Решение № 4463 от 29.4.2024 г. на Административен съд - Варна по дело № 1205/2023 г.

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба от „СЪБЛАЙМ“ ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000322003571-091-001/01.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 68 от 16.05.2023 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите /ЦУ на НАП/, с който в тежест на дружеството са установени:

1. данъчни задължения – 10% от увеличението на ФР за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за:

• данъчен период /д.п./ 2016 г. в размер на 13 075, 13 лева – главница, и 2 205, 51 лева – лихва, като задълженията по РА като резултат за внасяне за периода са 3 659, 45 лв. – главница, и 2 205, 51 лв. лихва;

• д.п. 2017 г. в размер на 3 420, 66 лева – главница, и 0, 00 лева – лихва, като задълженията по РА като резултат за внасяне за периода са 0, 00 лв. – главница, и 0, 00 лева лихва;

• д.п. 2018 г. в размер на 14 802, 72 лева – главница, и 5 919, 93 лева – лихва, като задълженията по РА като резултат за внасяне за периода са в същия размер;

• д.п. 2019 г. в размер на 32 578, 50 лева – главница, и 9 175, 93 лева – лихва, като задълженията по РА като резултат за внасяне за периода са 33 618, 71 лв. – главница, и 9 175, 93 лв. – лихва.

1. данъчни задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за:

• д.п. м.04.2017 г. в размер на 5 903, 67 лева – главница, и 3 616, 32 лева – лихва, като задълженията за внасяне са в същия размер;

• д.п. м.09.2019 г. в размер на 49 510, 33 лева – главница, и 16 906, 87 лева – лихва, като задълженията за внасяне са 48 981, 41 лв. – главница, и 16 906, 87 лв. – лихва;

• д.п. м.10.2019 г. в размер на 0, 00 лева – главница, и 178, 01 лева – лихва, като задълженията за внасяне са 528, 92 лв. – главница, и 178, 01 лв. – лихва.

С жалбата се релевира нищожност на РА поради издаването му от некомпетентен орган, в нарушение на чл. 119, ал. 2 ДОПК. Навеждат се доводи за допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, изразяващи се в присъединяване на доказателства от друго производство след изтичане на крайния срок за завършване на ревизията. Твърди се материална незаконосъобразност на РА, като се оспорват изводите на приходните органи във връзка с извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат /СФР/, както и относно установените допълнителни задължения за ДДС. Счита се, че тъй като в случая не е налице доплащане за уравняване на стойността на разменените престации по бартерната сделка, същите са равностойни, респ. приходите и разходите по сделката са еквивалентни, поради което, на основание т. 3.3. от СС 18 „Приходи“, сделката не се разглежда като такава, създаваща приход. Сочи се, че в противоречие с материалния закон органите по приходите са приели, че дружеството следва да отчете приход в размер на фактическата себестойност на предоставените като обезщетение на собствениците на земята обекти, което е довело до нарушаване на принципа на съпоставимост на приходите и разходите, тъй като не са коригирани със същия размер отчетените от дружеството разходи. Изтъква се, че по този начин е изкривен финансовият резултат на дружеството и се е стигнало до облагане на загуба, а не на печалба от замяната. С тези аргументи се оспорва извършеното с РА увеличение на СФР на „СЪБЛАЙМ“ ЕООД за 2016 г. със сумата в размер на 130 751, 33 лева и за 2019 г. със сумата в размер на 325 784, 97 лева. Изразява се несъгласие с установените задължения за ДДС за д.п.м.04.2017 г. по съображения, че прехвърлянето на 2 кв.м. земя от съсобствениците срещу задължението строителят да заплати на трето лице за изработването на инвестиционни проекти не е бартер, тъй като престацията на дружеството е парична, както и че извършеното начисляване на ДДС като резултат е довело до двойно облагане, тъй като от една страна от приходната администрация е определена данъчна основа на задълженията по ЗДДС, представляваща себестойността на СМР в полза на собствениците на земята, в която са включени разходите по фактурите, издадени от „Трибека Дизайн“ ЕООД, и втори път са обложени тези разходи като плащане от строителя за изработката на инвестиционен проект. Освен това се аргументира, че плащането от „СЪБЛАЙМ“ ЕООД към изпълнителя „Трибека Дизайн“ ЕООД е осъществено на датата на подписване на анекс № 1 от 24.03.2017 г. към предварителния договор от 06.03.2015 г., поради което данъчното събитие по процесната, първа по ред, доставка не е възникнало на датата на нотариалния акт – 12.04.2017 г., а в предходен данъчен период, тъй като към момента на подписване на нотариалния акт, с който се изпълнява втората доставка – прехвърлянето на идеални части от правото на собственост върху поземления имот, ревизираното дружество вече е изпълнило задължението си да заплати инвестиционните проекти. По отношение на определените задължения за ДДС за д.п.м.09.2019 г. се възразява, че неправилно е определен моментът на настъпване на данъчното събитие, който не е посоченият в РА, тъй като последната фактура е издадена от подизпълнителя „Прима строй ГПД“ ЕООД на 05.03.2019 година. Твърди се също така, че не е взета предвид и действителната, посочена от дружеството, площ на обектите на собствениците на земята от 378, 32 кв.м. съгласно справка от 20.12.2021 г. и площообразуване, съставено от оценителя В. Я. Посочва се, че след отмяната на първоначално издадения РА и връщането на преписката за извършване на нова ревизия определените с оспорения РА данъчни задължения са в по-висок размер в сравнение с предходния, което нарушава забраната за влошаване положението на ревизираното лице, регламентирана в чл. 155, ал. 8 ДОПК. Изтъква се, че поради липса на констатирано в хода на ревизията различие с декларираните от ревизираното лице данни за д.п. м.10.2019 г. и неизлагането на мотиви, обосноваващи извършеното облагане с ДДС за този данъчен период, в тази част РА е незаконосъобразен и необоснован. Отправя се искане за цялостна отмяна на ревизионния акт. В съдебно заседание оспорващият поддържа изложените в жалбата доводи и направените искания, като претендира и присъждане на разноски в размер на 11 820 лева. Сочи се и следното: представените от ответника доказателства не доказват оспорената персонална компетентност; РА почива на негодни доказателства, приобщени след срока на ревизията.

Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в съдебно заседание и с писмени бележки излага доводи за неоснователност на жалбата и отправя искане за отхвърлянето й. В подкрепа на твърдението за законосъобразност на РА ответникът излага подробни доводи: По отношение възражението на оспорващия за валидността на акта се сочи, че поради трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения на ръководителя на първата ревизия със ЗИЗВР е определен нов ръководител на ревизията, който е един от издателите на отменения РА, издаден при първата ревизия, а и процесните възражения на оспорващия се отнасят до първата ревизия и дори да е имало някакво нарушение, то не влияе на законосъобразността на втория РА. Издаването на РА след срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК не води до липса на времева компетентност на органите, т.к. срокът е инструктивен според посочена от ответника съдебна практика, респ. РА не е нищожен. След срока на ревизията не са извършвани процесуални действия по събиране на доказателства (възлагане на насрещни проверки, връчване на искания за представяне на доказателства и т.н.), като единственото извършено действие е приобщаване с протокол от 10.01.2023 г. на доказателства от друго контролно производство, приключило на 06.01.2023 г. (след срока на ревизията) – ПУФО от 06.01.2023 г. Дори да се приеме, че е налице нередовност по отношение събирането на това доказателство, то ПУФО следва да се приеме, че е събрано ново доказателство от решаващия орган на основание чл. 155, ал. 3 ДОПК. Това са доказателства, които ползват самия жалбоподател, ползвани са и от вещото лице, а и разпоредбата на чл. 109, ал. 1 ДОПК въвежда ограничение само за периодите, за които се установяват данъчни задължения. Към датата на въвеждане в експлоатация на обекта на [улица]следва да се отчете приход от продажбата на строителната услуга към учредителите на правото на строеж, в размер 130 751, 33 лв., представляващи разликата между фактическата себестойност на обектите – 378 280, 58 лв., предоставени като обезщетение на физическите лица, учредители на правото на строеж и авансовото плащане за тази услуга – 247 529, 25 лв., направено от физическите лица чрез акта за учредяване на правото на строеж. Изтъква се, че оспорващият е отчел разходи в този размер, като е изписал на разход както отчетната стойност на обектите, предоставени като обезщетение, така и е изписал като разход правото на строеж, като е налице позоваване на заключението на вещото лице по задача ІІ, във Вариант 2, таблица 5 от ССчЕ. За обекта на [улица]оспорващият не е отчел никакви приходи, но е отчел разходи - общо 1 331 735, 63 лв., в т. ч. разход за правото на строеж – 76 632, 22 лв., като разходите за строителство на сградата след приспадане на разхода за отстъпеното право на строеж е 1 255 103, 41 лв., а към 31.12.2019 г. натрупаните разходи по сметка 611-3 са отписани. Дружеството не е отразило като приходи пазарната цена на СМР по бартерната сделка по учредяване право на строеж – 78 233, 33 лв., независимо че са издадени две фактури, начислен е ДДС, същевременно дружеството е отразило разход по придобиване правото на строеж – 78 233, 33 лв. (потвърдено и от ССчЕ) и е изписал като разход и отчетната стойност на обектите, предоставени като обезщетение на собствениците, като доколкото във връзка с авансовото плащане (учредяването на правото на строеж) дружеството не е начислило приход, не следва приспадане на авансово плащане. Предвид установената себестойност на изградената сграда, без включена стойност на отстъпеното право на строеж и ДДС за него, действително при определяне на РЗП, която получават учредителите на правото на строеж, е допусната техническа грешка, констатирана от вещото лице като за 2019 г. дружеството е следвало да отчете приход от строителната услуга, предоставена на учредителите на правото на строеж в размер на 318 605, 65 лв. (600, 78 лв. х 530, 32 кв.м), както е посочено в допълнителното заключение на вещото лице във вариант 1.1., като размерът на КД за 2019 г. е 32 900, 78 лева. Ответникът настоява, че не следва да се кредитира допълнителното заключение на вещото лице във вариантите, в които от фактическата себестойност на обекта са изключени фактурите с дати на издаване и/или осчетоводяване след 03.09.2019 година. При условията на евентуалност се отправя искане за кредитиране на заключението на вещото лице във варианта по таблица 4 на основното заключение. По ЗДДС се сочи, че оспорващият е следвало да издаде фактура на собствениците на земята със стойността на проекта, като сделката е бартерна срещу 2 кв.м земя насрещната престация е вече изготвеният за сметка на дружеството инвестиционен проект, а и независимо че оспорващият твърди, че сделката е освободена, то същата не е била третирана като такава, т.к. е ползвал право на данъчен кредит, като датата на данъчното събитие неоснователно се твърди, че е датата на плащането от оспорващия на инвестиционния проект. Излагат се и доводи за липса на двойно данъчно облагане във връзка с начисления ДДС за д.п. м.04.2017 г. и д.п. м.09.2019 г. във връзка съответно с доставката от „Трибека дизайн“ ЕООД към оспорващия и с доставката от оспорващия на СМР към учредителите на правото на строеж, като се сочи, че стойността на проекта, изработен от „Трибека дизайн“ ЕООД, участва в общата себестойност на цялата сграда, а не само в себестойността на обектите на учредителите на правото строеж, и само част от сумата 29 519, 81 лв. участва в данъчната основа от 247 551, 64 лв. (разликата между установената фактическа себестойност на СМР услугата за изграждане на частите от сградата, оставащи собственост на физическите лица – учредители – 325 784, 97 лв., и първоначалната оценка на услугата за тези части, върху която оспорващият е начислил ДДС – 78 233, 33 лв.), върху която е начислен ДДС за м.09.2019 г. във връзка с учреденото право на строеж. Неоснователно, според ответника, е възражението за влошаване на положението, поради определено по-голямо задължение от установеното с предходен РА, като се сочи, че РА от 22.12.2021 г. е отменен с решение на Директора на дирекция ОДОП – Варна и е върната преписката на органа, за издаване на нов акт, като установяването на по-високи размери на задълженията с втория РА не представлява влошаване на положението на ревизираното лице. Предвид въвеждането в експлоатация на обекта от 03.09.2019 г., респ. завършване на строителството, правилно ответникът сочи, че е определена датата на данъчното събитие на втората доставка през м.09.2019 година. Като неоснователно е определено и твърдението, че обектите, предоставени като обезщетение са с площ 378, 32 кв.м, предвид отчетената от вещото лице техническа грешка площта на обектите за обезщетение на собствениците е в размер на 530, 32 кв.м, а не 543, 61 кв.м. Изтъква се, че датата на осчетоводяване на фактурите във връзка с извършените разходи за изграждане на обекта, е без значение за определяне на датата на данъчното събитие. Искането е да се кредитира заключението на вещото лице във вариант 1 на Задача ІV-5. Изложени са и подробни доводи относно начисления ДДС за д.п. м.10.2019 г., произтичащ от промяната на процедурата по приспадане по чл. 92, ал. 1, т. 2 ЗДДС в резултат на начисления с РА данък за предходния данъчен период м.09.2019 година. Отправено е искане за присъждане на възнаграждение в размер на 10 469, 88 лева.

По допустимостта на жалбата:

Жалбата е подадена на 29.05.2023 г. видно от положения върху нея печат на администрацията, в чиято структура се намира горестоящият административен орган /л. 5 от делото/, т.е. в законоустановения 14-дневен срок по чл. 156, ал. 1 ДОПК, считано от датата на съобщаване на решението на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП – 17.05.2023 г., според разписката за извършено връчване /л. 12 от делото/. Същата изхожда от адресата на акта, при наличие на правен интерес от обжалване, доколкото се оспорва неотменен РА, поради което е допустима.

По основателността на жалбата:

Съдът, като взе предвид доводите, изложени в жалбата, фактите, които се установяват от доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 ДОПК, приема за установено от фактическа и правна страна следното:

Относно компетентността, формата и процесуалната законосъобразност на РА:

Ревизията е повторна, извършена във връзка с Решение № 107/11.07.2022 г., издадено от Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП /л. 47-53 от делото/, и е започнала въз основа на Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000322003571-020-001/14.07.2022 г. /л. 6/, изменена относно срока за завършване на ревизията със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-03000322003571-020-002/19.10.2022 г. /л. 11/, издадени от М. Т. Г., на длъжност началник на сектор в ТД на НАП Варна. Обхватът на ревизията включва установяване на задължения на „СЪБЛАЙМ“ ЕООД за корпоративен данък за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2019 г. и за ДДС за периода от 01.04.2017 г. до 30.04.2017 г. и за периода от 01.09.2019 г. до 31.10.2019 година. Определен е ревизиращ екип в състав: Е. Н. Г. – главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/, и З. Н. Ж. – главен инспектор по приходите. Лицето, издало посочените заповеди, е надлежно оправомощено да издава ЗВР със Заповед № Д-47/14.01.2022 г. на Директора на ТД на НАП Варна /л. 130 от делото/.

За резултатите от ревизията е изготвен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000322003571-092-001/08.02.2023 г. /л. 851-881/, връчен на жалбоподателя по електронен път на 09.02.2023 година /л. 850/.

Ревизионното производство е финализирано с РА № Р-03000322003571-091-001/01.03.2023 г. /л. 890-894/, издаден от възложителя на ревизията и ръководителя на същата в определения в чл. 119, ал. 2 ДОПК срок, с който в тежест на „СЪБЛАЙМ“ ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. в размер на 13 075, 13 лева – главница, и 2 205, 51 лева – лихва, за д.п.2017 г. в размер на 3 420, 66 лева – главница, и 0, 00 лева – лихва, за д.п.2018 г. в размер на 14 802, 72 лева – главница, и 5 919, 93 лева – лихва, и за д.п.2019 г. в размер на 32 578, 50 лева – главница, и 9 175, 93 лева – лихва, и допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.04/2017 г. в размер на 5 903, 67 лева – главница, и 3 616, 32 лева – лихва, за д.п.м.09.2019 г. в размер на 49 510, 33 лева – главница, и 16 906, 87 лева – лихва, и за д.п.м.10.2019 г. в размер на 0, 00 лева – главница, и 178, 01 лева – лихва.

Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който с Решение № 68 от 16.05.2023 г. го е потвърдил изцяло.

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Оспореният по съдебен ред ревизионен акт е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията, в съответствие с чл. 119, ал. 2 ДОПК и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията.

Неоснователно е възражението в жалбата за нищожност на РА поради издаването му от некомпетентен орган. Несъответно на събраните по делото доказателства и установените факти е твърдението в жалбата, че ревизията е трета по ред. Оспореният РА № Р-03000322003571-091-001/01.03.2023 г. е втори по ред за процесните данъчни периоди. Същият е издаден при условията на чл. 155, ал. 4 ДОПК във връзка с Решение № 107/11.07.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с което е отменен като незаконосъобразен предходно издаденият срещу „СЪБЛАЙМ“ ЕООД РА № 03000321003934-091-001/03.05.2022 година /л. 54-70 от делото/. Това обстоятелство изрично е упоменато в ЗВР № Р-03000322003571-020-001/14.07.2022 г., поставила началото на ревизионното производство, финализирано с процесния РА. Релевираните с жалбата доводи за нищожност поради липса на компетентност се отнасят до първоначално издадения РА, който е отменен с Решение № 107/11.07.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, поради което не са относими към валидността на оспорения в настоящото съдебно производство ревизионен акт. Освен това възражението е неоснователно и предвид представените по делото доказателства /ЗВР, ЗИЗВР, заповеди за спиране и възобновяване на ревизионното производство, решение за изземване, болнични листове – л. 99-127 от делото/, от които се установява, че проведената първа по ред ревизия е приключила с издаването на РА от компетентни органи по приходите. Действително с първоначалната ЗВР № Р-03000321003934-020-001/13.07.2021 г. /л. 99 от делото/ за ръководител на ревизията е определена Н. А. П. – главен инспектор по приходите. Впоследствие обаче с решение № Р-03000321003934-098-001/27.04.2022 г. /л. 113 от делото/, издадено на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК от М. Т. Г. – началник на сектор при ТД на НАП Варна, оправомощена да издава решения за изземване на преписка със Заповед № Д-146/31.01.2022 г. на и.д. Директор на ТД на НАП Варна /л. 129 от делото/, П. е заменена в това й качество от Д. М. К. – главен инспектор по приходите. Именно последната е определена като ръководител на ревизията със ЗИЗВР № Р-03000321003934-020-003/27.04.2022 г. /л. 115 от делото/ и впоследствие, заедно с органа по приходите, възложил ревизията – М. Т. Г., е издала РА № 03000321003934-091-001/03.05.2022 г., отменен с Решение № 107/11.07.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, послужило като основание за започване на повторното ревизионно производство. Изземването на разглеждането и решаването на преписката от Н. П. и възлагането на правомощията по извършване на ревизията на „СЪБЛАЙМ“ ЕООД на Д. К. е обосновано с възникналата трайна невъзможност за П. да изпълнява служебните си задължения, обусловено от продължително отсъствие поради заболяване, за което са представени писмени доказателства – болнични листове /л. 118-127 от делото/.

