Решение № 1953 от 3.11.2023 г. на Административен съд - Благоевград по дело № 362/2023 г.

Производството е по реда на чл. 156 – чл. 161 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е след постановяването на Решение № 3441/03.04.2023 г. по адм. дело № 5676/2022 г. по описа на Върховния административен съд /ВАС/, Първо отделение, с което е отменено Решение № 579/05.04.2022 г., постановено по адм. дело № 511/2020 г. по описа на Административен съд – Благоевград и делото е върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав на съда.

Производството по адм. дело № 511/2020 г. по описа на Административен съд – Благоевград е образувано е по жалба на „Н. А.“ ЕООД с [ЕИК], с адрес за кореспонденция: [населено място], област Б., [улица], представлявано от Д. Р., подадена чрез адвокат А. Б. от Адвокатска колегия - Благоевград, със служебен адрес: Б., [улица], ет. 3, офис 10, срещу Ревизионен акт № Р-22000119005687-091-001/06.02.2020 г., издаден от В. А. В. – Началник сектор, възложил ревизията; и Н. Ц. Р. – Главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден изцяло с Решение № 629/16.04.2020 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /Д “ОДОП“/ - [населено място], при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/, с който са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 07.2019 г. и м. 08.2019 г., в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 40 232.94 лева, по издадени фактури от „В.-В.“ ЕООД и доначислен ДДС общо в размер на 2 378.28 лева.

В жалбата, по която е образувано адм. дело № 511/2020 г. по описа на Административен съд – Благоевград, се излагат доводи за незаконосъобразност на атакувания РА. Твърди се, че неправилно органът по приходите е отказал данъчен кредит по фактури с №№ 394/26.07.2019 г. и 401/30.08.2019 г., издадени от „В.-В.“ ЕООД и че неправилно е начислен допълнителен ДДС за периода 01.07.2019 г. – 31.08.2019 г. на основание договори за наем на МПС от 28.12.2018 г. Иска се да бъде отменен изцяло оспореният ревизионен акт и да бъдат присъдени сторените в производството разноски.

В съдебно заседание оспорващата страна, чрез упълномощен адвокат, поддържа жалбата по изложените в същата доводи, доразвити в депозирани по делото писмени бележки.

Ответникът – Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика /Д “ОДОП“/ - [населено място], при ЦУ на НАП – [населено място], чрез надлежно упълномощен юрисконсулт, оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Излага доводи за правилност и законосъобразност на оспорения ревизионен акт в депозирани по делото писмени бележки. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение.

По делото са събрани писмени и гласни доказателства. Извършени са са съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, съдебно-техническа експертиза /СТЕ/ и допълнителни СТЕ и ССчЕ.

Административен съд – Благоевград, след като обсъди събраните по делото доказателства, ведно с доводите и възраженията на страните, намира за установено следното от фактическа страна:

Със Заповед № РД-01-818/10.05.2019 г. на ИД Директор на ТД на НАП – [населено място], са определени длъжностни лица от дирекцията, които да изпълняват функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК /на л. 51 – 52 от делото/.

Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22000119005687-020-001/30.08.2019 г. на Началник сектор в ТД на НАП – [населено място] /на л. 53 от адм. дело № 511/2020 г. по описа на Административен съд – Благоевград/, на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК, е възложено да бъде извършена ревизия на „Н. А.“ ЕООД за задължения по ДДС за периода от 01.07.2019 г. до 31.07.2019 г. Определени са и длъжностните лица, които да извършат ревизията: Н. Ц. Р. – главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и З. Б. Т. - главен инспектор по приходите. Срокът за приключване на ревизията е определен на три месеца, считано от датата на връчването на заповедта.

Заповедта е била връчена на „Н. А.“ ЕООД по електронен път на 05.09.2019 г., видно от Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ /на л. 55 от адм. дело № 511/2020 г. по описа на Административен съд – Благоевград/.

Със Заповед за изменение на ЗВР № Р-22000119005687-020-002/30.09.2019 г. на Началник сектор в ТД на НАП – [населено място] /на л. 56 от адм. дело № 511/2020 г. по описа на Административен съд – Благоевград/, е изменена горепосочената заповед, като e определено ревизията да бъде за ДДС и за периода от 01.08.2019 г. до 30.08.2019 г., освен за периода от 01.07.2019 г. – 31.07.2019 г. Срокът за завършване на ревизията е определен до 05.12.2019 г. Тази заповед е била връчена на ревизираното ЮЛ по електронен път на 30.09.2019 г., видно от Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ /на л. 58 от адм. дело № 511/2020 г. по описа на Административен съд – Благоевград/.

