Решение № 305 от 5.2.2025 г. на Административен съд - Русе по дело № 350/2024 г.

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на Д. П. Д. срещу РА № Р-03001823003378-091-0001/05.01.24г.издаден от С. Й. Г. на длъжност началник сектор „Ревизии" в дирекция „Контрол" при ТД на НАП Варна - възложил ревизията и С. А. Д. на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция - ръководител на ревизията, потвърден с решение № 22/25.03.24г. на директор на Дирекция “ ОДОП“-Варна, ЦУ НАП, с който са установени задължения за данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ, както следва:

За 2017 г. в размер на 24 687.00 лв., ведно с лихви на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК в размер на 14 819.73 лв.

За 2018 г. в размер на 14 233.00 лв., ведно с лихви на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК в размер на 7 100.96 лв.

За 2019 г. в размер на 11 575.00 лв., ведно с лихви на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК в размер на 4 597.98 лв.

За 2020 г. в размер на 34 035.00 лв., ведно с лихви на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК в размер на 9 492.04 лв.

За 2021 г. в размер на 27 206.00 лв., ведно с лихви на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК в размер на 4 828.89 лв.

За 2022 г. в размер на 39 281.00 лв., ведно с лихви на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК в размер на 2 709.02 лв., Или всичко 151 017 лева главница и 43 548, 62 лева лихви.

В жалбата се развиват подробни съображения за незаконосъобразност и необоснованост на обжалвания РА, поради неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения от органите по приходите за обективно и служебно установяване на релевантните факти и обстоятелства по ревизията с твърдения, че органът не е събрал всички относими доказателства за установяване на задълженията, довело до погрешни изводи, относно квалифицирането на жалбоподателя като търговец по чл. 1, ал. 3 от ТЗ, респ. за приложимия режим на облагане на доходите му от наем на земеделска земя - като доходи от стопанска дейност по смисъла на чл. 13, ал. 5 във вр. с чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ.

Поддържа се твърдението, че на основание чл.13 ал.1 т.24 от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите, получени от рента, аренда или друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя. Счита, че не може да бъде приравнен на ЕТ за целите на прилагането на чл.13, ал.5 от ЗДДФЛ, защото за целите на облагането възмездното предоставяне на ползване на земеделски земи не е дейност на земеделски стопанин или земеделски производител и не може да бъде приравнен на едноличен търговец по смисъла на чл.26 ал.7 от ЗДДФЛ, тъй като отдаването под наем, рента и аренда на земеделска земя не е включено в понятието „търговски сделки" по чл.1. ал.1 от ТЗ и не е образувал „предприятие" и този извод е недоказан на база събраните доказателства. Жалбоподателят сочи, че от органите по приходите и в потвърждаващото решение на директора на ОДОП неправилно са интерпретирани факти, отнесени към цитирани решения на СЕС и ВАС, като само от общото твърдение за осъществени в периода и преди него множество придобивания на зем.земи, без това да е изследвано като параметри, и установени доходи от наем и то от фирми, чиито управител е ревизираното лице и жената, с която живее на семейни начала, т.е не е налице стопанска дейност, предоставена на свободния пазар, т.е обективно не са налице критерии, които да определят дейността му като на търговец по чл.1 ал.3 ТЗ само на база твърдение за многоброен и системен характер на сключените сделки през продължителен период от време и представляващи източник на регулярни приходи, тъй като тези сделки се вписвали и в обичайните такива, извършвани от физическите лица, които не са търговци.

Възражението за незаконосъобразно определена данъчна основа се основава на неправилно определена върху брутно получени суми от доходи по рента, без да се отчете факта на съсобственост, като факта на получаването и размера на сумите не е оспорен. Налично е твърдение за неотчетено равенството на доходите от придобиванията в съсобственост, което е довело и до незаконосъобразно облагане доходите само на оспорващия.

Следващото възражение относно неправилно определена данъчна основа и че след като ревизията е по общия ред, основата следвало да е съобразена с чл. 78 и чл.26 от ЗКПО, което изисквало ревизиращите да извършат проверка за разходите, направени във връзка с придобиванията на земеделските земи за данъчния период 2017 – 2022 г., с оглед описаните в ревизионния акт 77 вписвания, свързани със заплащането на нотариалните такси, таксата към Агенцията по вписванията и платения местен данък, платената сума за придобиване, респ.да я намалят с тези разходи, като ги признаят.

Моли съда да постанови решение, с което да отмени оспорения ревизионен акт.Алтернативно се иска съдът да признае извършените разходи по придобиването и респ. да измени или отмени РА. Претендира се присъждането на направените по делото разноски по представен списък.

В указания срок писмени бележки не са входирани, и по тази причина съдът ще се произнесе на основанията в депозираната жалба, отчитайки обясненията на жалбоподтеля Ответникът по жалбата – директорът на Дирекция "ОДОП“ – Варна, чрез процесуалния си представител, намира депозираната жалба неоснователна и моли тя да бъде отхвърлена. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Становището се поддържа и в представени писмени бележки.

Съдът, след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства, като извърши проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, намира за установено следното:

Жалбата е подадена в срок, от процесуално легитимирана страна, при наличие на правен интерес, след обжалване на ревизионния акт по административен ред, при което той е бил потвърден, поради което е допустима.

Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.

Съобразно разпоредбата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на обжалвания акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби при издаването му.

Съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК, ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагането на ревизия. Съобразно чл. 119, ал. 2 от ДОПК е предвидено РА да се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията. Ръководител на ревизията е този, посочен в заповедта за възлагане - чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК, съответно органът, възложил ревизията е териториалният директор или лицето, на което са делегирани правомощията за това по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. В Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г. на ВАС изрично е прието, че за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на „възложил ревизията“, определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция. В същото тълкувателно решение е прието, че след изменението на чл. 119, ал. 2 от ДОПК от 01.01.2013 г. ревизионният акт се издава съвместно от два органа - единият е органът, възложил ревизията, а другият е ръководителят на ревизията. Изменението на разпоредбата касае както органа-издател на акта, така и начина на определяне на издателя на акта: по отменената редакция с нарочна заповед, а по сега действащата редакция единият е определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор - чл. 112, ал. 2, т. 1, във връзка с чл. 119, ал. 2 от ДОПК, а вторият от първия орган, въз основа на заповедта за възлагане на ревизия - чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК.

Производството по обжалвания ревизионен акт е започнало със заповед за възлагане на ревизия № Р-03001823003378-020-001 /07.06.2023, / л.1-7/ изменяна със Заповед Р- 03001823003378-020-002 / 25.10.2023г./л.156-158/.