Действително съгласно трайно възприетото в съдебната практика становище при повторна ревизия след отмяна на ревизионен акт по административен ред и връщане на преписката за издаване на нов ревизионен акт /чл. 155, ал. 4 ДОПК/ не започва ново ревизионно производство, а продължава /от съответния етап/ вече образуваното и висящо такова. Този извод се налага от нормата на чл. 155, ал. 4 ДОПК, съгласно която при цялостна или частична отмяна на РА преписката се връща на органа, издал заповедта за възлагане на ревизията, със задължителни указания за издаване на нов ревизионен акт. Оттук следва, че същият орган по приходите, който е възложил първоначалната ревизия, следва да възложи и втората, респ. да издаде РА – аргумент от чл. 119, ал. 2, изречение първо ДОПК. В разглеждания случай, както първата ЗВР по първоначалната ревизия – ЗВР № 03000321003934-020-001/13.07.2021 г. /л. 99 от делото/, така и ЗВР № Р-03000322003571-020-001/14.07.2022 г., въз основа на която е започнало процесното ревизионно производство, са издадени от един и същи орган по приходите – М. Т. Г., заемаща длъжност началник на сектор при ТД на НАП Варна, надлежно оправомощена да издава ЗВР съответно съгласно Заповед № Д-799/10.05.2021 г. на Директора на ТД на НАП Варна /л. 128 от делото/ по отношение на ЗВР № 03000321003934-020-001/13.07.2021 г., и съгласно Заповед № Д-47/14.01.2022 г. на Директора на ТД на НАП Варна /л. 130 от делото/ по отношение на ЗВР № Р-03000322003571-020-001/14.07.2022 година. Вторият издател на РА според нормата на чл. 119, ал. 2, изречение първо ДОПК е ръководителят на ревизията като няма изискване това да е същият приходен орган, определен за такъв при първата ревизия, а липсва и такава логика, тъй като първоначалният РА е отменен и преписката е върната за възлагане на нова ревизия, поради допуснати от първия ревизиращ екип процесуални пропуски /аргумент от чл. 155, ал. 4 ДОПК/. В случая съгласно ЗВР № Р-03000322003571-020-001/14.07.2022 г. и ЗИЗВР № Р-03000322003571-020-002/19.10.2022 г. това е Е. Н. Г. – главен инспектор по приходите, като именно този орган по приходите, в качеството си на ръководител на ревизията, е издал, съвместно с възложителя на същата – М. Т. Г., оспореният РА № Р-03000322003571-091-001/01.03.2023 година.

Лишено от основание е и оплакването за нищожност на РА поради издаването му извън предвидения в чл. 119, ал. 2 ДОПК срок. Съгласно първото изречение на цитираната разпоредба ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение. В случая на 22.02.2023 г. от „СЪБЛАЙМ“ ЕООД е подадено възражение /л. 883-884/ срещу РД № Р-03000322003571-092-001/08.02.2023 г., поради което 14-дневният срок по чл. 119, ал. 2, изречение първо ДОПК е започнал да тече на 23.02.2023 г. като съобразно правилата за броене на срокове, регламентирани в чл. 60, ал. 5 от Гражданския процесуален кодекс /ГПК/, вр. § 2 от Допълнителните разпоредби /ДР/ на ДОПК, същият изтича на 08.03.2023 година. Оспореният РА е издаден на 01.03.2023 г., т.е. в 14-дневния срок по чл. 119, ал. 2 ДОПК. Освен това съобразно трайната съдебна практика сроковете за извършване на ревизията, вкл. този по чл. 119, ал. 2 ДОПК, са инструктивни, а не преклузивни, и тяхното пропускане не влече незаконосъобразност /нищожност или унищожаемост/ на крайния акт. Предвид това издаването на РД извън срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК не влече нищожност на ревизионния акт.

Налага се извод, че процесният РА е издаден от органи по приходите, притежаващи материална, териториална компетентност, както и такава по степен, поради което същият е валиден индивидуален административен акт.

Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма и съдържа всички необходими реквизити съгласно чл. 120, ал. 1 ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В него са обективирани както фактическите основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

При извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА на самостоятелно основание. Неоснователни са възраженията в жалбата, че такова представляват едновременното провеждане на ревизионно производство и на друга проверка от приходните органи, тъй като това води до нарушаване на принципите на законност /чл. 2 ДОПК/, обективност /чл. 3 ДОПК/, служебно начало /чл. 5 ДОПК/ и добросъвестност /чл. 6 ДОПК/, както и до нарушаване на процесуалните правила за провеждане на ревизията и събиране на доказателства, и събирането на доказателства извън срока за извършване на ревизията. В ДОПК не се съдържа правна норма, въвеждаща забрана за едновременното извършване на ревизия и проверка на едно и също лице, поради което провеждането в случая на ревизионно производство и на проверка за установяване на факти и обстоятелства спрямо „СЪБЛАЙМ“ ЕООД не води до нарушаването на посочените от оспорващото дружество основни принципи на ДОПК. Срокът – времето, през което следва да бъде извършена ревизията, е определен в разпоредбата на чл. 114 ДОПК. Срокът за извършване на ревизия е от съществено значение, защото той определя времевите граници, в рамките на които е допустимо извършването на отделните процесуални действия за събиране на доказателства. В случай че събирането на доказателства е осъществено извън срока за извършване на ревизията, то същите не могат да послужат като годни доказателства, съответно – не следва да намерят отражение в констатациите на ревизионния акт. Практиката на ВАС е категорична, че събирането, респективно приобщаването, на доказателствата извън срока на ревизията може да доведе до изключването им от доказателствения материал и въз основа на тях ще е недопустимо да се обосновават фактическите констатации по акта, но не може да обуслови нищожност на ревизионния акт.

В случая са приобщени с протокол от 10.01.2023 г. (л. 802 от адм. пр.) доказателства от друго контролно производство, приключило на 06.01.2023 г. (след срока на ревизията) – ПУФО от 06.01.2023 г. (л. 667-802 от адм. пр.) Процесните доказателства обаче са събрани от оспорващото дружество и се отнасят основно до факти и обстоятелства отпреди ревизирания период, имащи значение за определяне на задълженията за ревизирания период, но установяващите се от тези доказателства е единствено в подкрепа обосноваността на установяващото се от доказателствата, които вече са събрани в хода на ревизията. Приобщените доказателства единствено конкретизират и детайлизират вече събрани в хода на ревизията данни за релевантните факти, но не обуславят сами по себе си същинските релевантни факти. Така например ответникът обосновава извода си за неправомерно неначисляване на приход от продажбата на СМР услугата на учредителите на правото на строеж за обекта на [улица], но начисляването на разход със счетоводните записвания, находящи се л. 347, гръб от адм. преписка, а не на приобщените доказателства с протокола от 10.01.2023 г. От друга страна, изводите на вещото лице също се основават предимно на приобщените в рамките на срока на ревизията документи. В този смисъл не са налице основания за отмяна на оспорвания акт поради нарушение на процедурата по събиране на доказателства и необоснованост и недоказаност на определените на оспорващия данъчни задължения за ревизирания период. Още повече, че надлежното изясняване на фактите и обстоятелствата от значение за установяване на публичните вземания е задължение на органите по приходите – чл. 5 ДОПК, а и доколкото настоящата ревизия е по отношение и на задължения за ДДС, то правилното приложение на европейското право допуска да бъдат приложени процесуални правила, препятстващи постигането на целите на регламентацията на правоотношенията в актовете на органите на ЕС.

При преценка относно съответствието на РА с материалноправните разпоредби съдът съобрази следното:

В хода на ревизионното производство е установено, че „СЪБЛАЙМ“ ЕООД е извършвало дейност строителство на жилищни сгради. За периода на ревизията в процес на изграждане са сградите, находящи се в [населено място], [улица], и в [населено място], [улица], както и обект в [населено място], [жк].

Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства и проверените счетоводни и търговски документи от органите по приходите е установено следното:

I. По ЗКПО 1. С нотариален акт /НА/ № 86/27.12.2013 г. /л. 957-975/ група физически лица, собственици на поземлен имот в [населено място], [улица], си съучредяват, като едновременно с това и учредяват в полза на „СЪБЛАЙМ“ ЕООД, право на строеж срещу поетото от последния задължение за изграждане със собствени средства на нова сграда, в която всяка от страните ще получи конкретни обекти. Счетено е, че съгласно чл. 222 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/ тази сделка е замяна /бартер/ и се третира като покупко-продажба като всеки от заменителите се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Посочено е, че първата сделка е учредяването от физическите лица на право на строеж в полза на дружеството, а втората сделка е извършването от строителната фирма на строително-монтажни работи по изграждане на сградата, в т.ч. и изграждане на обектите, оставащи в собственост на физическите лица – учредители, които са си запазили правото на строеж за тях, като първата сделка се явява авансово плащане по втората сделка. Констатирано е, че в периода 2013-2015 г. ревизираният данъчен субект изгражда въпросния обект въз основа на Разрешение за строеж № 102/09.09.2013 г. /л. 628/. Обектът е въведен в експлоатация с Разрешение за ползване № ДК-07 В-37/10.03.2016 г. /л. 628-гръб/.

За определяне на пазарната цена на строителната услуга по изграждане на обектите, които ще бъдат изградени срещу отстъпеното право на строеж и оставащи собственост на физическите лица – учредители, по възлагане от дружеството е изготвена техническа експертиза от лицензиран оценител /л. 955-гръб – л. 933/, според която пазарната цена на СМР към 21.12.2013 г. е в размер 247 529, 25 лева без ДДС. В счетоводството на „СЪБЛАЙМ“ ЕООД учреденото право на строеж в негова полза не е отразено нито като разход, нито като нематериален дълготраен актив през 2013 г., 2014 г. и 2015 година /л. 724/. Дружеството не е издало и осчетоводило фактури на физическите лица – учредители, за авансово плащане по бъдещите СМР.

Въз основа на представените от ревизираното лице хронологични и аналитични счетоводни регистри, отразяващи записванията във връзка с изграждането на обекта на [улица]от органите по приходите е установено, че разходите по изграждането на въпросния обект са отразявани по сч. сметка 611-2. През 2013 г. са набрани разходи в размер 58 809, 41 лева и същите са на салдо по сметката към 31.12.2013 година /л. 670 и л. 674/. През 2014 г. са отчетени по сметката разходи в общ размер 729 160, 23 лева /л. 684/. През 2015 г. са натрупани разходи по изграждането на сградата в общ размер 618 695, 98 лева /л. 708-699/.

Според декларирани от дружеството данни /л. 724/ същото прилага СС 18 „Приходи“. Към всеки момент, в който е извършвана продажба на части от сградата, е изписвана и съответната част от натрупаната до момента себестойност според площта на продавания обект.

Извършена е предходна ревизия на „СЪБЛАЙМ“ ЕООД, приключила с РА, издаден на 06.04.2016 г., с който са определени задължения по ЗДДС за д.п.м.12.2013 г. във връзка със сделката по учредяване право на строеж срещу задължение за извършване на строителна услуга. На същата дата в счетоводството на дружеството са взети следните счетоводни записвания /л. 127-126, л. 722/:

• Дт сметка 219 „Отстъпено право на строеж“/Кт сметка 411 „Продажби на населението“ със сума 297 035, 10 лева, представляваща пазарната оценка на СМР на обектите 247 529, 25 лева, оставащи собственост на физическите лица – учредители, съгласно техническата експертиза и начисления с РА ДДС върху нея в размер 49 505, 85 лева;

• Дт сметка 609-2 „Други разходи“/Кт сметка 219 „Отстъпено право на строеж“ /т.е. правото на строеж е отписано от активите на дружеството и е отчетено като текущ разход за 2016 г./ със сума 297 035, 10 лева;

• Дт сметка 611-2 „Разходи за обект „Арх. М.“/Кт сметка 609-2 „Други разходи“ със сума 297 035, 10 лева;

• Дт сметка 412-35 партида собственици/Кт сметка 709/1 „Приходи от право на строеж“ със сума 247 529, 25 лева.

За 2016 г. всички набрани разходи по изграждането на обекта на [улица]са в размер на 333 173, 75 лева, в т.ч. разходи за право на строеж в размер на пазарната цена на СМР на обектите, оставащи собственост на физическите лица – учредители, в размер на 247 529, 25 лева съгласно техническата експертиза, и начисленият с РА ДДС върху нея в размер 49 505, 85 лева /л. 37 и л. 349/.

Общо всички отчетени разходи по изграждането на обекта по сч. сметка 611-2 са в размер на 1 739 839, 37 лева, включително стойността на правото на строеж и ДДС. Себестойността на всички обекти в сградата, без стойността на правото на строеж и ДДС за него, е в размер на 1 442 804, 27 лева.

На 06.04.2016 г. разходите по сч. сметка 611-2 „Обект Арх. М. 2-4“ са отнесени, както следва /л. 349-347/:

• 424 190, 19 лева – по Дт сметка 303 „Продукция“ и Кт сметка 611-2; с вписано основание за „Акт за производство“, т.е. отчетена е себестойността на готовата продукция след издаване на разрешението за ползване на обекта;

• 32 270, 50 лева – по Дт сметка 701 „Приходи от строителство“ и Кт сметка 611-2; изписана себестойност на продаден обект /кабинет 13/ с [нотариален акт]/30.03.2016 г.;

• 43 595, 88 лева – по Дт сметка 709-2 и Кт сметка 611-2 с вписано основание „отписване на отчетната стойност на РЗП над правото на строеж“;

• 516 043, 10 лева – по Дт сметка 709-1 и Кт сметка 611-2 с вписано основание „отписване на обезщетение на собствениците на обект Арх. М.“; сумата е формирана от отчетения разход за правото на строеж в размер на 297 035, 10 лева с вкл. ДДС и съответстващата част от разходите за СМР на обезщетението на физическите лица – учредители – 219 008, 00 лева.

От справка за площообразуване /л. 723/ органите по приходите са установили, че РЗП на обектите в сградата, в т.ч. и на открит паркинг за 35 броя автомобили е 3460.50 кв.м., в т.ч. на апартаментите и кабинетите 3143 кв.м. и на открития паркинг 317.50 кв. м. Въз основа на установената себестойност на изградената сграда, без включена стойност на отстъпеното право на строеж и ДДС за него в размер 1 442 804, 27 лева, и размера на общата РЗП на обектите 3460.50 кв.м. приходните органи са установили средна себестойност на 1 кв.м. застроена площ в размер на 416, 93 лева.

От справка за площообразуване /л. 723/ органите по приходите са установили, че РЗП, която получават физическите лица – учредители на правото на строеж, е 907.30 кв.м. /в т.ч. апартаменти и кабинети 824.80 кв.м. и паркоместа – 82.80 кв. м/ /таблици на стр. 11-12 и стр. 13-14 от РД – л. 876-875/.

С оглед горното органите по приходите са приели, че цената на строителната услуга, извършена от ревизирания данъчен субект в полза на физическите лица – учредители на право на строеж, е в размер на 378 280, 58 лева /907.30 кв.м. РЗП обезщетение по 416, 93 лева себестойност на 1 кв.м. РЗП/ и към датата на въвеждане в експлоатация на сградата и завършване на СМР услугата дружеството е следвало да отчете приход от нея в посочения размер, оценен по справедлива стойност. Посочено е, че справедливата стойност на строителната услуга в полза на учредителите на правото на строеж е фактическият размер на извършените разходи по строителството на техните части от сградата.

Предвид изложеното органите на приходната администрация са приели, че „СЪБЛАЙМ“ ЕООД не е отчело в приход разликата между справедливата стойност на извършената СМР услуга в полза на учредителите на правото на строеж към датата на завършване на услугата /378 280, 58 лева/ и определената от дружеството пазарна цена към датата на учредяване на правото на строеж /247 529, 25 лева/. На основание чл. 78 ЗКПО органите по приходите са увеличили финансовия резултат от дейността на ревизираното лице за 2016 г., когато е приключено строителството на сградата и същата е въведена в експлоатация, със сумата в размер на 130 751, 33 лева /378 280, 58 лева – 247 529, 25 лева/.

1. С [нотариален акт]/12.04.2017 г. /л. 629-645/ е учредено и съучредено право на строеж за обекти в жилищна сграда, подлежаща на изграждане чрез ново строителство, както и прехвърляне на идеални части от правото на собственост за поземлен имот, намиращ се в [населено място], [улица]. Съсобственици на поземления имот с площ 408 [жк], В.И.И. Ю. И. П. и Н. В. П.. Същите учредяват право на строеж в полза на „СЪБЛАЙМ“ ЕООД срещу поетото от него задължение да построи жилищна сграда като запазват за себе си правото на строеж върху конкретни части. Счетено е, че съгласно чл. 222 ЗЗД тази сделка е замяна /бартер/ и се третира като покупко-продажба като всеки от заменителите се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава.