В хода на ревизионното производство са проверени счетоводни документи на „Н. А.“ ЕООД, извършени са насрещни проверки на контрагенти на ревизираното търговско дружество и други задължени лица, като резултатите от проверката са обективирани и подробно описани в съставения за резултатите от проверката Ревизионен доклад /РД/ № Р-22000119005687-092-001/17.01.2020 г. /на л. 59 – л. 66 от адм. дело № 511/2020 г. по описа на Административен съд – Благоевград/.

В ревизионния доклад са описани констатациите на ревизиращите относно ревизираното търговско дружество; извършените процесуални действия; описани са документи от счетоводството на ревизирания търговец; извършените доставки по ЗДДС за ревизираните периоди; фактически и правни изводи; описани са доказателствата, неизменна част от ревизионния доклад.

Ревизиращите са посочили установените различия с декларираните от ревизираното ЮЛ данни за периоди, а именно:

За данъчния период от 01.07.2019 г. до 31.07.2019 г. е подадена Справка-декларация /СД/ вх. № 01002551883/12.08.2019 г. с резултат 31 144.52 лева за възстановяване. Според констатациите на ревизиращия екип, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, не следва да признава правото на данъчен кредит на „Н. А.“ ЕООД по Фактура № 0000000394/26.07.2019 г., издадена от контрагента „В.-В.“ ЕООД, тъй като е налице разлика от 39 404.50 лева ДДС за довнасяне. Определена е дължимата лихва върху тази сума в размер на 351.08 лева на основание чл. 175 от ДОПК във вр. с чл. 1 от Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания /ЗЛВДТДПДВ/.

За данъчния период от 01.08.2018 г. до 31.08.2018 г. е подадена Справка-декларация /СД/ вх. № 01002571996/13.09.2019 г. с резултат 2 065.59 лева за възстановяване. Според констатациите на ревизиращия екип, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, не следва да признава правото на данъчен кредит на „Н. А.“ ЕООД по Фактура № 0000000401/30.08.2019 г., издадена от контрагента „В.-В.“ ЕООД, тъй като е налице разлика от 3 206.74 лева ДДС за довнасяне. Определена е дължимата лихва върху тази сума в размер на 38.68 лева на основание чл. 175 от ДОПК във вр. с чл.1 от ЗЛВДТДПДВ.

С доклада е направено предложение за установяване на задължения на „Н. А.“ ЕООД за ревизираните периоди в горепосочените размери.

В РД е посочено, че ревизираното лице може да направи писмено възражение и да представи доказателства в 14-дневен срок от връчването на доклада.

Ревизионният доклад е връчен на „Н. А.“ ЕООД по електронен път на 17.01.2020 г., видно от Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ /на л. 68 от адм. дело № 511/2020 г. по описа на Административен съд – Благоевград/.

Срещу РД е подадено по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК Възражение вх. № 53-00-2850/31.01.2020 г. от „Н. А.“ ЕООД до ревизиращия екип /на л. 147 – л. 148 от адм. дело № 511/2020 г. по описа на Административен съд – Благоевград/. Към възражението не са приложени доказателства.

Въз основа на ревизионния доклад е бил съставен оспорения в настоящото производство Ревизионен акт № Р-22000119005687-091-001/06.02.2020 г., издаден от В. А. В. – Началник сектор, възложил ревизията; и Н. Ц. Р. – Главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/, с който по отношение на „Н. А.“ ЕООД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 07.2019 г. и м. 08.2019 г., в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 40 232.94 лева, по издадени фактури от „В.-В.“ ЕООД и доначислен ДДС общо в размер на 2 378.28 лева /на л. 9 – л. 13 от адм. дело № 511/2020 г. по описа на Административен съд – Благоевград/.

В ревизионния акт е посочено, че възражението на „Н. А.“ ЕООД срещу ревизионния доклад е неоснователно и че се приемат и потвърждават направените фактически и правни изводи с ревизионния доклад.