ЗВР е издадена на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, от С. Й. Г., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, с която са определени ревизиращите органи: С. А. Д. - Главен инспектор по приходите(ръководител на ревизията) и Н. С. А. - Главен инспектор по приходите, периода на ревизията – от 01.01.2017г. до 31.12.2022 г., вида на ревизираните данъчни задължения – годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ, както и срока за извършване на ревизията – три месеца от датата на връчване на ЗВР. ЗВР е връчена по реда на чл.32 ДОПК, считано от 26.07.2023г. ЗИЗВР е връчена по ел.път на 25.10.2023г., като срокът на ревизията е удължен до 24.11.2023г.

С т.11 от заповед № Д-150/01.02.22г., заповед № Д-1261/03.07.2023г. на основание чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, считано от 01.02.2022 г., респ.01.07.2023г. С. Й. Г., в качеството на началник сектор „Ревизии“, е надлежно оправомощена от директора на ТД на НАП – Варна да издава заповеди за възлагането на ревизии.

Ревизионният доклад № Р-030018230003378-092-001/08.12.23г. е издаден в законоустановения срок и от ревизиращия екип, на който е била възложена ревизията: С. А. Д. - Главен инспектор по приходите(ръководител на ревизията) и Н. С. А. - Главен инспектор по приходите.

Докладът, заедно с приложените към него документи е връчен по електронен път на жалбоподателя - на 09.12.2023 г. В срока по чл.117, ал.5 от ДОПК жалбоподателят е подал възражение срещу него.

Въз основа на доклада е издаден оспореният ревизионен акт № Р-03001823003378-091-0001/05.01.24г.издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл.119, ал.2 от ДОП - С. Й. Г. на длъжност началник сектор „Ревизии" в дирекция „Контрол" при ТД на НАП Варна - възложил ревизията и С. А. Д. на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция - ръководител на ревизията, чиято длъжност е сред посочените в чл.113, ал.6 от ДОПК вр.чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП.

Ревизионният акт е връчен на жалбоподателя по електронен път на 11.01.2024г.

Последният е подал жалба срещу него, като РА е потвърден изцяло, с решение № 22/25.03.2024 г. на Д. И. Ж. – директор на дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП.

Актовете в хода на ревизионното производство са съставени чрез Информационна система „Контрол“ на НАП като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ вр. чл.3, т.35 от смисъла на чл. 3, т.35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и представляват текстов запис, съхраняван в електронна форма. На основание чл.184, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, ответникът по жалбата е представил същите в заверен препис на хартиен носител. Посочените електронни документи са подписани с квалифициран електронен подпис от органите по приходите, посочени във всеки от тях като техни издатели, като това обстоятелство е проверено в съдебно заседание от 18.06.24г. чрез визуализация на файловете, записани на представения от ответника по жалбата и приет по делото оптичен носител. Според чл.25, т.2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис.

Съгласно чл. 4 от ЗЕДЕУУ автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление. Жалбоподателят не прави възражения за некомпетентност на органа, издал оспорения акт. Не твърди използването на невалиден КЕП при подписване на заповед за възлагане на ревизия, ЗИЗВР, ревизионен доклад, ревизионен акт.

Следва да се приеме, че всички актове – заповедта за възлагане на ревизията, ревизионният доклад и ревизионният акт, съдържат подпис на органа, техен издател, като задължителен реквизит, в срока на валидност, предвиден и в чл.117, ал.1, т.10 от ДОПК и чл.120, ал.1, т.8 от ДПОК.

Всички актове/без ЗВР/ са връчени по предвидения в чл.29, ал.4 от ДОПК ред – по електронен път като това е удостоверено чрез активиране на наличната електронна препратка и изтегляне на изпратените файлове – чл.30, ал.6 от същия кодекс.

ЗВР № Р-03001823003378-020-001 /07.06.2023г. е връчена по реда на чл.32 ДОПК при надлежно проведена процедура, съобразно приложената документация на л.1- 26 от рев.приозводство.

Според чл. 112, ал. 1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. Същевременно чл. 113, ал. 2 от ДОПК изисква заповедта за възлагане на ревизия да бъде връчена на ревизираното лице. На следващо място, текстът на чл. 114, ал. 1, изр. първо от ДОПК предвижда, че срокът за извършване на ревизията започва да тече от датата на връчване на заповедта за възлагането й. Практиката на ВАС ( решение № 5629 от 14.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 1708/2020 г., I о., решение № 3766 от 11.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11735/2019 г., I о. и цитираната в него съдебна практика) се е консолидирала около разбирането, че началото на ревизионното производство се поставя, т. е. същото се счита за образувано, не на датата на издаване на ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на ревизирания субект. Порaди това нейното невръчване съставлява съществено процесуално нарушение, което не може да бъде санирано чрез връчване на последваща заповед за изменение на ЗВР и което обуславя извод за нищожност на ревизионния акт, издаден в еднa незапочнала ревизия, за която ревизираното лице не е било уведомено по надлежния ред.Както беше отбелязано по-горе, в настоящия случай такива груби процесуални нарушения при връчването на ЗВР не са допуснати. Още от съдържанието на протокол №1856349/15.06.23г. е удостоворено, че ЗВР и Искане за представяне на доказателства е получено на имейл адрес [електронна поща]/ личен/, като лицето адресат щяло да прецени кога да активира препратката към документите, т.е да потвърди получаването им. Разпоредбата на чл. 46, ал. 3 от АПК, приложима и в ревизионното производство по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК, предвижда, че административният орган може да получи сведения, обяснения или пояснения и по телефона, ако няма основания да се съмнява в самоличността на лицето/ такава е посочена/, което ги дава. Независимо от горното, доколкото приложената електронна препратка към изпратените документи на този електронен адрес не е била активирана, то, само по себе си, изпращането на ЗВР на декларирания от жалбоподателя електронен адрес не е равнозначно на нейното връчване – арг. от чл. 30, ал. 6 от ДОПК. Поради липсата на получено потвърждение, е пристъпено към връчване по реда на чл. 29, ал. 3 от ДОПК и към хипотезите на чл.32 ДОПК От доказателствата по делото е безспорно, че органът по приходите е извършил връчване при условията на чл. 32 от ДОПК (връчване чрез прилагане към досието), като преди това е правил опити за връчване по чл.29 ал.3 ДОПК, но съобщението в случая не е връчено и изпратените две пратки на адреса на жалбоподателя са върнати с отбелязване „ непотърсено“, а третата получена на адреса на дружеството, в което е управител, получена от охраната е върната с обяснение, че не му е предадена.Последвали са протоколи, в които е удостоверено информиране по телефон за ЗВР и искане за представяне на документи и за необходимостта за потвърждаване на електронно връчване, и заявлението му, че сам ще прецени кога да активира потвърждаването за изпратеното на личен имейл адрес. Представени са протоколи за 2 посещения на адреса на кореспонденция [улица] в гр.Русе и адреса на дружеството „Карина“ на което е управител, при което РЛ не е открито.

