Решение № 11016 от 8.12.2025 г. на Административен съд - Пловдив по дело № 1357/2025 г.

Производството е по реда на чл. 226 от Административнопроцесуалния кодекс във връзка с чл. 156 и сл. от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Делото е образувано във връзка с Решение № 7118/25.06.2025 г., посТ.вено по адм. дело № 3977/2025 г. по описа на ВАС, Първо отделение, с което е отменено Решение № 711/21.01.2025 г., посТ.вено по адм. дело № 3112/2023 г. по описа на Административен съд – Пловдив и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд при дадени задължителни указания.

При новото разглеждане на делото се констатира, че от „А. 02“ ЕООД, [ЕИК], седалище и адрес на управление [населено място], [улица], ет. 2, ап. 8, представлявано от управителя А. С. М. е подадена жалба против Ревизионен акт /РА/ № Р-16001623000605-091-001 от 19.06.2023 г., издаден от В. П. А. на длъжност Началник сектор при ТД на НАП – Пловдив, в качеството ѝ на възложител на ревизията и К. Г. Н. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП – Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 423/14.11.2023 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив. С РА на дружеството е начислен допълнително ДДС в размер на 21 579, 46 лева и е отказан данъчен кредит в размер на 13 460, 51 лв., ведно с лихви в размер на 1 733, 89 лева.

В жалбата се твърди, че така издаденият ревизионен акт е незаконосъобразен. Иска се неговата отмяна. При новото разглеждане на делото с молба вх. № 15343/24.09.2025г. жалбоподателят посочва, че поддържа първоначално подадената жалба. Не се сочат нови доказателства.

Ответникът по жалбата – Директор на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив чрез процесуален представител юриск. С. излага твърдения за неоснователност на подадената жалба. Иска се нейното отхвърляне. Претендира се юрисконсултско възнаграждение. В открито с.з. по делото, проведено на 14.10.2025г. представя Заповед № 1655/15.05.2018 г. на Изпълнителния директор на НАП за преназначаване на А. И. З. от заемащ длъжността главен публичен изпълнител в ТД на НАП – Пловдив, офис Хасково, на длъжността Директор на офис [населено място] към ТД на НАП – Пловдив, както и Заповед № ЗЦУ-ОПР-35/21.09.2022 г. за оправомощаване, издадена от Изпълнителния директор на НАП.

Административен съд – Пловдив, Х състав, като извърши преценка на събраните в настоящото производство доказателства, поотделно и в съвкупност, намира за усТ.вено следното от фактическа страна:

Жалбата е подадена в предвидения процесуален срок и при наличието на правен интерес, след упражнено право на обжалване на ревизионния акт по административен ред, поради което съдът намира същата за ДОПУСТИМА. Разгледана по същество, същата е ЧАСТИЧНО ОСНОВАТЕЛНА. Съображенията за това са следните:

Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001623000605-020-001/09.02.2023 г., издадена от С. П. П. на длъжност началник на сектор, в качеството й на заместващ В. П. А. на длъжност началник сектор „Ревизии“ на основание Заповед № А-1127/06.02.2023 г. и Заповед № 1127/06.02.2023 г. на А. И. З. - директор на офис/дирекция за обслужване Хасково (л. 14-15) е започнало процесното ревизионно производство. Обхватът на ревизията е с обхват определяне на задължения по ЗДДС за периода от 01.12.2022 г. до 31.12.2022 г., като е определен срок за приключване на производството до 3 месеца, счиТ. от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 09.02.2023 г. (л. 586 и сл.).

На ревизираното дружество в хода на ревизията било връчено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/ № Р-16001623000605-040-001/09.02.2023 г. (л. 372 и сл.). В отговор на Искането от същото е постъпило писмо вх. № ВхР-1774/01.03.2023 г. по описа на ТД на НАП – Пловдив, офис Хасково, с което са били представени документи и писмени обяснения, свързани с претендиран данъчен кредит по фактури № 118/02.12.2022 г., № 119/06.12.2022 г. и № 120/22.12.2022 г., издадени от „СТЕЛИТ 1“ ЕООД, фактура № 1000000507/14.11.2022 г., издадена от „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД, фактури № 12/02.12.2022 г., № 13/03.12.2022 г., № 14/05.12.2022 г. и № 15/22.12.2022 г., издадени от „М. 979“ ЕООД и фактура № 1000000160/05.12.2022 г., издадена от „СТАЙПЛЕС“ ЕООД, както и по деклариран ВОД по фактури № 27/02.12.2022 г., № 28/10.12.2022 г., № 29/22.12.2022 г. и № 30/31.12.2022 г. към К. В.В. VIN EL156270145. В отговора си дружеството посочило, че част от изисканите такива вече са представени по искане № П-16001623010702-040-001/26.01.2023 г. (л. 305 и сл.).

Искане за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица /ИПДСПОТЛ/ № Р-16001623000605-041-001/01.03.2023 г. било отправено до ОДМВР Хасково. Със същото било изискано представянето на информация за влизанията и излизанията в/от РБ за периода от 01.12.2022 г. до 05.01.2023 г. на автомобили, както следва: с рег. № [рег. номер] и с рег. № [рег. номер]/РВ8380/ЕН. В резултат на извършена справка била предоставена следната информация:

• автомобил [Марка], рег. № [рег. номер], е излязъл от РБ през ГКПП Маказа на 02.12.2022 г. в 17: 02 ч., влязъл е в РБ през ГКПП Кулата шосе на 09.12.2022 г. в 20: 45 ч. и отново е излязъл от РБ през ГКПП Маказа на 22.12.2022 г. в 16: 50 ч.:

• автомобил [Марка], рег. № [рег. номер] и превозно средства [Марка], рег. № [рег. номер] са излезли от РБ през ГКПП Кулата шосе на 12.12.2022 г. в 17: 13 ч., влезли са от същото ГКПП на 15.12.2022 г. в 09: 09 ч., отново са излезли на 02.01.2023 г. в 15: 13 ч. и са влезли на 04.01.2023 г. в 23: 47 ч.

До „Юробанк България“ АД било изпратено ИПДСПОТЛ № Р-16001623000605-041-002/01.03.2023 г., по което искане постъпил отговор с вх. № ВхР-2360/24.03.2023 г., ведно с извлечение от банкова сметка, нареждания за превод, както и данни за разпоредители по банкова сметка, видно от които А. С. М., в качеството си на управител на „А. 02“ ЕООД е упълномощил С. А. М. да представлява дружеството пред „Юробанк България“ АД, като извършва без ограничение всякакви правни действия и операции по всички банкови сметки на дружеството. (л. 248 и сл.).

Към ревизията с Протокол № Р-16001623000605-ППД-001/13.02.2023 г. (л. 350-351) били приложени ИПДПОЗЛ № П-16001623010702-040-001/26.01.2023 г. (л. 369-370 и л. 363). Приложен бил и постъпилият от „А. 02“ ЕООД с вх. № 2642/06.02.2023 г. отговор по повод извършена на лицето проверка по прихващане или възсТ.вяване (л. 352 и сл.).

На „ЕКСПРЕС ЕЪР“ ЕООД била извършена насрещна проверка, резултатите от която били обективирани в Протокол за извършена насрещна проверка /ПИНП/ № П-22221723042676-141-001/17.03.2023 г. Дружеството, в отговор на отправеното му ИПДПОЗЛ представило Лиценз за международен автомобилен превоз на товари за чужда сметка или срещу възнаграждение № 24154, издаден от Министерството на транспорта, информационните технологии и съобщенията, валиден от 31.01.2022 г. до 30.01.2032 г., фактура № 176/16.12.2022 г. с получател Wholesale and retail trade с VIN EL156270145 и банково извлечение, фактура № 142/27.06.2022 г. с получател VAS TAS SMPC с VIN EL801847929 и банково извлечение, фактура № 158/26.10.2022 г. с получател Wholesale and retail trade с VIN EL156270145 и банково извлечение, фактура № 162/04.11.2022 г. с получател Wholesale and retail trade с VIN EL156270145 и банково извлечение, фактура № 168/25.11.2022 г. с получател Wholesale and retail trade с VIN EL156270145 и банково извлечение, ЧМР и фактура № 28/10.12.2022 г., издадена от „А. 02“ ЕООД на клиент В. Bor. К. Company Wholesale and retail trade с VIN EL156270145, ЧМР и фактура № 20/17.11.2022 г., издадена от „А. 02“ ЕООД на клиент В. Bor. К. Company Wholesale and retail trade с VIN EL156270145, ЧМР и фактура № 22/27.10.2022 г., издадена от „А. 02“ ЕООД на клиент В. Bor. К. Company Wholesale and retail trade с VIN EL156270145 и ЧМР и фактура № 30/31.12.2022 г., издадена от „А. 02“ ЕООД на клиент В. Bor. К. Company Wholesale and retail trade с VIN EL156270145 (л. 164 и сл.).

Насрещна проверка била извършена и на дръжеството „СТЕЛИТ 1“ ЕООД, като резултатите били обективирани в ПИНП № П-04000723042690-141-001/16.03.2023 г. От „СТЕЛИТ 1“ ЕООД били представени писмени обяснения, в които се посочва, че основен предмет на дейност на дружеството е търговия на едро с хранителни и нехранителни продукти, като клиентите са основно бюджетни организации – училища, детски градини, социални домове и др. За изпълнение на дейността си дружеството е наело складова база за съхранение на хранителните продукти, намираща се в [населено място], [улица], обектът отговаря на всички изисквания и е регистриран по чл. 12 от Закона за храните, има сключен договор за наем. Произходът на паричните средства за финансиране на дейността е от изпълнението на сключените договори по спечелени обществени поръчки за зареждане на детски градини, училища, домове и др. Била приложена към обясненията и таблица със сключените и изтекли договори за обществени поръчки. За зареждане на обектите се посочва, че се използват бусове, които са собственост на дружеството или на лизинг, които отговарят на изискванията за правилно транспортиране на хранителни продукти, като до датата на отговора, за всяко МПС е издавано сТ.вище за съответствие на ветеринарно-санитарните и хигиенни изисквания. В тази връзка били представени фактури №№ 118/02.12.2022 г., 119/06.12.2022 г. и 120/22.12.2022 г., ведно с товарителни списъци към тях, издадени на „А. 02“ ЕООД, за извършени към него доставки (л. 206 и сл.), като посочва, че фактурите са отразени в съответните счетоводни регистри, в подкрепа на което твърдение, се представя главна книга за клиента „А. 02“ ЕООД (л. 189). ДДС е начислен и внесен по издадените фактури, всички плащания са получени по банков път в „Юробанк България“ АД, като са приложени и съответните извлечения с титуляр на посочена банкова сметка „СТЕЛИТ 1“ ЕООД. Посочва се също така, че няма сключвани договори, като стоките винаги са получавани от базата на „СТЕЛИТ 1“ ЕООД, намираща се на [улица], [населено място]. Транспортът бил за сметка на получателя и винаги е бил организиран от получателя, товаренето на стоките е извършвано от служители на „СТЕЛИТ 1“ ЕООД, които са назначени на трудов договор, които всеки път са били различни, като се твърди, че е приложен и списък на служителите, работили през ревизирания период в „СТЕЛИТ 1“ ЕООД (л. 192 и сл.). Заявките от „А. 02“ ЕООД са приемани по телефона или по имейл от И. Н., като след приемане на заявките, е издавана стокова разписка, която се предава на служител от склада, който заделя стоката по заявките и след това натоварва на МПС, предоставено от клиента. Посочва се също така, че стоките, предавани на клиента, не подлежат на допълнителна обработка. Плащания били осъществявани по банков път (л. 205).

В хода на извършена насрещна проверка на „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД в ПИНП № П-22221723042666-141-001/29.03.2023 г. (л. 219-200) било констатирано, че дружеството, чрез упълномощено лице, за което липсва представено пълномощно, е представило декларация за дейността си, в която се посочва единствено, че дружеството е вписано в Търговския регистър с [ЕИК], а седалището и адресът на управление се намират в [населено място], [улица], ет. 3, ап. 9, управлява се и се представлява от И. В. Р., извършваната стопанска дейност е търговия на едро с безалкохолни напитки, дружеството има регистриран и въведен в експлоатация ЕКАФП. Посочено е, че счетоводното обслужване се осъществява от счетоводна кантора „И АЙ Д. П.“ ООД, а счетоводната документация на дружеството се намира на адрес [населено място], [улица], сграда 2, ет. 3, офис 417А. По отношение финансирането на дейността се твърди, че тя се осъществява с банкови кредити, отпуснати от „Уникредит Булбанк“ АД с общ размер на главниците 150 000 лв. (л. 235 и сл.). Представени са копие на процесната фактура № 1/507 от 14.11.2022 г., издадена на „А. 02“ ЕООД с предмет – кока кола и фанта, преводни нареждания относно плащане по цитираната фактура, фактура № 157/12.10.2022 г., издадена от предходен доставчик, свързана със закупуването на стоките – „ЕКСПРЕС ЕЪР“ ЕООД с [ЕИК], както и платежни документи относно плащане по фактурите, издадени от „ЕКСПРЕС ЕЪР“ ЕООД. Във връзка с осчетоводяването на фактурата, е представено извлечение от счетоводни сметки 411 „Клиенти“, сметка 304 „Стоки“, 401 „Доставчици“ и справка за стоков поток (л. 222 и сл.).

Насрещни проверки били извършени и на „М. 979“ ЕООД и „СТАЙПЛЕС“ ЕООД. С ПИНП № П-16001623063497-141-001/19.04.2023 г. (л. 134-135) била обективирана тази по отношение на „М. 979“ ЕООД. В хода на същата било констатирано, че по отправено ИПДПОЗЛ (л. 137-138), касаещо периода м. 12.2022 г., е постъпил отговор вх. № ВхР-2906/18.04.2023 г., в който се посочва, че всички документи, справки и обяснения са представени по искане № Р-16001623000265-040-001/25.01.2023 г., както и че по искането допълнително ще бъдат представени документи (л. 136). Допълнително обаче не са представени доказателства от този доставчик, като във връзка с постъпилия отговор, органите по приходите са извършили проверка на всички първични и вторични счетоводни документи на „М. – 979“ ЕООД, представени в ТД на НАП във връзка с цитираното производство, като е усТ.вено, че м. 12.2022 г. е бил извън обхвата на производство с горепосочения номер и няма представени документи, касаещи ревизирания период. За проверката бил съставен Протокол сер. АА № 1859227/30.03.2023 г. (л. 143-144). С ПИНП № П-16001623047202-141-001/31.03.2023 г. (л. 145-146) е обективирана извършена насрещна проверка на „СТАЙПЛЕС“ ЕООД, в хода на която в отговор на отправено ИПДПОЗЛ от дружеството били представени писмени обяснения с вх. № ВхР-2139/17.03.2023 г., в които се посочва, че основната дейност на дружеството е търговия с хранителни стоки, захарни изделия и безалкохолни напитки, разнообразни стоки в страната и чужбина. Цялата дейност се извършва от едноличния собственик на капитала и управител на дружеството В. М. М., няма наети лица по трудови правоотношения, дружеството има нает обект – склад с „Кемикъл Дистрибюшън“ ЕООД. Прилага фактура № 1000000160/05.12.2022 г., приемо-предавателен протокол към фактурата, отчет по журнал заприхождаване на стока, отчет по журнал изписване на стока, фактура № 1000000506/14.11.2022 г., издадена от „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД на „СТАЙПЛЕС“ ЕООД, Договор за наем на складово помещение, банкови извлечения за получени плащания по процесната фактура, справка за стоков поток. Уточнява, че към момента на проверката, цялото счетоводно обслужване на „СТАЙПЛЕС“ ЕООД се води от „ИКОН 4009“ ООД с [ЕИК] и адрес на управление [населено място], [жк], [улица], представлявано от В. Й. Я., като са предоставени телефон и имейл за контакти (л. 153 и сл.). На 23.03.2023 г. е извършена проверка и в счетоводния офис на този доставчик, документирана с Протокол № 1859226 от същата дата, като при проверката са били прегледани счетоводните документи и регистри на дружеството, отразяващи взаимоотношенията с „А. 02“ ЕООД, проследено е счетоводното отразяване на процесната фактура, както и разплащането по нея, като не са усТ.вени други писмени доказателства за удостоверяване на декларираната доставка, освен представените вече в отговор на връченото ИПДПОЗЛ (л. 147-148).

