Решение № 55 от 10.1.2024 г. на Административен съд - Сливен по дело № 445/2022 г.

Производството е по чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по жалба на "Гала" ООД със седалище и адрес на управление: гр. Сливен, представлявано от А.К.Х., против Ревизионен акт № Р-02002022001112-091-001 от 01.09.2022 г. на началник сектор "Ревизии"-възложил ревизията и главен инспектор по приходите-ръководител на ревизията, ТД НАП Бургас, потвърден с решение № 146 от 09.11.2022 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ОДОП/ Бургас, ЦУ НАП, с който са определени задължения за корпоративен данък за 2019 г., както следва: от 01.01.2019г. – 31.12.2019г. в размер на 118, 62 лева-главница и лихва-26, 13 лева; от 01.01.2020г. – 31.12.2020г. в размер на 1 768, 11 лева главница и 210, 23 лева лихва, както и за данък върху добавената стойност за 2018г., 2019г., 2020г. и 2021г., както следва: от 01.12.2018г. – 31.12.2018г. в размер на 5 970, 12 лева главница и лихва- 2 199, 07 лева, от 01.12.2019г. – 31.12.2019г. в размер на 4 577, 30 лева главница и 1 221, 98 лева лихва, от 01.12.2020г.-31.12.2020г. в размер на 3 536, 22 лева главница и лихва - 584, 51 лева, от 01.04.2021г. – 30.04.2021г. в размер на 131, 66 лева главница и лихва – 681, 13 лева и от 01.12.2021г. до 31.12.2021г. в размер 2 861, 44 лева главница и 119, 24 лева лихва или задължения в общ размер на 24 005, 76 лева, представляващи главница-18 963, 47 лева и лихва-5 042, 29 лева. В жалбата се твърди, че РА, потвърден с решение на Директора на ОДОП Бургас е незаконосъобразен, поради допуснато съществено нарушение на административно производствените правила, материалния закон и неговата цел. От ревизиращия орган не бил извършен анализ на събраните доказателства, като са нарушени принципите, регламентирани в чл.2 и чл.6 от ДОПК. Не били спазени изискванията на чл.50 ал.1 и ал.2 т.7 от ДОПК. Счита, че неправилно от органите по приходите не са признати отчетени разходи в размер на стойността на бракуваните стоки, посочени в съответните протоколи за брак. Моли съда да постанови решение, с което отмени РА. Претендира разноски. Оспорващият – „Гала“ ООД, чрез процесуалния си представител, поддържа жалбата. В писмено становище, с доводи за незаконосъобразност, иска да се отмени оспорения административен акт. Излага подборни съображения. Ангажира доказателства. Претендира разноски. Ответникът - директор на дирекция "ОДОП" Бургас, ЦУ НАП, редовно уведомен, чрез процесуалния си представител, оспорва жалбата. Счита същата за неоснователна. Иска да се отхвърли. Представя административната преписка по издаване на оспорения акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представени са писмени бележки. Административен съд Сливен, като взе предвид изложените доводи, съобрази доказателствата и закона, намира следното: Жалбата е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК от лице с правен интерес и е допустима. Разгледана по същество е неоснователна, при следните съображения: Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №Р-02002022001112-020-001 от 07.03.2022 г. г. на началник сектор "Ревизии", ТД НАП Бургас, /л.490/, обхващаща задължения за корпоративен данък за 2018 г. до 2020г. и ДДС за данъчен период месец ноември 2017 г. до 31.01.2022г., със срок на ревизията до три месеца от датата на връчване, връчена по електронен път на 16.03.2022 г. /л.493 /; Същата е изменена със заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия/ЗИЗВР/ № Р-02002022001112-020-002 от 09.06.2022 г. със срок до 15.07.2022 г. /л. 373/, подписана с електронен подпис, който е валиден към датата на издаването. Ревизионният доклад /РД/ № Р-02002022001112-092-001 от 28.07.2022 г. е издаден от ревизиращия екип и е подписан с електронни подписи, валидни към датата на издаване на РД, връчен по електронен път на 28.07.2022 г. / л. 338 и сл./ В срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК задълженото лице е депозирало възражение срещу ревизионния доклад с вх.№ 9206/11.08.2022г. /л. 307/, което не е уважено от административния орган. Въз основа на ревизионния доклад е издаден процесния ревизионен акт /РА/ № Р-02002022001112-091-001 от 01.09.2022 г., от компетентен орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК, подписан с електронни подписи, валидни към датата на издаването му/л. 312 и сл./, след извършена ревизия на жалбоподателя. РА е връчен на представляващ на дружеството на 01.09.2022г. /л.300/. В издадения РА са направени следните констатации и правни изводи: Основната дейност на "Гала" ООД е търговия, като дружеството стопанисва кафе-сладкарница „Стар Кафе'' в гр. Сливен, бул. "Цар Освободител"' № 1А, наета от „Евротекстил" ООД, съгласно договор за наем от 01.01.2018г. и питейно заведение „Йогурт" на същия адрес. В хода на ревизията е установено, че са налице протоколи за бракуване на стоки с наименование на бракуваната стока, количество, цена и обща стойност, както следва по години: за 2018г, - протокол от 31.12.2018г. с бракувани стоки на стойност 29 850.60 лв.; за 2019г, - протокол от 31.12.2019г. с бракувани стоки на стойност 22 886.50 лв.; за 2020г, - протокол от 31.12.2020г. с бракувани стоки на стойност 17 681.10 лв.; за 2021г, - протокол от 31.12.2021 г. с бракувани стоки на стойност 14 307.20 лв. Установено е, че бракуваните от ЗЛ стоки са изписвани като продадени такива, което е довело до разлика между реалната надценка и счетоводната такава. Бракуваните стоки не са взети предвид при определяне на данъчния финансов резултат и дължимите КД и ДДС за съответните периоди, каквито са изискванията на ЗКПО и ЗДДС. Към всеки от цитираните по-горе протоколи за брак били приложени инвентаризационни списъци на констатираните стоки с изтекъл срок на годност. Същите са съставяни ежемесечно, и в края на годината е изготвян протокол за бракуване на стоки. Инвентаризационните описи съдържат информация относно наименованието на бракуваните стоки, мярка, количество, единична цена и стойност, номер на БДС стандарт, дата на партидата и дата на изтичане срока на годност. Същите са изготвени от комисия в състав материално отговорно лице, главен с. и двама с.