При тези данни органите по приходите са пристъпили към връчване на ЗВР чрез прилагане към преписката. Разпоредбата на чл. 32, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК допуска връчване чрез прилагане към досието да се извършва, когато лицето не е намерено на адреса за кореспонденция, след най-малко две посещения през 7 дни, които се удостоверяват с протокол за всяко посещение на адреса за кореспонденция, налични по преписката. След което е пристъпено към процедурата по чл.32 ал.4 и ал.5 ДОПК: чрез действия по поставяне на съобщението на определеното за това място и изпращането му на адресата с писмо с обратна разписка и и електронно съобщение в случая на три имейл адреса. Все пак на 04.07.23г. редовно полученото съобщение с обратна разписка е върнато като непредадено, а предходните две като непотърсени. Съобщението е поставено на 11.07.23г. и е свалено на 26.07.23г. Съгласно чл.32 ал.6 ДОПК в случай че лицето не се яви до изтичането на 14-дневен срок от поставянето на съобщението, съответният документ или акт се прилага към преписката и се смята за редовно връчен. Не са допуснати съществени нарушение на процедурата по връчване на ЗВР по реда на чл.32 ДОПК, при който връчването се счита осъществено/връчено/ с оглед окончателното завършване на всички елементи от неговия фактически състав По изложените съображения съдът намира, че ревизионният акт, както и останалите актове в хода на ревизионното производство, са издадени от компетентни органи по приходите и в кръга на техните правомощия и надлежно връчени. Всички срокове в това производство са спазени.

Съдът не констатира допуснати съществени нарушения на процесуалните разпоредби. Оспорващият твърди в жалбата, че в ревизионното производство са нарушени принципните положения на чл.2, чл.3, чл.5, чл.6, чл.37 ДОПК, които възражения съдът ще разгледа в светлината на доводите за необоснованост и незаконосъобразност на констатациите по приложението на материалния закон. Все пак намира за нужно да посочи относно възраженията за „несъбиране и обсъждане“ на доказателства за разходи в нот. производства по придобиване на зем.земи, следното- от рев. лице са изискани множество документи за разходи посредстом отправени искания и то не е представило такива, с твърдение, че не притежава първични счет.документи, и тъй като в случая се касае за тезата на рев.екип за облагане на доходи по чл.48 ал.2 ЗДДФЛ и годишна данъчна основа по чл.28 ал.2 ЗДДФЛ/ с предвидените в нормата намаления/, то възраженията по скоро касаят приложението на мат.закон, а твърдяните процесуални нарушения не са налице, като е спазен реда на чл.37 от ДОПК.

Ревизионният акт е издаден в писмена форма и има задължителното съдържание, регламентирано в чл.120 от ДОПК.

По приложението на материалния закон В хода на ревизионното и съдебното производство са установени следните релевантни за правния спор факти:

Не е спорно, че оспорващият е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ, с постоянно местоживеене на територията на Р. България и е в съжителство с А. Ф. и установените закупени/заменени зем.земи са на името на двамата като съсобственици, не е регистриран като едноличен търговец и не е регистриран като земеделски производител или лице, упражняващо свободна професия и не е водил счетоводство.

За периода 2017 г. - 2021 г. Д. Д. е съдружник, представляващ и управляващ в „Карина-Русе" ООД, „Карина-3" ООД и „Карина Агро"ООД. За периода м.01.2017 г. - м.01.2020 г. е бил в трудови правоотношения с „Карина-Русе" ООД, а за периода м.01.2018 г. - м. 12.2022 г. е самоосигуряващо се лице в „Карина Агро" ООД.

От предприетите процесуални действия в хода на ревизията, включително и разкриване на банкова тайна и проверка на наличните данни от информационните масиви на НАП, приобщени ПУФО, проверки, справки по чл.73 от ЗДДФЛ за периода 2017г. -2022г.; справка в Имотния регистър на Агенция по Вписванията за установяване наличието на придобити чрез покупко-продажба, замяна на недвижими имоти от лицето, договори за аренда, наем вкл. и анекси към договорите /л.291-317/, е установено, че по партидата на РЛ са налични: през 2017 г. - 43 бр. вписвания; през 2018 г. - 20 бр. вписвания; през 2019 г. - 14 бр. вписвания; през 2020 г. - няма вписвания; през 2021 г. - 1 бр. вписване; през 2022 г. - няма вписвания, като в приобщения протокол –справка от СВ са налице данни за вписвания относно придобиване по решение на ПК, покупки, продажби, замени, вписани искови молби, прекратени договори за аренда относно зем.земи, като е посочено землището на поземлените имоти и тяхна площ, без посочени цени на сделките.

Видно от справката закупуваните/заменяни/ от ревизираното лице поземлени имоти в ревизирания период (земеделски земи - ниви, парцели и др.) са в землищата на с. Писанец, общ. Ветово; с. Семерджиево, общ. Русе; с. Бъзън, общ. Русе; с. Щръклево, общ. Иваново; гр. Ветово; с. Долно Абланово, общ. Русе; с. Староселци, общ. Искър и гр. Русе.

Не се спори и се признава, за придобиването на земеделските земи в ревизирания период и преди него, като още през 2013г. като до 2016г. са регистрирани над 200/237 бр. вписвания по партидата на ревизираното лице, което се установява и от представеното извлечение от партидата на Д. в АВп за този период, като действително са регистрирани общо 237 бр.вписвания за продажби и покупки на земя, видно от извлеченията и представен диск. Безспорно е, че РЛ е започнал да придобива/ а не да наследява/ зем.земи от м.януари 2013 година т.е преди ревизирания период в същите землища, които и да отдава под наем на „ Карина Агро“ ООД на цена 35 лв/ дка по отделни партиди на съсобствениците за 2 годишен срок, в последствие продължен.

С. Д. в обясненията си пред съда на 17.09.2024г. сочи, че е започнал да придобива зем.земи от 2013г., като договарял „със себе си“ като управител на Карина Агро, и в последствие с други свързани лица, като встъпил във вече сключени договори с „Агрикорн Стар" ЕАД и ЕТ „Вежен Церигг", след придобиване на зем.земи, с идеята да обработва земите и да получава доход от рентата. Твърди, че за ревизирания период не е обложил доходите тъй като при предходна проверка от НАП за периода 2010-2014г. липсвала констатация за дължимост на данък от рента по Протокол № ПФ-03001815000133-073-001/26.02.2016г., изискан от ответната страна и приложен на л.114 -153 от съдебното дело. При тази проверка са установени дължим данък за довнасяне, които е бил внесен. Проверката е била с оглед източници- изплатен девидент, доходи от продажба на имоти/зем.земи/, и проверка на източниците на парични средства и съпоставимост на разходите и не е имала за предмет само доходи от рента, но за установените източници на доходи са подадени подадена коригираща декларация. В тази връзка възражението е неоснователно.