Ревизиращите са приели, че през ревизирания период „Н. А.“ ЕООД е декларирало в дневниците си за продажби доставки, облагаеми с 20% ДДС, с общ размер на данъчна основа 35 674.14 лева и начислен ДДС 7 134.83 лева, с предмет на доставките наем на ДМА към „В.-В.“ ЕООД; данъчна основа на доставки по реда на чл. 82, ал. 2 – 5 от ЗДДС – 5409.25 лева и начислен ДДС 1 081.86 лева от контрагента П. С. С. с предмет на доставките пътни такси ферибот; данъчна основа на ВОД на стоки 37 160.78 лева към контрагента „А.Т.В. В. А. – ТРАНСПОРТ ЛОГИСТИК“, с предмет продажба на ремарке „Лор Европор“ и специален автомобил „Волво“; данъчна основа на доставки на услуги /транспортни/ по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, с място на изпълнение на територии на други държави-членки с общ размер на данъчната основа 38 310.46 лева с получатели Г. Д. Г., Г. Ф. С., ЛАПТРАНС Д.О.О. и А. К.. Отразено е в процесния РА, че на 28.12.2018 г. е сключен договор за наем между „Н. А.“ ЕООД /наемодател/ и „В.-В.“ ЕООД /наемател/ с предмет на договора – предоставяне на наемателя за временно ползване на специален автомобил „Скания П4Х2“ с рег.№., с наемна месечна цена от 1 564.47 лева без ДДС и наем на ремарке за товарен автомобил „Ролфо Ц171Б1 СААС“ с рег. №., с наемна месечна цена от 1 056.14 лева без ДДС, като наемателят издава фактура за 6 месеца от ползването на специалния автомобил и ремаркето със срок на плащане – най-кратък, но не по-късно от 6 месеца от датата на издаването на фактурата за наем от наемателя. Срокът на договора е 5 години, считано от 01.01.2019 г. В ревизионния акт е посочено, че за отдадените под наем транспортни средства, ревизираното търговско дружество е отчело приходи от наем за периода от м. януари до м. юни 2019 г., като е издало Фактура № 000000924/31.07.2019 г. с данъчна основа 15 724.86 лева и ДДС в размер на 3 144.97 лева. За ревизирания период от 01.07.2019 г. – 31.08.2019 г. не са издавани фактури и не е начисляван наем по този договор съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС. Не са представени и доказателства за неначисляването му от ревизирания търговец.

Ревизиращите са посочили в РА, че на 28.12.2018 г. е сключен и договор за наем между „Н. А.“ ЕООД /наемодател/ и „В.-В.“ ЕООД /наемател/ с предмет на договора – предоставяне на наемателя за временно ползване на специален автомобил „Скания П420 ЛА“ с рег. №., с наемна месечна цена от 1 682.00 лева без ДДС и наем на ремарке за товарен автомобил „ЛОХР Ц2Ъ92СБОЦ“ с рег.№., с наемна месечна цена от 1 642.88 лева без ДДС, като наемателят издава фактура за 6 месеца от ползването на специалния автомобил и ремаркето със срок на плащане – най-кратък, но не по-късно от 6 месеца от датата на издаването на фактурата за наем от наемателя. Срокът на договора е 5 години, считано от 01.01.2019 г. В РА е посочено, че за отдадените под наем по гореспоменатия договор транспортни средства, ревизираното дружество е отчело приходи от наем за периода от м. януари до м.юни 2019 г., като е издало Фактура № 000000923/31.07.2019 г. с данъчна основа 19 949.28 лева и ДДС в размер на 3 989.86 лева. За ревизирания период от 01.07.2019 г. – 31.08.2019 г. не са издавани фактури и не е начисляван наем по този договор съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС. Не са представени и доказателства за неначисляването му от ревизирания търговец.

Ревизиращият екип е приел в крайна сметка, че в случая са налице доставки на услуги/наем с непрекъснато изпълнение, съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, за които ревизираното ЮЛ в качеството си на наемодател на транспортни средства е следвало да издава фактури с начислен ДДС за всеки данъчен период и че на основание чл. 67, ал. 1 от ЗДДС, във вр. с чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, за отдадените под наем транспортни средства се дължи ДДС в общ размер на 1 189.15 лева.

Ревизиращите са приели в резултат на събраните писмени доказателства, писмените обяснения на ревизирания търговец и извършената насрещна проверка на „В.-В.“ ЕООД, че не може да се обуслови реалност на доставките на „В.-В.“ ЕООД по горепосочените фактури по смисъла на чл. 6 - чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, което да доведе до право на приспадане на данъчен кредит по тези доставки на ревизираното лице, тъй като не е осъществен съставът на чл. 68 – чл. 69 от ЗДДС.

Ревизионният акт е бил обжалван по реда на чл. 152, ал. 1 от ДОПК от „Н. А.“ ЕООД с жалба вх. № 53-06-2123/20.02.2020 г. по регистъра на Дирекция ОДОП – [населено място], до Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – [населено място] при ЦУ на НАП - [населено място] на л. 70 – л. 72 от адм. дело № 511/2020 г. по описа на Административен съд – Благоевград/.