и. Към инвентаризационните описи липсват приложени допълнителни документи. Ревизиращият орган съобразил, че по своята същност бракуваните от ЗЛ стоки представляват хранителни продукти и в тази смисъл попадат в разпоредбите на чл.20 от Закона за храните, съгласно който не се разрешава пускането на пазара на храна, която не е безопасна за консумация от потребителите, която уврежда или може да увреди тяхното здраве и която е негодна за консумация от хората. Органът по приходите приел, че за да е налице основание за бракуване на стока лицето следва да разполага с документи, доказващи основанията за това, като в настоящия случай липсвала заповед на управителя за назначаване на комисия за извършване на бракуване. Инвентаризацията била извършена в присъствието на МОЛ Д. Г., а след извършена справка относно регистрираните трудови договори е установено, че ревизираното дружество няма служител, чийто имена да съвпадат с тези вписани в инвентаризационните описи. В представените документи липсва вписано име и длъжност на представител на съответните органи за здравен и санитарно-ветеринарен контрол. Не били представени други документи, от които да е видно, че такъв е присъствал при оглед на стоките. Липсват и документи относно дадени предписания относно начина на унищожаване на бракуваните стоки.От органа по приходите били установени различия между количествата по месечните инвентаризационните описи и количествата по годишните протоколи за брак. Във всички протоколи за брак е посочен номер на заповед за бракуване, без дата на заповедта. Към документите обаче не е приложен екземпляр от цитираните заповеди, а лицето вписано като МОЛ не е в трудово-правни отношения с дружеството, липсвал представител на съответните органи за здравен и санитарно-ветеринарен контрол, въпреки, че в случая се касае са бракуване на хранителни стоки; Било установено, че в представените протоколи за брак фигурира счетоводно записване Дебит сметка 609 „Други разходи" Кредит сметка 304 „Стоки", каквото записване в счетоводството на дружеството не съществувало, като едва през 2022 г. дружеството е започнало да завежда закупените и продадени стоки по счетоводна сметка 304 "Стоки". При ревизията е установено, че за всички придобити стоки ЗЛ е приспаднало изцяло данъчен кредит, въпреки че не са били установени основания за прилагане на ограниченията предвидени в чл.80 от ЗДДС и са налице основания за непризнаване на отчетените от ЗЛ разходи. Органът по приходите, съобразявайки чл.22, т.1 и чл.23, ал.2, т.1 от ЗКПО, съгласно който при определяне на данъчния финансов резултат за съответната година, счетоводният финансов резултат се увеличава с непризнатите за данъчни цели разходи, на основание чл.28, ал.1, във връзка с чл.22, т.1 и чл.23, ал.2, т.1 от ЗКПО, не признал отчетените от ЗЛ разходи за брак по периоди както следва: -за 2018 г. 28 850, 60 лв. -за 2019 г. 22 886, 50 лв. -за 2020 г. 17 681, 10 лв. -за 2021 г. 14 307, 20 лв. Освен това ревизиращият орган установил, че през 2017 г. дружеството е закупило с фактура № 15091715/15.09.2017 г. автомобил Мерцедес бенц S 350 - 4М на стойност 66 498.22 лв. от „Eurolink Е.К." с номер DE210201519, като автомобилът бил заведен като стока с цел продажба по счетоводна сметка 304 „Стоки", като дружеството приспаднало данъчен кредит в размер на 13 299.64 лв. На 25.03.2021 г. продало автомобила за 9 000.00 лв. на А.К.Х., като начисленият ДДС е деклариран и внесен през месец 04.2022г. След представена Експертната оценка от дружеството в хода на ревизията е била извършена корекция на дължимия ДДС, като е доначислен дължимия данък до пазарната оценка върху 37 000.00 лева, начисления ДДС е деклариран и внесен през месец 05.2022г. Въз основа на установеното в хода на ревизията, ревизиращият орган е определил допълнителни задължения за 2019г. по ЗКПО както следва: от 01.01.2019г. – 31.12.2019г. в размер на 118, 62 лева-главница и лихва-26, 13 лева; от 01.01.2020г. – 31.12.2020г. в размер на 1 768, 11 лева главница и 210, 23 лева лихва, както и за данък върху добавената стойност за 2018г., 2019г., 2020г. и 20121г., както следва: от 01.12.2018г. – 31.12.2018г. в размер на 5 970, 12 лева главница и лихва- 2 199, 07 лева, от 01.12.2019г. – 31.12.2019г. в размер на 4 577, 30 лева главница и 1 221, 98 лева лихва, от 01.12.2020г-31.12.2020г. в размер на 3 536, 22 лева главница и лихва - 584, 51 лева, от 01.04.2021г. – 30.04.2021г. в размер на 131, 66 лева главница и лихва – 681, 13 лева и от 01.12.2021г. до 31.12.2021г. в размер 2 861, 44 лева главница и 119, 24 лева лихва или задължения в общ размер на 24 005, 76 лева, представляващи главница-18 963, 47 лева и лихва-5 042, 29 лева. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Бургас с жалба вх. № 04-ГЖ-120/20.09.2022г. /л.310/ и е потвърден с решение № 146 от 09.11.2022 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас, ЦУ НАП, с който са определени задължения за корпоративен данък за 2019 г., както следва: от 01.01.2019г. – 31.12.2019г. в размер на 118, 62 лева-главница и лихва-26, 13 лева; от 01.01.2020г. – 31.12.2020г. в размер на 1 768, 11 лева главница и 210, 23 лева лихва, както и за данък върху добавената стойност за 2018г., 2019г., 2020г. и 2021г., както следва: от 01.12.2018г. – 31.12.2018г. в размер на 5 970, 12 лева главница и лихва- 2 199, 07 лева, от 01.12.2019г. – 31.12.2019г. в размер на 4 577, 30 лева главница и 1 221, 98 лева лихва, от 01.12.2020г-31.12.2020г. в размер на 3 536, 22 лева главница и лихва - 584, 51 лева, от 01.04.2021г. – 30.04.2021г. в размер на 131, 66 лева главница и лихва – 681, 13 лева и от 01.12.2021г. до 31.12.2021г. в размер 2 861, 44 лева главница и 119, 24 лева лихва или задължения в общ размер на 24 005, 76 лева, представляващи главница-18 963, 47 лева и лихва-5 042, 29 лева. В решението са възприети всички констатации и правни доводи на ревизиращия екип. Решението е връчено на оспорващото дружество на 09.11.2022г.. Жалбата срещу него е подадена пред Административен съд Сливен чрез административния орган с вх.