Установено е и не се спори, че за ревизирания период Д. Д. отдава земеделските земи под наем/аренда на 5 бр. юридически лица – „Агрикорн Стар" ЕАД /л.35-94/, ЕТ „Вежен Церигг" /л.95-105/, „Карина Агро" ООД /л.106-122/, „Анна Биолайф" ЕООД /л.123- 135/ и „Зора Агро 99" ЕООД /л. 136-146/. Собственици на „Карина Агро" ООД са Д. Д. и А. Ф. /в съжителство с ревизираното лице/, едноличен собственик на „Анна Биолайф" ЕООД е А. Ф., живуща на семейни начала, а едноличен собственик на „Зора Агро 99" ЕООД е З. П. /дъщеря на ревизираното лице/., т.е свързани с него лица.

Доходите от „Карина Агро" ООД, „Анна Биолайф" ЕООД и „Зора Агро 99" ЕООД са изплатени на Д. Д. по банкови сметки на ревизираното лице, открити в „Уникредит Булбанк" АД /стр.9-10, л.147-155, л.218-240 от РД /, като по размера им и основанието не се спори с оглед на обясненията на жалбоподателя в с.з., от справките по чл.73 ЗДДФЛ, представени в хода на ревизията и в съдебното производство.

Сумите изплатени на името на РЛ, но по сметка посочена от него на А. Ф. касаят неговата прилежаща ½ ч, респ.съответната на земята сума, и в тази връзка възражението му е неоснователно, за всички общо изплатени по 5-те договори за наем/аренда суми, тъй като касаят неговата лична партида открита в счетоводните записвания на всеки един от контрахентите и точно посочени в справките по чл.73 ЗДДФЛ както по отношение на него, така и по отношение на съсобственика А. Ф.. Съгласно приложените документи на Д. Д. са изплатени следните суми: -2021 г.- 90 000, 00лв.; -2022г. - 85 000, 00лв. от А. БИОЛАЙФ" ЕООД за подсметка 5- Д. П. Д., от „ КАРИНА АГРО" ООД в подсметка 34- Д. П. Д. в са изплатени следните суми: -2017г.-137 000, 00лв.; -2018г. - 90 000, 00лв.; -2019г. - 70 000, 00лв. -2020г. -220 803, 85лв. -2021 г, - 75 000, 00лв.-2022г. - 86 000, 00лв., от „ ЗОРА АГРО 99" ЕООД в подсметка 5- Д. П. Д. са изплатени следните суми: -2021 г. - 15 080, 45лв.; -2022г. - 90 000, 00лв.

Съгласно представени от „Агрикорн Стар" ЕАД документи на Д. Д. са изплатени суми от рента, в качеството му на собственик ½-от 606.717 дка земя, а по документи от „Вежен Церигг" ЕТ - суми от рента, касаещи собствеността му върху ½ от 343.425 дка земя в землището на Семерджиево, като по изрично желание на РЛ-Д. Д., доходите му от „Агрикорн Стар" ЕАД и „Вежен Церигг" ЕТ са изплатени по банкова сметка на А. Ф., открита в „Банка ДСК" АД /л.69-91, л.98-100/, като по размера и основанието не се спори. Приложени са договори за аренда с предходните собственици от 2006-2011г. и до 2014г., след които той влиза в правата на арендодаторите като собственик на земите/л.91 и л.96/.

Същевременно е установено, че за ревизирания период Д. П. Д. е подавал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, в които е декларирал доходи от трудови правоотношения /приложение № 1 към ГДД/, доходи от наем /приложение № 4 към ГДД/, доходи от прехвърляне на права и имущество /приложение № 5 към ГДД/ и необлагаеми доходи /приложение № 13 към ГДД/. За периода 2019 г. - 2021 г. е установено, че Д. Д. посочва доходите от рента в подаваните ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, като необлагаеми, а получените през 2017 г., 2018 г. и 2022 г. не са декларирани.

При извършената проверка в информационната база данни на НАП за подадени справки по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи от извънтрудови правоотношения, и при извършен анализ на представените договори за наем на земеделска земя и допълнителни споразумения към тях, както и на информацията, съдържаща се в извлеченията от банковите сметки на лицето в „Уни Кредит Булбанк" АД, правилно са установени получените доходи от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя.

Данните от представените банкови и счетоводни документи, както и представените от ответника в с.з. допълнителни справки по чл.73 за изплатени на А. Ф. доходи от рента, обосновават правилността на изводите на ревизиращия екип касаещи изплатените суми за РЛ само на полагащата му се 1/2 част и в тази връзка е неоснователно първоначалното възражение, че не е отчетено равенството на доходите, респ.полагаемата му се част от реализираните такива и то от дейността по отдаване под наем/ рента на зем.земи.

Представени са доказателства, че и на съсобственика А. Ф. са изплатени съответни на дела суми съгласно справка по чл.73 ЗДДФЛ По делото не се спори между страните по отношение на установените факти за посочения период на ревизията относно размера на получени доходи от наем /рента/ на земеделски земи по години, платци и получени суми. Няма спор, че така получените суми са именно от наеми/рента на земеделска земя и формират доход от тази дейност именно за РЛ.

В тази връзка съдът приема, че противно на възраженията за неотчетено равенство на дяловете, сумите, неоспорени като размер и основание, като получени именно от рента и наем на зем.земи са правилно установени, т.е касаят именно получени от РЛ. Независимо от възраженията на страните по отношение на пункт 1 от назначената в съдебното производство ССчЕ, вещото лице е установило обективния факт на изплащане на доходите на РЛ.

Така установени получени суми от рента и наем на земеделска земя от РЛ в хода на ревизията и в съдебното призводство са Година/ Платец „Агрикорн Стар" ЕАД ЕТ „Вежен Церигг" „Карина Агро" ООД „Анна Биолайф" ЕООД „Зора Агро 99" ЕООД ОБЩО: 2017 8696, 44 18888, 38 137000 X X 164584, 82 2018 4891, 36 X 90000 X X 94891, 36 2019 7167, 73 X 70000 X X 77167, 73 2020 6099, 55 X 220803, 85 X X 226903.40 2021 1297, 72 X 75000 90000 15080, 45 181378, 17 2022 879, 95 X 86000 85000 90000 261879, 95 Година/ Платец „Агрикорн Стар" ЕАД ЕТ „Вежен Церигг" „Карина Агро" ООД „Анна Биолайф" ЕООД „Зора Агро 99" ЕООД ОБЩО:

2017 8696, 44 18888, 38 137000 164584, 82 2018 4891, 36 90000 94891, 36 2019 7167, 73 70000 77167, 73 2020 6099, 55 220803, 85 226903.40 2021 1297, 72 75000 15080, 45 181378, 17 2022 879, 95 86000 85000 261879, 95 В тази връзка за пригледност и обстоятелственост на приетите за установени факти от рев.екип, съдът намира, че в табличния вид са изключени доходи от наеми на неземеделски земи и лозя.