За определяне на пазарната цена на строителната услуга по изграждане на обектите, които ще бъдат изградени срещу отстъпеното право на строеж и оставащи собственост на физическите лица – учредители, по възлагане от дружеството е изготвена техническа експертиза от лицензиран оценител /л. 537-гръб – л. 530/, според която пазарната цена на СМР към 06.04.2017 г. е в размер на 93 880, 00 лева с вкл. ДДС /78 233, 33 лева без ДДС/. „СЪБЛАЙМ“ ЕООД е издало и осчетоводило 2 броя фактури /л. 537 и л. 533/ на физическите лица – учредители за авансово плащане по бъдещите СМР с данъчна основа общо 78 233, 33 лева и начислен ДДС в размер на 15 646, 67 лева, осчетоводени по разчетни сметки 411, 412, 4532 /за начисления ДДС/ и сч. сметка 219 „Отстъпено право на строеж“ /стр. 22 от РД/. През 2017 г., 2018 г. и 2019 г. не е отчетен приход от дружеството във връзка с бартерната сделка; към датата на въвеждане в експлоатация на сградата – 03.09.2019 г., с Удостоверение № 96/03.09.2019 г. /л. 625/ и към 31.12.2019 г. не е отчетен приход от извършената строителна услуга в полза на физическите лица – учредители на правото на строеж /л. 232-225/. Същевременно учреденото в полза на дружеството право на строеж е счетоводно отразено в разходите по следния начин /л. 490/:

Дт сметка 201 – 17 247, 78 лева;

Дт сметка 601 – 76 632, 22 лева срещу Кт с/ка 219 „Право на строеж“ – 93 880, 00 лева.

Отразеният по сч. сметка 601 разход за право на строеж в размер на 76 632, 22 лева е отнесен по Дт сч. сметка 611 и към 31.12.2017 г. е на салдо, т.е. не е намерил отражение в текущия финансов резултат за 2017 година /л. 426-420 и л. 611/.

Органите по приходите са направили аналогичен анализ, както за обекта на [улица], описан в т. 1 по-горе. Изискали са от ревизирания данъчен субект всички хронологични и аналитични счетоводни регистри, отразяващи записванията във връзка с изграждането на обекта на [улица]. От анализа на представените регистри е установено, че разходите по изграждането на въпросния обект са отразявани по сч. сметка 611-3. През 2017 г. са набрани разходи в размер 688 121, 38 лева и същите са на салдо по сметката към 31.12.2017 година /л. 603 и л. 426-420/. През 2018 г. са отчетени по сметката разходи в общ размер 172 442, 17 лева /л. 603 и л. 596, л. 440-433/. През 2019 г. са натрупани разходи по изграждането на сградата в общ размер 471 172, 08 лева /л. 463-455/. Към 31.12.2019 г. сметката е с нулево салдо /л. 595-587/.

Общият размер на разходите по изграждането на сградата е 1 331 735, 63 лева, като в т.ч. в разходите за 2017 г. е включена и сумата на разход за правото на строеж в размер на 76 632, 22 лева. Разходите за строителството на сградата, след приспадане на разхода за отстъпено право на строеж, са в размер на 1 255 103, 41 лева.

Към 13.12.2019 г. натрупаните разходи по сметка 611-3 Обект „Е. Г.в“ 18 са отписани, както следва /л. 595-587/:

• 406 090, 52 лева – по Дт сметка 303 „Продукция“ и Кт сметка 611-3 с вписано основание „Акт за производство“;

• 245 895, 68 лева – по Дт сметка 703-1 и Кт сметка 611-3 с основание „изписване на довършителни работи“;

• 72 524, 41 лева – по Дт сметка 703-1 и Кт сметка 611-3 с вписано основание „отписване на РЗП на собствениците“;

• 401 573, 76 лева – по Дт сметка 701-1 и Кт сметка 611-3 за продажба на обекти от сградата.

„СЪБЛАЙМ“ ЕООД е декларирало, че прилага СС 18 „Приходи“ като към всеки момент, в който е извършвана продажба на части от сградата, е изписвана и съответната част от натрупаната до момента себестойност според площта на продавания обект.

От справка за площообразуване /л. 529/ органите по приходите са установили, че РЗП на обектите в сградата е 2089.11 кв.м, в т.ч. РЗП на обектите, които получават физическите лица – учредители на право на строеж – 543.61 кв.м. Въз основа на установената себестойност на изградената сграда, без включена стойност на отстъпеното право на строеж и ДДС за него, в размер 1 255 103, 41 лева, и размера на общата РЗП на обектите – 2089.11 кв.м, органите по приходите са установили средна себестойност на 1 кв.м застроена площ в размер на 600, 78 лева.

Констатирано е, че учредителите на право на строеж – Ю. и Н. П., са получили 1.34 кв.м РЗП в повече над размера на обезщетението 24 %, за което на същите е издадена фактура от „СЪБЛАЙМ“ ЕООД.

Въз основа на гореустановеното приходните органи са приели, че цената на строителната услуга, извършена от ревизираното лице в полза на физическите лица – учредители на право на строеж, е в размер на 325 784, 97 лева /542, 27 кв.м РЗП обезщетение по 600, 78 лв. себестойност на 1 кв.м РЗП/ и към датата на въвеждане в експлоатация на сградата и завършване на СМР услугата дружеството е следвало да отчете приход от нея в посочения размер, оценен по справедлива стойност предвид т. 3.4 от СС 18 „Приходи“. Счетено е, че справедливата стойност на строителната услуга в полза на учредителите на правото на строеж е фактическият размер на извършените разходи по строителството на техните части от сградата.

Предвид изложеното органите по приходите са приели, че жалбоподателят не е отчел в приход извършената СМР услуга в полза на учредителите на правото на строеж към датата на завършване на услугата /вкл. и определената пазарна цена към датата на учредяване правото на строеж/. На основание чл. 78 ЗКПО е увеличен финансовият резултат от дейността на дружеството за 2019 г., през който данъчен период е приключено строителството на сградата и същата е въведена в експлоатация, със сумата в размер на 325 784, 97 лева.

II. По ЗДДС 1. Установено е по време на ревизията, че на 01.03.2015 г. е сключен предварителен договор /л. 652-658/ за учредяване право на строеж, прехвърляне на идеални части от право на собственост върху недвижими вещи срещу задължение за заплащане на разходи за проектиране и на разходи за извършване на строителство между В. И. И. /възложител № 1/ и Ю. И. П. и Н. В. П. /възложители № 2/, от една страна, и „СЪБЛАЙМ“ ЕООД /инвеститор/ – от друга. В Общите положения на договора е посочено, че възложителите са съсобственици на поземлен имот с площ от 432 кв.м и на сградите, построени в имота, при квоти – по ид. част за възложител № 1 и за възложители № 2. Предмет на договора е възлагане от възложителите на инвеститора извършването при определени условия на следното:

• Да заплати за своя сметка изработката от архитект и геодезист на подробен устройствен план на имота, както и разходите за снабдяване с всички необходими документи за изработване на ПУП и снабдяването с виза за проектиране;

• Да заплати за своя сметка изработването на идейни проекти за строителството на сградата и други, изброени в договора, услуги;

• Да заплати за своя сметка всички дължими суми на строител, който да извърши събарянето на съществуващите сгради с цел освобождаване на имота, както и да заплати на строител извършването на ново строителство на сградата, предвидена за построяване в имот, както и предвидените комуникации и инфраструктура, съобразно одобрените инвестиционни проекти.

Срещу извършване на посочените в предмета на договора дейности възложителите приемат да извършат следното:

• Да възложат на лице, посочено от инвеститора, изработката на ПУП;

• Да се снабдят с виза за проектиране;

• Да се снабдят за своя сметка с документ за собственост, с който да удостоверят, че притежаваният от тях имот е с площ съобразно площта, посочена в кадастралната скица;

• Да извършат други, посочени в договора, действия;

• Да прехвърлят поетапно на инвеститора идеални части от своята квота на правото на собственост върху имота, равняващи се на 76 %, по ред и условия, подробно изброени в договора.

Съгласно т. И от [НА]/12.04.2017 г. /л. 629-645/ съсобствениците В. И. И., Ю. И. П. и Н. В. П. прехвърлят на строителя „СЪБЛАЙМ“ ЕООД идеална част, равняваща се на 1 кв.м за първата и 1 кв.м за втория и третия, от правото на собственост на поземления имот срещу извършеното към датата на подписване на нотариалния акт плащане от строителя за изработката на инвестиционен проект за строителството на сградата на [улица], [населено място].

От представените в хода на ревизионното производство документи органите по приходите са установили, че изработката на инвестиционния проект е извършена от „Трибека Дизайн“ ЕООД, което дружество е издало на ревизираното лице 6 /шест/ броя фактури на обща стойност 29 519, 81 лева и начислен ДДС в общ размер на 5 903, 97 лева, подробно описани в табличен вид на стр. 41 от РД /л. 861/. Към датата на нотариалния акт за учредяване на правото на строеж инвестиционните проекти са изработени, видно от датите на фактурите, в периода от м.03.2015 г. до м.03.2017 година. /л. 976/.

Органите по приходите са приели, че е налице бартер на 2 /два/ кв.м земя срещу изработката на инвестиционен проект за строителството на сградата, поради което ревизираният данъчен субект е следвало да издаде фактура на собствениците на земята със стойността на проекта. Приели са за дата на данъчното събитие по тази доставка 12.04.2017 г. – датата на нотариалния акт. С оглед горното, на основание чл. 130, ал. 2, вр. чл. 25, ал. 2 и чл. 26, ал. 7 ЗДДС, с оспорения РА е начислен дължим от „СЪБЛАЙМ“ ЕООД ДДС в размер 5 903, 67 лева за д.п.м.04.2017 година.