На 07.04.2020 г. до Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – [населено място], са изпратени допълнителни писмени доказателства от „Н. А.“ ЕООД във връзка с обжалването на РА /на л. 74 – л. 108 от адм. дело № 511/2020 г. по описа на Административен съд – Благоевград/.

По подадената жалба Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – [населено място], при ЦУ на НАП - [населено място], се е произнесъл с Решение № 629/16.04.2020 г., с което на основание чл. 155, ал. 1 от ДОПК във вр. с чл. 155, ал. 2 от ДОПК, е потвърдил изцяло Ревизионен акт № Р-22000119005687-091-001/06.02.2020 г. /на л. 14 – л. 17 от адм. дело № 511/2020 г. по описа на Административен съд – Благоевград/. Цитираното решение е връчено на оспорващото дружество на 22.04.2020 г., а жалбата срещу ревизионния акт е подадена на 27.05.2020 г. Като свидетели по делото са разпитани Д. Й. М. и П. Т.. В показанията си свидетелят М. е заявил, че неговата фирма - „В.-В.“ ЕООД през 2019 г. е плащала по 1 800.00 лева на „Н. А.“ ЕООД на месец за наетите превозни средства, с които са превозвани нови автомобили от Германия на различни дилъри. Свидетелят Т. е посочил, че през 2019 г. е шофирал на 90% автовоз с рег. №. и ремарке с рег. №., като е тръгвал от С. М. със спирка [населено място] место в Словения и оттам са се товарели коли за Франция и Германия. Други документи освен ЧМР не е попълвал. Според съда, от показанията на тези двама свидетели не се установяват конкретни релевантни факти за процесните фактури.

По делото са допуснати, назначени и изпълнени: ССчЕ /заключение на л. 1652 – л. 1665 от адм. дело № 511/2020 г. по описа на Административен съд – Благоевград/; СТЕ /заключение на л. 1667 – л. 1672 от адм. дело № 511/2020 г. по описа на Административен съд – Благоевград/; допълнителна СТЕ /заключение на л. 1815 – л. 1817 от адм. дело № 511/2020 г. по описа на Административен съд – Благоевград и допълнителна ССчЕ /заключение на л. 1841 – л. 1849 от адм. дело № 511/2020 г. по описа на Административен съд – Благоевград/, като по заключенията на вещите лица по всички експертизи страните по делото не са направили възражения и заключенията са приети от съда.

Според заключението на вещото лице по ССчЕ, за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г. са извършени плащания от „Н. А.“ ЕООД към „В.-В.“ ЕООД в общ размер на 419 496.00 лв. по 27 бр. фактури. За същия период ревизираното дружество е извършвало плащания към застрахователни дружества в общ размер на 3 630.67 лева по 19 бр. застрахователни полици.

Според експерта, „Н. А.“ ЕООД за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г. е извършвало плащания за външни услуги/материали като: ремонт на МПС, горива, винетки, ГПТ, паркинг, кантари, смазочни материали и др. на обща стойност 346 046.86 лева, а за същия период „В.-В.“ ЕООД е извършвало плащания за такива услуги на обща стойност 513 442.37 лева. Според вещото лице, счетоводствата на посочените по-горе дружества са водени редовно и хронологично.

Вещото лице е посочило, че за периода 01.01.2019 г. – 31.08.2019 г. във ведомостите за заплати на „В.-В.“ ЕООД и подадените Декларации обр. 1 е отразено, че М. А. и П. Т. имат отработени дни и начислени и изплатени брутни заплати, посочени за всеки месец, а Д. Р. няма отработени дни и не е получавал трудово възнаграждение. За същия период в „Н. А.“ ЕООД няма отразени разходи за заплати и осигуровки за нает персонал.

Според ВЛ са издадени от „Н. А.“ ЕООД 2 бр. фактури по договор за наем от 23.12.2018 г. - Фактура № 997/01.02.2020 г., с данъчна основа 15 724.86 лева и ДДС 3 144.97 лева и Фактура № 998/01.02.2020 г. с данъчна основа 19 949.26 лева и ДДС 3 989.86 лева.

В заключението на вещото лице по допълнителната ССчЕ се сочи, че по спорните фактури с № 394/26.07.2019 г. с данъчна основа 191 076.76 лева и ДДС 38 215.35 лева, фактурна стойност 229 292.11 лева и Фактура № 401/30.08.2019 г. с данъчна основа 10 087.95 лева и ДДС 2 017.59 лева, общо ДДС по двете фактури в размер на 40 232.94 лева, има придружителни документи /ЧМР, заявки и др./.