На база справките от СВ за извършени придобивания на зем.земи през ревизирания период и преди него, договорите за наем/аренда на зем.земи, сключени или продължени с анекси, установените плащания по тях е направен спорния по делото извод от органите по приходите, че дейността по отдаване под наем на земеделските земи има характер на дейност по занятие, т.е. стопанска дейност, предоставяна в свободен пазар, без отклонение от пазарни цени, с цел формиране на доход, поради нейната системност, с оглед на множеството сделки по придобиване и отдаване под наем на земеделски земи, изключващо инцидентния й характер и обуславящо придобиването на търговско качество по чл.1, ал.З от ТЗ, съгласно който за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, дори и ако дейността му не е посочена в ал.1. Така на основание чл. 13, ал.5 от ЗДДФЛ органите по приходите са приели дерогация на разпоредбите на чл.13 ал. 1 т.24 от с.з., според която не са облагаеми доходите, получени от рента, аренда или друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя, се прилагат за доходите от стопанска дейност като търговец по смисъла на ТЗ, включително като едноличен търговец, както и за физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които определят облагаем доход по чл.26.

По време на проведената ревизия Д. Д. въпреки исканията, не е представил документи за извършени разходи по повод отдаването под наем на земеделски земи, във връзка с което на основание чл.10, ал.1 от ЗКПО органите по приходите не са признали счетоводни разходи, поради липса на първични счетоводни документи и са определили данъчна основа на основание чл. 28 ал.1 ЗДДФЛ и дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ/ 15 % ставка/, както следва:

За 2017 г. годишна данъчна основа по чл.28, ал.1 от ЗДЦФЛ в размер на 164 584.82 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДЦФЛ в размер на 24 687.00 лв., ведно с лихви на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК в размер на 14 819.73 лв.

За 2018 г. годишна данъчна основа по чл.28, ал.1 от ЗДЦФЛ в размер на 94 891.36 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДЦФЛ в размер на 14 233.00 лв., ведно с лихви на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК в размер на 7 100.96 лв.

За 2019 г. годишна данъчна основа по чл.28, ал.1 от ЗДЦФЛ в размер на 77 167.73 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДЦФЛ в размер на 11 575.00 лв., ведно с лихви на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК в размер на 4 597.98 лв.

За 2020 г. годишна данъчна основа по чл.28, ал.1 от ЗДЦФЛ в размер на 226 903.40 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДЦФЛ в размер на 34 035.00 лв., ведно с лихви на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК в размер на 9 492.04 лв.

За 2021 г. годишна данъчна основа по чл.28, ал.1 от ЗДЦФЛ в размер на 181 378.17 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДЦФЛ в размер на 27 206.00 лв., ведно с лихви на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК в размер на 4 828.89 лв.

За 2022 г. годишна данъчна основа по чл.28, ал.1 от ЗДЦФЛ в размер на 261 879.95 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДЦФЛ в размер на 39 281.00 лв., ведно с лихви на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК в размер на 2 709.02 лв.

Както се посочи по делото е назначена ССчЕ след представяне на нотариални актове за придобиването на зем.земи относно спора за размера на данъчната основа като суми получени лично от РЛ от доходи- наем /рента на земеделски земи и следва ли да бъдат признати като разходи на ревизираното лице тези за придобиване на земеделски земи и наличните данни за удържана такса вписване на база материалния интерес по копията на нотариалните актове за ревизирания период, предоставени на хартиен носител, ако от придобитите земеделски земи се получават доходи от наем и рента, респективно данъчната основа съобразена ли е със закона и НСС? На каква стойност са всички направени придобивания като нотариални такси, местни данъци и други, каква е стойността на направените разходи от жалбоподателя, като се има предвид нотариалните записвания и доказателствата.

Вещото лице е посочило сумата на която са придобити зем.земи по години: Справки – Приложение № 1, Приложение № 2 и Приложение № 3 направените придобивания и стойността на направените разходи от Д. Д. за нотариални такси, са както следва:

• През 2020 год, 2021г и 2022г. – няма придобивания и няма вписвания;

Според експерта разходите описани в колона 9 на Справки – Приложение № 1, Приложение № 2 и Приложение № 3, не се признават като разходи с, които следва да се намали размера на получените доходи от Д. Д.. Това са разходи, които заедно с покупната цена на земеделската земя формират цената на придобиване на Актива. Закупените дълготрайни материални активи – тяхната покупна цена плюс нотариалната такса, таксата по вписване в АВ, данъчната оценка и други преки разходи за превеждане на актива в действие, създават стойността на АКТИВА, и по тази стойност същия се завежда в счетоводството.

Заключението на вещото лице е, че тъй като се касае за ДМА, който е неамортизуем, и че РЛ не е водило счетоводство и съгласно МСС 16 “Имоти, машини и съоръжения“ цената на придобиване включва, покупната цена на актива както и невъзстановимите данъци и такси, и всички преки разходи, свързани с доставката на актива и привеждането му в състояние, необходимо за неговата експлоатация и съгласно Национален Счетоводен Стандарт 16 “Дълготрайни Материални Активи“ – т.IV „Първоначална оценка на ДМА“, първоначално всеки ДМА се оценява по цена на придобиване, която включва покупната цена / вкл. мита и невъзстановимите данъци / и всички преки разходи. Преки са разходите, които са необходими за превеждането на Актива в работно състояние в съответствие с предназначението му. Тук влизат разходите за заплатени нотариални такси, такси за вписване към Агенцията по Вписванията, такси за данъчни оценки / платени административни такси /, които са пряко свързани с придобиването на актива /. Посочено е, че чл.50 ЗКПО поставя още едно изискване спрямо дълготрайните материални активи: определена е минимална стойност, под която не могат да бъдат заведени по този начин. При всяко положение, ако един актив е на стойност от поне 700, 00 лв., тя се завежда като дълготраен материален актив. Всяко предприятие може да определи и по-малка стойност (но не и по-голяма), при която да завежда ДМА като такива. Когато закупените активи с тяхната покупна цена плюс разходите извършени за плетени нотариална такса, данъчна оценка и всички други преки разходи за тях е до размера на 700, 00 лв., но не повече, могат да бъдат отчетени на разход или заведени задбалансово. Закупените дълготрайни материални активи – тяхната покупна цена плюс нотариалната такса, таксата по вписване в АВ, данъчната оценка и други преки разходи за превеждане на актива в действие, създават стойността на АКТИВА, и по тази стойност същия се завежда в счетоводството. Така според експерта претендираните от РЛ разходи като стойност на придобивания да бъдат признати за такива, са неоснователни.