Снимка от извършена проверка на интернет адрес била присъединена с Протокол № Р-16001623000605-П73-001/24.04.2023 г. Деклариран бил ВОД на стоки с получател К. В.В. от ДЧ Гърция. В представените транспортни документи като място на получаване на стоките бил деклариран адрес str. Kritis 3, Athens, на който адрес е усТ.вено, че се намира триетажна жилищна сграда с гаражи (л. 131-133).

С Протокол № Р-16001623000605-П73-002/24.02.2023 г. били присъединени изготвени от органите по приходите справки и извлечения от ИМ на НАП, а именно: за „А. 02“ ЕООД – регистрации и сделки с дружествени дялове на страницата на Агенция по вписванията – Търговски регистър, в ИМ на НАП СУП за наличие на трудови договори, налични задължения, декларации по чл. 92 от ЗКПО, справки по чл. 73 от ЗДДФЛ и др., в ИМ на НАП Фискални устройства за наличие на регистрирани Фискални устройства с дистанционна връзка с НАП, в ИМ на НАП БИДИС за наличие на недвижими имоти и МПС, в ИМ на НАП за публичните задължения на дружеството и в ИС Контрол – Дневници за покупки и продажби, както и за „М.-979“ ЕООД – в ИМ на НАП СУП за наличие на трудови договори, справки по чл. 73 от ЗДДФЛ и др., в ИМ на НАП Фискални устройства за наличие на регистрирани Фискални устройства с дистанционна връзка с НАП, в ИМ на НАП БИДИС за наличие на недвижими имоти и МПС и в ИС Контрол – Дневници за продажби (л. 118 и сл.).

В хода на ревизията е издаден Акт за прихващане или възсТ.вяване № Р-16001623000605-171-001/09.03.2022 г. във връзка с деклариран ДДС за възсТ.вяване по чл. 92, ал. 3 от ЗДДС за м.12.2022 г., съгласно подадена СД вх. № 16005317988/13.01.2023 г., с който на дружеството-жалбоподател е възсТ.вен ДДС за периода от 01.12.2022 г. до 31.12.2022 г. в размер на 25 472, 45 лв., в т.ч. и по процесните фактури (л. 242 и сл.).

Въз основа на събраните доказателства е съставен РД № Р-16001623000605-092-001/22.05.2023 г. (л. 95 и сл.). В законоусТ.вения срок не било подадено възражение от ревизираното лице.

Така съставеният РД бил основание за издаване на РА № Р-16001623000605-091-001/19.06.2023 г. (л. 86 и сл.).

В срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК ревизионният акт е обжалван с жалба вх. № 70-00-6804/07.04.2023 г. и допълнение към нея от 10.08.2023 г., към което допълнение са представени и нови доказателства (л. 47 и сл.) пред Директора на Дирекция „ОДОП” – Пловдив при ЦУ на НАП. Същият посТ.вил Решение № 423/14.11.2023 г., с което РА е потвърден (л. 27 и сл.). За да стори това, решаващият орган е приел за усТ.вено от фактическа и правна страна следното:

По отношение на ревизирания период, а именно 01.12.2022 г. – 31.12.2022 г. „А. 02“ ЕООД декларира дейност „Търговия на едро с хранителни стоки и напитки“, извършени 4 бр. вътреобщностни доставки /ВОД/ на стоки за Гърция към регистрирано по ДДС лице К. В.В. с валиден VIN EL156270145. ВОД са отразени в кл. 15 „данъчна основа на ВОД на стоки“ в подадените СД и в кл. 3 на VIES-декларация, съгласно разпоредбите на чл. 125, ал. 2 от ЗДДС на обща стойност 107 897, 28 лева. Със СД вх. № 16005317988/13.01.2023 г. е деклариран резултат – данък за възсТ.вяване в размер на 25 472, 45 лева, отразен в кл. 81 и подлежащ на възсТ.вяване на основание чл. 92, ал. 3 от ЗДДС в съответствие с изискванията на чл. 70 от ППЗДДС. Стойността на облагаемите доставки с нулева ставка и приравнените на тях доставки през последните 12 месеца преди текущия е в размер на 815 992, 89 лева, което представлява 99, 41 % от общата стойност на всички извършени през същия период облагаеми доставки. В хода на ревизионното производство, на основание чл. 92, ал. 11 от ЗДДС декларираният ДДС за възсТ.вяване е възсТ.вен в пълен размер с АПВ № Р-16001623000605-171-001/02.03.2023 г. За извършените ВОД ревизираното лице е представило фактура за доставката с получател регистрирано лице по ЗДДС в Гърция и писмено потвърждение и/или СМR с подпис и печат на получателя, удостоверяващи, че стоката е получена на територията на друга държава-членка, които обаче според ревизиращия екип не доказват, че са налице всички обстоятелства за прилагане на нулева ставка.

Във връзка с доставка по фактура № 27/02.12.2022 г. на стойност 7 204, 00 евро (14 089, 80 лв.) е прието, че във фактурата е посочено „транспорт и хранителни стоки по опис“, без приложен такъв. Не е вписано основание за прилагане на нулева ставка за данъка при ВОД на стоки, съгласно чл. 114, ал. 1, т. 12 от ЗДДС. За удостоверяване транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка е представено копие на международна товарителница /СМR/ с вписани следните данни: превозвач „М. 979“ ЕООД с автомобил с рег. № [рег. номер]; изпращач – „А. 02“ ЕООД; получател - К. В.В., Р. Гърция; място на товарене на стоките – [населено място], РБългария; място на разтоварване на стоките – [населено място], РГърция; вид стоки – по фактура с № 118/02.12.2022 г. (инвойс № 27/02.12.2022 г.); тегло на стоката – 825 кг. В кл. 3 на ЧМР за товарен пункт е посочен [населено място], без конкретен адрес. В кл. 6 е посочен регистрационен номер на превозното средство. В кл. 21 е посочена дата на изготвяне на ЧМР – 02.12.2022 г., разтоварен пункт Атина, без посочен адрес на мястото на предаването/получаването на стоките и дата на получаване. В кл. 24 от ЧМР е поставен печат на К. В.В. с адрес – str. Kritis 3, Athens. От извършена справка в интернет, документирана с Протокол № Р-16001623000605-П73-001/24.04.2023 г. е усТ.вено, че на посочения адрес се намира триетажна жилищна сграда с гаражи. Същата е позиционирана в жилищен квартал и около нея не са усТ.вени търговски и/или складови обекти.

За извършената доставка по фактура № 28/10.12.2022 г. на стойност 24 370, 00 евро (47 663, 58 лева) с посочен предмет на доставка „хранителни стоки по опис“, без приложен такъв и без вписано основание за прилагане на нулева ставка на данъка при ВОД на стоки. За удостоверяване на транспорта се посочва, че е представено копие на СМR с вписани следните данни: превозвач „ЕСПРЕС ЕЪР“ ЕООД, с автомобил с рег. № [рег. номер]/[рег. номер]; изпращач – „А. 02“ ЕООД; получател - К. В.В., Р. Гърция; място на товарене на стоките – [населено място], РБългария; място на разтоварване на стоките – [населено място], РГърция; вид стоки – айран, кока кола и фанта, сирене и др.; тегло на стоката – 23 500, 00 кг. В кл. 3 на СМR за товарен пункт е посочен [населено място], без конкретен адрес. В кл. 6 е вписан регистрационен номер на превозното средства, а в кл. 21 е посочена дата на изготвяне на ЧМР 10.12.2022 г. Липсва адрес на разтоварен пункт – вписано е само Athens, без дата на получаване. В кл. 24 на товарителницата е поставен печат на К. В.В. с адрес – str. Kritis 3, Athens.

За доставката по фактура № 29/22.12.2022 г. на стойност 7 885, 00 евро (15 421, 72 лева) е посочено, че във фактурата е посочен предмет на доставка „транспорт и хранителни стоки по опис“, без приложен такъв, не е посочено основание за прилагане на нулева ставка на данъка при ВОД на стоки. За удостоверяване транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка е представено копие на международна товарителница СМR с вписани следните данни: превозвач „М. 979“ ЕООД с автомобил с рег. № [рег. номер]; изпращач – „А. 02“ ЕООД; получател - К. В.В., Р. Гърция; място на товарене на стоките – [населено място], РБългария; място на разтоварване на стоките – [населено място], РГърция; вид стоки – по фактура с № 120/22.12.2022 г. (инвойс № 29/22.12.2022 г.); тегло на стоката – 825 кг. В кл. 3 на ЧМР за товарен пункт е посочен [населено място], без конкретен адрес. В кл. 6 е посочен регистрационен номер на превозното средство. В кл. 21 е посочена дата на изготвяне на ЧМР – 22.12.2022 г., разтоварен пункт Атина, без адрес на мястото на предаването/получаването на стоките и дата на получаване. В кл. 24 от ЧМР е поставен печат на К. В.В. с адрес – str. Kritis 3, Athens.

За доставката по фактура № 30/31.12.2022 г. на стойност 15 708, 00 евро (30 722, 18 лева) е посочен предмет на доставка „хранителни стоки по опис“, без приложен такъв и без вписано основание за прилагане на нулева ставка на данъка при ВОД на стоки. За удостоверяване на транспорта се посочва, че е представено копие на СМR с вписани следните данни: превозвач „ЕСПРЕС ЕЪР“ ЕООД, с автомобил с рег. № [рег. номер]/[рег. номер]; изпращач – „А. 02“ ЕООД; получател - К. В.В., Р. Гърция; място на товарене на стоките – [населено място], РБългария; място на разтоварване на стоките – [населено място], РГърция; вид стоки – айран, пепси, кока кола, фанта, сок и др.; тегло на стоката – 21 000, 00 кг. В кл. 3 на СМR за товарен пункт е посочен [населено място], без конкретен адрес. В кл. 6 е вписан регистрационен номер на превозното средство, а в кл. 21 е посочена дата на изготвяне на ЧМР 31.12.2022 г. и разтоварен пункт – Athens, без адрес на мястото на предаване/получаване на стоките и дата на получаване. В кл. 24 на товарителницата е поставен печат на К. В.В. с адрес – str. Kritis 3, Athens.

До ОДМВР Хасково в хода на ревизията било изпратено писмо с искане за извършване на действия от други контролни органи за предоставяне на информация за преминаванията през граничните пунктове на посочените в ЧМР транспортни средства, като видно от получения отговор, на датите, посочени в товарителниците за превоз на стоки до Гърция, няма регистрирани преминавания на транспортно средство с рег. № [рег. номер]/[рег. номер].

От извършени насрещни проверки на транспортните дружества, от приложените протоколи се усТ.вява следното: „ЕКСПРЕС ЕЪР“ ЕООД представя следните документи: Лиценз за международен автомобилен превоз на товари за чужда сметка или срещу възнаграждение с № 24154/31.01.2022 г., издаден от Министерство на транспорта, информационните технологии и съобщенията, същият е валиден до 31.01.2032 г., фактура № 176/16.12.2022 г. с получател К. В.В. с EL156270145, с данъчна основа в размер на 1 100 евро (левова равностойност 2 151, 41 лв.) с вписан предмет на доставката „transport – Athens“, 2 бр. копия на СМR с изпращач „А. 02“ ЕООД и получател К. В.В.. Не е представена информация за лицата, извършили транспортните услуги, нито са приложени заповеди за командировки. Не са предоставени писмени обяснения във връзка с приемане на стоките от обект в [населено място], местонахождение на същия, лица, отговорни за предаването на стоките.

Дружеството „М. 979“ ЕООД представило писмени обяснения, че към момента е в ревизионно производство, поради което цялата документация се намира при органите по приходите, които извършват ревизията. С Протокол КД 73 № 1859227 от 30.03.2023 г. ревизиращият екип на процесната ревизия е документирал проверка в ИС на НАП, при която е усТ.вено, че исканите от „М. 979“ ЕООД документи касаят период м.12.2022 г., а възложената му ревизия е с последен ревизиран период м.11.2022 г., т.е. не са представени документи на органите на НАП за период м.12.2022 г., през който са издавани фактури на „А. 02“ ЕООД. В горецитирания протокол за извършена проверка е записано още, че „М. 979“ ЕООД е с адрес по ДОПК в [населено място], [улица], който е адрес и на ревизираното лице. Счетоводната отчетност и на двете дружества се извършва от ЕТ „Л. Т.“ с [ЕИК], която подава СД, дневници за покупки и продажби по ЗДДС и на двете дружества с КЕП, издаден на Л. Г. Т.. Наред с това е усТ.вено, че представляващите на двете дружества А. С. М. и И. С. М. са братя и е направен извод, че тези връзки позволяват между дружествата да се договарят сделки, които не са се случили и да се съставят „подходящи“ документи, от които задължените лица да черпят изгода. На ревизираното лице се сочи, че е връчено ИПДПОЗЛ, с което е изискано да бъдат представени всички документи, с които дружеството разполага и с които може да докаже, че доставките, декларирани като ВОД, са действително извършени към К. В.В., с валиден ДДС номер EL156270145, вкл. писмени обяснения относно вида, количествата на продадените стоки, предходни доставчици, фактури за закупуване на стоките, предмет на ВОД, място на съхранение, начин на транспортиране.

Дружеството представило фактури от следните предходни доставчици: „СТАЙНПЛЕС“ ЕООД, „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД, „СТЕЛИТ – 1“ ЕООД, „М. 979“ ЕООД и „МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРИ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД. Извършени са насрещни проверки на горецитираните дружества, с изключение на „МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРИ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, като от приложените към преписката протоколи за приключване на проверките, било усТ.вено следното:

Съгласно представените писмени обяснения от управителя на „СТЕЛИТ 1“ ЕООД, основната дейност на дружеството е търговия на едро с хранителни и нехранителни продукти. Дейността се осъществява в нает обект в [населено място], [улица]. Обектът притежава удостоверение за търговия на едро с хранителни стоки № 101/12247 от 02.05.2019 г., издадено в съответствие с изискванията на чл. 12 от Закона за храните. Заявките от „А. 02“ ЕООД са приемани по телефон от И. Н. – отговорник за склада. След приемане на заявките е издавана стокова разписка, която се предава на складов работник, който подготвя стоката. Товаренето на стоките е извършвано от служители на „СТЕЛИТ 1“ ЕООД, назначени на трудов договор. Стоките са получавани от складовата база на „СТЕЛИТ 1“ ЕООД, а транспортът е организиран и е за сметка на получателя „А. 02“ ЕООД. Към протокола са приложени: фактура № 118/02.12.2022 г. с предмет на доставката разнообразни хранителни стоки (млечни продукти, малотрайни колбаси, захарни изделия и др.) с данъчна основа 8 425, 13 лв. и начислен ДДС 1 685, 03 лв.; фактура № 119/06.12.2022 г. с предмет на доставка – кисело зеле и енергийни напитки с данъчна основа 7 417, 08 лв. и начислен ДДС 1 483, 42 лв.; фактура № 120/22.12.2022 г. с предмет на доставка – разнообразни хранителни стоки (млечни продукти, малотрайни колбаси, захарни изделия и др.) с данъчна основа 6 860, 30 лв. и начислен ДДС 1 372, 06 лв.; банкови извлечения, доказващи разплащане по банков път; товарителни списъци по всяка една от представените фактури; аналитичен регистър на счетоводна сметка 411 – клиенти, за клиент „А. 02“ ЕООД; справка за наетите в дружеството лица.