1. Във връзка с учреденото с [НА]/12.04.2017 г. от собствениците на поземления имот с площ 408 [жк], В.И.И. Ю. И. П. и Н. В. П., в полза на „СЪБЛАЙМ“ ЕООД право на строеж за обекти в жилищна сграда, подлежаща на изграждане чрез ново строителство в поземлен имот, находящ се в [населено място], [улица], срещу поетото от него задължение за построяване на жилищна сграда като запазват за себе си правото на строеж върху конкретни части, органите по приходите приемат, че сделката представлява замяна /бартер/ съгласно чл. 222 ЗЗД. Позовавайки се на нормата на чл. 130 ЗДДС, данъчните органи приемат, че в случая са налице две отделни доставки. Първата доставка е учредяването от физическите лица на право на строеж за частите от бъдещата сграда, които остават собственост на строителя, като същевременно си запазват правото на строеж върху други части, оставащи в тяхна собственост. Втората доставка е извършване на строително-монтажните работи по изграждането на сградата, за които собствениците на земята са запазили правото си на строеж. Счели са, че данъчното събитие за първата доставка възниква на датата на подписване на нотариалния акт за учредяване правото на строеж на строителя, а данъчното събитие за втората доставка възниква, когато сградата е построена и въведена в експлоатация. Данъчното събитие на първата доставка възниква на по-ранна дата – на датата на учредяване на правото на строеж и представлява авансово плащане по втората доставка. Органите на приходната администрация са приели, че в конкретния случай ревизираното дружество купува право на строеж и продава СМР услуга за изграждане на апартаментите на физическите лица – учредители на правото на строеж.

Според изготвената от лицензиран оценител техническа експертиза пазарната цена на строителната услуга по изграждане на обектите, които ще бъдат изградени срещу отстъпеното право на строеж и оставащи собственост на физическите лица – учредители, към 06.04.2017 г. е в размер на 93 880, 00 лева с вкл. ДДС /78 233, 33 лева без ДДС/.

Констатирано е, че ревизираният данъчен субект е издал два броя фактури, както следва: фактура № 0000000206/01.05.2017 г. на В. И. /л. 533/, с предмет: „Право на строеж съгл. [нотариален акт], ., Апартамент 5 и 16, Паркомясто 3-4, Гараж 1“, с данъчна основа в размер на 39 325, 00 лева и ДДС в размер на 7 865, 00 лева, и фактура № 0000000207/01.05.2017 г. на Ю. П. /л. 537/, с предмет: „Право на строеж съгл. [нотариален акт], том I, ., Апартамент 9 и 12, Паркомясто 1-2, Гараж 2“, с данъчна основа в размер на 38 908, 33 лева и ДДС в размер на 7 781, 67 лева. Фактурите са отразени в дневника за продажбите за д.п.м.05.2017 година.

Видно от хронология на счетоводните статии за периода 01.01.2017 г. – 31.12.2017 г. по сч. сметка 219 /л. 490/ учреденото право на строеж е осчетоводено от „СЪБЛАЙМ“ ЕООД, както следва:

Кт сметка 201 – 17 247, 78 лева;

Кт сметка 219 „Право на строеж“ – 93 880, 00 лева.

Отразеният по сч. сметка 601 разход за право на строеж в размер 76 632, 22 лева е отнесен по Дт сч. сметка 611, а към 31.12.2017 г. е на салдо /л. 426-420 и л. 611/, т.е. в себестойността на сградата е отнесена сумата 76 632, 22 лева.

Сградата е въведена в експлоатация с Удостоверение № 96/03.09.2019 г. /л. 625/, поради което е счетено, че към тази дата СМР услугата е завършена и възниква данъчното събитие по втората доставка на бартера. Прието е, че към тази дата дружеството е следвало да начисли ДДС за извършената строителна услуга в полза на физическите лица – учредители на правото на строеж.

На основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2, вр. чл. 130, чл. 25, чл. 26, ал. 7 и чл. 27 ЗДДС органите по приходите са начислили дължим от „СЪБЛАЙМ“ ЕООД ДДС в размер 49 510, 33 лева за д.п. м.09.2019 година. Дължимият ДДС е определен върху данъчна основа в размер на 247 551, 64 лева, представляваща разликата между установената фактическа себестойност на СМР услугата за изграждане на частите от сградата, оставащи собственост на физическите лица – учредители, в размер на 325 784, 97 лева и първоначалната оценка на услугата за тези части, върху която ревизираното дружество е начислило ДДС, в размер на 78 233, 33 лева.

По делото е прието заключение на вещо лице по ССчЕ, като от писменото заключение, представения в съдебно заседание писмен вид допълнителен вариант на заключението и заявеното при изслушване на вещото лице, се установява следното:

При проследяване счетоводните записвания за двата обекта във връзка с придобиването и реализирането на отстъпеното право на строеж, вещото лице сочи, че оспорващият е допуснал следните грешки при отразяване на стопанските операции: o Не е отразил счетоводните записи, отразяващи съответните стопански операции в счетоводните си регистри в отчетните периоди, в които е бил длъжен да го направи; o Нарушил е нормата на чл. 26, т. 4 ЗКПО – не е увеличил годишния финансов резултат с начисления и отнесен в разход ДДС за доставката на СМР в годината на изписване на обектите; o Не е начислил на основание чл. 26, ал. 7 ЗДДС ДДС върху разликата между фактическата себестойност и първоначално определената с експертна оценка прогнозна стойност на обезщетението за учреденото право на строеж. След начисляване на дължимия ДДС към датата на въвеждане на обектите в експлоатация, този данък се отнася в текущите разходи, а после, на основание чл. 26, т. 4 ЗКПО, се отразява в увеличение на годишния финансов резултат. o За извършеното СМР като обезщетение срещу ОПС за обект „Е. Г.“ 18 жалбоподателят е издал фактури за аванс за извършване на СМР в размер на 78 233, 33 без ДДС, но в годината на приключване на обекта 2019 г. не е закрил аванса и не е отнесъл тази сума по приходна сметка. o Не е осчетоводена като допълнителен приход разликата между прогнозната себестойност на СМР и фактическата при въвеждане в експлоатация на обектите. Сумата, която се осчетоводява в прихода, се осчетоводява и в разходите, тъй като при сключване на бартерната сделка няма уговорена насрещна престация в парично изражение за тази разлика и няма как тази допълнително начислена сума да бъде закрита.

Експертът установява, че допуснатите грешки оказват влияние на финансовия резултат:

• Спазвайки нормата на чл. 26, ал. 4 ЗКПО е формирана данъчна постоянна разлика през 2016 г. и 2019 г. в размер на начисления и доначисления ДДС върху първоначално определената стойност на обезщетенията и върху разликата до фактическата себестойност, определена след приключване на обектите. Промяната на финансовия резултат за 2016 г. оказва влияние и върху следващите отчетни периоди – 2017 г., 2018 г. и 2019 година.

• Допуснатите грешки при счетоводното отразяване на разликата между прогнозната и фактическата себестойност не би довела до промяна на финансовия резултат за съответните периоди, тъй като сумата на увеличение се начислява и в прихода, и в разхода.

• Допуснатата грешка с неотнесената сума от аванс към приходи в размер на 78 233, 33 лева влияе на финансовия резултат, защото с нея трябва да бъде увеличен приходът, но не и разходът – тази сума вече е отнесена в разхода при осчетоводяването на отстъпеното право на строеж по разходните сметки и изписването на себестойността.

В съдебно заседание вещото лице заявява, че със сигурност оспорващият е изписал като разход себестойността на обектите, предоставени като обезщетение по отношение и на двата обекта – на [улица]и на [улица], като не може да каже в какъв размер са изписани обектите. Според експерта, ако фирмата беше начислила разликата между прогнозната себестойност и постигнатата фактическа себестойност (както органът го е направил), то този приход не може да „виси“, трябва по някакъв начин този разчет да бъде закрит, като единственият начин е да бъде отнесен към разход, но отчетените разходи няма да са разходи за обезщетението, а ще бъде върху цялата площ. Това, което допълнително се начислява като приход, е разпределен разход върху всички останали апартаменти.

Експертът дава заключение за дължимия размер на корпоративен данък и лихви за 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. в няколко варианта: 1. ако не се преобразува финансовият резултат на дружеството със сумата от 130 751, 33 лв. за 2016 г. и със сумата от 325 784, 97 лв. за 2019 г. (табл. 3); 2. без преобразуване в увеличение със сумата 325 784, 97 лв., но с преобразуване в увеличение със сума в размер на 78 233, 33 лв., която сума е неначисленият приход от СМР като обезщетение за ОПС по издадените фактури към собствениците (табл. 4); 3. при преобразуване на финансовия резултат на дружеството със сумата от 130 751, 33 лв. за 2016 г. и със сумата от 325 784, 97 лв. за 2019 г. (табл. 5), като при преобразуването в увеличение за 2019 г. е със сумата от фактическата себестойност, образувана на база на всички натрупани и осчетоводени разходи по сметка 611-3 „Обект Е. Г.“ 18 и коригирана площ на отстъпеното право на строеж (допълнителното заключение табл. 1), на база фактури, издадени до 03.09., на база издадени фактури до 03.09., вкл. независимо от датата на осчетоводяване и на база издадени фактури до 03.09., осчетоводени до 03.09.2019 г., включително за разходи по сметка 611-3 „Обект Е. Г.“ 18 (табл. 1 от допълнението към ССчЕ). Съдът приема, че принципно правилно ревизиращите органи, съобразявайки всички фактури за разходи за СМР на процесния обект (независимо кога са издадени и осчетоводени), са формирали себестойността на сградите в двата имота. Следва да бъде кредитирано заключението на вещото лице, в частта, в която при преобразуването в увеличение за 2019 г. е определена фактическата себестойност, образувана на база на всички натрупани и осчетоводени разходи по сметка 611-3 „Обект Е. Г.“ и коригирана площ на отстъпеното право на строеж (допълнителното заключение табл. 1).