№ 04-Г-Ж-120 # 6/23.11.2022г. /л.5/. По делото са изслушани и приети заключения на основна и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза изготвена от вещото лице Р.Ч., които съдът цени като обективни и безпристрастно изготвени и същите ще бъдат обсъдени в решението, в съвкупност с всички събрани по делото доказателства. От основната експертиза се установява, че всеки търговец е длъжен да извършва регулярно физически оглед на стоковите си запаси, особено ако се касае за хранителни вещества. Хранителните продукти задължително се бракуват при изтичането на срока на годност. Съгласно чл. 20, ал. 1 от Закона за храните (ЗХ) съществува изрична забрана за търговците на храни да предлагат на пазара храна, която не е безопасна за консумация от потребителите, уврежда или може да увреди здравето на хората и такава, която не е годна за консумация от хора. В действащата нормативна уредба няма конкретни предписания относно документирането на брака с изтичащ срок на годност, като установяването на негодна или липсваща стока става с извършването на инвентаризация. Всяко дружество може да определи вътрешен ред и период за инвентаризация. С оглед констатациите от извършената инвентаризация се вземат съответните мерки за бракуване на материалните запаси. При бракуване следва да се създава нарочна комисия, която да подпише констативен протокол за документиране на съответните обстоятелства. Протоколът следва да съдържа реквизитите, посочените в чл. 6, от Закона за счетоводството (ЗСч), от които да е видно предмета, натуралното и стойностното изражение на стопанската операция, както и всяка допълнителна информация, потвърждаваща основанието за брак. Вещото лице установява в конкретния случай, че от дружеството са изготвени ежемесечни заповеди за извършване на инвентаризация на ръководителя на "Гала" ООД, които са с конкретна цел - установяване стоки с изтекъл срок на годност. В заповедите са посочени лицата, от които да се извърши инвентаризацията, начинът на протоколирането й и начинът за унищожаване на негодните запаси. За установените стоки с изтекъл срок на годност са съставяни инвентаризационни списъци, в които са описани по количества всички стоки, ведно с тяхната партида, срок на годност, както и основанието за бракуването им. Списъците са подписвани от всички членове на комисията. В края на годината са съставяни протоколи за бракуване на материални запаси. Всички протоколи за брак съдържат изискуемите реквизити: номерът на заповедта, съгласно която се извършва бракуването, членовете на комисията, наименование и количество на материалните запаси, тяхната себестойност, номер на партидата, срока на годност на стоките, включително и счетоводната операция за отразяване на разхода. В счетоводството на дружеството е съставена следната счетоводна статия за намаляване на стоките на склад: Дт с/ка 609 Други разходи Кт сметка 304 Стоки т.е. Увеличени са разходите на дружеството, намалена е наличността на стоките по години както следва: за 2018 г.: -29850, 60 лева; за 2019 г.: - 22886, 50 лева. за 2020 г.: - 17681, 10 лева; за 2021 г.: - 14307, 20 лева. От допълнителното заключение се установява, че с умата на общите разходи за дейността на дружеството, посочена в публикуваните в търговския регистър през годините ОПР съответства на общата сума разходи, посочени в оборотните ведомости за 2018 г., 2019 г. 2020 г. и 2021 г. Разликата е в това, че в оборотните ведомости по делото /от 23.04.2022 г./ сумите са посочвани по сметка 601 Разходи за материали, а в оборотните ведомости за вещото лице /от 24.04.2023 г./ същата сума е разделена по две сметки - 601 Разходи за материали и 609 Други разходи. Първоначално в счетоводството на "Гала" ООД сумите за бракуваните стоки са отразявани по сметка 601 Разходи за суровини и материали. Като едва на по-късен етап са извършени коригиращи счетоводни записвания и тогава сумите за брака са отразени по Дт сметка 609, Кт сметка 304. В счетоводството на дружеството не са се завеждали стоките по аналитичен признак т.е. с какъв срок на годност са или кога изтича същия, поради това не е възможно да се определи документална връзка между бракуваното количество стоки и определена партида стоки, заведени в счетоводството на дружеството. Дружеството не е представило документи за посочените в колона "БДС- стандарт на протоколите. Дружеството не може да посочи фирмен стандарт, въз основа на който може да се определи, че бракуваните стоки са с изтекъл срок на годност. В счетоводството на "Гала" ООД съществуват ежемесечни заповеди за извършване на инвентаризация на ръководителя на дружеството, които са с конкретна цел - оглед за установяване стоки с изтекъл срок на годност. За установените стоки с изтекъл срок на годност са съставяни инвентаризационни списъци, подписани от всички членове на комисията. В края на годината са съставяни протоколи за бракуване на материални запаси. На вещото лице не са били представяни други доказателства за унищожаване на стоките, освен заповедите за бракуване и извършена инвентаризация. По делото е разпитан като свидетел С. И. С., с. на дружеството, който в показанията си сочи, че ежемесечно се извършва инвентаризация и опис на стоките, които са с изтекъл срок. Всеки месец и в края на годината бил съставян протокол за брак, като разминаването в оборотните ведомости се дължало на дадените в хода на ревизията указания от проверяващите, стоките първо да бъдат отчетени през Сметка 304 – Стоки на склад, след което да бъдат изписани на Разход. По делото са приобщени оборотни ведомости на „Гала“ ООД гр.