по делото и описани в справка № 12), а по-скоро са обвързани със закупеното количество горива, което е изписано като разход, без да са съобразени реално изминатите километри. По отношение осчетоводените през 2019 год. разходи за командировки в размер на 19000.00 лева не са представени заповеди за командироване, които да определят срока, мястото и задачата на командироването и командированото лице. Не са налични в счетоводството на дружеството и първични счетоводни документи или други доказателства за изплащане на командировъчни средства и средства за нощувки. На вещото лице е представена информация (справка), възпроизведена в справка № 13 на заключението. При така установеното се налагат следните изводи: Ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите, на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, след надлежно възложена ревизия, съгласно чл. 112 и чл. 113 от ДОПК, в предвидената от закона форма и съдържа реквизитите по чл. 120 от ДОПК. Спазени са законоустановените срокове за съставяне на ревизионния доклад и издаване на ревизионния акт, като са посочени фактическите и правни основания, мотивирали органа по приходите да установи задълженията на ревизираното лице за корпоративен данък. При издаването на РА не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, които да повлияят на неговата законосъобразност. Съгласно чл. 110, ал. 2 от ДОПК, ревизията е съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията (чл. 112, ал. 1 от ДОПК), като чл. 114, ал. 1 от същия кодекс установява начален момент на ревизията - датата на връчване на заповедта за възлагане, срокове за извършване на ревизията и основания за удължаването им. При извършване на ревизията е спазен предвиденият в чл. 114, ал. 1 от ДОПК срок. Съгласно посочената разпоредба срокът за извършване на ревизията е до три месеца и започва да тече от датата на връчването на заповедта за възлагане. Ревизионното производство е открито със Заповед за възлагане на ревизия № Р-22000122002556-020-001/23.05.2022 год., издадена от Х. Б. М. – Началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП–София (стр.21) за установяване на публични задължения за: корпоративен данък за периода 01.01.2019 год. – 31.12.2020 год. и ДДС за периода 01.01.2019 год. - 30.04.2022 год. на „М. Т.“ ЕООД, със срок за приключване на ревизията три месеца, считано от датата на връчване на заповедта. Със Заповед изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-22000122002556-020-002/05.09.2022 год. срокът на ревизията е продължен до 07.11.2022 год. – стр.24. И двете заповеди са връчени по електронен път, видно от приложените на стр.23 и 26 удостоверения. Ревизионният доклад е издаден на 29.11.2022 год. - т. е. в срок след изтичането на срока за извършване на ревизията предвиден в чл. 117, ал. 1 от ДОПК. В случая с процесния РА (в обжалваната част по ЗКПО) е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2019 год., с отчетените разходи гориво и командировки и за 2020 год. с отчетените разходи гориво. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по този закон, като понятието за документална обоснованост е в чл. 10 от закона. Съгл. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция, т. е., за да се признае за целите на данъчното облагане, отразеният в счетоводния документ разход, следва да е извършен по реална сделка и да отразява вярно стопанската операция. В конкретния случай относно осчетоводените разходи за гориво и командировки за 2019 год. и 2020 год. ревизиращия орган е установил липса на документална обоснованост, както по отношение придобиването, така и по отношение разходването на отчетеното гориво. Представените пътни листи са попълнени формално, като липсва информация както за конкретния маршрут, така и за отчетените показания на километража на превозното средство преди започване и след приключване на превоза, съответно за изминатите километри. Прието е, че липсва обвързаност на спорните разходи за гориво и наличието на други първични документи, като заповеди за командировки, заплатени магистрални такси, такси за паркинги, разменена кореспонденция между страните по транспортните услуги и др. Прието е още, че представените към административната жалба фактури за закупуване на гориво (приложени и към жалбата пред съда и приети като доказателство по делото – приложени на стр.564-655 и част от тях в превод на стр.532-555) също не обосновават документално отчетените разходи, тъй като разход се отчитат само действително изразходваните горива, а не доставените (придобити) такива. По отношение отчетените разходи за командировки за 2019 год. в размер на 19000 лева не са представени никакви първични документи – заповеди за командироване, от които да става ясно кои са командированите лица, къде са командировани, с