Тук е мястото да се посочи, че съдът не взема под внимание разсъжденията на вещото лице по правните и спорни въпроси дали РЛ подлежи на облагане по посочения ред на материалния закон, включително и приложението на чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ / Доходът се смята придобит от физическото лице и когато по негово нареждане или по споразумение между него и платеца плащането или престацията са получени от трето лице/ и чл. 30 ал.3 от ЗС/ всеки съсобственик участва в ползите и тежестите на общата вещ съразмерно с частта си, като правни въпроси и извън компетентността му, като не кредитира и всички таблични изчисления за намаляването с ½ на доходите, тъй като доказателствата сочат, че сумите изплатени по сметката на РЛ са съобразени с това, а изключването на дохода, получен от „ Агрикорн Стар“ЕАД макар и за стопанската 2015/2016г е получен в ревизирания период, но ползва изцяло съобразителната и цифрова част като установявания, и приложените по ревизионното производство доказателства, дадените обяснения от Д. в съдебното производство, с оглед на чл.202 ГПК.

Все пак заключението на експерта в частта на приложимия СС: Закупените дълготрайни материални активи – тяхната покупна цена плюс нотариалната такса, таксата по вписване в АВ, данъчната оценка и други преки разходи за превеждане на актива в действие, създават стойността на АКТИВА, и по тази стойност същия се завежда в счетоводството не е опроверган.

Фактите за получените суми от РЛ като доход от рентата на зем.земи се подкрепя от установяванията по заключението на вещото лице и при липсата на спор за сумите и основанията, съдът ги намира за безспорни.

Предоставената допълнителна писмена информация от ответната страна е в подкрепа на изводите на ревизиращия екип, че придобиването на зем.земя още от 2013г. и обясненията на Д. е с цел отдаването й под наем и реализиране на доходи от това, което обосновава извода за липса на индицентност, нееднократност, а напротив систематичност и поредност, последователност на действията, с цел получаване на доход, които е и установен, частично деклариран, но без да е начислен и заплатен данък.

За пригледност по отношение на установяванията от изготвените подробни справки към заключението и представените нот.актове, е видно вида и размера на закупените зем.земи, стойността на придобиване и таксата за вписване в АВ За 2017г. при 33 придобивания на зем.земи на обща стойност 222 527, 98лв. са придобити над 369 дка зем.земи, За 2018г. при 16 сделки са придобити над 166 дка на стойност 65 036, 80 лева За 2019 при 11 сделки са придобити над 345 дка., на стойност 508 762, 40 лева, като тук следва да се изключат сделките с предмет лозе Тези зем.имоти и преди това придобитите са отдавани под наем, както и самия оспорващ твърди, че целта му е да извлича доход от това имущество, като получения доход по години е:

Извода е, че задълженията в резултат на ревизията са определени при съобразяване на реално получените наеми от Д. по сключените със съответните търговски дружества, вкл. и част от които свързани лица по договори за наем и прилагане на ставката по ЗДДФЛ – доказан е източникът на доход и съобразно него е определена данъчната основа и съответната ставка по ЗДДФЛ.

При положение, че съдът вече установи, че това са сумите получени лично по сметката на РЛ и с оглед справките по чл.73 ЗДДФЛ са негов личен доход и възраженията за противното са неоснователни формирания правен спор е за приложението на материалния закон, а именно получените доходи от наем на земеделска земя, могат ли да се квалифицират като доход от стопанска дейност по смисъла на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ и действал ли е Д. като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ в дейността си по покупка и отдаване под наем на земеделски земи, респ.образувал ли е предприятие Водещо и подлежащо на доказване в случая е дали РЛ чрез покупка и отдаване под наем/аренда на зем.земи има качеството на търговец по смисъла на чл.1 ал.3 ТЗ и в частност дали е образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, независимо, че не притежава персонал, липсват данни за отклонения от пазарни цени, част от договорите за наем са между свързани лица, не е установено ползването на реклама, налице е и обяснения в с.з., че целта е получаване на доходи, че лицето е договаряло със свързани лица и е встъпило в правата на бившите собственици по т.нар.наследени арендни договори, поради това, че дейността от получаване на наем не е посочена в чл.1, ал.1 ТЗ и дали се касае за стопанска дейност като търговец, дори и РЛ да няма регистрация като такъв/същата е и освободена доставка по чл.45 ЗДДС, а придобиването на зем.земи е освободено от местен данък по ЗМДТ /.

Съдържанието на презумпцията по чл. 1, ал. 3 ТЗ е за придобиване на търговско качество и от лице, чиято дейност не е измежду изброените в чл. 1, ал. 1 ТЗ, но образува предприятие, което по предмет и обем изисква делата му да се водят по търговски начин, само ако на база вече посочени обективни критерии и техен анализ, тъй като независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

За да се приеме, че тази дейност е със стопански характер следва да бъде установено при условията на пълно доказване, че отдаването под наем на закупената земеделска земя е с търговски характер – получаване на редовен доход от експлоатацията на зем.земи, което както се посочи не е инцидентно, а се извършва редовно, системно, регулярно, т.е да е възмездно, срещу възнаграждение с намерението да се извлича доход/печалба от въпросното имущество. Това е сторено в ревизионното производство и не е оборено.

Понятието "търговец" е дефинирано в чл. 1 от ТЗ – всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от сделките по ал. 1, т. 1 – 15, или образува предприятие, което по обем и предмет изисква неговите дела да се водят по търговски начин. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не следва от броя на сделките, нито от това дали реализира на практика печалба от тази си дейност /това следва и от директното тълкуване на нормата на чл. 1, ал. 1 от ТЗ /, а от това дали извършваната от него дейност по естеството си е организирана като търговска. Правилно ответникът се е позовал на TP № 4/20.07.2010 г. по т.д. № 1/2010 г. на ВАС, съгласно което за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1.

Това, че придобитите от РЛ зем.земи са отдавани под наем на свързани лица или е встъпил в правата на приобретател по отношение на вече налични договори за аренда по повод същите зем.земи при липса на отклонение от пазарни цени/ такова не се твърди от двете страни по спора/ и само защото не е ползвал способи за реклама, търсене на търговци, които да експлоатират земите, не е основание само и единствено, да се отрече извършването на посочената установена дейност по закупуване на зем.земи и отдаването и под наем, от което с признатата цел се получават регулярни доходи, като такава неизвършвана по занятие. Постоянния характер безспорно е установен, още от 2013г. при осъществени над 200 придобивни сделки, в ревизирания период над 60 придобивания на зем.земи, отдавани под наем, от което е получен и установения в годините доход.

По разяснението, дадено от Съда в т. 37 от решението по дело С-246/08, дадена дейност се квалифицира по принцип като икономическа, когато се осъществява редовно и срещу получавано от доставчика възнаграждение, като броят и мащабите на продажбите не са определящи, т.е важно обективно е редовността и целта/ и двете установени обективно/.