Сливен за 2018 г., 2019 г. 2020 г. и 2021 г./л.393/. Въз основа на установените по делото факти, съдът прави следните правни изводи: Жалбата е допустима. Подадена е в предвидения в чл. 149, ал. 1 от АПК 14-дневен преклузивен срок, от надлежна страна, при наличие на правен интерес и срещу индивидуален административен акт, който подлежи на съдебен контрол за законосъобразност. Разгледана по същество, жалбата е основателна по следните съображения: Съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. Обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентни органи. Издателите на ревизионния акт са оправомощени органи и са в съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Същите са имали валидни квалифицирани електронни подписи към датата на издаване на ревизионния акт и същия е подписан от лицата, които са посочени като негови издатели. Ревизионният акт е издаден в писмена форма и има изискуемото от чл. 120, ал. 1 от ДОПК съдържание. В съответствие с чл. 120, ал. 2 от ДОПК, неразделна част от него е съставеният, на основание чл. 117 от ДОПК, ревизионен доклад. При издаване на оспорения акт са спазени процесуалноправните разпоредби на ДОПК. Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия и е приключило в указаните от ДОПК срокове. Издателите на ЗВР, на ЗИ на ЗВР и на РД са имали валидни квалифицирани електронни подписи към датата на издаване на съответния документ и изброените ЗВР, ЗИ на ЗВР и РД са подписани с квалифициран електронен подпис от лицата, които са посочени. Видно от съдържанието на издадената ЗВР № Р-02002022001112-020-001/07.03.2022 г., срокът за извършване на ревизията е определен на три месеца от нейното връчване. Заповедттта е връчена на 16.03.2022г. Със ЗИЗВР № Р-02002022001112-020-002/09.06.2022 г., на основание чл.112, ал.2, т.1, чл.113, ал.З и чл.114, ал.2 от ДОПК срокът за извършване на ревизията е удължен до 15.07.2022г. Ревизионен доклад № Р- 02002022001112-092-001 е издаден на 28.07.2022 г., в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК, като срокът за възражение по същия изтича на 11.08.2022г. Срокът за издаване на РА е 14 дневен след изтичане срока за подаване на възражение, съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК и изтича на 26.08.2022г. Ревизионен акт № Р-02002022001112-091-001 е издаден на 01.09.2022 г. По-късното издаване на РА не е съществено процесуално нарушение, тъй като не нарушава правата на ревизираното лице, а и съгласно константната практика на ВАС, срокът, посочен в разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК е инструктивен, а не преклузивен. Следователно липсват допуснати съществени нарушения на административно производствените правила в хода на проведеното ревизионно производство. От събраните по делото доказателства, включително и от заключението на вещото лице, се установява по несъмнен начин, че установените задължения на "Гала" ООД по ЗКПО и ЗДДС са определени законосъобразно. Предметът на спора се свежда до това, приложими ли са в разглеждания случай разпоредбите на чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС, съответно, следва ли да бъде извършена корекция на ползвания от дружеството данъчен кредит на основание чл. 79 от ЗДДС, както и правилно ли е увеличен финансовият резултат дружеството по реда на чл. 28, ал. 2 от ЗКПО вр. с чл.26 т.2 от ЗКПО. В действащата нормативна уредба няма легално определение на понятието "брак на активи". В определен момент, краткотрайните активи в едно предприятие могат да станат ненужни или неизползваеми. В такива случаи предприятието ги отписва, като условията за отписване обикновено са: брак, липси, продажба, погиване при стихийно бедствие, принудително отнемане и др. Бракуването е процес на изваждане от употреба и отписване от баланса на предприятието на активи, които са негодни, тъй като не могат да се използват по предназначението за което са създадени и да носят икономическа изгода. В случаите на бракуване, поради тяхната негодност и липса на икономическа изгода от използването им, чл. 79, ал. 3 от ЗДДС изисква начисляване на ДДС до размера на ползвания данъчен кредит. Законът е предвидил някои изключения от разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. Съгласно чл. 79, ал. 3 ЗДДС / в приложимата редакция/ регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване, както и при промяна в предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Изключенията, при които тази норма не се прилага, са определени в чл. 80 от ЗДДС. Следователно, правилото на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС изисква размерът на начисления ДДС да съответства на размера на приспаднатия данъчен кредит за стоките, които са бракувани. При това законово изискване, задължителен елемент от фактическия състав на разпоредбата, за да бъде приложено облагането по този ред, е установяване упражненото право на данъчен кредит и неговия конкретен размер, именно за тези стоки. В хода на ревизионното производство е изследвано, а и от изслушаната счетоводна експертиза е и установено, че през периода 01.01.2018г. - 31.12.2021г. дружеството не е отчитало закупените стоки във връзка с дейността си по счетоводна сметка 304 „Стоки", а е отразявало същите като разход по сметка 601 „Разходи за материали". Едва от 2022г. закупените и съответно реализираните стоки вече се отразяват по счетоводна сметка 304. Въз основа на представените оборотни ведомости е установено, че прилаганата надценка от дружеството е между 2 % и 20 % през различните години, а на 01.06.2022г. е била извършена инвентаризация на наличните стоково-материални запаси в кафе- сладкарница „Стар Кафе", при която са представени описи на наличните стоки по доставни цени. След извършена съпоставка на установените наличности с данните от счетоводните регистри, не са установени несъответствия, като е установено, че реалната