Според вещото лице във Фактура № 394/26.07.2019 г. за три реда /ред 29, 36 и 74/ от спецификацията, са налице частично документи - за заявка или ЧМР, а за 4 реда /ред 35, 38, 65 и 105/, няма придружителни документи. По ред 103 от спецификацията са налице всички документи, установяващи реално извършване на услугата – международен превоз, извършен от „В.-В.“ ЕООД, възложен от „Н. А.“ ЕООД с транспортни средства с рег. №. и рег. №..

Експертът е счел, че по отношение на Фактура № 401/30.08.2019 г. по всички редове от фактурата са налице документи, установяващи реално извършване на услугата – международен превоз, извършен от „В.-В.“ ЕООД, възложен от „Н. А.“ ЕООД с транспортни средства с рег. №. и рег. №.. Специалистът е установил, че разходите, направени от „Н. А.“ ЕООД, предвид представените фактури към Решение № 27-8706/2/07.12.2020 г. на Службата за публични разходи на РСМ, са в размер на 8 255.87 евро /16 147.08 лева/.

Според заключението на вещото лице по СТЕ, в периода 01.01.2019 г. – 31.08.2019 г., МПС с рег. №. и МПС с рег. №., са пътували по направления Р С. М., Сърбия, Хърватска, Австрия, Германия, Франция, Албания и България. В този период товарен автомобил „Скания модел 420“ с рег. №., е бил управляван от М. А. и Д. Р., а товарен автомобил „Скания модел 420“ с рег. №., в периода 16.03.2019 г. 31.08.2019 г., е бил управляван от водача П. Т.. В заключението си по допълнителната СТЕ, вещото лице е посочило, че в периода м. май – м. август 2019 г., Д. Р. е управлявал товарен автомобил „Скания модел 420“ с рег. №., по маршрути, описани в заключението в района на [населено място], Р СМакедония, както и от [населено място] до Миратовац, Сърбия /ГКПП/ и от Миратовац до [населено място], като е извършил и един курс от [населено място] до [населено място], Албания, и обратно, като общият брой изминати километри от водача Д. Р., е 1349 км.

При така установената фактическа обстановка, съдът достига до следните правни изводи:

Жалбата е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК /Решение за удължаване на срока на обявеното извънредно положение, публикувано в ДВ, бр. 33 от 07.04.2020 г./ и от лице с правен интерес. Ревизионният акт е обжалван в срок пред Директора на Дирекция „ОДОП“ - София, който с решението си го е потвърдил. Изпълнението на изискването за изчерпване на административното оспорване и подаването на жалба до административния съд в рамките на предвидения в чл. 156, ал.1 ДОПК срок, налагат извод, че жалбата е допустима, а разгледана по същество, тя е неоснователна по следните съображения:

Оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи, овластени с нормата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в предвидената от закона писмена форма и съдържа изискуемите реквизити по чл. 120 от ДОПК. Издаден е в резултат на ревизия, проведена от органи по приходите, определени със заповед за възлагане на ревизия.

При извършената служебна проверка, съдът не констатира съществени процесуални нарушения в ревизионното производство. Ревизираното лице е надлежно уведомено за ревизията и на същото е предоставена възможност да представи писмени обяснения, както и доказателства за обстоятелствата, подлежащи на установяване в ревизионното производство.

В хода на ревизията от страна на оспорващото дружество е представен единствено договор от 04.01.2018 г. за превоз на товари между ревизираното дружество и превозвач „В.-В.“ ЕООД.

Нито от ревизираното дружество, нито от сочения доставчик, по делото не са налице доказателства и данни за водачите и транспортните средства, с които е извършен превоза на стоки, за маршрута, по който са превозени и как е определена цената на транспортната услуга по двете фактури. Не са представени и пътни листове, отчети за изминати километри на конкретното превозно средство, документи за извършени разходи за гориво, заповеди за командировки на водачите на транспортните средства и др. Установено е, че едноличният собственик и управител на „Н. А.“ ЕООД Д. Р., считано от 27.06.2017 г., е назначен на трудов договор във „В.-В.“ ЕООД като ръководител отдел в транспорта. За периода от м. 01.2019 г. до м. 08.2019 г. в последното са назначени на трудови договори 11 лица на длъжности „шофьор товарен автомобил“, „организатор експедиция“, „ръководител автосервиз“ и „юрисконсулт“.

В хода на производството при първоначалното разглеждане на делото от страна на оспорващия са представени множество документи - заявки и спецификации, ЧМР /повечето на чужд език/, които не съдържат данни за лицето, което ги е изготвило, нито са заверени.