Вещото лице заключава, че съответната част от сумата по издадените 6 бр. фактури от „Трибека Дизайн“ ЕООД (описани в табличен вид на стр. 41 от РД – л. 861 от адм. пр.), са включени във формираната от органите по приходите данъчна основа в размер на 247 551, 64 лв. (установена себестойност на СМР в полза на учредителите на правото на строеж), върху която е начислен ДДС за д.п. м.09.2019 г., в размер на 49 510, 33 лв., както и съответно и в сумата 325 784, 97 лв., с която сума органите по приходите завишават финансовия резултат по ЗКПО за 2019 г., като сочи, че начислявайки ДДС за м. 09.2019 г., без да е приспадната полагащата се за частта на СМР за учредителите на правото на строеж, има два пъти облагане, но не върху цялата сума.

При формиране на фактическа стойност на СМР, предоставена на собствениците срещу ОПС, описан в т.ІІІ.1., и вземайки предвид констатираните данни за отнесените преки разходи по Дт на сметка 611-3 обект „Е. Г.“, органите по приходите са включили само преки (не и общи) разходи, независимо от датата на издаване на фактурите (преди и след въвеждането в експлоатация на обекта, но относими към обекта преки разходи).

РЗП на обектите, с които са обезщетени собствениците на обект „Е. Г. 18“ е 543, 61 кв.м, толкова, колкото и ревизиращите органи приемат.

Вещото лице констатира, че след взаимно прихващане страните се уговарят, че дължимата от В. И. сума за получената площ в повече е в размер на 2974 евро, като В. И. няма да я заплати, а ще се прихваща с месечните суми за наем в размер на 250 лв., който наем ще бъде заплащан от жалбоподателя. За дължимата сума в размер на 2974 евро жалбоподателят не е издал фактура и не е отчел приход. Съдът кредитира заключението в тази част като правилно и обосновано, кореспондиращо с данните, установяващи се от доказателствата, приложени към административната преписка. Правилно органите по приходите при изчисляване на фактическата себестойност не приспаднат от определената в т.ІV.3 обща РЗП (543, 61 кв.м), площта, която е над размера на обезщетението, полагащо се на В. И., тъй като за нея не е издадена фактура, не е начислено ДДС и не е признат приход.

Експертът установява, че при изчисление на фактическата себестойност (л. 866 от адм. пр.) органите по приходите допускат техническа грешка, приемайки че „Видно от справката за площообразуване РЗП, която получават собствениците на земята като обезщетение за отстъпеното право на строеж, е 543, 61 кв.м. От нея се приспада 1, 34 кв.м РЗП, която са получили в повече над размера на обезщетението от 24 % Ю. и Н. П. и за което е издадена фактура № 0000000309/13.10.2019 г. от „Съблайм“ ЕООД на стойност 1 441, 77 лв. /884 евро/ без ДДС./“ Вещото лице констатира, че всъщност Ю. и Н. П. са получили не повече, а по-малко 1, 34 кв.м, като правилно би било от общата площ като обезщетение срещу ОПС да се приспадне 13, 29 кв.м (14, 63 кв.м – 1, 34 кв.м), както и че 1, 25 кв.м от незастроената площ в по-малко не следва да се приспада от РЗП. Крайното заключение, че в резултат на това общата РЗП площ като обезщетение би била: 543, 61 кв.м – 13, 29 кв.м = 530, 32 кв.м. В писмените си бележки ответникът признава допускането на техническа грешка при определяне на РЗП като обезщетение, като заявява, че следва да се съобрази установената от вещото лице площ 530, 32 кв.м. Съдът намира, че следва да се кредитира заключението на вещото лице в тази част по отношение на размера на РЗП, която получават физическите лица учредители на правото на строеж и въз основа именно на 530, 32 кв.м да се преценява дали следва да се отчете приход от строителната услуга за 2019 г. за обект „Е. Г. 18“.

С допълнението към ССчЕ вещото лице изчислява дължимия от оспорващия корпоративен данък и лихви при преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение за 2019 г., при съобразяване на три варианта: 1. с фактическата себестойност, формирана на база всички натрупани и осчетоводени разходи по сметка 611-3 обект „Е. Г.“ и коригирана площ като ОПС, като установява задължение за довнасяне 32 900, 78 лв. и лихва 8 979, 37 лв.; 2. с фактическа себестойност, формирана на база само на фактури, издадени до 03.09. вкл., независимо от датата на осчетоводяването им като разходи по сметка 611-3 обект „Е. Г.“ и коригирана площ като ОПС – 31 138.52 лв. и лихва 8 498, 39 лв.; 3. с фактическа себестойност, формирана на база фактури, издадени до 03.09. вкл. и осчетоводени до 03.09.2019 г. вкл. като разходи по сметка 611-3 обект „Е. Г.“ и коригирана площ като ОПС – 28 761, 63 лв. и лихва 7 849, 69 лв. Както се посочи, съдът приема, че фактическата себестойност следва да се формира на база на всички разходи за СМР и е без значение датата на издаване на фактурата и датата на осчетоводяването им. Тоест съдът кредитира допълнителното заключение на вещото лице в първия му вариант, с който е определено задължението за довнасяне на КД и лихви, съобразяващо фактическата себестойност, формирана на база всички натрупани и осчетоводени разходи по сметка 611-3 обект „Е. Г.“ и коригирана площ като ОПС, като установява задължение за КД в размер на 32 900, 78 лв. и лихва 8 979, 37 лева. Именно тези изчисления следва да се вземат предвид, в случай че се приеме, че следва да бъде увеличен финансовият резултат за 2019 година.

Вземайки предвид, че оспорващият е начислил ДДС по сделката с В. И. (ДО 39 325, 00 лв. и ДДС 7 865, 00 лв.) и по сделката с Ю. и Н. П. (ДО 38 908, 33 лв. и ДДС 7 781, 67 лв.), издал е две фактури на 01.05.2017 г., вещото лице, съобразявайки и всички натрупани и осчетоводени разходи за обекта (за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. – 1 331 735, 63 лв.) и коригираната площ като РЗП на учредителите на правото на строеж (530, 32 кв.м), дава заключение, че задължението на оспорващия за довнасяне на ДДС за д.п. м.09.2019 г. е в размер на 47 544, 58 лева. Именно този вариант следва да се кредитира от съда, ако се приеме, че оспорващият следва да начисли ДДС за предоставената услуга – извършване на СМР в полза на учредителите на правото на строеж, а не вариантите, дадени от вещото лице, при които се вземат предвид не всички разходи за обекта, а само съответно по издадените фактури до 03.09.2019 г. и осчетоводени до 03.09.2019 г. или издадените фактури до 03.09.2019 г., независимо кога са осчетоводени.

При изслушването му от съда вещото лице заявява категорично, че разликата между прогнозната и действителната фактическа себестойност следва да се начисли като приход и да се доначисли ДДС, като това следва да се направи, за да се отрази в счетоводните документи и регистри истинската стойност на извършената стопанска операция. Същевременно експертът сочи и следното: това, което се начислява на приход, е разпределен разход върху всички останали апартаменти, това е допълнителен разход върху цялото, а не при изписване себестойността на апартаментите; неправилно са отчетени разходите – отчетени са по-малко разходи (става въпрос за прогнозната стойност като вещото лице дава пример със 100 единици), а окончателните разходи са по-големи (150 единици), като тези 50 единици разлика не се разпределят само на обезщетението, а се разпределят върху целия обект, т.к. обектът е излязъл много по-скъп отколкото е предполагано първоначално; 50 единици следва да бъдат отчетени като приход и насрещен разход за целия обект.

Вещото лице заявява, че фактическата себестойност на обезщетението, която е над авансовото плащане не е отнесена надлежно като разход, отнесена е само частта, където е набрана, но без допълнителен приход, който органът иска да начисли. Авансовата стойност е отнесена като разход, но друг разход няма отчетен от оспорващия за СМР за обезщетение, съответно няма начислен и приход от стойността на правото на строеж, като се уточнява, че безспорно е трябвало сумата в размер на 78 233, 33 лв. да присъства в счетоводния резултат на оспорващото дружество като приход.

Съдът, по отношение съответствието на оспорения РА с материалноправните норми, стига до следните правни изводи:

И за обект „Арх. М.“ 2-4, и за обект „Е. Г.“, физическите лица, собственици на УПИ на посочените адреси в [населено място], учредяват право на строеж в полза на оспорващия търговец срещу задължението на последния да построи със свои сили и средства сграда, като физическите лица си запазват правото на строеж за част от обектите в сградата и тези части остават в тяхна собственост, а останалите части от обектите в сградата остават собственост на оспорващото дружество – нотариални актове на л. 975 и л. 645 от адм. преписка.