надценка, прилагана от оспорващото дружество се различава от тази по счетоводни данни, посочена по-горе. Установено е, че надценката, която начислява дружеството е 20 %, а разликата е от неосчетоводените протоколи за бракуваните материални запаси. В приобщените в хода на ревизионното производство протоколи за бракуване на стоки за 2018г. протокол от 31.12.2018г. с бракувани стоки на стойност 29 850, 60 лв.; за 2019г. протокол от 31.12.2019г. с бракувани стоки на стойност 22 886, 50 лв.; за 2020г. протокол от 31.12.2020г. с бракувани стоки на стойност 17 681, 10 лв. и за 2021г. протокол от 31.12.2021 г. с бракувани стоки на стойност 14 307, 20 лв. органът по приходите е установили, че бракуваните стоки са изписвани като продадени такива, което е довело до разлика между реалната надценка и счетоводната такава и стоките не са били взети предвид при определяне на данъчния финансов резултат, респ. не са определени дължимите корпоративен данък и данък върху добавената стойност за съответните периоди според изискванията на ЗКПО и ЗДДС. Едва с възражението срещу ревизионния доклад са представени инвентаризационни списъци на констатирани стоки с изтекъл срок на годност, като въз основа на тях в края на годината са съставени представените протоколи за брак на материални запаси. Съдът намира за неоснователни доводите на дружеството за неправилно определяне на допълнителни задължение по ЗКПО по следните съображения: Непризнаването за данъчни цели на счетоводни разходи от брак на материални запаси е регламентирано в чл.28, ал.2 от ЗКПО, като в хипотезите, посочени в ал.3 на същия член, нормата не се прилага, а именно: при непреодолима сила; технологичен брак или промяна на физико-химичните свойства, установени с нормативен акт или с фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери; изтичане срока на годност съгласно нормативен акт или фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери и липси на стоки, произтичащи от търговска дейност в обекти, в които клиентите имат пряк физически достъп до предлаганите стоки, в размер до 0, 25 на сто от размера на нетните приходи от продажби на съответния търговски обект. По делото, както бе посочено по-горе, е безспорно установено, че закупуваните материални запаси от дружеството през 2018г., 2019г., 2020г. и 2021г. не са завеждани по счетоводна сметка 304 „Стоки", а са отчитани на разход още при придобиването им чрез счетоводното им отчитане по сметка 601 „Разходи за материали". Горното налага извод, че всички закупени стоки са изписвани от дружеството като продадени още при покупката им. По този начин в размера на отчетените разходи за материали, които участват във формирането на счетоводния финансов резултат за съответния данъчен период, е включена стойността на всички закупени стоки, независимо дали са налични към 31.12. на съответната година, или са продадени към този момент. Видно от доказателствата, събрани в хода на ревизионното производство в много по-късен момент - едва след изискване на писмени обяснения за това осчетоводяване, от дружеството са били представени протоколи за бракуване на материални запаси и 2018г., 2019г., 2020г. и 2021г., които по никакъв начин не са били отразени в счетоводството на дружеството. Съгласно чл.20, ал.1 от Закона за храните (ЗХ) /в сила до 09.06.2020г./ съществува изрична забрана за търговците на храни да предлагат на пазара храна, която не е безопасна за консумация от потребителите, уврежда или може да увреди здравето на хората и такава, която не е годна за консумация от хора. В параграф 1, т.34 от ДР на ЗХ се съдържа легална дефиниция на понятието „негодна храна за консумация от човека", като се включва и такава с „изтекъл срок на трайност". Нормативната регламентация на чл.20 и чл.21а от ЗХ /в сила до 09.06.2020г./, търговците на храни следва да водят счетоводството си по такъв начин, че във всеки момент да са установими характеристиките, в т.ч. срокът на годност и местонахождението на храните. В случая счетоводната отчетност следва да бъде организирана така, че да дава информация за срока на годност на всеки отделен вид материален запас. Съгласно чл.10 ал.1 от ЗКПО, счетоводният разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч., отразяващ вярно стопанската операция. Документът - акт за брак, протокол за бракуване или др. следва да съдържа реквизитите, посочени в чл.6, ал.3 от ЗСч, от които да са видни предмета, натуралното и стойностното изражение на стопанската операция, както и всяка допълнителна информация, потвърждаваща основанието за брак. Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват, съгласно чл.10 ал.2 от ЗКПО. В разпоредбите на ЗКПО не се съдържа изискване за вида на първичния документ, нито на съпътстващите го документи, удостоверяващи връзката между бракуваното количество и определена партида стоки, както и основанието за брак. Нормата на чл.28, ал.3, т.3 от ЗКПО регламентира изключение от принципа на чл.28, ал.2 от ЗКПО да не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси, в случаите при които бракът се дължи на изтичане срока на годност съгласно нормативен акт или фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери. Тоест, законодателят изисква установяването на предпоставките за бракуване да почива на обективни критерии: нормативен акт или фирмен стандарт. Законът дава възможност, при липса на нормативен акт, данъчните субекти да прилагат фирмен стандарт, изготвен по надлежния ред, в който да бъдат детайлизирани допустимите норми на брак. В тежест на данъчно задължените лица е да могат да докажат обичайните размери на брак, предвид спецификата на съответната дейност, отраслови характеристики и вида на материалния запас. Разходите за бракувани материални запаси следва да са в разумни граници, т. е. да са определени така, че да не се допусне търговският риск, произтичащ от неточно планиране на обема на продажбите, от неправилно съхранение, пакетиране и транспортиране, да влияе върху размера на тези разходи. Само ако са изпълнени посочените по-горе изисквания от цитираните нормативни актове може да се приеме, че е налице хипотезата на чл.28, ал.3, т.3 от ЗКПО. Единствено при доказани основания за извършване на брак на стоки поради изтекъл срок на годност разходите, произтичащи от бракуването, ще са данъчно признат разход. В противен случай, липсата на документална обоснованост ще бъде основание за непризнаването на този разход и коригиране с неговия размер на счетоводния финансов резултат в посока на увеличение по реда на чл.26, т.2 от ЗКПО във връзка с чл.28, ал.2 от с.