Видно от допълнителното заключение на вещото лице по счетоводната експертиза, Фактура № 394/26.07.2019 г., издадена от „В.-В.“ ЕООД към „Н. А.“, обхваща заявки от 06.02.2019 г., 01.02.2019 г., 11.02.2019 г., 18.02.2019 г., 25.02.2019 г. и 11.03.2019 г. и др. Видно от същото заключение, по Заявка за транспорт V-169А19-04610/18.02.2019 г. e представен BON РЕ TRANSPORT /товарителница/ № 169А 19-12073 и като превозвач е посочен единствено дружеството-жалбоподател, както е посочен и по Заявка за транспорт V-169А19-04832/19.02.2019 г. с представен BON DE TRANSPORT /товарителница/ № 169А 19-12645 и № 169А 19-12646 и по заявка за транспорт V-169А19-05004/21.02.2019 с представени BON DE TRANSPORT /товарителници/ № 169А 19-13067, № 169А19-13068 и № 169А19- 13069.

В ЧМР 1554404 от 29.01.2019 г. в клетка 16 превозвач Н. А. като транспортни средства са посочени [рег. номер]/[рег. номер], а в клетка 23 е вписан „В.-В.“ ЕООД. Не е посочено име на шофьор. В представените ЧМР фигурират едновременно като превозвач „В.-В.“ ЕООД и жалбоподателят. Същият твърди, че е възложил превоза на стоки на „В.-В.“ ЕООД, без да представя доказателства за това. Неясен остава и въпросът как е формирана цената на транспортната услуга, за чия сметка са разходите за гориво, не са представени пътни листа, отчети за изминати километри на конкретно превозно средство, заповеди за командировки на водачите на транспортните средства.

През периодите от м. 01.2019 г. до м. 04.2019 г. /вписани в спецификацията към фактура № 394/26.07.2019 г./ и през м. 08.2019 г. жалбоподателят е декларирал доставки на транспортни услуги на дружества, регистрирани в Германия, Франция и Словения, със същото наименование като тези, вписани в спецификацията, а именно: Г. Ф. CAC с VIN FR24789791464, Г. Д. Г. с VIN DE811122082, А. К. с VIN SI60116960 и ЛАПТРАНС Д.О.О. с VIN SI23160926. Налице е и почти пълно съвпадение на датите на превоза, съгласно данните от фактура № 401/30.08.2019 т. и датите на декларираните от жалбоподателя доставки на транспортни услуги с получатели посочените чуждестранни дружества. Доставките към изброените дружества са декларирани от „Н. А.“ ЕООД като такива по смисъла на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение и територията на друга държава-членка и данък върху добавената стойност не е начислен. Т.е. може да се направи извод, че ревизираното дружество само е извършило превоза до вписаните в товарителниците получатели.

Доколкото, обаче, в представените ЧМР фигурират като превозвачи едновременно „Н. А.“ ЕООД и „В.-В.“ ЕООД и превозът е извършен от територията на страната до територията на други стани-членки на ЕС, то дори да се приеме, че е налице извършен транспорт or „В.-В.“ ЕООД, мястото на изпълнение също следва да се определи по нравилата на чл. 21. ал. 2 от ЗДДС, съгласно която разпоредба, мястото па изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.

Предвид разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят на дадена услуга е данъчно задължено лице и предметът на същата не попада в обхвата на услугите, за които в ЗДДС се съдържат специални правила за определяне на мястото й на изпълнение, каквито се съдържат в чл. 21, ал. 4, чл. 22 и чл. 23 от ЗДДС, то същата подлежи на облагане, там където получателят с установил независимата си икономическа дейност. В случая транспортната услуга е една и съща а именно - декларираният транспорт от „Н. А.“ ЕООД до дружества, регистрирани в Германия/Франция и за изпълнението, на която „В.-В.“ ЕООД не е следвало да начислява ДДС. Данъкът с дължим от получателите, които в случая са данъчно задължени лица извън територията на страната.

Следва да се вземе предвид също, че оспорващото дружество притежава лиценз за международен превоз и автомобили /които отдава на „В.-В.“ ЕООД/, но няма работници. В заключението на вещото лице по приетата ССчЕ /на л. 1652 – л. 1665 от адм. дело № 511/2020 г. по описа на Административен съд – Благоевград/ е констатирано, че за периода 01.01.2019 г. – 31.08.2019 г. във ведомостите за заплати на „В.-В.“ ЕООД и подадените Декларации обр. 1 е отразено, че М. А. и П. Т. имат отработени дни и начислени и изплатени брутни заплати, посочени за всеки месец, а Д. Р. няма отработени дни и не е получавал съответно възнаграждение, както и че за същия период в „Н. А.“ ЕООД няма отразени разходи за заплати и осигуровки за нает персонал. Доколкото по тези факти няма спор между страните по делото и от тази констатация на вещото лице, която съдът кредитира изцяло като обоснована с оглед проверената от ВЛ документация в счетоводството на ревизираното дружество, може да се направи обоснован извод, че за периода 01.01.2019 г. – 31.08.2019 г. „Н. А.“ ЕООД не е осъществявало реално дейност, тъй като не е имало персонал, който да я осъществява.