каква цел, за какъв период, размер на дневни, касови документи, разходни касови ордери и други. При съобразяване на посочената по-горе разпоредба на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО се налага извода, че отчитане на разходите за гориво следва да се спазват изискванията на съответните счетоводни стандарт, в случая на СС 2 – Отчитане на стоково-материалните запаси. Съгласно т. 2, б. "а", изр.1 от този стандарт, стоково-материалните запаса представляват текущи (краткотрайни) материални активи под формата на материали, придобити главно чрез покупка и предназначени основно за влагане в производствения процес, с цел произвеждане на продукция или услуги. В случая не се спори, че въпросното гориво има характеристики на материален запас, като същото е заприходявано (стойностно) по сметка 302/1 (горива), която не е дебитирана за всяка доставна фактура, а дебитирането е извършвано периодично, въз основа на издадени вътрешни документи – мемориални ордери. Спорът между страните се свежда до това, отчетеното като разходвано за дейността на дружеството гориво за 2019 год. и 2020 год. обосновава ли се от наличните доказателства. Настоящата съдебна инстанция намира, че ангажираните от задълженото лице доказателства и заключението на експертизата, не установяват този спорен факт. Изписването на горивото, отразено в счетоводството на дружеството като разход, следва да бъде документално обосновано чрез първични счетоводни документи. Такива в случая се явяват пътният лист или пътната книжка за извършените превози, които дават информация за фактическия разход на горива съобразно нормения разход на гориво за 100 километра пробег и пропътуваните километри. Т.е., наличието само на пътен лист без документ за покупка на гориво, или обратно – наличието на фактура за закупено гориво, но без пътен лист, не са основание за признаване на разхода за гориво, съответно, че същото е използвано за икономическата дейност на субекта. В конкретния случай липсват данни кои превозни средства са били заредени на бензиностанция, не са представени пътни листове или пътни книжки, в които да е описан конкретен маршрут и изминатите километри, липсва информация за разходни норми на гориво на конкретното МПС, утвърдени от управителя на дружество. В случая, приложените по делото пътни листи издадени през 2019 год. и 2020 год. (стр.152-175) са с почти идентично съдържание и не дават информация за изминатите километри, а от там и за действителния разход на гориво, не отразяват реално изминатите километри, не съдържат начални и крайни показания на километража, начални наличности на резервоара и т.н. В колона „маршрут“ е посочено „Гърция-Италия“, съответно „Италия-Гърция“. Осчетоводените разходи за гориво не са обвързани с отчетените от дружеството превози по международни товарителници (приложени по делото на стр.176-222 и описани в справка № 12 на заключението на вещото лице), а по-скоро са обвързани със закупеното количество горива, което е изписано като разход, без да са съобразени реално изминатите километри, което се потвърждава и от заключението на вещото лице по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза. При така изложеното, констатациите на органите по приходите, че от събраните по делото доказателства не се установява отчетеното като разход за 2019 год. и 2020 год. гориво да е ползвано в икономическата дейност на дружеството, съответното че документирания разход е документално обоснован, поради което е налице хипотезата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат, са правилни. Относно отчетените през 2019 год. разходи за командировки: За целите на корпоративното подоходно облагане разходите за командировки (пътни, дневни, квартирни и други) се третират като разходи за пътуване и престой на физически лица. Правилата за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи за пътуване и престой на физическите лица са регламентирани в разпоредбата на чл. 33, ал. 1 от ЗКПО, включваща две условия, които следва да са изпълнени едновременно: пътуването и престоят да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице, и физическите лица, извършили пътуването и престоят, да са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или да са наети от него в рамките на извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице. Посочените нормативни основания определят, че разходите за пътуване и престой на физически лица в предприятието ще бъдат признати само при наличие на договорни отношения - трудов договор, договор за управление или друг облигационен договор. Освен изискванията, регламентирани в чл. 33 от ЗКПО, следва да е спазено и общото правило на чл. 10 от ЗКПО – счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован с първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Съгласно