з. Аналогично е положението и относно допълнително установените задължения по ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл.79, ал.1 и ал.4 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Корекцията се извършва в данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справката-декларация за този данъчен период. На основание чл.80, ал.2, т.5 от ЗДДС не се извършват корекции на ползван данъчен кредит по чл.79 от ЗДДС в случаи на брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт. Приложимостта на чл.80, ал.2, т.5 от ЗДДС изисква изпълнението на две предпоставки: 1. да съществува документално доказана връзка между бракуваното количество и определена партида стоки. Изпълнението на това условие се установява, като в протоколите за брак се посочи конкретната партида, подлежаща на бракуване, и същевременно, водената от лицето счетоводна отчетност дава възможност за контрол на изписването на материалните запаси по партида; 2. бракът на стоките да е в резултат на изтичане срока на годност, определен съгласно изискванията на нормативен акт. Анализът на разпоредбата налага извод, че освен протокол за бракуването на хранителните продукти, който да съдържа подробна информация относно обстоятелствата, налагащи бракуването, следва да са налице и други документи, удостоверяващи допустимите норми за брак при съответната дейност. Необходимо е също така да са налице документи, които доказват от коя партида са бракуваните продукти, кога точно са произведени, както и доказателства за съхранение, предаване, унищожаване на негодната храна за консумация от човека. В случая за удостоверяване на извършено бракуване на материални запаси поради изтекъл срок на годност през 2018г., 2019г., 2020г. и 2021г. от оспорващия са представени протоколи за бракуване на материални запаси от 31.12. на съответната година, с приложени и съставени през всеки месец от ревизирания период инвентаризационни списъци на констатирани стоки с изтекъл срок на годност. По делото се установява, че протоколите за бракуване на материални запаси и месечните инвентаризационни списъци са издадени във връзка с извършен преглед на материалните запаси в склад № 1 с МОЛ - Д. П. Г., въз основа на Заповед № 4, без посочена дата на издаване, от комисия в състав: 1. С. И. С.- гл. с.; 2. К.И.Т.- с. и 3. П. М. М. - с.. Нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на съдебното такова от дружеството са представени заповеди за назначаване на комисия за извършване на бракуване на материални запаси, като по делото няма спор, а и се установява от свидетелските показания по делото, че Д. П. Г.не е бил в трудови правоотношения с дружеството през ревизирания период, поради което не е възможно да има качество на МОЛ. Лицата, участващи в състава на комисията също не са в трудово-правни отношения с дружеството, а в трудово-правни отношения с дружеството, извършващо счетоводното обслужване на „Гала" ООД. Освен това съдът констатира, че в гореописаните документи за бракуване липсва посочено лице-представител на здравен и санитарно-ветеринарен контрол /БАБХ, РЗИ/, което да е присъствало на огледа на стоките. Следователно, при тези данни, няма друго лице освен горепосочените лица, което в служебно качество в дружеството, да потвърди посочените данни в протоколите за бракуване, респ. в инвентаризационните списъци на констатирани стоки с изтекъл срок на годност. Съдът намира, че информацията, посочена в документите за бракуване, за наименованието, вида, количеството, единичната цена и стойността на бракуваните материални запаси, е недостатъчна, за да се идентифицира конкретен материален запас. И четирите протокола за бракуване на материални запаси съдържат 11 бр. еднакви по наименование материални запаса, както следа: торта, сладолед, крем брюле, бира, безалкохолно, натурален сок, кафе на зърна, хамбургери, шоколадови изделия, колбас, плодове, които като артикули са много общи и могат да съдържат в себе си различни видове от тези материални запаси, които са с различна единична цена, както и с различен срок на годност. По делото не е спорно, че липсват документи, удостоверяващи датата на производство и срока на годност на бракуваните материални запаси от дружеството, поради което не може безспорно да се установи дали наистина е налице изтичане на срок на годност. В инвентаризационните списъци на констатирани стоки с изтекъл срок на годност се съдържат три колони с информация за „БДС-Стандарт", „партида" и „изтекъл срок". Посочените стандарти в колона „БДС-стандарт" на представените инвентаризационни списъци с констатирани стоки с изтекъл срок на годност обаче не са представени нито по време на ревизията, нито в хода на административното и съдебното производство, респ. не е ясно тяхното съдържание, в т.