Установява се и в хода на съдебното производство от анализа от приобщената справка от СВ, от установачните данни по ССчЕ, че чрез множество повтарящи се сделки в сравнително кратък период за всяка от годините са придобити в съсобственост през 2017г. над 369 дка зем.земи, през 2018г.- над 166 дка, през 2019-над 345 дка., а и преди ревизирания период множество зем.земи, които са отдавани под наем, с цел получаване на доход Т.е отдаването на материалния придобит актив е на пазарни цени, а общо получения доход е над 1 006 805 лева, деклариран частично като необлагаем.

По отношение на РЛ са изпълнени следните критерии: дейността по закупуване и отдаване под наем на земеделски земи се извършва редовно, системно, в продължителен период от време и е източник на постоянен, регулярен доход, поради което лицето може да се определи като предприятие по см. на чл.1, ал.З oт ТЗ, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин.

Ревизираното лице е структурирало дейността си именно по търговски начин с цел формиране на печалба/доход - извършени са множество сделки по придобиване и отдаване под наем на земеделски земи, които сочат за системност на дейността и изключват инцидентния им характер Тази дейност е извършвана с цел получаване на регулярни доходи/ печалба с оглед на сключваните договори за наем/ аренда.

В тази връзка ако за придобиванията през 2017г са платени общо от съсобствениците – 222 527, 98 лв./ 111 264лв. за РЛ/; , придобит е доход от РЛ - 164 584, 82лева, ако през 2018г за придобиването са заплатени общо 65 036, 80 лв/ 32 518лв. за частта на РЛ/ е придобит доход само от РЛ в размер на 94 891, 36. През 2019г за придобиването са платени общо от съсобствениците 508 762, 40 лв.; доход – 77 167, 73 лв., при липса на придобивания в следващите години е придобит доход съответно: 2020г—226 903, 46 лв, 2021г.-181378, 17 лв, 2022г.- 261 879, 95 лева. Очевидна е целта и редовността. Като определено доходът касае вече придобити и преди това зем.земи, отдавани под наем и с намерение същата да бъде източник на регулярни доходи за жалбоподателя. При това положение той попада в категорията на нерегистриран търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 от ТЗ. Дефинирането на дейността му като търговско предприятие, респ. като стопанска, както и качеството му на търговец по ТЗ, водят до прилагане на правилото на чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ, водещо до облагане на получените от нея доходи от възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя под формата на наем. В този смисъл съдът намира за правилни направените в РА изводи за системност на извършваната от жалбоподателя дейност без същата да се отличава с инцидентен характер. Във връзка оплакването в жалбата, че тези сделки се вписвали и в обичайните такива, извършвани от физическите лица, които не са търговци, съдът счита за неоснователно.Едно физическо лице може да закупи една или две ниви, респ. да придобие по дарение или наследство земеделски земи и в този случай предвид броя на имотите и начина на придобиването им не би могло да се направи извод за осъществявана търговска дейност. Но извършваната през дълъг период от време дейност по закупуване и даване под наем на земеделски земи, в резултат на което са получавани регулярни доходи от наем, не може да се определи като дейност без стопански характер и съответно неподлежаща на данъчно облагане. Изтъкнатите в жалбата данни за това, че жалбоподателя не е използвал търговски похвати за сключването на сделките, липсата на структуриране на дейността му като предприятие, не могат да бъдат възприети като определящи дейността като нестопанска, при липса на отклонение от пазарни цени. Не всеки регистриран ЕТ разполага с нает персонал и използва рекламни способи за дейността си. А и за сключването на договори за наем на земеделски земи и за получаване на доходи от това не е наложително и обособяването на търговски обект. В случая са налице направени разходи за придобиване и получени доходи във връзка с конкретна дейност, които се използват за придобиване и на други зем.имоти, извършвана системно през дълъг времеви период, и това обуславя приложението на чл. 1, ал. 3 ТЗ. Направените изводи обосновават и приложението на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, съгласно който по реда на ал. 1 – 6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец.

В тази връзка следва да се отчете, че правилно е оценен характера на извършваните сделки преди и в ревизирания период – множество сделки по закупуване и отдаване под наем на земеделски земи, което обосновава категоричен извод за системност при осъществяване на дейността и приложимостта на чл. 1, ал. 3 от ТЗ, тъй като дейността на Д. П. Д. по придобиване и отдаване под наем на земеделски земи е с цел получаването на постоянен и регулярен доход Следва да се посочи, че изброяването на видовете търговски сделки по чл.1, ал.1 от ТЗ не е изчерпателно, поради което е неоснователно възражението на оспорващия, че сключваните от него сделки са извън посочените в тази норма, поради което не следва да се квалифицират като търговски сделки.

Извършените от оспорващия сделки нямат инцидентен характер, същите са извършвани системно, като предвид броя на сделките, периода в който са сключвани и приходите, които са реализирани, тази дейност следва да се определи като търговска по смисъла на чл.1, ал.3 от ТЗ, като не са налице изключенията по чл.2 от ТЗ.

Нещо повече получените регулярни доходи са позволявали на РЛ да влага същите изцяло или частично в закупуване на нови земеделски имоти/ извлеченията по сметката му за заплащане на имотите/, които също да отдава под наем/ това е установено още при проверката, приключила с протокола от 26.02.2016г./л.114//. Естеството на тази дейност, нейната продължителност във времето, броят на сключените сделки за година, броят на придобитите и дадени под наем имоти, срокът на наемните правоотношения, предполагащ дългосрочна инвестиция, и размерът на получените доходи, позволяват да се направи извода за образуване на търговско предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин. Тази дейност е извършвана с цел печалба и с намерение същата да бъде източник на регулярни доходи за жалбоподателя. При това положение РЛ попада в категорията на нерегистриран търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 от ТЗ. Дефинирането на дейността му като търговско предприятие, респ. като стопанска, както и качеството му на търговец по ТЗ, водят до прилагане на на чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ, водещо до облагане на получените от него доходи от възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя под формата на наем. В тази връзка е константната практика на ВАС, а решението по адм. дело № 12217/2023 г. на ВАС е инцидентно.

Целта на разпоредбата на чл.26, ал.7 от ЗДДФЛ е да създаде равнопоставеност при формиране на облагаемия доход на физически лица без регистрация като еднолични търговци и данъчната основа, върху която изчисляват данъчните си задължения едноличните търговци, които са регистрирани съгласно изискванията и по реда на чл.56-59 от Търговския закон и юридическите лица, които са учредени съгласно българското законодателство, като следва да се подчертае препращането към дефиницията на понятието търговец в пълния му обем, който е придаден в Търговския закон, т.е към целия чл.1 от него, а не единствено към чл.1, ал.1 където неизчерпателно са посочени търговските сделки, който търговецът е възможно да извършва Съобразен с материалния закон е изводът на администрацията, че е получен доход, който по препращането от чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ се облага по реда на чл. 26, ал. 1 - 6 ЗДДФЛ, като на този облагаем доход и при прилагане на ставката по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ съответстват задължения за подоходен данък за ревизираните периоди и размерът на данъка се определя като годишната данъчна основа по чл.28, ал.1 се умножи с данъчна ставка 15%.