От заключенията на ВЛ по СТЕ и допълнителната СТЕ се установява, че в периода 01.01.2019 г. – 31.08.2019 г., МПС с рег. №. и МПС с рег. №., са пътували по направления Р СМакедония, Сърбия, Хърватска, Австрия, Германия, Франция, Албания и България. В този период товарен автомобил „Скания, модел 420“ с рег. №., е бил управляван от М. А. и Д. Р., както и в периода м. май – м. август 2019 г., Д. Р. е управлявал товарен автомобил „Скания, модел 420“, с рег. №., по маршрути, описани в заключението - в района на [населено място], Р СМакедония, както и от [населено място] до Миратовац, Сърбия /ГКПП/ и от Миратовац до [населено място], като е извършил и един курс от [населено място] до [населено място], Албания, и обратно, като общият брой изминати километри от водача Д. Р., е 1 349 км, но не става ясно какви са били превозите, извършвани от Д. Р., който не е работил през посочените по-горе периоди в ревизираното дружество и не е получавал никакво възнаграждение за тези периоди - по какъв повод и в какво качество ги е извършил – като отделно самостоятелно физическо лице, или като служител/управител на „Н. А.“ ЕООД, или е извършвал нерегламентиран превоз, или превоз, който няма нищо общо с въпросните фактури и доставки.

Ето защо, съдът не кредитира заключението на ВЛ по ССчЕ и допълнителната ССчЕ в частта, в която вещото лице счита, че счетоводството на „Н. А.“ ЕООД е водено редовно и че от спецификацията към процесните фактури се установява, че са налице всички документи, установяващи реално извършване на услугата – международен превоз, извършен от „В.-В.“ ЕООД, възложен от „Н. А.“ ЕООД, с транспортни средства с рег. №. и рег. №..

В конкретния случай, според настоящият съдебен състав, правилен и обоснован е изводът на органите по приходите, че с оглед нарушенията на данъчното и счетоводното законодателство, извършени от „Н. А.“ ЕООД, не може да се направи обоснован извод, че реално е имало международен превоз, извършен от „В.-В.“ ЕООД, възложен от „Н. А.“ ЕООД, с транспортни средства с рег. №. и рег. №., за ревизираните периоди.

От събраните доказателства по делото не се установява реалност на процесните доставки на стоките, за които са издадени въпросните фактури, които не са осчетоводени в съответствие със закона /ЗСч, ЗДДС, ППЗДДС и НСчС/. Жалбоподателят не е представил неопровержими доказателства за реално извършени доставки по тези фактури, а доказателствената тежест за установяването на реално извършване на доставките, е в тежест на оспорващото дружество като ревизирано лице.

От анализа на цитираните документи, ценени съвкупно с останалите, налични по делото, писмени доказателства и посочените по-горе съдебни експертизи, в кредитираните им части, се налага извод за реално неосъществяване на доставките по спорните фактури. Ето защо, неоснователни са доводите на жалбоподателя за незаконосъобразност на оспорения РА.

С оглед изложеното, следва изводът, че основателно с процесния РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от „В.-В.“ ЕООД.

По отношение на доначисления ДДС:

На основание чл. 86 във вр. с чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, с РА е доначислен ДДС във връзка със сключени с „В.-В.“ ЕООД договори за отдаване пол наем на МПС.

Между наемодателя „Н. А.“ ЕООД и наемателя „В.- В.“ ЕООД са сключени договори за наем на МПС, както следва:

• от 28.12.2018 г. за отдаване под наем на автомобил СКАНИЯ П4Х2 с регистрационен номер [рег. номер], срещу месечна наемна цена в размер на 1 564.67 лева без ДДС и ремарке за товарен автомобил РОЛФО Ц171 СААС с регистрационен номер [рег. номер], срещу месечна наемна цена в размер на 1 056.14 лева без ДДС и - от 28.12.2018 г. за отдаване под наем на товарен автомобил СКАНИЯ П420 с регистрационен номер [рег. номер], срещу месечна наемна цена в размер на 1 682.00 лева без ДДС и ремарке за товарен автомобил ЛОХР Ц2Ъ92СБОЦ с регистрационен номер [рег. номер], срещу месечна наемна цена в размер на 1 642.88 лева без ДДС.

За отдадените под наем транспортни средства за периода от м. 01.2019 г. до м. 06.2019 г., от дружеството-жалбоподател са отчетени приходи от наем по Фактура № 923/31.07.2019 г. на стойност 19 949.28 лева и начислен ДДС в размер на 3 989.86 лева и Фактура № 924/31.07.2019 г. на стойност 15 724.86 лева и начислен ДДС в размер на 3 144.97 лева.

За данъчни периоди м. 07.2019 г. и м. 08.2019 г. не са издавани фактури на наемателя „В.-В.” ЕООД и не са начислявани приходи от наем. В тази връзка и на основание чл. 86 във вр. с чл. 25, т. 4 от ЗДДС с РА е доначислен ДДС за отдадените под наем автомобили в общ размер на 2 378.28 лева за посочените данъчни периоди.

Жалбоподателят е оспорил допълнително начисления данък, но не е изложил конкретни съображения, нито е представил съответните доказателства.

Относно доначисления данък на основание чл. 86 във вр. с чл. 25 т. 4 и чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, за отдадените под наем товарни автомобили и ремарке в общ размер на 2 378.28 лева за данъчни периоди м. 07.2019 г. и м. 08.2019 г., в хода на ревизията е констатирано, че търговските правоотношения между жалбоподателя, в качеството му наемодател и „В.-В.“ ЕООД – наемател, се основават на договорите за наем на товарни автомобили и ремаркета, като предвидената от страните месечна наемна цена на товарните МПС и ремаркета е договорена в чл. 4, т. 1 от договорите, като в т. 2 от чл. 4 е уточнено, че наемодателят издава фактура за шестмесечен период, през който е ползвана вещта.

В случая са налице доставки на услуги /наем/ с непрекъснато изпълнение съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, за които дружеството-жалбоподател, в качеството си на доставчик /наемодател/ е следвало да издава фактури с начислен ДДС за всички дължими месечни наеми вноски по договорите, което не е сторено.

От гледна точка на ЗДДС, сделката по отдаване на МПС под наем, попада в обхвата на чл. 9, ал. 1 във вр. с чл. 8 от ЗДДС, т. е. доставка на услуга. В конкретния случай, търговските правоотношения между ревизираното лице и дружеството-клиент “В.-В.“ ЕООД произтичат от сключени между страните договори за наем на товарни МПС и ремаркета. В случая, от жалбоподателя не е спазена разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, съгласно която, при доставки с периодично или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6. ал. 2 от ЗДДС, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. В тази връзка, доколкото в договорите е уговорена месечна наемна цена за отдадените под наем транспортни средства, то ревизираното дружество е следвало да издава фактура за всеки данъчен период.

Дори да се приеме, че жалбоподателят фактурира дължимия от наемателя „В.-В.“ ЕООД наем за шестмесечен период, както е договорено в чл. 4, ал. 2 от договора, то фактури за дължимия наем на МПС за периодите от м. 07.2019 г. до м. 12.2019 г. би следвало да са издадени най-късно през м. 01.2020 г., т.е. преди издаване на оспорения РА. Такива не са представени нито в хода на ревизията, нито пред съдебната инстанция.

С оглед всичко изложеното дотук, съдът намира, че при недоказване на фактите от значение за осъществяване на доставките по процесните фактури, е налице законово основание на оспорващото дружество да бъде отказано правото на данъчен кредит в общ размер на 40 232.94 лева ДДС, както и доначислен ДДС общо в размер на 2 378.28 лева за отделни данъчни периоди - м.07.2019 г. и м.08.2019 г., поради което обжалваният ревизионен акт е законосъобразен, а жалбата срещу него е неоснователна и следва да бъде отхвърлена.

При този изход от спора и на основание чл. 143, ал. 3 от АПК, на Националната агенция по приходите /НАП/ следва да бъдат присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 7 675.58 лева, от които: 4 058.90 лева – за юрисконсултско възнаграждение по настоящото дело /съобразно сега действащата редакция на чл. 7, ал. 2, т. 4 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения/; 1 808.34 лева – за юрисконсултско възнаграждение в производството пред ВАС на основание чл. 226, ал. 3 от АПК и 1 808.34 лева – за юрисконсултско възнаграждение по първоначалното дело - № 511/2020 г. по описа на Административен съд – Благоевград.

Воден от гореизложените съображения и на основание чл. 160, ал. 1, предл. последно от ДОПК и чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, Административен съд - Благоевград