Решение № 36369 от 5.11.2025 г. на Административен съд - София-град по дело № 8018/2024 г.

Производството е по реда на чл.156-161 ДОПК.

Образувано е по жалба на „ВИВАКОМ БЪЛГАРИЯ“ ЕАД срещу Ревизионен акт № Р-29002922007545-091-001/12.12.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП ГДО, изменен и частично потвърден с Решение № 801/13.06.2024г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ – София при ЦУ на НАП.

В жалбата са изложени твърдения за незаконосъобразност на ревизионния акт в следните части:

1.Относно установен допълнителен ДДС за внасяне върху получени суми на неустойки, платени от клиенти, както и законна лихва за забава ( общо от 529 088, 40 лева и законната лихва върху същата сума, в размер на 353 975, 64 лева);

2.Относно отказано възстановяване на ДДС за вземания от клиенти в размер на 1 017 332, 22 лева, които са станали несъбираеми, които вземания са били обезценени и отписани поради несъбираемост от Виваком и впоследствие са били прехвърлени чрез цесии на цесионери срещу сума, равна на икономическата им стойност (и значително по-малка от номинала на същите вземания);

3.Относно невъзстановена законна лихва върху сумата от 124 718, 65 лева (призната в РА като сума за възстановяване сума на ДДС върху вземания от клиенти, станали несъбираеми през ревизирания период), за периода от съответната месечна дата, на която корекцията на ДДС е могла да бъде извършена, според правото на Европейския съюз до 19.02.2019г. (датата, на която изтича 30-дневният срок за възстановяване, отчитан от датата на искането за прихващане или възстановяване № 26-Б-786 от 18.01.2019 г., подадено от Виваком).

Според жалбоподателя, констатациите на органите по приходите по т. 1 са направени в противоречие на ясни разпоредби на ЗДДС, нарушават основни принципи на националното законодателство и на правото на ЕС, според които данъчни задължения на частноправни субекти, които не са били надлежно въведени в националното право, не могат да бъдат обосновавани с норми на директиви, нито с решения на Съда на Европейския съюз („СЕС"). Констатациите по т. 2 и т. 3 нарушават правото на ЕС и практика на СЕС и ВАС по съответните правни въпроси - предмет на същите констатации. В жалбата са развити подробни мотиви в същия смисъл.

В открито съдебно заседание жалбоподателят се представлява от адвокат Й., която поддържа жалбата. Претендира разноски по представен списък в размер на 16 437, 53 лева. Постъпили са писмени бележки на 17.10.2025г.

Ответният административен орган – Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, [населено място] при ЦУ на НАП се представлява от юрисконсулт З., която оспорва жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на минималното възнаграждение за адвокат, съобразно материалния интерес. Постъпили са писмени бележки на 20.10.2025г.

Софийска градска прокуратура не взема участие.

Административен съд-София град като обсъди писмените доказателства по преписката, намери следното от фактическа страна:

Със Заповед №Р-29002922007545~020-001 от 09.12.2022г. издадена от М. В. С., на длъжност началник сектор „Ревизии и проверки“ в отдел „Контрол“ при ТД на НАП ГДО, оправомощена със Заповед №ГДО – 31 от 13.03.2018г., издадена от директора на ТД на НАП ГДО е възложено извършването на ревизия на „ВИВАКОМ БЪЛГАРИЯ“ ЕАД за определяне на задълженията за ДДС за периодите от 01.01.2017г. до 31.12.2017г.

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ №Р-29002922007545-092-001 от 17.10.2023г. връчен на 18.10.2023г. по електронен път. Срещу РД е подадено писмено възражение, което е прието за частично основателно.

Ревизията приключва с РА№Р-29002922007545-091-001 от 12.12.2023г., издаден от М. В. С., на длъжност началник сектор „Ревизии и проверки“ в отдел „Контрол“ при ТД на НАП ГДО - орган, възложил ревизията и Д. С. Д., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП ГДО - ръководител на ревизията, връчен на 13.12.2023г. по електронен път. Установени са допълнителни задължения за ДДС върху начислени и платени неустойки по договори с клиенти, развалени или прекратени преди изтичане на срока им, в размер на 529 088, 40 лв. и законна лихва върху тази сума в размер на 353 975, 64 лв., както и допълнителна законна лихва върху ДДС за начислени през ревизирания период, но неплатени неустойки в размер на 619 626, 06 лв. Отказано е възстановяване на ДДС в размер на 1 017 332, 22 лв., начислен от „ВИВАКОМ БЪЛГАРИЯ“ ЕАД във връзка с извършени доставки на клиенти, които са станали несъбираеми, същите са обезценени и впоследствие са цедирани. Определена е законна лихва върху възстановен ДДС в размер на 124 718, 65 лв.

При ревизията са изследвани договорите на „ВИВАКОМ БЪЛГАРИЯ“ ЕАД, сключени с клиенти, за доставка на мобилни и други услуги, които съдържат клаузи за задължения за неустойки при предсрочно прекратяване. С Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице- /ИПДПОЗЛ/ №Р-29002922007545-040-002 от 04.04.2023г. е изискана информация за реализирани приходи от неустойки, обезщетения, пропуснати ползи и други подобни компенсации за неизпълнение на договори, фактурирани от дружеството на клиенти за предоставяне на услуги, върху които не е начислен ДДС през 2017 г., както и информация за размера на платените неустойки. Посочено е също така да се представят общите условия, действащи през ревизираните периоди, копие на реален договор и издаден документ за различните типове обезщетения, ведно с писмени обяснения за това дали има промяна в начина на определяне на обезщетенията през 20 И г. в сравнение с този от минали години. С придружително писмо К2Р-29002922007545-ПРД-005-И от 18.04.2023 г. са представени изисканите документи, които са подробно описани на стр. 3-4 от РД.

От предоставената информация е установено, че неустойките могат да се обособят в няколко групи:

-Мобилен бизнес /мобилни услуги и мобилен интернет/ за бизнес клиенти - неустойката е в размер на абонаментната цена без отстъпки и допълнителните пакети на абонамент без отстъпки за оставащите отчетни периоди от датата на прекратяване до датата на изтичане на минималния срок;

-Мобилен бизнес /мобилни услуги и мобилен интернет/ за бизнес клиенти - неустойката е определена като фиксирана сума в размер на усвоения бюджет. Обикновено това е стойността на предоставено мобилно устройство или отстъпка при предоставяне на мобилни устройства;

-Фиксиран бизнес /интернет и телевизия/ за бизнес клиенти - неустойката е в размер на всички месечни абонаментни цени, включително за допълнителни услуги със срочен абонамент, без отстъпки, за периода от прекратяване до изтичане на уговорения минимален срок;

-Мобилен бизнес /мобилни услуги и мобилен интернет/ за домашни абонати - неустойката е в размер на оставащите до края на срока, но не повече от трикратния им размер, месечни абонаменти за услугите на срочен абонамент, за които договорът се прекратява, включително за допълнителни услуги, по техния стандартен размер без отстъпка;

-Мобилен бизнес /мобилни услуги и мобилен интернет/ за домашни абонати - неустойката е определена като фиксирана сума в размер на усвоения бюджет. Аналогична е на неустойката по предходната точка. За ревизирания период абонатът дължи възстановяване на част от стойността на отстъпките от абонаментните планове и от пазарните цени на устройствата /закупени или предоставени на лизинг/, съответстваща на оставащия срок на договора;

-Фиксиран бизнес /интернет и телевизия/ за домашни клиенти - неустойката е аналогична на посочената по-горе.

За периодите от 01.01.2017г. от 31.12.2017г. са начислени неустойки в размер на 15 429 804, 19 лв, от които са платени 3 174 530, 40 лв, като ДДС не е начисляван, както върху начислените и неплатени неустойки, така и върху платените такива.

Ревизиращият екип е приел, че неустойките неправилно са третирани от дружеството като суми с обезщетителен характер, за които не се следва ДДС на основание чл. 26, ал. 2, изр. 2 от ЗДДС. Посочено е, че предварително определената сума, начислявана от дружество при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност, независимо от това дали е съответстваща на сумата, която операторът е щял да получи през останалата част на посочения срок, ако договорът не беше прекратен, или е съответстваща на сумата, която операторът е щял да получи през останалата част на посочения срок, ако договорът не беше прекратен, но не повече от дължимата такава за три месеца, или е в размер на направените отстъпки от стойността на услугата и оборудването, е по своята същност възнаграждение за извършена възмездно доставка на услуги - предоставяне на достъп и право на ползване на мобилната мрежа на оператора, и като такава е неразделна част от общата цена, дължима за доставката на услугите. Предвид това върху начислените и платени неустойки е начислен ДДС в размер на 529 088, 40 лв. и законна лихва в размер на 353 975, 64 лв. Съответно, върху начислените, но неплатени неустойки върху следващия се ДДС е начислена лихва в размер на 619 626, 06 лв. за периода от момента, в който данъкът с станал изискуем, до момента, в който вземането за неустойка на „ВИВАКОМ БЪЛГАРИЯ“ ЕАД е погасено по давност.

С писмо с вх. №26-Б-6791 от 09.06.2023г. дружеството е поискало, при окончателното определяне на задълженията му по ЗДДС да му бъде възстановен ДДС за вземания от клиенти, които са станали несъбираеми през ревизираните периоди в размер на 1 142 050, 87 лв. Установено е, че сумите, с които се иска корекция в посока намаление на данъчните резултати за ревизираните периоди, са част от общия размер на несъбраните лоши вземания, претендирали от дружеството с искане по чл. 129, ал. 1 от ДОПК с вх. №26-Б-876 от 18.01.2019 г. и се делят на две групи:

При така установената фактическа обстановка органите по приходите са приели, че дружеството има право да се позове пряко на чл. 90, §1 от Директивата за ДДС и да му бъде възстановен ДДС относим към вземанията, на които е носител към извършване на ревизията, за събирането на които давностният срок е изтекъл през 2017 г. Доколкото за първи път дружеството е претендирало възстановяването им с искане от 18.01.2019 г., на основание чл. 126, ал. 6 от ДОПК сумата от 124 718, 65 лв. е възстановена, ведно с лихва за забава, считано от 19.02.2019г. По отношение на цедираните вземания е прието, че на „ВИВАКОМ БЪЛГАРИЯ“ ЕАД, макар и да е доставчик, не следва да му бъде възстановен ДДС, тъй като то не е носител на същите.

С Решението на директора на Дирекция „ОДОП“ ревизионният акт е отменен в частта на начислените лихви по реда на чл. 175, ал. 1 от ДОПК върху дължимия ДДС по неплатените неустойки за ревизираните периоди.

По делото е прието заключение от 16.05.25г. на назначената по искане на жалбоподателя Съдебно – счетоводна експертиза. Според вещото лице в РА данъчната основа на ДДС за неустойки е установена на базата получените от клиенти суми на неустойки през ревизирания период, съгласно справка, изготвена по време на ревизията. ДДС е изчислен в РА като включен в стойността на получените неустойки.

От представената от жалбоподателя справка /Приложение 1 към заключението/ за платените неустойки от клиенти-потребители (домашни абонати), включени в основата за облагане с ДДС през периода 01.01.2017г. - 31.12.2017г. се установява, че платените неустойки са в общ размер на 2 509 966, 57лв. Размерът на данъка по ЗДДС включен в стойността на платените неустойки от потребители - домашни абонати, начислен в РА е 418 327, 76лв., а именно: а) Неустойки при прекратяване/разваляне на договора, в размер непревишаващи три месечни такси - 2 112 969, 63лв, като ДДС за тях е 352 161, 61лв.; б) Неустойки като фиксирана сума - 396 996, 94лв. и ДДС за тях от 66 166, 16лв.

От представената от жалбоподателя справка /Приложение 1 към заключението/ за платените неустойки от клиенти-потребители (бизнес абонати), през периода 01.01.2017г. - 31.12.2017г. се установява, че платените неустойки са в общ размер на 664 563, 83лв. Размерът на данъка по ЗДДС включен в стойността на платените неустойки от потребители - бизнес абонати, начислен в РА е 110 760, 64лв. а именно: а) Неустойки при прекратяване/разваляне на договора - 589 581, 57лв., като ДДС за тях от 98 263, 60лв.; б) Неустойки като фиксирана сума - 74 982, 26лв., като ДДС за тях от 12 497, 04лв.

Неустойките са определени в съответствие с правилата в ОУ, одобрени от КЗП с Решение на КЗП, отразено в Протокол №36/16.10.2014г.

Доставчик по договора за цесия, който има за предмет парично вземане е цедентът, т.е. лицето което прехвърля своето вземане. Получател по сделката - цесионер е лицето купуващо вземането. Цедираните вземания в размер на 12 108 047, 13лв. с ДДС са обезценени / отписани като несъбираеми преди датата на цедирането им. Размерът на данъка по ЗДДС за възстановяване е 1 017 332, 22лв. Вземанията на жалбоподателя и съответното ДДС върху тях - предмет на заключението, са били обезценени изцяло, т.к. същите са с период на забава повече от 360 дни. При начисляване на обезценка дружеството е използвало следните счетоводни записвания:

Дебит счетоводна сметка - 609952 Кредит счетоводна сметка - 411109.

Съгласно прилаганата политика за класификация на вземанията като несъбираеми през 2017г. на база исторически данни за процента на несъбрани вземания през последните три години са изчислени осреднени стойности за обезценка на вземанията, проверявани за обезценка като група, според периода на възникването им, както следва:

1.За клиенти данъчно незадължени лица:

• До 90 дни - 2.06% върху фактурираните суми;

• До 120 дни - 63% върху неплатените суми;

• До 180 дни - 74% върху неплатените суми;

• До 360 дни - 93% върху неплатените суми;

• Над 360 дни - 100% върху неплатените суми.

2.За бизнес клиенти:

• До 90 дни - 1.17% върху фактурираните суми;

• До 120 дни - 37% върху неплатените суми;

• До 180 дни - 48% върху неплатените суми;

• До 360 дни - 80% върху неплатените суми;

Обезценката на вземанията е 100%.

Относно това дали съответства прилаганата от жалбоподателя счетоводна политика за класификация на вземанията като несъбираеми и обезценка на такива вземания на изискванията на приложимите счетоводни стандарти, Виваком прилага като счетоводна база Международните стандарти за финансово отчитане, с текста им, приложим за 2017 г., одобрен с Регламент № 1126/2008 на Комисията от 3 ноември 2008 г. за приемане на някои международни счетоводни стандарти в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета. В съответствие с това по отношение на признаването, оценяването и обезценката на парични вземания по договори за телекомуникационни услуги с клиенти Виваком прилага през 2017 г. изискванията на МСС 39 Финансови инструменти: признаване и оценяване.

МСС 39 определя четири типа финансови активи, съобразно критериите предвидени в него - държани за търгуване; кредити и вземания; инвестиции, държани до падеж; и финансови активи на разположение за продажба. Според МСС 39 „Кредитите и вземанията са недеривативни финансови активи с фиксирани или определяеми плащания, които не се котират на активен пазар... “ Вземанията на Виваком са класифицирани в отчетите за 2017 г. като кредити и вземания съгласно този счетоводен стандарт, тъй като същите представляват търговски вземания с фиксирани или определяеми плащания и не се котират на активен пазар на финансови инструменти.

Съгласно оповестената във одитираните финансови отчети счетоводна политика, Виваком отчита обезценка, в случай, че съществува обективно доказателство, че Виваком няма да бъде в състояние да събере всички дължими суми, съгласно първоначалните договорни условия. Всяко от следните събития - нарушаването на договорните условия, просрочията в плащанията, значими финансови затруднения на задълженото лице, вероятност за обявяване в несъстоятелност и ликвидация, финансово преструктуриране или забава за изплащане на дълга (повече от 30 дни), се приемат като индикатор, че търговското вземане е обезценено.

Индивидуални вземания, за които е ясно че няма да бъдат събрани изцяло се обезценяват отделно. Останалите вземания се обезценяват като група, съобразно предвиденото в § 59 за обезценки на групи от вземания, като се използва наличната историческа информация за събираемост на вземанията според периода им на възникване.

В обобщение, прилаганата счетоводна политика от жалбоподателя за класификация на вземанията като несъбираеми и обезценка на такива вземания, оповестена в одитираните финансови отчети е съответствала на изискванията на приложимите счетоводни стандарти през 2017г., през които е била начислена обезценката.

Отписаните вземания с ДДС през 2017г. са 12 976 472, 18лв. От тях цедирани вземания са 12 108 047, 13лв. Платената сума от цесионера е 1 111 212, 11лв. и с нея е намален размера на несъбираемите вземания, за които жалбоподателят претендира корекции и възстановяване на ДДС. Общо цедирани и нецедирани вземания, без застраховки, преди получаване на плащане от цесионера са 12 542 889, 02лв. ДДС за цедираните несъбираеми вземания към датата на ревизионния доклад 17.10.2023г. е 1 017 332, 22лв., съгласно справка, направена по време на ревизията. ДДС за цедираните несъбираеми вземания към датата на проверката на вещото лице 23.04.2025г. е 1 017 330, 04лв.

След датата на РД 17.10.2023г. до датата на проверката на вещото лице 23.04.2025г. има плащания за погасяване на вземания от домашни абонати в размер на 14, 46лв., а ДДС за тях е 2, 18лв./Приложение 2/ Сумата на ДДС върху вземанията по сметки и фактури от клиенти, които не са били платени изцяло или частично от съответните клиенти към дата 23.04.2025г. е както следва:

ДДС за цедираните вземания е 1 017 330, 04лв от които:

ДДС за домашни абонати е 854 455, 65лв ДДС за бизнес клиенти е 162 874, 39лв От справка предоставена от жалбоподателя се установява, че датата на падеж е 18 дена след датата на фактурата или сметката. Във същата справка са посочени - и дните в просрочие по всяка от неплатените фактури, съответно сметки към дата 23.04.2025г., като - изчислените дни в просрочие - са в диапазон приблизително между 2 711 - 6 364 дена за неплатени фактури и сметки съответно от 2014г. до 2017г.

Не е възможно да бъдат посочени индивидуализирани данни, т.к. броят им в обхвата на процесния период е твърде голям, поради което тук се посочват обобщени данни. Информация за конкретните дни на просрочие за всяко индивидуално неплатено вземане се съдържа в актуализираната справка към дата 23.04.2025г. в колона АТ на електронен носител- флашка /Приложение 2/.

ДДС за несъбираеми вземания, които не са цедирани и това са собствени вземания е в размер на 124 718, 65лв. Законната лихва върху месечните суми за възстановяване на жалбоподателя ДДС за собствени несъбираеми вземания (нецедирани) до 18.02.2019г. е 19 484, 76лв. /Приложение 3/.

Прието е и заключение на назначената Съдебно- техническа експертиза, представено по делото на 26.08.25г. Вещото лице, след като се е запознало с материалите от делото и е осъществило връзка със служители на Виваком България ЕАД, с получило информация на хартиен носител за информационните системи на Виваком, относно използваните приложения, едни от които служат за терминиране и деактивиране на определени услуги. След предоставен достъп чрез лаптоп до информационните системи на Виваком, по поставените въпроси, относно деактивиране на услугите ползвани от клиенти на телекома за периода 01.01.2017 г. - 31.12.2017 г., представляваща 2 /два/ броя файла с разширение „xlsx“, вещото лице дава следното заключение:

Деактивирането на услугите става по две причини:

Процедурите при деактивиране са посочени в т. 6.1. от раздел „Изследване“ в заключението, приложени са на оптичен носител предоставените файлове.

Предвид установеното от фактическа страна, като обсъди становищата и възраженията на страните, съдът стигна до следните правни изводи:

Жалбата е допустима, тъй като е подадена в срок, от надлежна страна, след изчерпване на възможността за обжалване на ревизионния акт по административен ред.

Разгледана по същество, тя е ЧАСТИЧНО ОСНОВАТЕЛНА.

Ревизията е възложена от орган по приходите, който е надлежно оправомощен, а РА, с който е приключило ревизионното производство, също е издаден от компетентни съгласно чл.119, ал.2 ДОПК лица – от възложителя и от ръководителя на ревизията. Спазени са изискванията за форма на РА, който съдържа предвидените реквизитите по чл.120, ал.1 ДОПК. РА е издаден под формата на електронен документ и е валидно подписан като електронен документ с електронни подписи от издателите му. Мотивиран е с констатациите, изложени в РД, който на основание чл. 120, ал. 2 от ДОПК е негова неразделна част. Съдържа разпоредителна част в табличен вид с посочени вид, основание и размер на установените задължения.

В договорите с клиенти е определена за плащане на Телекома сума, наречена „неустойка“ при развалянето или прекратяването им от клиента, преди изтичане на срока, като жалбоподателят Виваком счита, че същата не следва да се облага, предвид нормата на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС: Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.

Следва да се дефинира на първо място кой е доставчик ( изпълнител) по договора за телекомуникационна услуга – безспорно това е „ВИВАКОМ БЪЛГАРИЯ“ ЕАД, а клиентите (бизнес и домашни абонати) по тази доставка са само получатели. За предоставяната услугата те дължат възнаграждение до момента, в който договорът е действащ и услугата се доставя. След предсрочно разваляне или прекратяване на договора от тяхна страна, независимо от причините за това, клиентите с подписването на договора са се съгласили да платят определена сума „неустойка“. Тълкувателно решение № 7 от 13.11.2014 г. по тълк. д. № 7/2013 г., ОСГТК на ВКС, на което се позовава жалбоподателят прави разлика между неустойка за обезщетяване на вреди от неизпълнението поради разваляне ( неустойка за разваляне – чл.88, ал.1 ЗЗД) и обезщетение за вреди от неизпълнението на действащ (непрекратен и неразвален договор) – чл.92, ал.1 от ЗЗД. Настоящият съдебен състав счита, че неправилно жалбоподателят тълкува сумите, начислени и платени като „неустойки за разваляне/прекратяване“ на договорите с клиенти, като неустойки с обезщетителен характер по смисъла на чл.26, ал.2, изр. второ от ЗДДС. В изр. първо изрично е посочено, че данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката от получателя, без данъка. Когато договорът бъде прекратен или развален от получателя на доставката по предвидения в него ред, доставчикът вече няма задължение за доставка, т.е. негова е отговорността и правото да спре своевременно предоставянето на услугата си. Уговорената процесна неустойка, за която ревизиращите са начислили ДДС, клиентът дължи вече не във връзка с изпълнение и получаване доставка, защото такава занапред той не желае и не получава, а е цена на правото му да развали/прекрати договора предсрочно. В този смисъл, сумите на начислени и платени от клиентите „неустойки“ по договори, развалени и прекратени преди изтичането на уговорения срок не са обезщетения за вреди от неизпълнение по чл.92, ал.1 ЗЗД, а вреди произтичащи от разваляне по чл.88, ал.1 ЗЗД. Те имат характер на допълнително възнаграждение за извършените вече до развалянето/ прекратяването доставки, като с тях се постига оскъпяване цената на доставките, тъй като предсрочното прекратяване води автоматично до намаляване на първоначално договореното между страните количество телекомуникационни услуги. Ето защо, тези плащания не се включват в хипотезата на чл.26, ал.2, изр. второ от ЗДДС, а в тази на изречение първо на същата разпоредба, т.е. данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, включително и цената на правото за предсрочно прекратяване или разваляне на договора, която е дължима на доставчика във връзка със предсрочно спиране доставката на услугата. Изречение второ на чл.26, ал.2 от ЗДДС изключва от данъчната основа възнаграждения и всякакви плащания с обезщетителен характер, но във връзка и по повод на лошо изпълнение, именно неустойката за неизпълнение по смисъла на чл.92, ал.1 от ЗДДС. Договорите за телекомуникационни услуги са с продължително изпълнение и съгласно чл. 88 ЗЗД развалянето при тях няма обратно действие, а действа занапред. При разваляне, според същия текст, изрядният кредитор има право на обезщетение за вредите от неизпълнението на договора. Ако такива е претърпял в по-голям размер от предварително договорената „неустойка“ (за инфраструктура, за активиране на услуги, за продадени на преференциални цени с абонаментния план мобилни устройства), той може да ги търси като обезщетение по общия ред, стига обаче да ги докаже.

В подкрепа на горното, данъчната основа на доставката по чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година, относно общата система на данъка върху добавената стойност определя, че тя включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката. Изреждайки в чл. 79 елементите, които не се включват в данъчната основа, Директивата не посочва неустойките, липсва също дефиниция на понятието „неустойка“. След като Директивата за ДДС и практиката на СЕС са дефинирали понятието „възмездна доставка на стока“ и в настоящия случай начислените като неустойки суми са именно насрещна престация, която е действителната равностойност за правото да се прекрати/развали договора предсрочно, то правилно при ревизията върху така начислените и платени „неустойки“ е начислен ДДС.

Съгласно чл. 2, § 1, б. „в“ от ДДС Директивата, както и съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС, с ДДС се облага доставката на стоки и услуги, извършени възмездно на територията на страната от данъчно задължено лице, действащо в това си качество. СЕС, в цитираните от страните две решения – Решение от 22 ноември 2018 г. по дело С-295/17, MEO и Решение от 11 юни 2020 г. по дело С-43/19, Vodafone приема, че член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че предварително определената сума, получавана от икономически оператор при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност и съответстваща на сумата, която операторът е щял да получи през останалата част на посочения срок, ако договорът не беше прекратен, следва да се приеме за възнаграждение за извършена възмездно доставка на услуги, което поради това подлежи на облагане с ДДС. За квалификацията на тази сумата е без значение фактът, че по националното право тя се определя като неустойка. Съгласно постоянната съдебна практика доставката на услуги е извършена възмездно по смисъла на тази разпоредба, само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят насрещни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя. Случаят се приема за такъв, само ако съществува пряка връзка между извършената услуга и получената и равностойност, а платените суми действително представляват насрещна престация за услуга, която е установима в рамките на такова правоотношение.

На основание чл. 67, ал. 2 от ЗДДС данъкът е включен в стойността на неустойката. Тоест начисляването му с РА не е довело до възникване на задължение за „ВИВАКОМ БЪЛГАРИЯ” ЕАД, което дружеството да не може да прехвърли на получателите по доставката. Нещо повече, ДДС е начислен само върху реално платените неустойки, поради което и данъчната тежест е прехвърлена върху получателите по доставката.

От друга страна, при договорите с телекомуникационните оператори таксуването на услугите от избрания абонаментен план, когато този абонаментен план е с фиксирана стойност, се извършва независимо от действителния обем на използваните услуги по пакета и възмездява осигурения от него непрекъснат достъп до тях чрез съобщителната му мрежа. Доставчикът предоставя услугата от момента, в който позволява на клиента да се ползва от нея. За да може да предостави тази услуга, съответният оператор извършва разходи за изграждане на инфраструктура, окабеляване, предоставяне на достъп и др., които предхождат самото ползване на услугата и като цена се плащат чрез месечните вноски. Затова и договореното като обезщетение плащане следва да се разглежда икономически като част от общата цена за предоставянето на телефонни услуги, която е разделена на месечни части само по отношение на начина на плащане /вноски/ и при нарушаване на задължението за плащане става незабавно изискуема в размера, който е предварително договорен между страните. В този смисъл е т. 42 от Решение на СЕС по дело С-43/19, където СЕС приема, че липсата на идентичност между сумата, която доставчикът би получил, ако договорът не беше прекратен предсрочно и тази, която получава като обезщетение, само по себе си не е основание за различното им третиране за целите на ДДС. Същото е приел и ВАС в Решение №4143 от 19.04.2023 г. по адм. д. №7120/2022 г. и Решение № 12682 от 15.12.2023 г. по адм. д. №2610/2023г.

С оглед изложеното, ревизионният акт в частта на начислен ДДС върху платените неустойки в размер на 529 088, 40 лв. е законосъобразен.

2.Относно отказано възстановяване на ДДС в размер на 1 017 332, 22 лв. за вземания, които са цедирани на трети лица.

Видно от установеното по време на ревизията ( стр. 18 от Ревизионния доклад) част от вземанията си като трудно събираеми ревизираното лице (с предишно наименование БТК) продава на колекторски фирми за събиране на задължения, при цена, определена в размер на % от цедираните вземания. Според същия договор, цесионерът приема прехвърлените вземания от цедента и го замества като кредитор. Страните са договорили, че вземанията преминават върху цесионера, заедно с всички съпътстващи ги привилегии и други обезпечения, ако има такива. Паричните вземания на клиенти са финансови активи по смисъла на СС 32 Финансови инструменти ( МСС 32 Финансови инструменти). при прехвърляне на вземания чрез цесия цедентът следва да отпише финансовия инструмент и резултатът от сделката се отчита като текущ финансов приход или финансов разход, според цената, на която е прехвърлено вземането. При цедента ( Виваком), вземанията до момента на тяхното цедиране се водят в разчетна сметка от група 41 „Клиенти“ с тяхната обща фактурна стойност – данъчната основа и ДДС, което е начислено. След отписването им от разчетните регистри в разход, освен ако до този момент не са били вече провизирани като несъбираеми или трудно събираеми, те престават да съществуват като несъбрани вземания.

Телекомуникационното дружество е извършило доставката на услуги, по които данъкът е начислен, съобразно размера на договорената насрещна престация. Спорът е относно това, дали „ВИВАКОМ БЪЛГАРИЯ“ ЕАД има право да извърши корекция на начисления от него ДДС, след като тези вземания са станали несъбираеми и телекомуникационното дружество ги е цедирало на трети лица.

Дружеството в жалбата се позовава на директния ефект на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112. Според т. 34 от Решение на СЕС от 15 май 2014 г. по дело С-337/13, Almos този текст отговаря на условията да породи такъв директен ефект по отношение на данъчнозадължените лица. Същият гласи, че в случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите-членки, а съгласно § 2 на чл. 90, в случаите на пълно или частично неплащане държавите-членки могат да дерогират от параграф 1.

Към 2017г. ЗДДС не регламентира възможност за намаляване на данъчната основа при пълно или частично неплащане. Нормата на чл. 90, §1 от Директивата въвежда възможността за корекция на начислен ДДС в случаите, в които вземането стане окончателно несъбираемо или са налице обстоятелства, които доказват, че има вероятност задължението да не бъде изпълнено. В настоящата хипотеза, ревизираното лице твърди, че е цедирало вземанията си на трети лица, като в същото време претендира да намали данъчната си основа за облагане с ДДС през ревизираната 2017г., когато ги е обезценило и отписало.

С писмо с вх. № 26-Б-6791/ 09.06.2023г. Виваком е поискало, при окончателното определяне на правата по ЗДДС, на дружеството да бъде възстановен ДДС за вземания от клиенти, които са станали несъбираеми през ревизирания период - 2017г. Искането се отнася до вземания от клиенти (с общ размер на тези вземания от 11 430 240, 91 лева, с включен ДДС, и ДДС върху съответната данъчна основа на стойност от 1 142 050, 87 лева), за които през ревизирания период е изтекла погасителната давност или са станали несъбираеми.

Вещото лице, след извършена проверка в счетоводството на Виваком е уточнило, че цедираните несъбираеми вземания в размер на 12 108 047, 13лв. с ДДС са обезценени/отписани като несъбираеми преди датата на цедирането им. Размерът на данъка за възстановяване, който е отказан с РА е 1 017 332, 22лв. Вземанията на жалбоподателя и съответното ДДС върху тях са били обезценени изцяло, т.к. същите са с период на забава повече от 360 дни. При начисляване на обезценката дружеството е използвало следните счетоводни записвания:

Отписаните вземания с ДДС през 2017г. са 12 976 472, 18лв. От тях цедирани вземания са 12 108 047, 13лв. Платената сума от цесионера е 1 111 212, 11лв. и с нея е намален размера на несъбираемите вземания, за които жалбоподателят претендира корекции и възстановяване на ДДС. ДДС за цедираните несъбираеми вземания към датата на ревизионния доклад 17.10.2023г. е 1 017 332, 22лв., съгласно справка, направена по време на ревизията. ДДС за цедираните несъбираеми вземания към датата на проверката на вещото лице на 23.04.2025г. е 1 017 330, 04лв. След датата на РД 17.10.2023г. до датата на проверката на вещото лице - 23.04.2025г. има плащания за погасяване на вземания от домашни абонати в размер на 14, 46лв., а ДДС за тях е 2, 18лв.

До 01.01.2023г. Република България не е определила условия, при които в случай на пълно или частично неплащане, след извършване на доставката да може да се намалява данъчната основа.

С ДВ, бр. 102 от 2022г., в сила от 01.01.2023г. е приета нова Глава тринадесета „а“ от ЗДДС „Намаляване на данъчна основа и начислен данък при несъбираемо вземане“. Според чл. 126а, ал.1. (Нов - ДВ, бр. 102 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г.), при пълно или частично неплащане по облагаема доставка с място на изпълнение на територията на страната, по която вземането е несъбираемо, доставчикът, регистрирано по този закон лице, намалява данъчната основа и начисления данък по доставката, когато са налице едновременно следните условия:

1. издадена е фактура за доставката и са спазени изискванията на чл. 86;

2. получателят и доставчикът по доставката не са свързани лица към момента на доставката и/или към момента, в който е възникнало съответното обстоятелство по ал. 2;

3. не е извършено възмездно прехвърляне на вземането;

4. доставчикът може да докаже, че е предприел действия за събиране на вземанията по доставката;

5. доставчикът е уведомил писмено получателя, който е бил регистрирано по този закон лице към момента на доставка, че счита съответното вземане за несъбираемо на основание ал. 2 и разполага с доказателства, че уведомлението му е било изпратено до адреса на управление на получателя.

В ал. 2 е определено кога едно вземане се счита за несъбираемо.

Няма данни през 2017г., когато вземанията са били обезценени и отписани, жалбоподателят да е направил съответно искане до приходната администрация за намаляване на данъчната основа, позовавайки се на директния ефект на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112. Напротив, според РД и вещото лице, а и според жалбата, след обеценката и отписването, несъбираемите вземания са били цедирани на трети лица. По дефиниция Цесията е договор, с който кредиторът на едно вземане го прехвърля на трето лице, длъжникът по вземането не е страна по договора за цесия и неговото съгласие за прехвърлянето на вземането не е необходимо. По силата на договора за цесия цесионерът встъпва като кредитор в правата на Цедента в отношенията му с длъжника, като Цедентът отговаря за съществуването на вземането по време на сключването на договора за цесия, т.е. че вземането е валидно, не е погасено и цедентът е негов носител, но не отговаря за събиране на вземането, респективно за платежоспособността на длъжника, освен ако се е задължил за това. Прехвърленото вземане преминава върху новия кредитор с привилегиите, обезпеченията и другите му принадлежности, включително с изтеклите лихви, освен ако не е уговорено противното. Всички разноски от деня на прехвърляне на вземането, свързани със събирането му, са за сметка на цесионера. Следователно, ако друго не е уговорено, заедно с вземането Цедентът прехвърля на цесионера и риска от несъбирането му. Цедентът е длъжен да съобщи на длъжника за прехвърлянето на вземането и да предаде на цесионера намиращите се у него документи, които установяват вземането, както и да му потвърди писмено станалата цесия. Цесията има действие спрямо третите лица и спрямо длъжника от деня, когато бъде съобщена на длъжника. По силата на договора за цесия цесионерът има пълното право да претендира плащане от дължника.

Какво се установява за процесните цесии на несъбираеми вземания, извършени от ВИВАКОМ БЪЛГАРИЯ от заключението и обясненията на вещото лице, както и от установеното по време на ревизията:

След отписването, вземанията са цедирани, следователно ВИВАКОМ след датата на извършените цесии вече няма вземания, тъй като ги е прехвърлило възмездно, заедно с риска от тяхната несъбираемост. От една страна, логично е при условие, че доставчикът на услугата няма вземане, той да не може да приложи и механизма на чл. 90, §1 от Директивата, който има за цел да не допусне данъчната тежест да остане за сметка на доставчика. Последният е длъжен да начисли и внесе дънъка, но реалният платец е крайният потребител на услугите му. При условие, че клиентът не плати за ползваните от него услуги, доставчикът на услугата може да приложи механизма на чл. 90, §1 от Директивата. Когато обаче доставчикът се е разпоредил със вземането – прехвърлил го е, заедно с всички привилегии и лихви, както и риска от несъбирането му на трето лице, то той изцяло се е дезинтересирал от това вземане и е престанал да полага усилия, за да го събере. Несъбраните вземания, които дружеството не е могло да събере в рамките на 12 месеца от възникването им включват и начисленото от мобилния оператор ДДС в размер на 1 017 332, 22лева, на което реален платец са крайните потребители. При възмездно прехвърлени, преди изтичане на давностния срок вземания обаче, операторът неоснователно претендира възстановяване на ДДС, тъй като тези суми все още са подлежали на доброволно или принудително събиране. Т.е. към датата на цесиите не се установява пълно или частично неплащане, а само забавено плащане от клиенти. Прави впечатление, че платената от цесионерите сума, възлизаща на 1 111 212, 11лева е съизмерима с начисленото и претендирано за възстановяване от цедента ДДС, а допълнителен аргумент е обстоятелството, че вземанията са отразени в счетоводството на Виваком, като са взети описаните от вещото лице счетоводни операции: Дебит счетоводна сметка – 609952 срещу Кредит счетоводна сметка – 411109, т.е. дебитирана е сметка от група 609 „Вземания от клиенти“, като е кредитирана сметка от група 411 „Други разходи“, а не е ползвана сметка 691 „Отписани вземания“.

След 01.01.2023г. влизат в сила въведените от РБългария условия на Глава тринадесета „а“ от ЗДДС „Намаляване на данъчна основа и начислен данък при несъбираемо вземане“. Едно от условията по чл.126а, ал.1 ЗДДС е да не е извършено възмездно прехвърляне на вземането, каквото обаче Виваком е извършило към датата на подаване на искането с писмо вх. № 26-Б-6791/ 09.06.2023г., следователно към датата на искането не отговаря на условията за намаляване на данъчната основа и възстановяване на начисления ДДС.

Жалбоподателят сочи, че цесиите не са съобщени на длъжниците на „ВИВАКОМ БЪЛГАРИЯ“ ЕАД, с което иска да се позове на чл.99, изр. последно от ЗЗД „Прехвърлянето има действие спрямо третите лица и спрямо длъжника от деня, когато то бъде съобщено на последния от предишния кредитор“, т.е. цесията не е имала действие спрямо третите и лица и спрямо длъжника, тъй като не му е била съобщена. Това обстоятелство обаче е неотносимо, тъй като в случая, за целите на данъчното производство е от значение само действието на цесията между цедента и цесионера, което е безспорно и не се отрича от жалбоподателя. С писмо с вх. №26-Б-6791 от 09.06.2023г. дружеството е поискало, при окончателното определяне на задълженията му по ЗДДС да му бъде възстановен ДДС за вземания от клиенти, които са станали несъбираеми през ревизираните периоди в размер на 1 142 050, 87 лв., като сумите, с които се иска корекция в посока намаление на данъчните резултати за ревизираните периоди, са част от общия размер на несъбраните лоши вземания, претендирани от дружеството с искане по чл. 129, ал. 1 от ДОПК с вх. №26-Б-876 от 18.01.2019 г. и се делят на две групи:

След като Цедентът сам е приспаднал платената му от цесионера сума при изчисляване на несъбираемите си вземания, за които с искане по чл. 129, ал. 1 от ДОПК с вх. №26-Б-876 от 18.01.2019 г. е поискал намаляване на данъчната основа, то той признава валидността и действието на договора за цесия и не може да черпи благоприятни последици от неизпълнение на задължението си да уведоми длъжниците за цесията. Неговата недобросъвестност по отношение уведомяване на длъжниците се установява от разяснението, дадено от вещото лице в о.с.з. на 06.10.2025г., потвърдено и от процесуалния представител на жалбоподателя (л.390 гръб от делото), че плащанията клиентите - длъжници са правили не на третите лица – цесионери, а в офисите и магазините на „ВИВАКОМ“. Изрично вещото лице заявява, че цесионерът не събира вземането, а само открива клиента и го напътства да внесе в офис на Виваком, като плащанията постъпват по разчетна сметка, открита на името на цесионера в счетоводството на Виваком. Следователно, неуведомяването на длъжниците е обстоятелство, от което цедентът е черпил права, тъй като клиентите са продължили да плащат на него, ето защо не може да се противопостави на органите по приходите, с оглед упражняване правото на намаляване данъчната основа.

При така установената фактическа обстановка органите по приходите са приели, че дружеството има право да се позове пряко на чл. 90, §1 от Директивата за ДДС и да му бъде възстановен ДДС относим само към вземанията, на които е носител по време на извършване на ревизията, за събирането на които давностният срок е изтекъл през 2017г. Доколкото за първи път дружеството е претендирало възстановяването им с искане от 18.01.2019г., на основание чл. 126, ал. 6 от ДОПК сумата от 124 718, 65 лв. е възстановена, ведно с лихва за забава, считано от 19.02.2019г. Законосъобразно, според настоящата инстанция е отказано възстановяване на начислено ДДС в размер на 1 017 332, 22 лв. по цидираните вземания. В подкрепа на тезата, че при извършена цесия доставчикът не е лице, което има право да претендира възстановяване на ДДС поради липса на плащане е и постановеното Решение №4143 от 19.04.2023г. на ВАС по адм. д. №7120/2022г.

3.Относно законната лихва, с която е възстановен ДДС от 124 718, 65 лв. по несъбираеми вземания, които не са били цедирани и за които давностният срок е изтекъл.

„ВИВАКОМ БЪЛГАРИЯ“ ЕАД твърди, че след като България до 01.01.2023 г. не е транспонирала в националното си законодателство разпоредбата на чл. 90 от Директивата за ДДС и не е регламентирала ред за корекция на начислен ДДС при липса на плащане, в нарушение на правото на Съюза е възпрепятствала дружеството да упражни своевременно правото си на възстановяване на ДДС и същият следва да бъде възстановен ведно с лихвите от момента, в който вземането е станало несъбираемо, а не съобразно датата, на която е претендирано вземането за възстановяване. Жалбоподателят претендира, че лихва е следвало да бъде платена, считано от по-ранните дати на подаване на справките – декларации и плащането на задълженията за съответните месечни периоди, през които вземанията са станали несъбираеми и в които жалбоподателят е имал право да направи корекцията на ДДС, позовавайки се на директния ефект на чл.90 от Директивата.

Действително едва със ЗИД на ЗДДС в сила от 01.01.2023 г. се създава Г. Т. „а“ „Намаляване на данъчна основа и начислен данък при несъбираемо вземане“ и се разписват условията, при които вземането се счита за несъбираемо, както и редът за намаляване на данъчната основа и начисления данък по несъбираемото вземане. Това обаче не означава, че до този момент задължените лица не са можели да претендират възстановяване на данъка, като се позовават на прякото приложение на Директивата, чиято разпоредба е безусловна и достатъчно ясна. „ВИВАКОМ БЪЛГАРИЯ“ ЕАД, именно позовавайки се на директния ефект на Директивата е претендирало възстановяване на ДДС по реда на чл. 129 от ДОПК още с искане от 18.01.2019г., т.е. подадено преди 01.01.2023г., като на основание чл.126, ал.6 от ДОПК сумата от 124 718, 65лв. е възстановена, ведно с лихви за забава, считано от 19.02.2019г. Претендират се лихви за забава за периода от съответната месечна дата, на която корекцията на ДДС е могла да бъде извършена, според правото на Европейския съюз до 19.02.2019г. - датата, на която изтича 30-дневният срок за възстановяване, отчитан от датата на искането за прихващане или възстановяване № 26-Б-786 от 18.01.2019г.

С Решение от 29.02.2024 г. по дело С-314/22 „КОНСОРЦИУМ РЕМИ ГРУП“ АД, Съдът на ЕС се е произнесъл по отправеното преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на чл. 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност /Директива 2006/112/ЕО/. Съгласно относимата т.3) от решението:

3) Член 90, параграф 1 от Директива 2006/112, разглеждан във връзка с принципа на данъчен неутралитет, трябва да се тълкува в смисъл, че евентуално право на намаляване на данъчната основа на данъка върху добавената стойност (ДДС) при пълно или частично неплащане на фактура, издадена от данъчнозадължено лице, дава право на възстановяване на платения от него ДДС, заедно с лихви за забава, и че когато в правната уредба на държава членка не са предвидени редът и условията за прилагане на евентуално дължимите лихви, моментът, от който данъчнозадълженото лице предяви правото си на посоченото намаляване в рамките на декларацията за текущия към този момент данъчен период, представлява началният момент за изчисляването на тези лихви.

Вещото лице в заключението си по задача 4 е направило изчисление на законната лихва върху месечните суми за възстановяване на жалбоподателя ДДС за несъбираеми вземания, които не са били цедирани (т.нар. собствени вземания), които месечни суми са посочени в таблица на стр.16 от ревизионния акт, като е изчислило лихвата за периода от датата, следваща деня на подаването на месечната справка-декларация по ЗДДС за съответния месец до 18.02.2019г. включително. ДДС за несъбираеми вземания, които не са цедирани и това са собствени вземания е в размер на 124 718, 65лв. Законната лихва върху месечните суми за възстановяване на жалбоподателя на ДДС възлиза според вещото лице на 19 484, 76лв., като според съда в тази част РА е незаконосъобразен и следва да се отмени.

Във връзка с изхода на спора следва да се присъдят съответно разноски и юрисконсултско възнаграждение. От страна на жалбоподателя се претендират разноски в размер на 16 437, 53 лева, като съответната сума, според уважената част от жалбата, при материален интерес от 1 900 396, 26лева възлиза на 169 /сто шестдесет и девет/ лева. На ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение на основание чл.161, ал.1 от ДОПК в размер по Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа, възлизащо на 52 864 /петдесет и две хиляди лева осемстотин шестдесет и четири/ лева.

По изложените съображения, АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД София-град, 11 състав на основание чл. 160 от ДОПК,