чл.8, ал.1 от Наредбата за командировките в страната (НКС) - Командировките се извършват въз основа на предварително издадена писмена заповед. Заповедта може да се създава и като електронен документ съгласно изискванията на Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (ОВ, L 257/73 от 28 август 2014 г.) и на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги. Според чл.5, ал.1 от Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ) - Командироването или изпращането на специализация в чужбина се извършва въз основа на писмена заповед. Заповедта може да се създава и като електронен документ в съответствие с изискванията на Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (ОВ, L 257/73, 28 август 2014 г.) и на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги. За да бъдат документално обосновани разходите за командировки в изпълнение изискването на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, следва да са издадени заповедите за командировка, които да отговарят по съдържание на изискванията в чл. 9, ал. 1 от НКС, съответно чл.5, ал.1 от НСКСЧ. Преценката за доказаност на предпоставката на чл. 33, ал. 1 от ЗКПО за признаване на разходите, а именно пътуването и престоят да се свързани с дейността на данъчно задълженото лице, се извършва именно въз основа на отчета за извършената работа по време на конкретното пътуване и престой, а такива отчети липсват. В случая в хода на ревизията не са представени заповеди за командировка с финансови отчети за изплатени командировъчни, които да установяват, кое е командированото лице, мястото на командироването, целта и времетраенето на командировката, командировъчните дневни, пътни, и квартирни пари, на които командированият има право, начинът на пътуването и други данни, които имат значение за определяне правото и размера на командировъчните пътни пари, видът на отчета за извършената работа и др. Разпоредбите, съдържащи се в ЗСч и в ЗКПО относно прилагането на принципа за документална обоснованост, са идентични. Според чл. 6, ал. 5 и ал. 6 от ЗСч документална обоснованост е налице, когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 от същата норма, но за нея има документи, които я удостоверяват. Предвидено е, че освен тези случаи, документална обоснованост е налице и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на ЗСч, и в документа липсва част от изискуемата информация по ал. 1, от чл. 6 от с. з., когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция. Разпоредбите на чл. 10, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО са изцяло синхронизирани с разпоредбите на чл. 6 от ЗСч, а именно счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват, респективно когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция. При изначална липса на издадени заповеди за командировка, ревизираното лице не е доказало релевантния факт отчетените разходи за командировки да са документално обосновани, като не е приложима хипотезата на чл. 10, ал. 2 от ЗКПО, тъй като за липса на каквато и да е информация по отношение на отчетените разходи за командировки по сметка 609 не са налице и други документи, които я удостоверят. При липса на подробна отчетност и разходно-оправдателни документи, които да отговарят на изискванията за документална обоснованост правилно е прието от ревизиращия екип, че следва да се извърши увеличение на финансовия резултат на „М. Т.“ ЕООД за 2019 год. с документално необоснованите разходи за командировки в размер на 19000 лева. Изложеното показва, че обжалваният РА е валиден, издаден при спазване на установената от закона процедура и при правилно приложение на материалния закон, поради което и подадената против него жалба, ще следва да се отхвърли. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените по делото разноски. Процесуалният представител на ответника претендира разноски в размер изчислени съгласно чл. 7, ал.2, т. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004 год. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. С Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 год. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 от ГПК, поради което за настоящият съдебен състав, счита че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед видът на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, видът и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото. С оглед характера и обема на осъществената правна помощ и при съобразяване Решение на СЕС по дело С-438/22 от 25.01.2024 год., като се има предвид, че делото не се характеризира с особена фактическата и правна сложност, в полза на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 300 лева. Водим от горното и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, съдът