ч. относно срока на годност на съответния материален запас. От изслушаната съдебно-счетоводна експертиза също се установява, че вещото лице не е открило наличие на документи за посочените стандарти. В протоколите за брак/инвентаризационните списъци на констатирани стоки с изтекъл срок на годност не се съдържат данни, които да индивидуализират материалните запаси по начин, който да ги открои от други такива от същия вид и да ги определи като закупени с определени първични документи и бракувани с протоколите за брак. Не са налице и документи, удостоверяващи датата на производство на стоките, съответно, датата на изтичането на срока им на годност. Следователно, посочените данни в протоколите за брак/инвентаризационните списъци не са документално доказани. Следва да се отбележи, че такива данни не могат да се извлекат и от счетоводството на „Гала" ООД, с оглед на обстоятелството, че закупуваните материални запаси, както се установи от изслушаната ССЕ не са заприхождавани по сметка „Стоки", съответно липсва и аналитична отчетност, от която да се проследи движението на конкретните материални запаси от закупуването до изписването им поради бракуване. В този смисъл съдът намира, че не съществува документално доказана връзка между бракуваното количество и определена партида стоки, тъй като липсват документи, които доказват от коя партида са бракуваните продукти, кога точно са произведени и кога изтича срока им на годност, същевременно водената от лицето счетоводна отчетност не дава възможност за контрол на изписването на материалните запаси по партида.съдът възприема изцяло становището на вещото лице, изложено в допълнителното заключение, че не е възможно да се установи документална връзка между бракуваното количество стоки и определена партида стоки, заведени в счетоводството на дружеството. На самостоятелно основание по делото не са представени доказателства за унищожаването на констатираните за бракуване материални запаси. Съгласно представените заповеди за извършване на инвентаризация, от управителя на дружеството А.Х. е разпоредено негодните за използване в дейността стоки да се унищожат като се поставят в контейнера за смет, а в протоколите за бракуване на материални запаси е посочено, че комисията предлага „използваемите материали от бракуването" да бъдат унищожени чрез изгаряне, но относно самите бракувани материални запаси не е налице информация как следва да бъдат унищожени, нито са представени документи, удостоверяващи тяхното унищожаване. В тази връзка следва да се има предвид, че съгласно чл.17 от Наредба № 1 от 26.01.2016г. за хигиената на храните, хранителните и другите отпадъци и страничните продукти, които не са предназначени за консумация от хора, се отстраняват съгласно изискванията, определени в Регламент (ЕО) № 1069/2009 на Европейския парламент и на Съвета от 21 октомври 2009г. за установяване на здравни правила относно странични животински продукти и производни продукти, непредназначени за консумация от човека, Закона за управление на отпадъците и другите подзаконови нормативни актове в областта на отпадъците, по начин, който не замърсява околната среда и не представлява непосредствен или косвен източник на зараза и/или замърсяване. В случая не са представени документи, от които да се установи къде и как са съхранявани до бракуването им на 31.12. на всяка от четирите години констатираните стоки с изтекъл срок на годност, описани в ежемесечно съставяните инвентаризационни списъци, респ. по какъв начин и кога са унищожени същите. Освен това, в четирите протокола за бракуване на материални запаси са посочени две причини за бракуването, а именно: изтекъл срок на годност и нарушена опаковка, без да е конкретизирана като информация каква част от бракуваните материални запаси са бракувани поради изтичане на срока на годност и каква част поради нарушена опаковка. В същото време, сборното количество на съответния материален запас според 12 бр. месечни инвентаризационни списъци на констатирани стоки с изтекъл срок на годност за всяка от четирите ревизирани години е по-малко от количеството на съответния материален запас, посочено в протокола за бракуване на материалните запаси за годината. Горното означава, че останалото количество от съответния материален запас е бракувано поради нарушена опаковка. Ето защо съдът намира за законосъобразен изводът на административни орган, че за тази част от бракуваните материални запаси също не е налице хипотезата на чл.28, ал.3, т.3 от ЗКПО, респ. на чл.80, ал.2, т.5 от ЗДДС. Отделно от изложеното, съдът като съобрази съотношението между размера на бракуваните стоки и реализираните нетни приходи от продажба на стоки през различните години: през 2018г. бракуваните материални запаси са на стойност 29 850, 60 лв. при реализирани нетни приходи от продажба на стоки в размер на 310 435, 72 лв.; през 2019г. бракуваните материални запаси са на стойност 22 886, 50 лв. при реализирани нетни приходи от продажба на стоки в размер на 284 927, 66 лв.; през 2020г. бракуваните материални запаси са на стойност 17 681, 10 лв. при реализирани нетни приходи от продажба в размер на 153 637, 01 лв.; през 2021г. бракуваните материални запаси са на стойност 14 307, 20 лв. при реализирани нетни приходи от продажба в размер на 148 050, 90 лв., намира, че твърдяното от дружеството бракуване на материални запаси не може да бъде определено като обичайно за дейността, тъй като представлява значителен дял от общата стойност на изписаните стоки. По делото от заключението на вещото лице се установява, че в счетоводството на дружеството бракът е отразяван по Дт с/ка 609 Други разходи на Кт сметка 304 Стоки, но движение по тези сметки няма, видно от представените от дружеството оборотни ведомости в хода на административното производство. След изискване в хода на съдебното производство от дружеството са представени оборотни ведомости, които като крайни цифри отговарят на разходите, посочени в ГФО, но разликата е в това, че в представените оборотни ведомости на вещото лице разходите за брак вече не са отчетени като разходи за материали, а като други разходи в сметка 609. Горното мотивира съда да приеме, че от дружеството не са представени доказателства относно наличие на хипотезите в чл.28, ал.3, т.3 от ЗКПО, респ. на чл.80, ал.2, т.5 от ЗДДС, поради което приложимите разпоредби по отношение на бракуваните материални запаси са чл.28, ал.2 от ЗКПО и чл.79, ал.1 от ЗДДС. Представените протоколи за брак, макар да съдържат реквизитите по чл.6, ал.