По отношение на ТД „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД, съгласно представени писмени обяснения, основната дейност на дружеството е търговия на едро с безалкохолни напитки. За извършваната дейност дружеството има регистриран касов апарат с дистанционна връзка с НАП. В дружеството няма наети лица. Цялостната дейност се извършва от И. В. Р. – представляващ проверяваното дружество. Не е представена търговска кореспонденция между „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД и „А. 02“ ЕООД, транспортни документи, приемо-предавателни протоколи и др. Не са представени доказателства разполага ли дружеството със складова база, техническа, технологична и кадрова обезпеченост за извършване на доставката по издадената на ревизираното лице фактура № 1000000507/14.11.2022 г. с предмет на доставка – продукти на „Кока кола“ с данъчна основа 27 888, 00 лв. и начислен ДДС 5 577, 60 лв. Фактурата е приложена към протокола, ведно с банково извлечение за плащане и счетоводен регистър на сметка 304 – стоки, откъдето е видно заприхождаването и изписването на стоките. Като предходен доставчик е посочено „ЕКСПРЕС ЕЪР“ ЕООД и е приложена фактура, издадена от последното на „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД.

Съгласно представените писмени обяснения от управителя на „СТАЙПЛЕС“ ЕООД - В. М. М., основната дейност на дружеството, е търговия с хранителни продукти. Дейността се осъществява в нает обект – склад в [населено място], Столична община. Дружеството няма наети лица. Цялостната дейност се извършва от В. М.. На 23.03.2023 г. ревизиращият екип е извършил посещение в счетоводен офис на дружеството, находящ се в [населено място], [улица], документирано с Протокол № 1859226/23.03.2023 г. При проверката е извършен преглед на счетоводните документи и регистри на дружеството, относно счетоводното отразяване на фактура № 1000000160/05.12.2022 г., предмет на проверката. УсТ.вено е, че фактурата е издадена на ревизираното лице и е намерила отражение в отчетните регистри на издателя с данъчна основа 14 112, 00 лв. и начислен ДДС 2 822, 40 лв. Предмет на доставка са продукти на „Кока кола“. Фактурата е разплатена по банков път. Приложено е банково извлечение, приемо-предавателен протокол от 05.12.2022 г., с който В. М. (представляващ „СТАЙПЛЕС“ ЕООД) предава на А. М. (представляващ „А. 02“ ЕООД) 20 160 бр. кока кола и фанта в разфасовка кен – 0, 330 л., договор за наем от 01.11.2022 г. с наемодател „КЕМИКЪЛ ДИСТРИБУШЪН“ ЕООД и наемател „СТАЙПЛЕС“ ЕООД, с който наемодателят отдава под наем на наемателя складова база в [населено място], район Панчарево, Столична община. Във връзка със заприхождаването и изписването на стоките, предмет на доставка по процесната фактура, е представен регистър на сметка 304 – стоки. Относно произхода на стоките е представено копие на фактура, издадена от „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД.

За „М. 979“ ЕООД било усТ.вено, че през м. 12.2022 г. е отразило в дневника за продажбите 3 бр. фактури за продажба на хранителни стоки на „А. 02“ ЕООД с обща стойност 2 100 лв. и ДДС 420, 00 лв. и една фактура за транспорт на стойност 500, 00 лв. с начислен ДДС 100, 00 лв. На проверяваното дружество е изготвено ИПДПОЗЛ, връчено на 10.04.2022 г. на декларирания електронен адрес за кореспонденция. В отговор на искането дружеството е представило единствено писмено обяснение, че всички документи, справки и обяснения, са представени на органите по приходите във връзка с възложена ревизия. УсТ.вено е обаче от органите по приходите, че възложената ревизия е с последен ревизиран период м.11.2022 г., а исканите документи касаят м.12.2022 г., поради което и след като са цитирали разпоредбата на чл. 37, ал. 4 от ДОПК, са приели, че такива документи не съществуват и се преценяват само събраните в производството доказателства.

Въз основа на събраните доказателства, органите по приходите са направили извод, че горецитираните доставчици (с изключение фактурите за транспорт от „М. 979“ ЕООД, погрешно посочено от решаващия орган, че се касае за една фактура) са издали фактури за продажби на стоки, определени по техния род. Цитирани са разпоредбите на чл. 24 от Закона за задълженията и договорите и чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и е прието, че в конкретния случай, нито от ревизираното лице, нито от издателите на фактурите са представени доказателства доказващи къде, кога и как процесните родово определени стоки са били конкретно индивидуализирани по съгласие на страните или пък физически предадени от продавача на купувача, липсват приемо-предавателни протоколи и товарителници, съдържащи задължителните реквизити съгласно чл. 53 от Закона за автомобилните превози. С оглед разпоредбата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, свързана с определяне на мястото на изпълнение на доставката на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или трето лице е посочено, че в хода на ревизията е следвало да бъдат представени доказателства за това къде е било местонахождението на стоката към момента, в който тя е изпратена или е започнал превозът й, както и кога и как е била превозена към получателя, като такива доказателства не са представени. В хода на ревизията е прието също така и че не е доказано предаването/приемането на процесните родово определени вещи, като всички констатирани при ревизията факти и обстоятелства и събраните доказателства, преценени в тяхната съвкупност, водят до заключението, че няма извършени доставки на стоки между ревизираното лице и преките доставчици „СТАЙПЛЕС“ ЕООД, „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД, „СТЕЛИТ 1“ ЕООД и „М. 979“ ЕООД, поради което и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС на „А.“ ЕООД е отказано право на данъчен кредит общо по издадените фактури. На същото основание не е признато правото на приспадане на данъчен кредит и по фактурите, издадени от „М. 979“ ЕООД за транспорт, за който няма доказателства, че е реално извършен, т.е. не е налице услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС.

С включването на спорните фактури в дневника за покупките и приспадането на данъчен кредит то тях, органите по приходите са приели, че ревизираното лице е реализирало данъчно предимство, като неправомерно е приспаднало данъчен кредит, който е начислен без основание и при липса на доставка на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. Упражняването на данъчен кредит по фактури, по които не е осъществена от лицето, издало фактурата, доставка, е мотивирано, че се предполага, че получателят е знаел, че упражнява неправомерно данъчен кредит, което от своя страна го прави участник в данъчна измама. УсТ.вено е, че видно от оборотната ведомост за периода от 01.12.2022 г. до 31.12.2022 г. по сметка 304 – стоки, са заприходени стоки на стойност 83 775, 54 лв., без наличието на каквато и да било складова база и кадрови ресурс от страна на „А. 02“ ЕООД. Налице са задължения към доставчици в размер на 53 362, 54 лв. и вземания от клиенти в размер на 71 931, 60 лв., което също е прието за индикация за липса на доставки, след като няма разплащания по тях.

На следващо място, решаващият орган приел, че за да начислят допълнително ДДС във връзка с декларирани, но недоказани ВОД за Гърция, органите по приходите са приели, че са налице несъответствия в представените доказателства за извършен транспорт. Посочено е, че видно от получената справка от ОД на МВР – Хасково, липсват преминавания на ГКПП на автомобилите, с които задълженото лице твърди, че са превозвани стоките. Предмет на товара, посочен в транспортните документи, са стоки по опис, но няма приложени описи, липсват доказателства, че ревизираното лице притежава складови бази за съхранение на стоките в [населено място] и [населено място], откъдето се сочи, че са натоварени стоките, които впоследствие са транспортирани до Атина. Мястото на разтоварване в Атина не е конкретизирано, единственият известен адрес на лицето, сочено за получател на стоките в Гърция представлява жилищна сграда, като е направен извод, че в конкретния случай по 4 бр. фактури, издадени на К. В.В., ревизираното дружество не може да докаже извършване на ВОД към Гърция, поради което и на основание чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и чл. 45, ал. 1 и ал. 2 от ППЗДДС, следва да се начисли ДДС за декларираните като ВОД доставки, като облагаеми на територията на страната с 20 %. В случая доставките е посочено, че са облагаеми по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и са налице доставки на стоки съгласно чл. 6 от с.з. на територията на страната.

По отношение направените с жалбата по административен ред възражения, решаващият орган е посочил още и че жалбоподателят представя 2 бр. приемо-предавателни протокола за доставени стоки на К. В.В. от дата 10.12.2022 г., които се различават по вписаните в тях данни – и в двата протокола пише, че се предават стоки по инвойс № 28/10.12.2022 г., но в единия протокол е записано, че стоките се предават в [населено място], а в другия протокол за място на предаване на стоките е записано [населено място], Кривина, като видът и количествата също са различни, но и в двата протокола името на шофьора е Ц. Д. и датата е 10.12.2022 г. Констатирано е на следващо място във връзка с представения договор за заем за послужване, че собственик и т.нар. „заемател“ на микробуса е С. М. – баща на И. М. – управител на „М. 979“ ЕООД и на А. М. – управител на дружеството-жалбоподател, съответно управителите на двете дружества са братя, т.е. трите заинтересовани страни биха могли да съставят частни документи, изгодни за тях. Посочено е още и че не са представени доказателства във връзка с извършени разходи – гориво, пътни такси и др. на територията на Гърция, не са представени отчет за командировка, нито доказателства за осчетоводени разходи и изплатени суми на лицето И. М. в качеството му на шофьор във връзка с въпросната командировка, нещо повече, И. М. е усТ.вено, че не е назначен като шофьор в „М. 979“ ЕООД, нито има сключен договор с дружеството за извършване на услуги с личен труд. Не са представени доказателства, че същият е правоспособен шофьор, нито че дружеството притежава лиценз за извършване на международни превози на стоки. В договора за послужване се твърди, че е посочено, че транспортното средство ще се ползва безвъзмездно и то за период от две години, а предвид факта, че ЕТ „С. М.“ е регистрирано по ЗДДС лице, то по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС съставеният договор без уговорено възнаграждение, е в нарушение на закона. Наред с горното, при извършена справка в ИМ на НАП е усТ.вено, че микробус [Марка], модел „Спринтер“ с рег. № [рег. номер] е бил продаден на „Т. 75“ ЕООД, едноличен собственик на капитала на което дружество, също е С. М., счиТ. от 15.12.2022 г., т.е. към 22.12.2022 г., когато е издадена фактура за ВОД към Гърция за превозвач се сочи „М. 979“ ЕООД, като последният към този момент не е притежавал транспортното средство. Мотивирано е също така и че в представените ЧМР липсват подписи на получател на стоката в клетка 24 и не са отбелязани имената и длъжността на лицето, което е приело товара от името и за сметка на получателя, както изисква разпоредбата на чл. 6, ал. 1, б. „д“ от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз и чл. 53 от Закона за автомобилните превози. В приложените транспортни документи е посочена фактура, номер и дата, без да са описани съответните артикули по видове и количества, записани са общо бр., кг., стекове, палети. Представените от ревизираното лице потвърждения за получени стоки е посочено, че също не доказват реалното получаване на конкретните стоки, поради липса на цитираните по-горе реквизити. Отчетено е също така и че във всички потвърждения като място на доставка се сочат градове на територията на РБ, като не може да се направи и обвръзка между стоките по фактурите за покупки и тези за последващ ВОД, като е посочено конкретно, че видимо стоките по фактура № 118/02.12.2022 г., издадена от „СТЕЛИТ 1“ ЕООД са много разнородни и значително се различават, както по условията за тяхното съхранение, така и по изискванията за тяхното траспортиране от гледна точка на температурните режими в транспортното средство и не съответстват с тези, за които ревизираното лице твърди, че са предмет на ВОД.

При тези данни на дружеството-жалбоподател е отказан данъчен кредит в общ размер на 13 460, 51 лв. по фактурите, издадени от „СТЕЛИТ 1“ ЕООД, „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД, „М. 979“ ЕООД и „СТАЙПЛЕС“ ЕООД и допълнително е начислен ДДС в размер на 21 579, 46 лв. във връзка с непризнат ВОД по фактури № 27/02.12.2022 г., № 28/10.12.2022 г., № 29/22.12.2022 г. и № 30/31.12.2022 г. към К. В.В. VIN EL156270145, като са начислени и съответните лихви за забава.

В жалбата си до съда дружеството не представя нови доказателства. В хода на съдебното производство е прието заключение по ССЕ, вещото лице по която, след запознаване с наличните по делото доказателства, е отговорило на поставените служебно от съда задачи. Съдът приема заключението на вещото лице за обективно и компетентно изготвено, с изключение на усТ.вяванията, касаещи доставчика „М. 979“ ЕООД, като същото ще бъде коментирано по-долу в решението.

По делото още са представени и съответно приети Заповед за командировка от 02.12.2022 г. на „М. 979“ ЕООД, Отчет за извършена работа от шофьора И. С. М., Договор за наем за послужване от 01.04.2021 г., сключен между ЕТ „С. М.“ и „М. 979“ ЕООД с предмет безвъзмездно ползване на микробус и 1 бр. митническа декларация с вносител „ЕКСПРЕС ЕЪР“ ЕООД (л. 604 и сл.), като първите три документа са оспорени от ответника като частни такива без достоверна дата. Приети като доказателства са също така и 3 бр. декларации, ведно с превод на български език и 3 бр. касови бонове за закупуване на гориво на територията на Република Гърция с превод на български език (л. 635 и сл.).

Не са ангажирани други доказателства в хода на съдебното производство.

Въз основа на така усТ.вената фактическа обсТ.вка, Административен съд – Пловдив формира следните правни изводи:

ЗВР и РА са издадени от материално и териториално компетентни органи.

ЗВР е издадена от С. П. П., в качеството ѝ на заместващ началника на сектор при ТД на НАП Пловдив - В. П. А.. В. П. А. е определена на основание чл. 7, ал. 3 и чл. 11, ал. 3 ЗНАП във вр. с чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК със Заповед № РД-09-1979 от 30.09.2021 г. на Директора на ТД на НАП Пловдив (л. 6) да издава заповеди за възлагане на ревизии и ревизионни актове по чл. 119, ал. 2 ДОПК/т. 8 от пар. I от Заповедта/.

Съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК ревизията може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция. ИРМ – офис Хасково е регионална структура към ТД на НАП Пловдив. на основание чл. 11, ал. 3 във вр. с ал. 1, т. 4 ЗНАП териториалният директор на НАП може да възлага със заповед на определени органи по приходите и служители от териториалната дирекция изпълнението на правомощията по възлагането и извършването на проверки и ревизии. От това следва, че В. А. е материално и териториално компетентен орган да издаде процесната ЗВР.

По отношение на С. П. П. – началник на сектор [населено място], се усТ.ви следното:

Със същата горецитирана Заповед № РД-09-1979 от 30.09.2021 г. на Директора на ТД на НАП Пловдив е определено в точка 1 на пар. I, че в случай на отсъствие поради отпуск, правомощията на началниците на сектори „Ревизии“ с ИРМ, сред които е и ИРМ [населено място], същите началници се заместват от други началници на сектори със съответстващо работно място съгласно Приложение № 1 към Заповедта. В Приложение № 1 към Заповед № РД-09-1979 от 30.09.2021 г. (л. 8) се съдържа списък на органите по приходите при ТД на НАП Пловдив, които при отсъствие на Началниците на сектори „Ревизии“ ще изпълняват правомощията им, определени със Заповедта. В същото приложение е определено, че заместващ В. П. А./началник на сектор „Ревизии“/ е именно С. П. П./т. 8/, последната също заемаща длъжността началник на сектор при ИРМ [населено място].

По делото се усТ.вява, че са налице материалноправните предпоставки за издаване на Заповед № А-1127 от 06.02.2023 г. на Директора на офис за обслужване Хасково (л. 15), с която същият е оправомощил С. П. да замества В. А. за срок от 08.02.2023 г. до 09.02.2023 г. включително. Това е така, тъй като по делото е представена Заповед № 1127 от 06.02.2023 г. (л. 14), с която директорът на офис Хасково на основание чл. 57, ал. 3 от ЗДСл е разрешил на ползването на отпуск на В. А. за 2 работни дни/от 08.02.2023 г. до 09.02.2023 г. вкл./. Също така, в тази връзка, от представената в открито с.з. от 14.10.2025 г. Заповед № ЗЦУ-ОПР-35 от 21.09.2022 г., издадена от Изпълнителния директор на НАП, се усТ.вява, че на основание чл. 10, ал. 2 вр. чл. ал.1, т. 1 и т. 9 и чл. 13, ал. 1 от ЗНАП и чл. 6, чл. 3 ЗДСл същият е оправомощил в точка 3 от заповедта именно Директорите на офиси/дирекции при отсъствие на титуляр на длъжност, заета от държавен служител, да определят служител, който да изпълнява задълженията му при условията на чл. 84 от ЗДСл. В тази връзка, на основание чл. 6, ал. 3 вр. ал. 2 от ЗДСл органът по назначаването/чл. 13, ал. 1 ЗНАП – Изпълнителният директор/ може да възложи своите правомощия или отделни свои правомощия по служебното правоотношение и на ръководителите на териториални звена или на териториални поделения. ИРМ офис Хасково е именно териториално звено към териториалната дирекция на НАП Пловдив, а директорът на офиса е именно нейният ръководител. От изложеното следва извод, че А. И. З., на длъжност Директор на офис/дирекция Хасково законосъобразно и при наличие на изрично оправомощаване, е издал Заповед № А-1277/06.02.2023 г., с която от своя страна е наредил С. П. да замесва В. А. за срок от 08.02.2023 г. до 09.02.2023 г. вкл. Отделно от това, при новото разглеждане на делото е представена и Заповед № 1655/15.05.2018 г. на изпълнителния директор на НАП, с която А. З. е назначен на длъжност Директор на офис/дирекция [населено място].

От изложеното до тук следва, че ЗВР, издадена от С. П., оправомощена със Заповед № РД-09-1979 от 30.09.2021 г. на Директора на ТД на НАП Пловдив, и на която със Заповед № А-1277 от 06.02.2023 г. на Директора на офис Хасково е наредено да замества В. П. в изпълняваната от последната длъжност, е издадена от компетентен, материално и териториално, орган по приходите.

Ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени в сроковете по чл. 117, ал. 1 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК и от компетентните органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, в кръга на определените им правомощия по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, определящ материалната компетентност на лицата, които следва да издават ревизионния акт, и предвиждащ, че той се издава от органа, възложил ревизията (определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция) и ръководителя на ревизията (определен със заповедта за възлагане на ревизия). В тази насока са представени съответните заповеди на Директора на ТД на НАП – Пловдив (л. 4 и сл.). К. Н. със Заповед № РД-09-2514 от 29.11.2021 г. е определена на изпълнява функциите на ръководител на екип в дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“ при ТД на НАП Пловдив, за срок от 01.12.2021 г. до 30.11.2023 г. Следва да се констатира също така, че от представените от страна на ответника и приети като доказателства – CD със записани в него електронни документи, ведно с прилежащите им сертификати, справки от сайта на доставчиците на удостоверителни услуги за верификация на документ, както и копия от удостоверения за електронни подписи (л. 3 и л. 10 и сл.) се усТ.вява, че ЗВР, РА, РД и решението представляват актове, подписани с валидни квалифицирани електронни подписи.

Извършените процесуални действия и събраните доказателства в хода на ревизионното производство са осъществени по реда на ДОПК и при спазване на основните принципи на кодекса. Изложеното налага извод, че процесният ревизионен акт е издаден от компетентни органи и в изискуемата се форма, а в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосновават незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт само на това основание. Всички актове на органите по приходите, в т.ч. и ИПДПОЗЛ са били надлежно връчени на жалбоподателя, следователно на ревизираното лице е била осигурена възможност да упражни правото си на защита в пълен обем. Или, не са налице основанията по чл. 146, т. 1, т. 2 и т. 3 от АПК.

По отношение материалната законосъобразност на оспорения РА и съответствието му с целта на закона, настоящият съдебен състав намира следното:

Органите по приходите са приели, че жалбоподателят не е осъществил ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, тъй като не са представени изискуемите по чл. 45 от ППЗДДС документи, въз основа на което е формиран извод, че неправилно от страна на дружеството е приложена нулева ставка и на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС доставките по фактури № 27/02.12.2022 г., № 28/10.12.2022 г., № 29/22.12.2022 г. и № 30/31.12.2022 г. към К. В.В. VIN EL156270145, са обложени със ставка 20 %, в резултат на което допълнително е начислен ДДС в горепосочения размер по реда на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС.

Не е спорно обстоятелството по делото, че ревизираното лице е извършило доставки на процесните стоки по смисъла на ЗДДС, в този смисъл, наведените в жалбата възражения, че е налице противоречие, тъй като веднъж се приема липса на реалност на доставките, по които жалбоподателят е получател, а на следващо място, че стоките по тези доставки, са продадени, съдът намира за неоснователни. Спорният въпрос се свежда до това дали процесните доставки следва да бъдат признати за вътреобщностни или не. Легална дефиниция на това понятие е дадено в разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, която определя, че вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика. За да се приеме, че е реализиран фактическият състав на цитираната норма следва да са налице следните кумулативни предпоставки: да е осъществена доставка на стоки, доставчикът да е регистриран по ЗДДС в Република България, съответно получателят по доставката да е регистриран за целите на ДДС в друга държава, членка на общността и стоката да е транспортирана от доставчика или получателя, или за тяхна сметка от територията на страната до територията на друга държава членка.

Документите, които удостоверяват извършването на доставката, са посочени в чл. 45, т. 1 и т. 2 от ППЗДДС, и това в конкретния случай са: 1) документ за доставката - фактура за доставката, която съдържа идентификационния номер по ДДС на получателя, издаден от друга държава членка, под който номер му е извършена доставката; 2) документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, когато не прилага презумпцията по чл. 45а от Регламент за изпълнение (EС) 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки (OB, L 311/10 от 7 декември 2018 г.): а) транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество; б) транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.

В случая ревизираното лице разполага с документи по чл. 45, т. 1, б. „а” от ППЗДДС, тъй като в хода на ревизията е представило фактури със съответния получател (К. В.В.), като е посочен идентификационен номер по ДДС на този получател, издаден от конкретната държава (Гърция), а именно: фактури № 27/02.12.2022 г., № 28/10.12.2022 г., № 29/22.12.2022 г. и № 30/31.12.2022 г. По отношение на фактура № 27/02.12.2022 г., издадена на К. В.В. VIN EL156270145, се констатира, че същата е с предмет хранителни стоки по опис – 1 бр. на стойност 13 503, 05 лева и транспорт – 1 бр. на стойност 586, 75 лева. Опис към тази фактура обаче не е представен нито в хода на ревизионното, нито в хода на съдебното производство. В представения към фактурата инвойс, като е предмет е вписано, че стоката е по фактура БГ 118/02.12.2022 г. Такава фактура действително е представена от ревизираното лице и същата е издадена от „СТЕЛИТ 1“ ЕООД на „А. 02“ ЕООД (л. 359-гръб-л.360). Същата е с предмет множество хранителни стоки и напитки, подробно описани. Към тази фактура е наличен и Товарителен списък (л. 382-гръб-л.383), в който отново са описани подробно всички стоки, като е вписано и тяхното тегло, от който товарителен списък се усТ.вява, че така фактурираните стоки, са с тегло от 2 637, 67 кг., което не съответства на посоченото такова в представеното ЧМР, а именно 825 кг., в което ЧМР също е вписано, че стоките са по фактура БГ 118/02.12.2022 г. (л. 323). Или, казано по друг начин – от събраните в хода на ревизията, а така също и в хода на настоящото съдебно производство доказателства, не може да бъде усТ.вено по безспорен начин какъв е предметът на процесната фактура, т.е. какви точно стоки са били предмет на процесния ВОД към гръцкото дружество, както и какво е тяхното количество.

Във връзка с фактура № 28/10.12.2022 г., издадена на К. В.В. VIN EL156270145, се констатира, че същата е с предмет хранителни стоки по опис – 1 бр. на стойност 47 663, 58 лева. В представения към фактурата инвойс, като е предмет са вписани различни видове стоки – 12 палета йогурт – айран мегле, 9 палета кола кола 0, 330 мл., 1 палет фанта 0, 330 мл., 5 палета кока кола 2 литра, 1 палет фанта 1, 5 литра, 1 палет кока кола зеро 1, 5 литра, 419 пакета монстър 0, 500 мл., 15 кофи деликатесен продукт – сирене 8 кг., 4 палета кока кола 1, 5 литра, 20 пакета спрайт и фанта 0, 500 мл., кисело зеле, зелев лист, тоалетна хартия и т.н. (л. 325-326). В представени с жалбата приемо-предавателни протоколи от 10.12.2022 г. – (л. 50 и л. 51) се посочва следното: в първия приемо-предавателен протокол, съставен в [населено място] – Кривина е посочено, че стоката 18 144 бр. кока кола 0, 330 [рег. номер]. фанта 0, 330 е по фактура № 160/05.12.2022 г., издадена от „Стайплес“ ЕООД – л. 154, а стоката 120 кг. деликатесен продукт, 5028 бр. монстер 0, 500, 60 бр. кисело зеле буркани – 700 гр. и 31 бр. зелев лист – 1, 680 са по фактура № 119/06.12.2022 г., издадена от „Стелит 1“ ЕООД (л. 207). В този протокол е вписано също така и че стоката е палетизирана на 8 палета с тонаж 7 055 кг. при положение, че сумирано теглото от двете, посочени по-горе фактури, в т.ч. изрично уточнено и в товарителния списък, издаден от „Стелит“ ЕООД е повече от 9 380 кг., т.е. и тук не може да бъде усТ.вено по категоричен количеството, продадена на гръцкото дружество стока.

По отношение на фактура № 29/22.12.2022 г., издадена на К. В.В. VIN EL156270145, се констатира, че същата е с предмет „хранителни стоки по опис – 1 бр. на стойност 14 639, 39 лева и транспорт – 1 бр. на стойност 782, 33 лв. Опис към тази фактура също не е представен нито в хода на ревизионното, нито в хода на съдебното производство. В представения към фактурата инвойс, като е предмет са вписани, както описани храни, сладкиши и козметика на стойност 2 563 евро, така и сладкиши на стойност 700 евро и стоката по фактура БГ 120/22.12.2022 г. Такава фактура е представена от ревизираното лице и същата се констатира, че е издадена от „СТЕЛИТ 1“ ЕООД на „А. 02“ ЕООД (л. 206) и е с предмет множество хранителни стоки и напитки, подробно описани. Към тази фактура е наличен и Товарителен списък (л. 206-гръб), в който отново са описани подробно всички стоки, като е вписано и тяхното тегло, от който товарителен списък се усТ.вява, че така фактурираните стоки, са с тегло от 2 383, 53 кг., което не съответства на посоченото такова в представеното ЧМР, а именно 825 кг., в което ЧМР също е вписано, че стоките са по фактура БГ 120/22.12.2022 г., както и че има още козметика, сладкиши и описани храни (л. 331). Или, казано по друг начин – от събраните в хода на ревизията, а така също и в хода на настоящото съдебно производство доказателства, не може да бъде усТ.вено по безспорен начин какъв е предметът на процесната фактура, т.е. какви точно стоки са били продадени на гръцкото дружество, както и какво е тяхното количество.

По отношение на фактура № 30/31.12.2022 г., издадена на К. В.В. VIN EL156270145, се констатира, че същата е с предмет хранителни стоки по опис – 1 бр. на стойност 30 722, 18 лева. Опис към тази фактура също не е представен нито в хода на ревизионното, нито в хода на съдебното производство. В представения към фактурата инвойс, като е предмет са вписани 3 палета пепси 1, 5 литра, 2 палета кока кола зеро 1, 5 литра, 1 палет фанта 1, 5 литра, 1 палет спрайт 1, 5 литра, 2 палета кока кола 1, 5 литра, 8 палета кока кола 2 литра, 1 палет фанта 0, 330 мл, 16 палета йогурт айран мегле, 45 стека фанта, спрайт, кока кола, кока кола зеро 0, 500 мл. и 21 стека сок куинс (л. 333-334). В представен с жалбата приемо-предавателен протокол от 02.01.2023 г. (л. 49) се посочва, че стоката е палетизирана в 33 палета с тонаж 21 000 кг., при положение, че сумирани палетите, описани в инвойса са общо 34, т.е. с един повече от посочените в протокола, отделно от това има още 45 стека фанта, спрайт и кока кола и 21 стека сокове куинс, които би следвало да се приеме, че не са предадени с представения приемо-предавателен протокол. Друг е въпросът, че в представеното ЧМР към тази фактура (л. 335) е вписано, че палетите айран са 14, а не 16, както се сочи в инвойса и приемо-предавателния протокол. Ето защо и тук настоящият съдебен състав приема, че не може да бъде усТ.вен по безспорен начин предметът на процесната фактура.

В заключение се следва извод, че по нито една от процесните фактури, не може да бъде усТ.вено по безспорен начин каква стока е продадена от „А. 02“ ЕООД на К. В.В., за които доставки се претендира да са вътреобщностни такива с прилагане на нулева ставка, което е самостоятелно основание да се приеме, че жалбоподателят не е доказал осъществен ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. Този извод се подкрепя и от заключението на вещото лице по ССЕ, което съдът кредитира в тази му част, доколкото вещото лице е посочило изрично, че във фактурите не са посочени стоките, предмет на извършения ВОД, няма и представени описи към тях и не може да се отговори на въпроса разполагал ли е жалбоподателят със стока, която е била предмет на процесния ВОД, както и не може да се обвържат закупените стоки от сочените предходни доставчици с извършените продажби към гръцкия контрагент, тъй като липсват приложени опаковъчни листове, в които да се индивидуализира стоката и обвърже количествено по ЧМР и приемо-предавателни протоколи – посочени са различни мерни единици в инвойсите – количествата са по палети, а във фактурите са килограми, бройки, кашони и т.н. Отделно от това вещото лице е усТ.вило, че и в счетоводството стоките са заведени само стойностно, без възможност за проследимост на извършените покупки и продажби.

Следва да бъде съобразено, че жалбоподателят твърди, че транспортът на стоките по фактура № 27/02.12.2022 г. и фактура № 29/22.12.2022 г., е за негова сметка, т.е. за сметка на доставчика, което обосновава извода, че документът за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка, който следва да бъде представен, е този по т. 2, б. „б“ на чл. 45 от ППЗДДС, а именно транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава-членка. В тази връзка от негова страна са представени международни товарителници/CMR/. Правната уредба на международната товарителница е дадена в Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки /CMR/, ратифицирана с Указ № 1143 на Държавния съвет от 29.07.1977 г. - ДВ, бр. 61 от 5.08.1977 г. в сила за България от 18.01.1978 г. В приложното поле на Конвенцията се включват договорите за автомобилен превоз на стоки, когато мястото за приемане на стоката за превоз и предвиденото място за доставянето й се намират в две различни държави, от които поне една е договаряща страна (чл. 1 от Конвенцията). Съгласно чл. 4 от Конвенцията, договорът за превоз на товари се усТ.вява с товарителница, а съгласно чл. 9 от същата конвенция, товарителницата удостоверява до доказване на противното условията на договора и получаването на товара от превозвача. От тълкуването на тези две разпоредби следва извод, че наличието на товарителница не е условие за съществуване, нито за валидността на превозния договор. Товарителницата не представлява самия договор за превоз, а е превозен документ, удостоверяващ сключен договор за превоз с цел създаване на яснота в превозните правоотношения, който придружава товара от момента на натоварването до момента на разтоварването на стоката. Казано с други думи, според възведената в чл. 9 от Конвенцията презумпция, товарителниците удостоверяват единствено условията на договора за превоз на товари и получаването на товара от превозвача (до доказване на противното), а по отношение на останалите обстоятелства, CМR имат характер на частен документ. Като такива следва да отговарят на изискванията за действителност на частните документи и тяхната доказателствена сила следва да се преценява съобразно правилата, усТ.вени в ГПК. Частният документ е документ, който материализира изявления на лице/лица, което не е орган на държавната власт и чиито изявления не са направени в качеството на държавен орган или при изпълнение на възложена му държавна функция. В този смисъл коментираните тук CМR следва да бъдат преценени, с оглед всички останали доказателства, събрани в хода на съдебното производство, още повече, че с тях жалбоподателят удостоверява изгодни за себе си факти.

Издадената на К. В.В. VIN EL156270145 фактура № 27/02.12.2022 г., с предмет хранителни стоки по опис – 1 бр. на стойност 13 503, 05 лева и транспорт – 1 бр. на стойност 586, 75 лева, CМR, както вече се посочи и по-горе е вписано бруто тегло 825 кг., а в товарителния списък към фактура № 118/02.12.2022 г., посочена като опис на процесните стоки, се усТ.ви, че теглото на стоката е 2 637, 67 кг., поради което и не може да се приеме, че с тази товарителница са транспортирани именно процесните стоки. Независимо, че законът не го изисква, жалбоподателят е представил и потвърждение (л. 324), в което като дата на получаване е посочена 05.12.2022 г. и използван транспорт [рег. номер], а от жалбоподателя се твърди, че стоката е разтоварена от служител на гръцкия клиент. В обясненията си обаче жалбоподателят твърди, че транспортът е за негова сметка, но в процесната фактура е фактуриран и транспорт на гръцкия клиент. Все в тази насока и следва да се посочи, че в сключения между жалбоподателя и гръцкия клиент договор (л. 311) е вписано, че транспортът е за сметка на купувача, т.е. за сметка на К. В.В., а не за сметка на „А. 02“ ЕООД. При тези данни не може да бъде усТ.вено по безспорен начин нито за чия сметка е транспортът на стоките по процесната фактура, нито кой точно е транспортирал тези стоки, тъй като липсват представени данни в тази насока – налице са само твърдения. Липсват и каквито и било транспортни данни, от които да се усТ.ви откъде е започнал транспортът – от [населено място], както е посочено в кл. 3 на ЧМР, или от [населено място], където отново в договора, сключен между жалбоподателя и гръцкия клиент, е вписано, че „А. 02“ ЕООД ползва нает склад, откъдето ще товари стоката, за който нает склад пък липсват каквито и да е доказателства, впрочем, няма и твърдения в тази връзка. Такова посочване няма и в самото ЧМР – там е посочено, че транспортът започва от България и завършва в Атина – Гърция. До извод в обратната насока не водят и представените с жалбата срещу РА доказателства, доколкото в приемо-предавателния протокол на л. 60, е вписано, че е съставен на 02.12.2022 г. в [населено място], [улица], което е адресът на доставчика „СТЕЛИТ 1“ ЕООД, а не посочения от жалбоподател адрес на наетия от него склад – [улица]. Посочено е също така и че стоката е с тонаж 825 кг., при положение, че се усТ.ви, че стоката по фактура № 118/02.12.2022 г. от „СТЕЛИТ 1“ ЕООД е 2 637, 670 кг. И най-сетне, в този приемо-предавателен протокол е посочено, че стоката е доставена на 03.12.2022 г. в Атина, при положение, че в потвърждението от гръцкия клиент се посочва, че стоката е доставена на 05.12.2022 г. Действително, в справката на МВР е удостоверено, че транспортно средство с посочения регистрационен номер, е напуснал територията на страната на 02.12.2022 г., но от останалите доказателства не може да бъде усТ.вено по безспорен начин каква точно стока е била натоварена с него, тъй като липсва опис на стоката на процесната фактура, а от посочената като опис фактура № 118/02.12.2022 г., издадена от „СТЕЛИТ 1“ ЕООД се усТ.ви, че стоката по същата е с тегло повече от 2 637 килограма, при положение, че в приложения ЧМР се сочи, че стоката е 825 кг.

От изложеното следва да бъде изведен извод, че от събраните в хода на ревизията, а така също и в хода на настоящото съдебно производство, доказателства не може да бъде усТ.вено по безспорен начин – нито какъв е предметът на процесната фактура, т.е. дали и какви точно стоки са били продадени на гръцкото дружество, нито кога и къде е станало натоварването – в [населено място], както пише в ЧМР-то, в [населено място] – както пише в приемо-предавателния протокол или някъде другаде, в т.ч. не става ясно и дали на посочения адрес в договора между жалбоподателя и неговия гръцки клиент адрес в [населено място], „А. 02“ ЕООД има нает склад или стоката е тръгнала директно от склада от „СТЕЛИТ 1“ ЕООД. Не става ясно и с какво транспортно средство същата е транспортирана. Още по-малко еднозначно може да се отговори на въпроса на коя дата стоката е получена и доставена от гръцкия клиент – на 03.12.2022 г. – както се сочи в приемо-предавателния протокол на л. 60 или на 05.12.2022 г. – както се твърди в потвърждението на л. 324.

По същия начин стои въпросът и с представеното към фактура № 29/22.12.2022 г., издадена на К. В.В. VIN EL156270145, с предмет хранителни стоки по опис – 1 бр. на стойност 14 639, 39 лева и транспорт – 1 бр. на стойност 782, 33 лева, CМR (л. 331), в което, както вече се посочи и по-горе, е вписано бруто тегло 825 кг., а в товарителния списък към фактура № 120/22.12.2022 г., посочена като опис на процесните стоки, се усТ.ви, че теглото на стоката е 2 383, 53 кг., поради което и не може да се приеме, че с тази товарителница са транспортирани именно стоките, които се твърди да са продадени. И тук е налице представено потвърждение (л. 332), в което като дата на получаване е посочена 24.12.2022 г. и използван транспорт [рег. номер]. В обясненията си обаче жалбоподателят твърди, че транспортът е за негова сметка, но в процесната фактура е фактуриран и транспорт на гръцкия клиент. Все в тази насока и следва да се посочи, че в сключения между жалбоподателя и гръцкия клиент договор (л. 311) е вписано, че транспортът е за сметка на купувача, т.е. за сметка на К. В.В., а не за сметка на „А. 02“ ЕООД. При тези данни не може да бъде усТ.вено по безспорен начин нито за чия сметка е транспортът на стоките по процесната фактура, нито кой точно е транспортирал тези стоки, тъй като липсват представени данни в тази насока – налице са само твърдения. Липсват и каквито и било транспортни данни, от които да се усТ.ви откъде е започнал транспортът – от [населено място], както е посочено в кл. 3 на ЧМР, или от [населено място], където отново в договора сключен между жалбоподателя и гръцкия клиент, е вписано, че „А. 02“ ЕООД ползва нает склад, откъдето ще товари стоката, за който нает склад пък липсват каквито и да е доказателства, впрочем, няма и твърдения в тази връзка. Такова посочване няма и в самото ЧМР – там е посочено, че транспортът започва от България и завършва в Атина – Гърция. До извод в обратната насока не водят и представените с жалбата срещу РА доказателства, доколкото в приемо-предавателния протокол на л. 62, е вписано, че е съставен на 22.12.2022 г. в [населено място], [улица], което е адресът на доставчика „СТЕЛИТ 1“ ЕООД, а не посочения от жалбоподател адрес на наетия от него склад – [улица]. Посочено е също така и че стоката е с тонаж 825 кг., при положение, че се усТ.ви, че стоката по фактура № 120/22.12.2022 г. от „СТЕЛИТ 1“ ЕООД е 2 383, 53 кг. И най-сетне, в този приемо-предавателен протокол е посочено, че стоката е доставена на 23.12.2022 г. в Атина, при положение, че в потвърждението от гръцкия клиент се посочва, че стоката е доставена на 24.12.2022 г. И тук в справката на МВР е удостоверено, че транспортно средство с посочения регистрационен номер, е напуснал територията на страната на 22.12.2022 г., но от останалите доказателства не може да бъде усТ.вено по безспорен начин каква точно стока е била натоварена с него, тъй като липсва опис на стоката на процесната фактура, а от посочената като опис фактура № 120/22.12.2022 г., издадена от „СТЕЛИТ 1“ ЕООД се усТ.ви, че стоката по същата е с тегло повече от 2 383 килограма, при положение, че в приложения ЧМР се сочи, че стоката е 825 кг. Тоест, не може да бъде усТ.вено по безспорен начин – нито какъв е предметът на процесната фактура, т.е. какви точно стоки са били продадени на гръцкото дружество, нито кога и къде е станало натоварването – в [населено място], както пише в ЧМР-то, в [населено място] – както пише в приемо-предавателния протокол или някъде другаде, в т.ч. не става ясно и дали на посочения адрес в договора между жалбоподателя и неговия гръцки клиент адрес в [населено място], „А. 02“ ЕООД има нает склад или стоката е тръгнала директно от склада от „СТЕЛИТ 1“ ЕООД. Не става ясно и с какво транспортно средство същата е транспортирана. Още по-малко еднозначно може да се отговори на въпроса на коя дата стоката е получена и доставена от гръцкия клиент – на 23.12.2022 г. – както се сочи в приемо-предавателния протокол на л. 62 или на 24.12.2022 г. – както се твърди в потвърждението на л. 332.

По отношение на фактура № 28/10.12.2022 г. и фактура № 30/31.12.2022 г. се сочи, че транспортът е за сметка на получателя, поради което и изискуем тук е документ по смисъла на т. 2, б. „а“ на чл. 45 от ППЗДДС, а именно: транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка, като в случай, че се представя писмено потвърждение, в него следва да бъдат посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество. В тази връзка жалбоподателят представя както ЧМР, така и потвърждения.

По отношение на фактура № 28/10.12.2022 г., издадена на К. В.В. VIN EL156270145, с предмет хранителни стоки по опис – 1 бр. на стойност 47 663, 58 лева, е представено ЧМР (л. 327) – екземпляр 1, предназначен за изпращача с посочен изпращач „А. 02“ ЕООД и получател В. BOR. К., място на товарене на стоките – България, място на разтоварване на стоките Атина, Гърция. Поставени са подпис и печат на изпращач „А. 02“ ЕООД. За превозвач има поставен печат и подпис на „ЕКСПРЕС ЕЪР СОФИЯ“. Положен е печат на получателя, който се усТ.ви, че е различен от печата, поставян от това дружество по други, представени от него документи – така в кл. 23 на ЧМР на л. 170 по делото и в извлечение по сметка на л. 180. Липсват подписи в кл. 24 (получател). От събраните в хода на ревизията доказателства се усТ.вява, че посоченото МПС с рег. № [рег. номер]/[рег. номер] е собственост на лизингова компания (л. 121), като няма пречка и същото да бъде ползвано от дружеството – превозвач, доказателства обаче в тази насока не са представени в хода на извършената на това дружество насрещна проверка. От представеното CМR обаче не могат да се усТ.вят нито мястото, нито лицата, фактически участвали в предаването, съответно приемането на процесните стоки, поради липса на подписи, имена, длъжностно качество или каквито и да било други идентификационни данни, поради което и обсъжданото CМR няма как да породи предвидените в чл. 45 от ППЗДДС правни последици за жалбоподателя. До извод в обратната насока не води и представеното потвърждение на л. 328, доколкото в същото се удостоверява, че стоката по фактура № 28/10.12.2022 г. е получена на 12.12.2022 г. и като адрес е посочено - Атина, [улица], докато в приемо-предавателните протоколи на л. 50 и л. 51 е посочено, че стоката е доставена на 11.12.2022 г. в Атина на [улица], 104 42, а в ЧМР единственият посочен адрес на получателя е Атина, [улица] (л. 327). Освен това по делото не се твърди и не се усТ.вява, управителят на дружеството-жалбоподател да е придружавал стоката при транспорта й в Гърция, за да може лично да предаде същата на представителя на получателя, което налага да се приеме, че доколкото във въпросното потвърждение не е посочено името на лицето, фактически предало стоките на получателя, то и същото не може да бъде усТ.вено. Не става ясно и откъде точно е тръгнала стоката, доколкото в ЧМР такова изобщо липсва отбелязано, а в двата приемо-предавателни протокола са вписани две различни местоположения – [населено място] – Кривина и [населено място] – метро, при положение, че една част от стоките се твърди да са закупени от [населено място] и няма данни кой, кога и по какъв начин е транспортирал тези стоки до началото на нейния транспорт към Гърция. Друг е въпросът и че действително от страна на сочения превозвач „ЕКСПРЕС ЕЪР“ ЕООД са представени данни за фактуриран транспорт към К. В.В., но липсват представени каквито и да било други данни – за шофьора, извършил превоза, който в приемо-предавателния протокол се сочи да е Ц. Д., така и за извършени разходи по транспорта.

По идентичен начин стои въпросът и с транспорта по фактура № 30/31.12.2022 г. (л. 333), за която е представено ЧМР (л. 335), в което е посочено, че стоката е натоварена в [населено място] и разтоварена в Атина, без посочен конкретен адрес. Отразено е също така и че стоката е 32 палета и 66 стека, при положение, че във фактурата са отразени 34 палета и 66 стека, а в приемо-предавателния протокол на л. 49 е посочено, че стоката е палетизирина на 33 палета. Не става ясно и мястото, където е разтоварена стоката – на [улица] (който е единственият известен на получателя адрес) или на [улица] (посочен като адрес в приемо-предавателния протокол). Все в тази насока следва да се посочи още и че по отношение на тази доставка не става ясно на коя дата точно е получена – на 03.01.2023 г., както се сочи в потвърждението или на 02.01.2023 г., както се сочи в приемо-предавателния протокол.

При тези взаимно противоречиви документи, представени от страна на дружеството-жалбоподател, обосновано в хода на ревизията е извършена насрещна проверка на превозвача „ЕКСПРЕС ЕЪР“ ЕООД, от същия обаче не са представени данни нито за собствеността на посоченото МПС, нито неговия водач, още по-малко пък други придружаващи транспорта документи - пътни листове и информацията, извлечена от паметта на дигиталния тахограф и от картата на водача, заповеди за командировки, документи за изплатени командировъчни или други документи, удостоверяващи по несъмнен начин извършения международен транспорт, без които е невъзможно да се направи несъмнен извод, че на посочените дати е извършен транспорт на процесната стока с влекач и ремарке с рег. № [рег. номер]/[рег. номер], нито е възможно да се усТ.ви къде е транспортирана стока – до Атина – ул. Критис или ул. Манастириу, респ. къде е била разтоварена, а още по-малко кои са лицата, които са я предали, съответно приели. Следва да се посочи, че съгласно чл. 78, ал. 2 от Закона за автомобилните превози не е задължително оборудването с тахографи на превозните средства, посочени в чл. 13, параграф 1, букви „б“, „в“, „г“, изречение първо, букви „й“, „м“ и „о“ от Регламент 561/2006, при извършване на превози на територията на Република България. Това означава, по аргумент на противното, че във всички останали случаи, оборудването с тахографи на превозните средства е задължително. Ето защо непредставянето от страна на превозвача на информацията, извлечена от паметта на дигиталния тахограф и от картата на водача, а и изобщо на каквито и да било други транспортни документи, води до извода, че „ЕКСПРЕС ЕЪР“ ЕООД не е извършило международен превоз на процесните стоки, респ. стоките не са напускали територията на страната. Все в тази насока, следва да се посочи, че според чл. 91в от Закона за автомобилните превози, превозвачите, ръководителите на предприятия и лицата, извършващи превози за собствена сметка, са длъжни да съхраняват най-малко една година след тяхното приключване и да предоставят за проверка от контролните органи: 1. тахографските листове от аналогови тахографи; 2. информацията, извлечена от паметта на дигиталния тахограф и от картата на водача; 3. пътните листове. Цитираният в чл. 91в от закона едногодишен срок не е бил изтекъл към датата на връчване на ИПДПОЗЛ, нито към датата на изпращане на отговора. Както вече се посочи и по-горе, яснота относно транспорта на процесните стоки не се внася и от приетото по делото заключение по ССЕ, в което вещото лице също е усТ.вило, че в представените ЧМР липсват част от реквизитите, в т.ч. липсват точни адреси на товарене и разтоварване на стоките и дата в кл. 24.

От събраните по делото доказателства и извършената им преценка следва, че жалбоподателят не е извършил вътреобщностни доставки на стоките по процесните фактури. При това положение обосновано е прието от органите по приходите, че стоките са реализирани на територията на страната, съответно неправилно от страна на дружеството е приложена нулева ставка и на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС доставките по процесните фактури са обложени със ставка 20 %, в резултат на което допълнително е начислен ДДС в горепосочения размер по реда на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС.

Вторият спор, породил се между страните, е този за непризнатото право на данъчен кредит в общ размер на 13 460, 51 лв. по фактури, издадени от „СТЕЛИТ 1“ ЕООД, „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД, „М. 979“ ЕООД и „СТАЙПЛЕС“ ЕООД.

УсТ.ви се по делото, че в хода на ревизията от дружеството – жалбоподател, през ревизирания период, е претендирано право на данъчен кредит, както следва:

• по 3 бр. фактури, издадени от „СТЕЛИТ 1“ ЕООД, а именно: фактура № 118/02.12.2022 г. с предмет на доставка разнообразни хранителни стоки – млечни продукти, малотрайни колбаси, захарни изделия и др. с данъчна основа 8 425, 13 лв. и начислен ДДС 1 685, 03 лв.; фактура № 119/06.12.2022 г. с предмет на доставка – кисело зеле и енергийни напитки с данъчна основа 7 417, 08 лв. и начислен ДДС 1 483, 42 лв. и фактура № 120/22.12.2022 г. с предмет на доставка разнообразни хранителни стоки – млечни продукти, малотрайни колбаси, захарни изделия и др. с данъчна основа 6 860, 30 лв. и начислен ДДС 1 372, 06 лв.;

• по фактура № 1000000507/14.11.2022 г., издадена от „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД с предмет доставка на кока кола и фанта с данъчна основа 27 888, 00 лв. и начислен ДДС 5 577, 60 лв.;

• по 4 бр. фактури, издадени от „М. 979“ ЕООД, а именно: фактура № 12/02.12.2022 г. с предмет „транспорт България – Гърция“ с ДО 500 лв. и ДДС 100 лв.; фактура № 13/03.12.2022 г. с предмет „стоките са по фактура № 128107“ с ДО 300 лв. и ДДС 60 лв.; фактура № 14/05.12.2022 г. с предмет „стоките са по фактура № 1000013860“ с [рег. номер]. и ДДС 210 лв. и фактура № 15/22.12.2022 г. с предмет „транспортни услуги България – Гърция“ с ДО 750 лв. и ДДС 150 лв.;

• по фактура № 1000000160/05.12.2022 г., издадена от „СТАЙПЛЕС“ ЕООД с предмет кока кола и фанта с ДО 14 112 лв. и ДДС 2 822, 40 лв.

На първо място следва да се отбележи, че съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Съгласно чл. 69 от ЗДДС регистрирано лице има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчик - регистрирано по закона лице, му е доставил, които стоки или услуги ще се използват за извършване на облагаеми доставки, а съгласно чл. 71 от ЗДДС лицето - получател, може да упражни правото си на данъчен кредит, когато притежава някой от документите, посочени в т. 1 - т. 11. Регистрирано по ЗДДС лице има право да приспадне като данъчен кредит данъка за получени от него облагаеми доставки на стоки или услуги, когато използва същите за осъществяване на облагаеми доставки и когато притежава за получените доставки данъчен документ с изискуемите от закона реквизити, като въведените изисквания за възникване на право на приспадане на данъчен кредит са по отношение на конкретната доставка, по която е претендирано това право (по която е приспаднат данъкът в подадената справка-декларация), а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и представляваща предходна по отношение на процесната доставка. Съгласно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. И тъй като в закона няма легално определение на понятието „неправомерно начислен данък“ по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, то по аргумент от противното, това ще е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга, е „неправомерно“ по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и е основание за непризнаване на право на данъчен кредит. Данъчният субект е този, който следва да докаже наличието на предпоставките на ЗДДС за право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Това следва от общия принцип за разпределяне на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, и поради това, че данъчният субект претендира право на приспадане на данъчен кредит, то той е този, който следва да докаже изпълнението на всички законови изисквания по чл. 86 от ЗДДС и реалното осъществяване на доставките по процесните фактури по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС.

За да откажат правото на данъчен кредит по фактурите с предмет доставка на стоки, органите по приходите са приели, че в случая е налице недоказване на действия по доставянето на стоки, които не могат да бъдат идентифицирани като реално съществуващи от гледна точка на техния произход и прехвърляне на собствеността върху тях, а е налице само фиктивно фактуриране от „СТЕЛИТ 1“ ЕООД, „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД, „М. 979“ ЕООД и „СТАЙПЛЕС“ ЕООД.

В настоящия случай между страните не се спори и се усТ.вява от представените доказателства, в т.ч. и приетата, неоспорена ССЕ, че процесните доставки са обективирани във фактури, отговарящи на изискванията на чл. 7 от ЗСч. Тук е мястото да се посочи, че съдът не кредитира заключението по ССЕ в частта, касаеща фактурите, издадени от „М. 979“ ЕООД, доколкото вещото лице е посочило, че фактурите липсват, приложени по делото и не може да се определи техният предмет, при положение, че по делото се констатира, че са представени и четирите процесни фактури, както следва: фактура № 12/02.12.2022 г. с предмет „транспорт България – Гърция“ с ДО 500 лв. и ДДС 100 лв. (л. 549), фактура № 13/03.12.2022 г. с предмет „стоките са по фактура № 128107“ с ДО 300 лв. и ДДС 60 лв. (л. 380-гръб), фактура № 14/05.12.2022 г. с предмет „стоките са по фактура № 1000013860“ с [рег. номер]. и ДДС 210 лв. (л. 381) и фактура № 15/22.12.2022 г. с предмет „транспортни услуги България – Гърция“ с ДО 750 лв. и ДДС 150 лв. (л. 549-гръб). Всички фактури се усТ.ви и че са коректно отразени в счетоводството на жалбоподателя, а така също и на неговите доставчици. Следва обаче, да се има предвид, че само счетоводното отразяване на операциите, не е достатъчно условие съответната доставка на стока да бъде призната за реално осъществена.

Ето защо, на първо място следва да бъде съобразено, че съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. Според чл. 25, ал. 1 от закона пък, данъчно събитие е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС усТ.вява, че данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена. Именно, с оглед разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, съпоставена с нормите на чл. 24, чл. 183 и чл. 187 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), за да се направи ясен извод, че е налице конкретно осъществена доставка на стоки, следва да се усТ.ви фактът на прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, т.е., следваше в настоящия процес да се усТ.ви къде, кога и как процесните родово определени стоки са били конкретно индивидуализирани по съгласие на страните или пък физически предадени от продавача на купувача по сделката, както и къде е било местонахождението на стоката към момента, в който тя е изпратена или е започнал превозът й, кога и как е била превозена към получателя. Само и единствено усТ.вяването на тези обстоятелства, би позволило да се направи несъмнен извод, че процесните доставки са осъществени така, както предвижда правилото на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС.

СЕС, в решения по дела С-152/02, С-146/05, С-392/09 приема, че правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано с две кумулативни предпоставки, а именно: стоките да са били предоставени или услугите да са били извършени и данъчнозадълженото лице да притежава данъчна фактура, или документ, който съгласно критериите, определени от държавата членка, може да се счита за служещ за фактура. В случая не е доказано изпълнението на първото от тези условия - стоките да са били предоставени, поради което не може да се приеме, че е налице обогатяване на бюджета, противоречащо на общностната правна система по облагане с ДДС. Не може да се приеме също, че констатацията е в противоречие с принципа на неутралност на ДДС, усТ.вен с Директива 2006/112/ЕО, който изисква от държавите членки да позволят приспадане на данъчен кредит при осъществяване на всички съществени изисквания, дори и данъчният субект да не е изпълнил изцяло някое формално изискване.

Следва да бъдат съобразени и някои разрешения, дадени от СЕС по отправени до него (и то от български съдилища), преюдициални запитвания. Така в Решение на Съда (втори състав) от 18 юли 2013 година по дело C-78/12 („Евита-К“ ЕООД срещу Директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, София, при Централно управление на Националната агенция за приходите) е указано следното: „... запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали „Евита-К“ може да упражни право на приспадане по посочените доставки на стоки.... За целите на тази обща преценка посочената юрисдикция може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство, както и свързани с тях документи като сертификати и свидетелства, издадени за транспортирането или за износа на съответните животни. Във връзка с това националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се усТ.ви, че това право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба.... Това е така, когато самото данъчно задължено лице извършва данъчна измама или когато знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС.... Обратно, не е съвместимо с режима на правото на приспадане по Директива 2006/112 да се санкционира с отказ да се признае това право данъчно задължено лице, което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата от доставки преди и след извършената от данъчно задълженото лице е свързана с измама с ДДС....“. В решението отново се препраща към предишни указания на Съда за това, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчно задълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчно задължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение.

Същото е застъпено изрично и в Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, по преюдициално запитване, отправено от Административен съд София - град, в което СЕС се е произнесъл, че: „Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се усТ.вява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия - посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се усТ.вява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама - нещо, което запитващата юрисдикция следва да провери.“. В мотивите на същото това Решение от 13.02.2014 г. Съдът изрично е приел, че: „... В това отношение обстоятелството, че по делото в главното производство доставената на М. П. услуга не била действително извършена от посочения във фактурите доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не били оправдани в счетоводната им документация или се оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане, което претендира М. П.“ (т. 31). Повече от ясно е, че няма никаква причина цитираните до тук разрешения на СЕС да не бъдат съобразени в пълнота при разглеждането на конкретния административноправен спор, с който е сезиран настоящият съд.

Поради това съдът приема за правилен подхода на органите по приходите, които са пристъпили към изследване обстоятелствата във връзка с фактическото наличие на стоките и обследване доставките между посочените за доставчици „СТЕЛИТ 1“ ЕООД, „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД, „М. 979“ ЕООД и „СТАЙПЛЕС“ ЕООД и от друга страна - „А. 02“ ЕООД. Действително, фактът, че не се усТ.вява фактическото извършване на предходни доставки, респ. не се усТ.вява произходът на стоките, сам по себе си не е и не може да доведе до отказ от право на данъчен кредит за получателя по конкретната доставка, доколкото фактът, че стоката е с неусТ.вен произход, не означава, че същата не може да бъде престирана в отношенията по пряката доставка, но този факт има отношение към посочения по-горе релевантен такъв - а именно съществуването на стоките в обективната действителност и придобиването на правото да се разпорежда с тях като собственик от данъчно задълженото лице.

Съобразно цитираната практика на СЕС, последователно проведена и в редица други решения на същата институция, фактът, че доставчците не са доказали т. нар. кадрова, материална и ресурсна обезпеченост, също не може да бъде сам по себе си основание за извод, че доставката не е фактически извършена, респ. това не съставлява и обективни данни за наличието на измамни действия, съответно за знанието или участието в тях на жалбоподателя, но и тези факти няма пречка да бъдат взети предвид в съвкупната им преценка с останалите такива, усТ.вени в хода на производство, във връзка с формиране на крайния извод относно релевантното за спора обстоятелство така, както бе формулирано по-горе в това изложение. В този аспект, принципно обстоятелството, че органите по приходите не са усТ.вили как точно е придобита стоката, с какъв кадрови потенциал разполага посоченият търговец, не може да бъде основание за отказ от право на данъчен кредит, но единствено и само при положение, че се усТ.ви фактическото предаване на вещите и получаването на правото да се разпорежда с тях от страна на „А. 02“ ЕООД, при което ще са изпълнени материалноправните предпоставки за възникването на правото.

С оглед конкретиката на текущия казус и в контекста на изложеното от съда, следва, че за да се направи позитивен извод за наличието на процесните доставки на стоки и съответно на правото, породено от тяхното осъществяване, следва да се усТ.ви на първо място физическото съществуване на процесните стоки като обекти, годни да бъдат прехвърлени от доставчика на получателя и съответно на овластяването на последния да се разпорежда с тях като собственик, на второ място заплащането на цената и дължимия ДДС от получателя на доставчика. На трето място издаването на данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС, в който данъкът да е посочен на отделен ред, както и последващата реализация на тези стоки. По отношение доставчика „СТЕЛИТ 1“ ЕООД от събраните по делото доказателства, съдът приема, че не може да се усТ.ви в условията на пълно доказване именно физическото съществуване на процесните стоки и в този смисъл овластяване на получателя по доставката да се разпорежда с тях като собственик. Действително, на пръв поглед за това са налични писмени доказателства – фактури, придружени с товарителни списъци, доказателства за извършено разплащане, налице са и доказателства за счетоводното отразяване на доставките в счетоводството на жалбоподателя и в това на доставчика, включително жалбоподателят представя документи във връзка с последващата реализация чрез осъществен ВОД. Всички те обаче, в своята съвкупност обосновават единствено и само извод за едно документално оформяне на доставките на процесните стоки. Заключението на вещото лице, което се кредитира от съда в тази му част и не е оспорено от страните в процеса, всъщност усТ.вява единствено и само документалното оформяне и счетоводното отразяване, но не дава отговор на основния спорен по делото въпрос, тъй като при проследяване произхода на фактурираните стоки, не може да бъде усТ.вено безспорно наличието им при доставчика „СТЕЛИТ 1“ ЕООД, за да може той да се разпореди с тях впоследствие. Тук е мястото да се посочи, че в хода на извършената насрещна проверка на този доставчик, от същия е изискано представянето на данни за произход на стоките, предмет на доставка по процесните фактури, в т.ч. фактури, договори, анекси, приемо-предавателни протоколи, заявки, поръчки, стокови разписки, складови разписки, а така също и данни за тяхното счетоводно отразяване. От „СТЕЛИТ 1“ ЕООД се констатира, че такива данни не са били представени. Независимо от гореизложеното, дори и да се приеме, че стоките са били налични в склада на „СТЕЛИТ 1“ ЕООД, за който склад също са налице само наведени твърдения, без да се представят конкретни доказателства, прави впечатление, че в писмените си обяснения този доставчик посочва, че всички фактурирани на „А. 02“ ЕООД стоки, са били получавани от базата, намираща се на [улица] [населено място] (така обяснителна записка на л. 191), същевременно обаче в процесните фактури като изпълнител е вписан „СТЕЛИТ 1“ ЕООД, посочен е адрес [населено място], [улица], но е посочен и склад: Гърция (така фактурите на л. 206, 207 и 208). От страна на жалбоподателя пък нито се твърди, нито се представят доказателства откъде точно е била взета фактурираната стока – от базата, намираща се на [улица] [населено място], както твърди доставчикът му, от [населено място], [улица]или от склад: Гърция, както е отразено в процесните фактури. Друг е въпросът, че в представения от жалбоподателя договор, сключен между него и К. В. договор от 18.08.2022 г. (л. 311-312), „А. 02“ ЕООД заявява и декларира, че ползва наети складове, находящи се на адрес [населено място], [улица], от който ще се товари стоката на купувача. Нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на настоящото съдебно производство обаче, от страна на жалбоподателя се представи договор за наем на складови помещения на посочения по-горе адрес, на който адрес се усТ.ви, че и доставчикът декларира, че притежава складова база.

Транспортирането на стоката от склада на „СТЕЛИТ 1“ ЕООД – където и да е той – било то на [улица]или [улица] [населено място] или в Гърция до склад на „А. 02“ ЕООД и/или до негов клиент също не се усТ.вява. Както вече се посочи и по-горе, от страна на жалбоподателя не са наведени никакви твърдения в тази връзка, като само се посочва, че начинът на транспорт би имал отношение към признаването на разходите за него, каквито не са били заявени. Не се усТ.вява и кое е било лицето, получило стоките по процесните фактури от името на „А. 02“ ЕООД, като тук е мястото да се посочи, че от събраните по делото доказателства се усТ.вява, а и не е спорно между страните, че дружеството-жалбоподател не разполага с персонал, различен от неговия управител – А. С. М., той обаче също не се посочва да е бил на място в [населено място] или в склад на „СТЕЛИТ 1“ ЕООД в Гърция, където да е извършил приемо-предаване на процесната стока.

Това води до извод, че от представените по делото доказателства, не може да бъде усТ.вено на 02.12.2022 г., съответно на 06.12.2022 г. и 22.12.2022 г. къде, кога и как процесните родово определени стоки са били конкретно индивидуализирани по съгласие на страните или пък физически предадени от продавача на купувача по сделката, както и къде е било местонахождението на стоката към момента, в който тя е изпратена или е започнал превозът й, кога и как е била превозена от получателя, т.е. кое лице, представител на „А. 02“ ЕООД е приело и превозило стоката, предмет на процесните фактури.

Констатираните от ревизиращите органи несъответствия са подробно проследени и онагледени в РД. Излишно е тяхното преповтаряне, доколкото доказателства, които да подложат на съмнение така усТ.вените факти и обстоятелства, не се ангажираха от страна на жалбоподателя, комуто бе доказателствената тежест. Достатъчно е да се посочи в тази насока, че жалбоподателят, който твърди, че е реален получател на стоките по процесните фактури, следваше да представи доказателства, от които по безпротиворечив начин да се направи извод, че на съответните дати, посочени във фактурите и товарителните списъци се е стигнало до индивидуализиране на родово определени вещи. От данните по делото, в т.ч. и от заключението по ССЕ се усТ.вява единствено осчетоводено плащане. Това обстоятелство обаче, не е достатъчно да обоснове извод за действително извършени доставки по издадените фактури.

От изложеното до тук следва, че в обсъждания случай липсват данни относно съществуването на основния елемент от фактическия състав, с проявлението на който, правната норма свързва като последица наличието на доставка като проявен юридически факт. Липсват доказателства за физическото съществуване на процесните стоки като обекти, годни да бъдат прехвърлени от доставчика на получателя и съответно на овластяването на последния да се разпорежда с тях като собственик. Единствено въз основа на коментираните съставени документи при липсата на други конкретни данни в тази насока, в съвкупната им преценка с усТ.вените факти при „СТЕЛИТ 1“ ЕООД, не е възможно да се направи извод, че „А. 02“ ЕООД е придобил правото на разпореждане с процесните стоки и съответно ги е реализирал впоследствие.

Не водят до извод в обратната насока и представените доказателства за последващата реализация на стоки, идентични с процесните, чрез деклариран ВОД, доколкото този факт по никакъв начин не обосновава извод, че те изначално са придобити от жалбоподателя именно по спорните фактури, издадени от „СТЕЛИТ 1“ ЕООД. Тук е мястото да се посочи, че фактът на последваща реализация на процесните стоки сам по себе си е косвено доказателство за придобиване собствеността върху тях от страна на жалбоподателя, но не е достатъчен за формиране на категоричен извод в тази насока, без да са ангажирани каквито и да било други доказателства (по преките доставки), не е достатъчно, за да създаде сигурно убеждение у съда в истинността на конкретното фактическо твърдение относно действителността на разглежданите доставки (каквато е целта на пълното доказване), поради обстоятелството, че представляват косвено доказателство за спорния по делото въпрос. Жалбоподателят, както вече бе казано, следваше да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че процесните фактури удостоверяват действителни доставки на стоки, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит, който е предмет на главното доказване (наличието на действително извършена доставка). Косвеното доказване обаче, каквото на практика е извършено от жалбоподателя чрез ангажиране на доказателства за последващата реализация на стоките, предмет на спорните фактури, е недостатъчно за главното доказване. За да се постигне то чрез косвено доказване, е нужна такава система от доказателствени факти, която като изключи всяка вероятност, да създаде сигурност, че фактът, индициран чрез съвкупността от доказаните доказателствени факти, наистина се е осъществил, защото главното доказване трябва да бъде винаги пълно.

По общото правило на чл. 170, ал. 2 от АПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, именно жалбоподателят като лице, претендиращо право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на пълното доказване, че са налице законоусТ.вените предпоставки по чл. 68 от ЗДДС и чл. 69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Като лице, черпещо и благоприятни за себе си последици от представените в хода на ревизията документи, именно той и пред ревизиращите органи е следвало по несъмнен начин да усТ.ви, че отношенията са такива, каквито са се твърдяли от него. В тежест на жалбоподателя е било да усТ.ви по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит. В случая такива категорични доказателства, посочи се, не са представени, нито в хода на ревизията, нито в по-късен момент.

По отношение фактурата, издадена от „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД, от коментираните по-горе доказателства, съдът приема, че и по отношение на този доставчик не може да се усТ.ви в условията на пълно доказване именно физическото съществуване на процесните стоки и в този смисъл овластяване на получателя по доставката да се разпорежда с тях като собственик. Тук жалбоподателят, а и неговият доставчик представят единствено процесната фактура, като са налице и доказателства за извършено разплащане и за счетоводното отразяване на доставката в счетоводството на жалбоподателя и в това на доставчика, като от страна на „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД е представена и фактура от предходен доставчик – „ЕКСПРЕС ЕЪР“ ЕООД (л. 223). Всички те обаче, в своята съвкупност обосновават единствено и само извод за едно документално оформяне на доставките на процесните стоки. Заключението на вещото лице, което се кредитира от съда в тази му част и не е оспорено от страните в процеса, всъщност усТ.вява единствено и само документалното оформяне и счетоводното отразяване, но не дава отговор на основния спорен по делото въпрос, тъй като по делото липсват данни за безспорно предаване на стоката от страна на „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД и приемането й от „А. 02“ ЕООД – липсват изготвени в тази връзка приемо-предавателни протоколи, няма данни също така и откъде дружеството-жалбоподател е получило процесните стоки, тъй като липсват представени доказателства за собствени и/или наети складови помещения от „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД, а и жалбоподателят не посочва изрично откъде точно е получил фактурираната стока и в случай, че това е било сторено в [населено място], както е вписано в самата фактура, кой, кога и с какъв транспорт е транспортирал стоката до [населено място] и/или до друго място. Тук е мястото да се посочи, че в хода на извършената насрещна проверка на този доставчик, от същия е изискано представянето на данни по какъв начин е извършено транспортирането на предмета на доставка - дата и час на предаване в обект, склад, собственост на същия, лица, извършили натоварването в транспортното средство, доказателства за начина на прехвърляне на собствеността върху стоките – приемо-предавателни протоколи и др., обекти, където е прехвърлена собствеността върху тях и др. под. (така ИПДПОЗЛ на л. 235-236). От „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД се констатира, че такива данни не са били представени. А от страна на жалбоподателя, както вече се посочи и по-горе, нито се твърди, нито се представят доказателства откъде точно е била взета фактурираната стока. Не се усТ.вява и кое е било лицето, получило стоките по процесната фактури от името на „А. 02“ ЕООД, като тук е мястото да се посочи, че от събраните по делото доказателства се усТ.вява, а и не е спорно между страните, че дружеството-жалбоподател не разполага с персонал, различен от неговия управител – А. С. М., той обаче също не се посочва да е бил на място в [населено място], където да е извършил приемо-предаване на процесната стока.

Казано по друг начин, от представените по делото доказателства, не може да бъде усТ.вено на 14.11.2022 г. къде, кога и как процесните родово определени стоки са били конкретно индивидуализирани по съгласие на страните или пък физически предадени от продавача на купувача по сделката, както и къде е било местонахождението на стоката към момента, в който тя е изпратена или е започнал превозът й, кога и как е била превозена от получателя, т.е. кое лице, представител на „А. 02“ ЕООД е приело и превозило стоката, предмет на процесните фактури. Както тези, така и всички останали констатирани несъответствия от ревизиращите органи, са подробно проследени и онагледени в РД и е излишно тяхното преповтаряне, доколкото доказателства, които да подложат на съмнение така усТ.вените факти и обстоятелства, не се ангажираха от страна на жалбоподателя, комуто бе доказателствената тежест. Достатъчно е да се посочи в тази насока, че жалбоподателят, който твърди, че е реален получател на стоките по процесната фактура, следваше да представи доказателства, от които по безпротиворечив начин да се направи извод, че на съответната дата, посочена във фактурата се е стигнало до индивидуализиране на родово определени вещи. От данните по делото, в т.ч. и от заключението по ССЕ се усТ.вява единствено осчетоводено плащане. Това обстоятелство обаче, не е достатъчно да обоснове извод за действително извършени доставки по издадените фактури. Към процесната фактура няма приложени съпътстващи документи. При извършената насрещна проверка този доставчик не е приложил доказателства по отношение на трудовата си обезпеченост, а и дружеството-жалбоподател също не разполага с нает персонал. Доставчикът не е представил и доказателства по отношение на материалната си обезпеченост, няма и приложени данни за собствени или наети транспортни средства – жалбоподателят също няма такива. Изложеното налага констатацията, че в обсъждания случай липсват данни относно съществуването на основния елемент от фактическия състав, с проявлението на който, правната норма свързва като последица наличието на доставка като проявен юридически факт. Липсват доказателства за физическото съществуване на процесните стоки като обекти, годни да бъдат прехвърлени от доставчика на получателя и съответно на овластяването на последния да се разпорежда с тях като собственик. Единствено въз основа на коментираните съставени документи при липсата на други конкретни данни в тази насока, в съвкупната им преценка с усТ.вените факти при „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД, не е възможно да се направи извод, че „А. 02“ ЕООД е придобил правото на разпореждане с процесните стоки и съответно ги е реализирал впоследствие.

Не водят до извод в обратната насока и представените доказателства за последващата реализация на стоки, идентични с процесните, чрез деклариран ВОД, доколкото този факт по никакъв начин не обосновава извод, че те изначално са придобити от жалбоподателя именно по спорната фактура, издадена от „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД, като и тук следва да бъде съобразено, че фактът на последваща реализация на процесните стоки сам по себе си е косвено доказателство за придобиване собствеността върху тях от страна на жалбоподателя, но не е достатъчен за формиране на категоричен извод в тази насока, без да са ангажирани каквито и да било други доказателства (по преките доставки), не е достатъчно, за да създаде сигурно убеждение у съда в истинността на конкретното фактическо твърдение относно действителността на разглежданите доставки (каквато е целта на пълното доказване), поради обстоятелството, че представляват косвено доказателство за спорния по делото въпрос. В тежест на жалбоподателя е било да усТ.ви по безсъмнен начин реалността на процесната доставка, и то по начина, по който същата е обективирана в спорната фактура, като предпоставка по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит. В случая такива категорични доказателства, посочи се, не са представени, нито в хода на ревизията, нито в по-късен момент.

За фактурата, която е издадена от „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД, от коментираните по-горе доказателства, съдът приема, че и по отношение на този доставчик не може да се усТ.ви в условията на пълно доказване именно физическото съществуване на процесните стоки и в този смисъл овластяване на получателя по доставката да се разпорежда с тях като собственик. Тук жалбоподателят, а и неговият доставчик представят единствено процесната фактура, като са налице и доказателства за извършено разплащане и за счетоводното отразяване на доставката в счетоводството на жалбоподателя и в това на доставчика, като от страна на „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД е представена и фактура от предходен доставчик – „ЕКСПРЕС ЕЪР“ ЕООД (л. 223). Всички те обаче, в своята съвкупност обосновават единствено и само извод за едно документално оформяне на доставките на процесните стоки. Заключението на вещото лице, което се кредитира от съда в тази му част и не е оспорено от страните в процеса, всъщност усТ.вява единствено и само документалното оформяне и счетоводното отразяване, но не дава отговор на основния спорен по делото въпрос, тъй като по делото липсват данни за безспорно предаване на стоката от страна на „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД и приемането й от „А. 02“ ЕООД – липсват изготвени в тази връзка приемо-предавателни протоколи, няма данни също така и откъде дружеството-жалбоподател е получило процесните стоки, тъй като липсват представени доказателства за собствени и/или наети складови помещения от „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД, а и жалбоподателят не посочва изрично откъде точно е получил фактурираната стока и в случай, че това е било сторено в [населено място], както е вписано в самата фактура, кой, кога и с какъв транспорт е транспортирал стоката до [населено място] и/или до друго място. Тук е мястото да се посочи, че в хода на извършената насрещна проверка на този доставчик, от същия е изискано представянето на данни по какъв начин е извършено транспортирането на предмета на доставка - дата и час на предаване в обект, склад, собственост на същия, лица, извършили натоварването в транспортното средство, доказателства за начина на прехвърляне на собствеността върху стоките – приемо-предавателни протоколи и др., обекти, където е прехвърлена собствеността върху тях и др. под. (така ИПДПОЗЛ на л. 235-236). От „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД се констатира, че такива данни не са били представени. А от страна на жалбоподателя, както вече се посочи и по-горе, нито се твърди, нито се представят доказателства откъде точно е била взета фактурираната стока. Не се усТ.вява и кое е било лицето, получило стоките по процесната фактури от името на „А. 02“ ЕООД, като тук е мястото да се посочи, че от събраните по делото доказателства се усТ.вява, а и не е спорно между страните, че дружеството-жалбоподател не разполага с персонал, различен от неговия управител – А. С. М., той обаче също не се посочва да е бил на място в [населено място], където да е извършил приемо-предаване на процесната стока.

Тоест, от от представените по делото доказателства, не може да бъде усТ.вено на 14.11.2022 г. къде, кога и как процесните родово определени стоки са били конкретно индивидуализирани по съгласие на страните или пък физически предадени от продавача на купувача по сделката, както и къде е било местонахождението на стоката към момента, в който тя е изпратена или е започнал превозът й, кога и как е била превозена от получателя, т.е. кое лице, представител на „А. 02“ ЕООД е приело и превозило стоката, предмет на процесните фактури. Както тези, така и всички останали констатирани несъответствия от ревизиращите органи, са подробно проследени и онагледени в РД и е излишно тяхното преповтаряне, доколкото доказателства, които да подложат на съмнение така усТ.вените факти и обстоятелства, не се ангажираха от страна на жалбоподателя, комуто бе доказателствената тежест. Достатъчно е да се посочи в тази насока, че жалбоподателят, който твърди, че е реален получател на стоките по процесната фактура, следваше да представи доказателства, от които по безпротиворечив начин да се направи извод, че на съответната дата, посочена във фактурата се е стигнало до индивидуализиране на родово определени вещи. От данните по делото, в т.ч. и от заключението по ССЕ се усТ.вява единствено осчетоводено плащане. Това обстоятелство обаче, не е достатъчно да обоснове извод за действително извършени доставки по издадените фактури. Към процесната фактура няма приложени съпътстващи документи. При извършената насрещна проверка този доставчик не е приложил доказателства по отношение на трудовата си обезпеченост, а и дружеството-жалбоподател също не разполага с нает персонал. Доставчикът не е представил и доказателства по отношение на материалната си обезпеченост, няма и приложени данни за собствени или наети транспортни средства – жалбоподателят също няма такива. Изложеното налага констатацията, че в обсъждания случай липсват данни относно съществуването на основния елемент от фактическия състав, с проявлението на който, правната норма свързва като последица наличието на доставка като проявен юридически факт. Липсват доказателства за физическото съществуване на процесните стоки като обекти, годни да бъдат прехвърлени от доставчика на получателя и съответно на овластяването на последния да се разпорежда с тях като собственик. Единствено въз основа на коментираните съставени документи при липсата на други конкретни данни в тази насока, в съвкупната им преценка с усТ.вените факти при „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД, не е възможно да се направи извод, че „А. 02“ ЕООД е придобил правото на разпореждане с процесните стоки и съответно ги е реализирал впоследствие. Не водят до извод в обратната насока и представените доказателства за последващата реализация на стоки, идентични с процесните, чрез деклариран ВОД, доколкото този факт по никакъв начин не обосновава извод, че те изначално са придобити от жалбоподателя именно по спорната фактура, издадена от „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД, като и тук следва да бъде съобразено, че фактът на последваща реализация на процесните стоки сам по себе си е косвено доказателство за придобиване собствеността върху тях от страна на жалбоподателя, но не е достатъчен за формиране на категоричен извод в тази насока, без да са ангажирани каквито и да било други доказателства (по преките доставки), не е достатъчно, за да създаде сигурно убеждение у съда в истинността на конкретното фактическо твърдение относно действителността на разглежданите доставки (каквато е целта на пълното доказване), поради обстоятелството, че представляват косвено доказателство за спорния по делото въпрос. В тежест на жалбоподателя е било да усТ.ви по безсъмнен начин реалността на процесната доставка, и то по начина, по който същата е обективирана в спорната фактура, като предпоставка по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит. В случая такива категорични доказателства, посочи се, не са представени, нито в хода на ревизията, нито в по-късен момент.

Във връзка с издадените от „М. 979“ ЕООД фактури № 13/03.12.2022 г. и № 14/05.12.2022 г., от коментираните по-горе доказателства, съдът приема, че и по отношение на този доставчик не може да се усТ.ви в условията на пълно доказване именно физическото съществуване на стоките по процесните фактури и в този смисъл овластяване на получателя по доставката да се разпорежда с тях като собственик. Както вече се посочи и по-горе и двете фактури с предмет стоки по посочени номера на фактури, по делото обаче въпросните фактури липсват, а и липсват твърдения какви са точно тези стоки, поради което и съдът приема, че от събраните в хода на ревизията доказателства, а така също и в хода на настоящото съдебно производство не може да бъде усТ.вено по безспорен начин какъв е предметът на процесните фактури, т.е. какви точно стоки са били закупени от „А. 02“ ЕООД. Не може да бъде усТ.вено също така и приемо-предаването на стоките по тези фактури, защото липсват представени доказателства в тази връзка – приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, товарителници и/или др. под. Налице са единствено процесните фактури, доказателства за извършено разплащане и счетоводно отразяване, те обаче, в своята съвкупност отново обосновават единствено и само извод за едно документално оформяне на доставките на процесните стоки, които дори не може да бъде усТ.вено какви са. Казано по друг начин, от представените по делото доказателства, не може да бъде усТ.вено на 03.12.2022 г., съответно на 05.12.2022 г. къде, кога и как процесните родово определени стоки са били конкретно индивидуализирани по съгласие на страните или пък физически предадени от продавача на купувача по сделката, както и къде е било местонахождението на стоката към момента, в който тя е изпратена или е започнал превозът й, кога и как е била превозена от получателя, т.е. кое лице, представител на „А. 02“ ЕООД е приело и превозило стоката, предмет на процесните фактури. Впрочем, както тези, така и всички останали констатирани несъответствия от ревизиращите органи, са подробно проследени и онагледени в РД. Излишно е тяхното преповтаряне, доколкото доказателства, които да подложат на съмнение така усТ.вените факти и обстоятелства, не се ангажираха от страна на жалбоподателя, комуто бе доказателствената тежест. Достатъчно е да се посочи в тази насока, че жалбоподателят, който твърди, че е реален получател на стоките по процесните фактури, следваше да представи доказателства, от които по безпротиворечив начин да се направи извод, че на съответните дати, посочени във фактурите се е стигнало до индивидуализиране на родово определени вещи. Изложеното налага констатацията, че в обсъждания случай липсват данни относно съществуването на основния елемент от фактическия състав, с проявлението на който, правната норма свързва като последица наличието на доставка като проявен юридически факт. Липсват доказателства за физическото съществуване на процесните стоки като обекти, годни да бъдат прехвърлени от доставчика на получателя и съответно на овластяването на последния да се разпорежда с тях като собственик. Единствено въз основа на коментираните съставени документи при липсата на други конкретни данни в тази насока, в съвкупната им преценка с усТ.вените факти при „М. 979“ ЕООД, не е възможно да се направи извод, че „А. 02“ ЕООД е придобил правото на разпореждане с процесните стоки и съответно ги е реализирал впоследствие.

По отношение на фактурираните услуги с фактури № 12/02.12.2022 г. и № 15/22.12.2022 г. следва да бъде съобразено, че в настоящия случай между страните не се спори и се усТ.вява от представените доказателства, че процесните доставки, са обективирани във фактури, отговарящи на изискванията на чл. 7 от ЗСч. Същите са отразени в счетоводството на жалбоподателя, а така също и на прекия му доставчик с едно уточнение, че фактура № 15/22.12.2022 г. е декларирана като доставка на стока, при положение, че се касае за доставка на услуга. Независимо от гореизложеното, следва да се има предвид, че само счетоводното отразяване на операциите, не е достатъчно условие съответната доставка на услуга да бъде призната за реално осъществена. Ето защо, на първо място следва да бъде съобразено, че съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга, като услуга по смисъла на чл. 8 от закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Според чл. 25, ал. 1 от закона пък, данъчно събитие е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС усТ.вява, че данъчното събитие в общия случай, възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. За преценката дали е осъществена спорната доставка на услуги е необходимо да се изследва дали е налице предвиденият в чл. 9, ал. 1 от ЗДДС правопораждащ юридически факт, а именно извършването на услугата, при чието проявление възникват съответните правни последици. Както вече бе казано, според чл. 8 от ЗДДС, услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Или иначе казано, общата формулировка на понятието „услуга“ включва в себе си не само сделките, квалифицирани от гражданскоправна гледна точка като договори за изработка или поръчка, но и всякакви други сделки и правни действия, които могат да се определят като доставка по смисъла на чл. 8 и чл. 9 от ЗДДС и имат за предмет блага, различни от стока и пари в обращение като законно платежно средство.

Процесните първични счетоводни документи, стана ясно, касаят не нещо друго, а договор за изработка. Според легалната дефиниция, въведена в чл. 258 от ЗЗД, с договора за изработка изпълнителят се задължава на свой риск да изработи нещо, съгласно поръчката на другата страна, а последната – да заплати възнаграждение. Договорът за изработка е за facere. С него изпълнителят се задължава да „изработи нещо“ – един предмет на труда, един трудов резултат. И тук съществено условие от съдържанието на договора е възнаграждението. В обобщение следва да се посочи, че за да се направи ясен извод за наличие на конкретно осъществена доставка, следва да се усТ.ви извършването на услугата и заплащане на възнаграждението - паричните суми по процесните доставки. Именно съотнасянето на посочените до тук правни норми налагаше в настоящия процес да се усТ.ви къде, кога, от кого и в какъв обем е изработил търговецът трудовия резултат, за който се е задължил. Само и единствено усТ.вяването на тези обстоятелства би позволило да се направи несъмнен извод, че процесната доставка е осъществена така, както предвиждат правилата на чл. 9 от ЗДДС. Наложителността на това усТ.вяване произтича от обстоятелството, че жалбоподателят черпи за себе си спорното в процеса право на данъчен кредит именно от тази доставка, за която твърди да е позитивно проявен юридически факт. Това определя и тежестта на доказване в конкретния казус. Събраните по делото доказателства обаче по никакъв начин не доказват кога, къде, от кого и в какъв обем е изработен трудовият резултат, за който „М. 979“ ЕООД се е задължил. Така, жалбоподателят посочва, че фактурираният транспорт по фактура № 12/02.12.2022 г., касае транспортирането на стока по ВОД по фактура № 27/02.12.2022 г., издадена на К. В.В., който транспорт посочва, че е за негова сметка. Същевременно обаче се констатира, че във фактура № 27/02.12.2022 г. е фактуриран и транспорт, т.е. не става ясно за чия сметка е въпросният транспорт – за сметка на дружеството-жалбоподател – той и доставчик на гръцкото дружество или е за сметка на гръцкото дружество. Действително, усТ.вява се от представените от ОД на МВР – Хасково данни, че транспортно средство с рег. № [рег. номер] е излязло от РБ през ГКПП Маказа на 02.12.2022 г. в 17, 02 часа, налице е и представен договор за заем за послужване, от който е видно, че „М. 979“ ЕООД ползва по този договор въпросното транспортно средство, но се усТ.вява и също така, че стоката по фактура № 27/02.12.2022 г. е с тегло от 2637, 67 кг., а в представеното ЧМР се посочва тегло на превозената стока – 825 кг. Не става ясно от така представеното ЧМР и откъде е тръгнал транспортът. Това обстоятелство не става ясно и от представената с жалбата по административен ред заповед за командировка, тъй като, ако се приеме за вярно отразеното в нея, че на 03.12.2022 г. шофьорът И. С. М. е пристигнал в Атина и се е прибрал в Пловдив на 19.12.2022 г., означава, че в този период същият е бил на територията на Гърция – кой тогава, при положение, че на 02.12.2022 г. е напуснал територията на България – е издал фактури № 13/03.12.2022 г. и № 14/05.12.2022 г., съответно кой е предал стоките на „А. 02“ ЕООД при положение, че в „М. 979“ ЕООД няма назначени работници. Друг е въпросът и че от същата справка на ОД на МВР – Хасково се усТ.вява, че коментираното тук МПС с рег. № [рег. номер] е влязло на територията на РБ на 09.12.2022 г. По сходен начин стои въпросът и със следващата фактура за транспорт, а именно № 15/22.12.2022 г. И тук от данните от ОД на МВР – Хасково се усТ.вява, че на 22.12.2022 г. МПС с рег. № [рег. номер] е напуснало РБ в 16, 50 часа. Съгласно заповедта за командировка шофьорът И. С. М. е пристигнал в Атина на 23.12.2022 г. и се е прибрал в Пловдив на 25.12.2022 г. С тази фактура се твърди, че са превозени стоки до същия гръцки клиент, които са по фактура № 29/22.12.2022 г., като и тук жалбоподателят твърди, че транспортът по ВОД е за негова сметка, а същевременно го е фактурирал на гръцкия клиент. Друг е въпросът, че при извършена справка от органите по приходите е усТ.вено, че въпросното МПС, което доставчикът „М. 979“ ЕООД е заел от ЕТ „С. М.“, към 22.12.2022 г. вече е било продадено от заемодателя ЕТ „С. М.“ на „Т. 75“ ЕООД (л. 119). Т.е. заетото МПС вече не е било собственост на заемодателя и няма данни, новият собственик – „Т. 75“ ЕООД да го е предоставил на „М. 979“ ЕООД. Не би било излишно да се спомене тук и фактът, че управителят на дружеството – жалбоподател А. С. М. е брат на управителя на дружеството – доставчик „М. 979“ ЕООД – И. С. М., а те двамата са синове на С. А. М. – ЕТ, собственик до 15.12.2022 г. на МПС, той и управител на „Т. 75“ ЕООД – новият собственик на МПС-то. И най-сетне, по делото нито се твърди, нито се представят доказателства посоченият като доставчик на транспортна услуга до Гърция да притежава лиценз за международен автомобилен транспорт, още по-малко пък коментираното тук МПС да е с товароносимост, достатъчна да превози въпросните количества стока и управителят, посочен като шофьор да има необходимата категория, даваща му право да управлява соченото МПС.

Жалбоподателят не успява да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че процесните фактури удостоверяват действителна доставка на услуги. Той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит, който е предмет на главното доказване (наличието на действително извършена доставка). В случая такива категорични доказателства, посочи се, не са представени, нито в хода на ревизията, нито в по-късен момент.

При това положение ревизионният акт в посочената част е законосъобразен, а оспорването неоснователно.

Не така стои въпросът обаче с фактура № 1000000160/05.12.2022 г., издадена от „СТАЙПЛЕС“ ЕООД с предмет 18 144 бр. кока кола 0, 330 л. [рег. номер]. фанта 0, 330 л. с ДО 14 112 лв. и ДДС 2 822, 40 лв. (л. 154). От събраните по делото доказателства, в т.ч. и заключението на вещото лице, което съдът кредитира в тази му част, се усТ.вява, че доставчикът е декларирал основна дейност – търговия с хранителни стоки, захарни изделия и безалкохолни напитки, а процесните стоки са именно безалкохолни напитки. Към процесната фактура са приложени приемо-предавателен протокол за стока по фактура № 1000000160/05.12.2022 г. от дата 05.01.2022 г. за стока, идентична с процесната такава, в който приемо-предавателен протокол са положени подписи и печати на страните (л. 154-гръб), като от страна на доставчика е положен подпис от В. М., който е управител и едноличен собственик на дружеството-доставчик. Фактурата е изцяло платена по банков път, за което са приложени банкови документи (л. 155-156). Доставчикът осъществява дейността си в нает склад в [населено място], за което е представен и договор за наем (л. 157). УсТ.вява се и произходът на процесните стоки, като вещото лице е усТ.вило, че е приложена счетоводна справка за закупени от предходен доставчик (л. 158), като е приложена и справка за изписване отчетната стойност на продадената стока (л. 158-гръб) и най-сетне е приложено и копие на фактура № 1000000506/14.11.2022 г., издадена от доставчик „ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ“ ЕООД (л. 160) за покупка на кока кола 0, 330 лв. – 18 144 бр. и фанта 0, 330 л. – 2016 бр. – точно толкова, колкото са и фактурирани в процесната фактура. Така приетите за усТ.вени факти са необходими и достатъчни, за да се констатира, че доставката е усТ.вен юридически факт и съответно, като правна последица от това, за жалбоподателя се е породило правото на данъчен кредит, което той е надлежно упражнил. Съдът намира, че в конкретния случай не се доказва участие на ревизираното лице в данъчна измама, не са усТ.вени обективни данни, от които да се направи извод, че лицето е знаело или е било длъжно да знае за извършването на такава от прекия му доставчик по тази конкретна доставка. Горното налага извода, че ревизионният акт в посочената част е незаконосъобразен, поради което подлежи на отмяна, ведно с начислените лихви за забава.

С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК дружеството жалбоподател следва да бъде осъдено да заплати на Националната агенция по приходите разноски по делото за всички съдебни инстанции в общ размер на 9907, 77 лева, представляващи юрисконсулско възнаграждение, определено по чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Ответникът – Национална агенция за приходите, следва да бъде осъден на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК да заплати на ищеца сума в общ размер на 347, 97 лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение, определено по чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. По отношения направеното от жалбоподателя искане за осъждане на ответника за заплащане на сумата от 50 лева, държавна такса за образуваното производство пред първата инстанция при първото разглеждане на делото, съдът намира, че същата не му се следва, тъй като жалбоподателят не е заявил своята претенция своевременно, съобразно изискването на чл. 80 от ГПК.

Воден от горното, Административен съд – Пловдив, Х състав,