Правилно годишната данъчна основа е определена по реда на чл.28 ал.1 ЗДДФЛ без намаленията предвидени в ал.2, поради липса на основания и без да са налице хипотезите на чл.48 ал.6 Следващият спорен въпрос е следва ли от основата да се приспаднат разходите за придобиване, д.т., нот.такса, местен данък, непризнати от приходната администрация по посочените аргументи за липсата на първични счетоводни документи Безспорно е, че покупката на земеделски земи е свързана с характерните за дейността разходи, в т. ч.: за транспорт до обекта за предварителен оглед, за срещи с потенциални продавачи, нотариални такси по прехвърлянето, адвокатски хонорари във връзка с процесуалното представителството и други съпътстващи разходи, вкл. и такси за вписвания и документи за платен местен данък, документирането, на които е било задължение на ревизираното лице, но такива не са представени в ревизионното производство.

Във връзка със соченото от жалбоподателя, че при определяне на годишната данъчна основа от търговска дейност е следвало да му се признаят разходи за придобиване на активите /земеделска земя/, както и дължимите нотариални такси, такси към Агенция по вписванията и местен данък за придобиване на имотите, следва да се съобрази, че данъчната основа е определена съгласно чл.28, ал.1 от ЗДДФЛ, която не предвижда приспадане на такива разходи като данъчно облекчение. На този облагаем доход и при прилагане на ставката по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ съответстват задължения за подоходен данък за ревизираните периоди в размерите по РА В случая органите по приходите, както и заключението на експерта са посочили, че придобиването на земеделски земи се явява дълготраен материален актив /ДМА/ за търговеца, като в случая не е водено счетоводство. Съгласно т.3.1. от СС 40 „Отчитане на инвестиционни имоти" - земя, притежавана с цел дългосрочно увеличаване на капитала, чрез генериране на доходи, а не с цел краткосрочна продажба, е инвестиционен имот. В т.3.2 на СС 40 е посочено, че ползваните в дейността имоти се отчитат като дълготрайни материални активи по реда на СС 16, Дълготрайни материални активи". Съгласно СС16, т.4 - първоначално всеки ДМА се оценява по цена на придобиване, която включва покупната цена (включително митата и невъзстановимите данъци) и всички преки разходи, т.е. в процесния случай, към стойността на актива се включват нотариалните такси, таксите за вписване към АВ без данък по чл.10 ал.3 ЗМДТ, тъй като такъв за придобиване не се дължи. Земята, в случая ДМА, не може да се определи като амортизируем актив. Липсват документи, обусавящи разходи, свързани с отдаването под наем на зем.земи.

Както вещото лице посочва преки са разходите, които са необходими за превеждането на Актива в работно състояние в съответствие с предназначението му, а не оценката на актива, която включва покупната цена / вкл. мита и невъзстановимите данъци / и всички преки разходи/ заплатени нотариални такси, такси за вписване към Агенцията по Вписванията, такси за данъчни оценки / платени административни такси /, които са пряко свързани с придобиването на актива/.Когато закупените активи с тяхната покупна цена плюс разходите извършени за платени нотариална такса/ няма данни/, данъчна оценка/ няма безспорни данни/ и всички други преки разходи за тях е до размера на 700, 00 лв., но не повече, могат да бъдат отчетени на разход или заведени задбалансово. Не са налице тези изисквания и искането за признаване на разходите за закупуване на зем.земи и таксата вписване е неоснователно. Закупените дълготрайни материални активи – тяхната покупна цена плюс нотариалната такса, таксата по вписване в АВ, данъчната оценка и други преки разходи за превеждане на актива в действие, създават стойността на АКТИВА, и по тази стойност същия се завежда в счетоводството и не са разходи свързани с дейността отдаване под наем, както правилно е прието в РА.

Тези разходи не са предвидени в чл.26 т.1 и т.2вр.чл.10 ЗКПО и чл.48 вр.чл.28 ЗДДФЛ. Освен това е безспорно липсата на водено счетоводство на РЛ и чл.78 ЗКПО не намира приложение, защото не е изпълнено нито едно от условията за признаване в текущата година и не е настъпила хипотезата на изр.2 „ Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели“ Обобщено: В хода на ревизионното производство въз основа на събраните писмени доказателства е установено, че считано от 2013 г. жалбоподателят системно е закупувал земеделски земи и ги е отдавал под наем на различни лица, поради което е следва изводът, че той е образувал предприятие, чийто предмет и обем изисква делата на предприятието да се водят по търговски начин и за целите на облагането е приравнен на търговец, независимо че няма регистрация по ТЗ. Обстоятелството, че при сключването на някои от сделките РЛ е встъпил във вече налични по отношение на отдадените по наем зм.земи не променя данъчното третиране на получените доходи. Предвид многобройните сделки, безспорно осъществяваната от Д. П. Д. дейност по закупуване и отдаване под наем на земеделските земи се извършва редовно, като стопанска дейност и е източник на постоянен, регулярен доход, поради което лицето може да се определи като предприятие по см. на чл. 1, ал. 3 от ТЗ, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин. Аргументите на жалбоподателя, че чрез отдаване под наем на земеделски земи на собствените си дружества, лицето не черпи ползи, са неоснователни, тъй като при начисляване на рента свързаните с него дружества отчитат разход, който рефлектира върху реализираната от тях печалба, респективно намалява дължимия от тях корпоративен данък. Както вече се посочи, ревизиращите органи са отчели като приход само сумите съответни на съсобствеността и получени лично от оспорващото лице и в тази връзка неоснователно е възражението, че превратно са тълкувани тези факти.

Налице е правилно приложение на материалния закон и доводите за противното са неоснователни.

На основание гореизложеното настоящата инстанция счита, че с обжалвания ревизионен акт правилно е определен размера на облагаемите доходи, както и размера на задълженията за данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ, поради което подадената срещу него жалба следва да бъде отхвърлена.

На основание чл.161, ал.1, пр.3 от ДОПК ответникът по жалбата има право на юрисконсултско възнаграждение в размер на 12432, 62 лева съгласно чл.8, ал.1 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, изчислено върху материалния интерес по ревизионния акт, включващ установения данък и лихвата върху него. Съгласно Тълкувателно решение № 3 от 13.05.2010 г. по тълк. д. № 5/2009 г.на ВАС, възнаграждението следва да се присъди в полза на юридическото лице, в чиято структура се намира представляваният от юрисконсулта едноличен административен орган, т.е. в полза на НАП, която агенция има качеството на юридическо лице съгласно чл.2, ал.2 от ЗНАП.

Така мотивиран и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, съдът