З от ЗСч, не установяват по категоричен и несъмнен начин, че бракуването е извършено поради изтичане на срока на годност на материалните запаси и не обуславят приложението на горепосочените разпоредби. Ето защо е законосъобразен изводът на ревизиращия орган, че за дружеството е възникнало задължение да преобразува счетоводния си финансов резултат в посока увеличение с разходите за брак съгласно представените протоколи за бракуване на материални запаси към 31.12. на 2018г., 2019г., 2020г. и 2021г. на основание чл.28, ал.2 от ЗКПО и да извърши корекцията на ДДС през данъчни периоди м. 12.2018 г., м.12.2019г., м.12.2020г. и м.12.2021г. на основание чл.79, ал.4 от ЗДДС. Правилен е и изводът на ревизиращия орган, че на основание на чл.79, ал.1 от ЗДДС ревизираното дружество дължи данък в размера на ползвания данъчен кредит за бракуваните материални запаси съгласно представените протоколи за бракуване на материални запаси към 31.12. на 2018г., 2019г., 2020г. и 2021г., какъвто е заявено, че е ползван от дружеството, с оглед дадените писмени обяснения от „Гала" ООД в отговор на запитването с връченото писмо с изх.№ 04-Г-Ж- 120#1/04.10.2022г. в хода на административното обжалване на РА. Относно начисляването на ДДС във връзка с извършена продажба на автомобил Мерцедес Бенц S 350-4М през 2021 г. в жалбата не са изложени конкретни доводи, но съдът следва да посочи, че и в тази част изводите на административния орган са законосъобразни. Не се спори по делото, че автомобилът е закупен от „ГАЛА" ООД през 2017г., като при придобиването му е приспаднат данъчен кредит в размер на 13 299, 64 лв. през м.11.2017г. В хода на ревизията е бил представен Договор за покупко-продажба от 25.03.2021г., съгласно който „ГАЛА" ООД продава автомобила на А.К.Х. за 9 000, 00 лв. По данни от регистъра на МПС в КАТ автомобилът е прехвърлен на купувача на 27.04.2021 г. Една година по-късно във връзка с продажбата от „ГАЛА" ООД е издадена фактура № 1863/26.04.2022г. с данъчна основа 7 500, 00 лв. и начислен ДДС в размер на 1 500.00 лв.. която е отразена в дневника за продажби за данъчен период м.04.2022г. Съгласно чл.25, ал.2 от ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката, като на датата на данъчното събитие данъкът става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за начисляването му от регистрираното по закона лице /чл.25. ал.6 от ЗДДС/. На основание чл.86, ал.1 от ЗДДС. регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като: издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл.125 за този данъчен период; посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. Съгласно чл.86. ал.2 от ЗДДС данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон - за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем. В конкретния случай собствеността върху автомобила е прехвърлена на купувача на 27.04.2021г., т.е. данъчното събитие е възникнало през данъчен период м.04.2021г. Предвид горните разпоредби през този данъчен период „ГАЛА" ООД е следвало да издаде фактурата за продажбата на автомобила, с която да начисли дължимия ДДС и да посочи същата в дневника за продажби за този данъчен период, респ. да включи размера на данъка при определяне на резултата за м.04.2021г. в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период. Доколкото фактурата е издадена една година по-късно, респ. начисленият ДДС със същата в размер на 1 500, 00 лв. е начислен със закъснение през м.04.2022г., правилно на основание чл.175 от ДОПК органите по приходите са определили лихви за просрочие за периода от 15.05.2021 г. до датата на подаване на справка-декларацията по чл.125 за м.04.2022г.- 13.05.2022г. Отделно от това, тъй като в случая доставката е между свързани лица, от дружеството е възложено извършването на експертна оценка на пазарната цена на автомобила на лицензиран инженер, като съгласно експертната оценка е определена пазарна стойност от 37 790, 00 лв. В тази връзка на основание чл.27, ал.З, т.1, б."а" от ЗДДС от „Гала"' ООД е извършена корекция на дължимия ДДС за продажбата на горепосочения автомобил, като е издаден протокол през м.05.2022г. за начислен ДДС в размер на 4 667, 67 лв. върху данъчна основа 23 333, 33 лв. Същият е отразен в дневника за продажби за м.05.2022г. За закъснението за начисляване на дължимия ДДС в размер на 4 667, 67 лв. правилно на основание чл. 175 от ДОПК органите по приходите са определили лихви за просрочие за периода от 15.05.2021 г. до датата на подаване на справка-декларацията по чл.125 за м.05.2022г. - 13.06.2022г. Правилно и законосъобразно, предвид обстоятелството, че с направената корекция на дължимия ДДС върху данъчна основа, определена съгласно чл.27, ал.3, т.1, б."а" от ЗДДС, е доначислен данък само за част от определената с експертизата пазарна цена, в размер на 37 000, 00 лв. /9 000, 00 лв.+28 000, 00 лв./, за разликата от 790.00 лв. /658.33 лв. без ДДС/ е определен допълнително дължим данък в размер на 131, 66 лв. за данъчен период м.04.2021г. За закъснението за начисляване на дължимия ДДС в размер на 131, 66 лв. законосъобразно, на основание чл.175 от ДОПК, органите по приходите са определили лихви за просрочие за периода от 15.05.2021 г. до датата на РА. По изложените съображения, оспореният акт е процесуално и материално законосъобразен, поради което подадената срещу него жалба следва да се отхвърли. При този резултат и предвид направеното искане от страните, в полза на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ОДОП/ Бургас, ЦУ НАП следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 561 лв., както и направените разноски за експертиза в размер на 300 лв., на основание чл.161, ал.3 от ДОПК, които следва да се възложат в тежест на оспорващото дружество. Мотивиран така и на основание чл. 160, ал. 1, ДОПК, Административен съд Сливен: