Решение № 2047 от 3.11.2016 г. на Административен съд - Пловдив по дело № 356/2016 г.

Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК. Образувано е по жалба на А.А.И., ЕГН ••••••••••, чрез адв. Н.Д., против ревизионен акт /РА/ № Р-16001615002785-091-001/04.11.2015г., издаден от М. Й. Л.-началник сектор, възложил ревизията и И. Д. У.- гл.инспектор по приходите- ръководител на ревизията при ТД на НАП гр. П., потвърден в обжалваната част с Решение № 31/21.01.2016г. на директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - гр. П., при ЦУ на НАП, относно отказан данъчен кредит в размер на 12744, 44лв.и лихви в размер на 1731, 09лв. В жалбата се излагат доводи, с които се атакува РА като незаконосъобразен и постановен при превратно тълкуване на материалните норми и събраните доказателства. Претендира се неговата отмяна и присъждане на разноски. Ответникът - Директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - П., чрез процесуалният си представител е на становище, че жалбата е неоснователна и моли Съда да я остави без уважение, като се присъди съответното юрисконсултско възнаграждение. Поддържат се изцяло фактическите констатации и правните изводи съдържащи се в оспорения ревизионен акт и потвърждаващото го решение. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния орган в структурата на НАП, който с решението си го е потвърдил в обжалваната част. Така постановеният от Директора на Дирекция “ Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - П. резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това процесуален срок налагат извод за нейната допустимост. Настоящата инстанция намира, че РА е издаден от органи, различни от посочени в чл. 118, ал. 2 ДОПК. Уредбата на компетентността на административните органи да издават определени административни актове като специфична правоспособност е предмет на материалните правни норми, независимо от това, че тези норми е възможно до се съдържат в процесуален закон, както в случая. Процесуалните норми определят реда, по който следва да се издаде административният акт. В този смисъл са и мотивите на ТР № 2 от 14.05.1991 г. по гр.д. № 2/1991 г.на ОСГК на ВС, в които се посочва: „Компетентността не следва да се разглежда като количествено понятие - сбор (обем) от правомощия, отдадени на определен орган, а на основата на общото учение за правосубектността. Оттук и разбирането за некомпетентността като порок на административния акт е аналогично на недействителността на гражданскоправната сделка, сключена от юридическо лице в нарушение на гражданската правосубектност. Издаденият от държавен орган в нарушение на специалната му правосубектност административен акт е недействителен (нищожен) и не поражда правни последици.“ На основание чл. 112, ал. 1 ДОПК конкретното ревизионно производство е образувано с издаването на заповед за възлагане на ревизията /ЗВР/ № Р-16001615002785-020-001/22.04.2015 г., издадена от М. Й. Л. на длъжност началник сектор при ТД на НАП – П.. Със ЗВР № Р-16001615002785-020-002/09.07.2015 г., издадена от същия орган, е продължен срокът на ревизията. ЗВР имат изискуемото по чл. 113, ал. 1 ДОПК съдържание. Със същите са определени органите по приходите, които следва да извършат ревизията, както и ръководителят на ревизията – И. Д. У., на длъжност главен инспектор по приходите. ЗВР е издадена от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № РД-09-518/30.04.2014г. РА е издаден от М. Й. Л.-началник сектор, възложил ревизията и И. Д. У.- гл.инспектор по приходите- ръководител на ревизията при ТД на НАП гр. П., в съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК (изм. - ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.), според която РА се издава от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията, но в нарушение на разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК, според която РА се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите /ЗНАП/. Съгласно чл. 7, ал. 1 ЗНАП органи по приходите са: 1. изпълнителният директор и неговите заместници; 2. териториалните директори и техните заместници; 3. директорите на дирекции, началниците на отдели и сектори; 4 служителите, заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Нормите на чл. 13 от Закона за администрацията /ЗА/, който е общ закон спрямо ЗНАП, регламентират следното: ал. 1: Държавните служители и лицата, работещи по трудово правоотношение, заемат длъжности, чиито наименования се определят в класификатора на длъжностите в администрацията. В класификатора се посочва и разпределението на длъжностите в длъжностни нива; ал. 2: Според функциите, които се изпълняват, длъжностите в администрацията са: 1. ръководни; 2. експертни; 3. технически. В съответствие с класификатора на длъжностите в администрацията, приет с ПМС № 129/26.06.2012 г., действащ през 2013 г. и 2014 г., и определящ кои длъжности в данъчната администрация са ръководни и кои експертни, в чл. 7, ал. 1 ЗНАП са разграничени ръководните от експертните длъжности, като безспорно според класификатора изброените длъжности в т. 3, между които началниците на отдели и началниците на сектори в ТД на НАП, са ръководни длъжности, за разлика от длъжностите, изброени в т. 4, които са експертни длъжности. Обикновено компетентността на органа се определя в акта, с който той е създаден. В случая компетентността по материя, а именно кой е компетентният орган да издаде РА, е определена в нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК чрез използване на техниката на препращане към устройствения закон – ЗНАП и тя е предоставена на органите по приходите, изброени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Това са органите по приходите, заемащи експертни длъжности. Двете норми – тази на чл. 118, ал. 2 ДОПК и тази на чл. 119, ал. 2 ДОПК следва да се прилагат кумулативно, тъй като първата определя материалната компетентност на данъчните органи според функциите, които те изпълняват, а именно заемащите експертни длъжности, а втората определя компетентност на тези данъчни органи според процесуалното им качество в конкретното ревизионно производство, а именно органи по приходите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, имащи процесуалното качество в конкретната ревизия на орган, който възлага ревизията, и орган, който е ръководител на ревизията. Това е така, защото компетентността на органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП да издават РА е определена в закона. В съответствие с конституционната норма на чл. 4, ал. 1, според която Република България е правова държава и се управлява според Конституцията и законите на страната, компетентността на административните органи винаги се определя в съответния материален закон, а процесуалното качество на тези органи в конкретното ревизионно производство се определя от други данъчни органи в актове, които са част от производството по издаване на РА, и по аргумент на чл. 21, ал. 5 АПК не подлежат на съдебен контрол, тъй като не са индивидуални административни актове. В конкретния случай органът, който е възложил извършването на ревизията, е определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, а ръководителят на ревизията е определен от органа, възложил ревизията, в издадената от него ЗВР. В действащия към момента на започването на ревизионното производство и към момента на издаването на РА ДОПК са налице две правни норми, в които един и същ юридически факт, а именно издаването на РА, е предвиден едновременно в хипотезиса на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК. Кумулативното им прилагане се определя от това, че те съдържат различни изисквания по отношение на компетентните данъчни органи да издадат РА и следователно, преследват различни цели като първата от тях изисква тези органи да изпълняват експертни длъжности, а втората да имат определено процесуално качество в самото ревизионно производство, т.е. втората би могло да бъде определена като уточняваща. За да се приеме, че следва да се прилага само нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК и да не се прилага тази на чл. 118, ал. 2 ДОПК, е необходимо да може да се обоснове извод за това, че първата е специална и като такава отменя втората, която е обща, или че тъй като е по-нова норма, първата мълчаливо отменя втората, която е по-стара. Настоящият състав намира, че двете норми не се отнасят една към друга като специална към обща и по-новата не отменя мълчаливо по-старата, поради следното: В конкретния случай териториалният директор на компетентната териториална дирекция по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК е определил М. Й. Л. на длъжност началник сектор при ТД на НАП – П. за орган по приходите, който да възложи ревизията. Безспорно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК регламентира, че ревизията може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция, т.е. нормата не въвежда изискване по отношение на заеманата от органа по приходите длъжност /ръководна или експертна/. В съответствие с тази норма териториалният директор е възложил на орган по приходите, заемащ ръководна длъжност по чл. 7, ал.1, т. 3 ЗНАП, да възложи ревизията. В изпълнение на изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК РА е издаден от органа, възложил ревизията, заемащ ръководна длъжност, и ръководителя на ревизията, изпълняващ експертна длъжност. От това следва, че в нарушение на изискването на чл. 118, ал. 2 ДОПК единият от органите по приходите, издал РА, не е компетентен по степен, тъй като в структурата на ТД той заема ръководна, а не експертна длъжност. Следователно, приложението на разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК в конкретния случай води до разширяване на приложното поле на чл. 118, ал. 2 ДОПК и издаването на РА не само от органи по приходите, заемащи експертна длъжност, но и от органи по приходите, заемащи ръководна длъжност. Поради това не може да се приеме, че нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК е специална спрямо тази на чл. 118, ал. 2. Според приетото в ТР № 2 от 14.05.1991 г. по гр.д. № 2/1991 г.на ОСГК на ВС всяка некомпетентност води до нищожност, включително, когато по-горестоящ орган изземе законово определена компетентност на по-долустоящ орган. Съответна на приетото в ТР е и изричната разпоредба на чл. 10, ал. 1 АПК /обн. ДВ бр. 30 от 11 април 2006 г./. По отношение на действието на нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК във времето: Тази норма е в сила от 01.01.2006 г. и към настоящия момент не е изрично отменена. Съгласно чл. 11, ал. 3 от Закона за нормативните актове /ЗНА/ нормативните актове се отменят с изрична разпоредба на новия акт. В самия кодекс няма предвиден срок на действие на тази норма, нито конкретна цел, която тя преследва, за да се обсъжда дали е загубила действието си поради постигането на целта, за която е създадена, или поради изтичането на срока на нейното действие. Независимо от правилото, установено в чл. 11, ал. 3 ЗНА, изискващо изрична отмяна на правните норми, в теорията, а и в редица съдебни актове, в т.ч. решения на Конституционния съд / решение на Конституционния съд № 33 от 8 декември 1998 г. по конституционно дело № 30/1998 г.; Тълкувателно решение № 1 от 04.11.1998 г. по гр.д. № 1/1998 г. на ОСГК на ВКС/, се приема възможността за мълчалива отмяна. За да е налице мълчалива отмяна, е необходимо в даден момент да действат две правни норми с идентичен предмет на регулиране, но регламентиращи различни и взаимно изключващи се изисквания за поведение на правните субекти, респ. различни и взаимно изключващи се правни последици, т.е. необходимо е да е налице интендитет във фактическите състави на двете правни норми и техния характер /общи или специални/ и различие в диспозицията или санкцията. Макар да действат в един и същ времеви отрязък, двете правни норми трябва да са влезли в сила в различен момент. Именно защото е недопустимо и логически изключено едновременното действие на такива две норми, то в този случай се приема, че по-новият закон отменя по-стария, който му противоречи. Безспорно, двете правни норми /чл. 118, ал. 2 ДОПК и чл. 119, ал. 2 ДОПК/ регламентират материална компетентност на органите по приходите за издаване на РА, първата според мястото им в структурата на ТД на НАП, втората, според процесуалното им качество в конкретното ревизионно производство. Безспорно е също така, че нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК е нова в сравнение с тази на чл. 118, ал. 2 ДОПК. По никакъв начин обаче втората не противоречи на първата, за да се приеме, че първата като нова мълчаливо отменя втората. Както беше посочено по-горе, териториалният директор на компетентната ТД съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК може да определи органа по приходите, който да възложи ревизията. Доколкото тази норма не съдържа конкретни изисквания, на които да отговаря този орган по приходите, за да бъде определен от териториалния директор да възложи конкретната ревизия, то тя не противоречи на чл. 118, ал. 2 ДОПК, и за териториалния директор не е налице невъзможност да съобрази разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК като определи орган по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, изпълняващ експертна длъжност, да възложи ревизията вместо да определи орган по приходите, заемащ ръководна длъжност по чл. 7, ал. 1, т. 3. На последно място, ако двете норми не се приложат кумулативно, то ще се наруши принципът на законоустановеност на компетентността на административните органи да издават административни актове, тъй като РА, както в случая, ще бъде издаден от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната ТД по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, и от орган по приходите, определен от възлагащия ревизията, вместо от орган по приходите, определен в материалноправна норма, каквато е тази на чл. 118, ал. 2 ДОПК, при това измежду всички органи по приходите в системата на НАП, изброени в чл. 7, ал. 1 ЗНАП /ръководни на всички нива и експертни/. Тъй като всяка некомпетентност води до нищожност, то издаването на оспорения РА от двама органи по приходите, единият от които не притежава материална компетентност по смисъла на чл.118, ал. 2 ДОПК, обосновава извод за неговата нищожност в обжалваната част. С оглед изхода на настоящия правен спор, претенцията на жалбоподателя за разноски следва да бъде уважена. Но съдът намира за основателно възражението от ответника, че по реда на чл. 161, ал. 2 ДОПК съдът следва да намали адвокатското възнаграждение до минимално определения размер съобразно чл. 36 от Закона за адвокатурата. Според цитираната норма при прекомерно възнаграждение за адвокат без оглед на действителната правна и фактическа сложност на делото съдът може да присъди по-нисък размер на разноските в тази им част. Следва да се посочи, че адвокатското възнаграждение, което е договорено и заплатено, е в размер на 1 500 лв., а минималният размер, определен по реда на чл. 8, ал.1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, е в размер на 964 лв. Правният спор, с който е сезиран настоящият съд, е с такава фактическа и правна сложност, че следва адвокатското възнаграждение да се уважи до частта до минимално определения размер съобразно чл. 36 от ЗА, вр. чл. 8, ал.1, т. 4 от Наредба № 1/2004г. Размерът на адвокатското възнаграждение надвишава с 536 лв. минималния размер и не съответства на действително положените усилия от страна на процесуалния представител на жалбоподателя за защитата на страната. В обобщение следва ответникът да бъде осъден да заплати разноски по делото, сторени от жалбоподателя като – 10 лв. заплатена ДТ, 150лв. възнаграждение за вещо лице и 964лв. адвокатско възнаграждение, като претенцията до пълния размер от 1500лв. бъде оставена без уважение. Водим от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, П.ският административен съд, Първо отделение, XVIII състав,