Безспорно тези сделки представляват замяна/бартер съгласно чл. 222-223 ЗЗД. Безспорно е налице размяна на несходни активи, които създават приход – т. 3.4 от СС 18, който приход следва да се определи по справедливата стойност на полученото от оспорващия право на строеж, съгласно т. 2 от СС 18. Справедливата стойност на полученото от оспорващия право на строеж за обектите, оставащи негова собственост (т.е. това, което получава оспорващият по бартера) представлява в случая себестойността на предоставената от оспорващия строителна услуга на физическите лица, учредители на правото на строеж в полза на оспорващия (т.е. това, което дава по бартера). Стойността на полученото от оспорващия право на строеж е всъщност съвкупността от фактическите разходи, формиращи себестойността на обектите, оставащи собственост на физическите лица-учредители.

Безспорно се установява, че оспорващото дружество не е отчело приход от продажбата на строителната услуга за двата обекта („Арх. М.“ 2-4 и „Е. Г.“ ) в размер на разликата между фактическата себестойност на обектите, оставащи собственост на учредителите на правото на строеж и авансовото плащане за тази услуга и за двата обекта, като не е отчело като приход и авансовото плащане за тази услуга по отношение на обект „Е. Г.“.

Несъстоятелна е поддържаната от процесуалния представител на оспорващия теза за наличие на разлика в изискванията за отчитането на аванса по бартера (изчислената себестойност на СМР за обектите, оставащи в собственост на учредителите на правото на строеж въз основа на възложените две оценки от оспорващия) и фактическата себестойност на СМР. Както по издадените фактури, на база договорите за учредяване правото на строеж и въз основа на оценка по справедлива стойност на това, което оспорващият дава при замяна, така и продажбата на жилищата, които оспорващият дава в замяна на собственика срещу правото на строеж, след отчитане на всички разходи по сметката на строежа при завършването му, следва да се отчетат като приход от оспорващия. След което следва отписване на разходи срещу продажбата, като следва да се отпише пропорционална част, на база РЗП, от разходите за СМР, тъй като собствениците са „задържали“ за себе си съответната част от правото на строеж, съответстваща на жилищата, които ще получат по замяната. Следователно, частта от салдото по сметката на строежа, отчитаща изпълнените СМР, се разделя на пълната РЗП на строежа (включително РЗП за жилищата, давани в замяна на собствениците) и се умножава по РЗП на жилищата, които се дават по бартера на собственика.

Правилно с РА е прието, че приходите следва да се отчетат в годината на завършване на сградите и въвеждането им в експлоатация, съответно на 10.03.2016 г. за обекта на [улица] на 03.09.2019 г. за обекта на арх. „Е. Г. Неоснователно оспорващият настоява, че не следва да се отчита като приход разликата между себестойността на предоставените като обезщетение на собствениците обекти и авансовото плащане по процесния бартер. Съдът напълно споделя направените от органите по приходи констатации и изводи, които се подкрепят от установяващото се от доказателствата по делото.

По отношение на обекта на ул. „Арх. М.“ 2-4 не е налице издадена фактура от оспорващия за полученото от него авансово плащане по бартерната сделка през 2013 г., като обектът е въведен в експлоатация с Разрешение за ползване № ДК-07 В-37/10.03.2016 г., издадено от Началника на РДНСК Варна (л. 628, гръб от адм. пр.) В счетоводството на жалбоподателя полученото право на строеж е намерило отражение едва на 06.04.2016 г. (независимо че строежът е изпълняван от 2013 г. (въз основа на Разрешение за строеж № 102/09.09.2013 г., издадено от гл. архитект на Община Варна). Вероятно провокиран от извършена на дружеството ревизия по ЗДДС, с която е начислен ДДС за м.12.2013 г. във връзка с бартерната сделка, оспорващото дружество отразява в счетоводството си полученото право на строеж, като начислява приход в размер на 247 529, 25 лв. /Дт с/ка 412-35 партида собственици/Кт с/ка 709/1 „Приходи от право на строеж“/ - по изготвената от него предварителна оценка (за пазарната цена на СМР към 21.12.2013 г.) и изписва разход в размер на 297 035, 10 лв., вкл. 247 529, 25 лв. – пазарната оценка на правото на строеж по изготвената техническа експертиза + начисления с РА ДДС върху нея в размер 49 505, 85 лв. (Дт с/ка 611-2 „Разходи за обект Арх. М.“/Кт с/ка 609-2 „Други разходи“).

На същата дата - 06.04.2016 г., съдът констатира, че „Съблайм“ ЕООД прави още едно счетоводно записване с основание „ отписване на обезщетение на собствениците на обект Арх. М." на стойност 516 043, 10 лв. (л. 347, гръб от адм. пр.) Сумата е формирана от отчетения разход за правото на строеж 297 035, 10 лв. с вкл. ДДС и съответстващата част от разходите за СМР на обезщетението на физическите лица-учредители - 219 008 лева. Действително последното счетоводно записване не е коментирано в заключението на вещото лице, но това записване съдът установява, че е извършено, а и при разпита в съдебно заседание вещото лице потвърди, че „…със сигурност той го е направил, както е изписал и всички останали апартаменти.“ С описаните счетоводни записвания във връзка с бартерната сделка жалбоподателят отчита през 2016 г. приход в размер на 247 529, 25 лв. и разходи в размер на 516 043, 10 лева. Предвид отчитането на разходи по процесния бартер и неотчитането на приходи се явява несъстоятелна тезата на оспорващия за необходимост приходите в размер на справедливата стойност на полученото право на строеж да бъдат намалени с разходи в същия размер. С основание ответникът сочи, че това би довело до двукратно признаване на разходи в размера на изписаната вече отчетна стойност на обектите на учредителите на правото на строеж, тъй като тези разходи са вече отчетени и няма спор, че са признати от органите по приходите. Оспорващият е отчел разходи в този размер, като е изписал на разход както отчетната стойност на обектите, предоставени като обезщетение, така и е изписал като разход правото на строеж, като отчетените от оспорващия разходи включват както стойността на изписаното право на строеж, така и себестойността на обектите, предоставени като обезщетение на собствениците.

Принципно правилно е становището на вещото лице, че разликата между прогнозната (аванса) и фактическата себестойност се начислява и в прихода, и в разхода. Предвид обаче отчитането в случая на сумата на тази разлика в разхода, но не и в прихода, както съдът установява от счетоводните записвания на дружеството, то допусната грешка при счетоводното отразяване на тази разлика между прогнозната и фактическата себестойност на СМР като насрещна престация за учреденото в полза на оспорващия право на строеж в случая води до промяна на финансовия резултат за 2016 година. Тоест налице са основания за увеличаване на финансовия резултат с процесните приходи. Изложеното обуславя извод, че не следва съдът да кредитира заключението на вещото лице в частта по т. І.3 второ тире, както и по т. ІІ, Вариант № 1.

Правилно органите по приходите, въз основа на счетоводните записи на дружеството, установяват цената на строителната услуга, извършена от оспорващия в полза на физическите лица-учредители на правото на строеж - 378 280, 58 лв. (907, 30 кв.м РЗП обезщетение по 416, 93 лв. себестойност на 1 кв.м РЗП), а и стойностите за този обект не са спорни между страните.

Съобразявайки отчитането от дружеството на 06.04.2016 г. на приход в размер 247 529, 25 лв. и неотчитането на приход към датата на въвеждане в експлоатация на сградата и завършване на СМР услугата по справедлива стойност, правилно на основание чл. 78 ЗКПО с обжалвания РА органите по приходите са увеличили финансовия резултат от дейността на дружеството за 2016 г., когато е приключено строителството на сградата и същата е въведена в експлоатация, със сума 130 751, 33 лв. (378 280, 58 - 247 529, 25).

Доколкото съдът констатира, че стойността на строителната услуга е отчетена от оспорващото дружество разход, и предвид принципа за съпоставимост на разходите и приходите, то не следва да се кредитира заключението на вещото лице във варианта, изчисляващ размера на задължението за корпоративен данък за 2016 г. (както и за 2019 г.) – таблици 3 и 4 от заключението, тъй като в този вариант не се увеличава финансовия резултат със сумата 130 751, 33 лв. (и със съответната сума за 2019 г.) Установява се, че в нарушение на нормата на чл. 26, т. 4 ЗКПО оспорващото дружество не е увеличило годишния си финансов резултат с начисления и отнесен в разход ДДС за доставката на СМР в годината на изписване на обектите. Това вещото лице сочи като допусната грешка, оказваща влияние на финансовия резултат. С основание органите по приходите, както и вещото лице сочи, спазвайки нормата на чл. 26, т. 4 ЗКПО, са формирали данъчна постоянна разлика за 2016 г. в размер на начисления и доначисления ДДС върху първоначално определената стойност на обезщетенията и върху разликата до фактическата себестойност, определена след приключване на обекта, която правилно не се признава за данъчни цели.

Съдът кредитира заключението на вещото лице по отношение изводите за размера на данъчни задължения на дружеството за 2016 г., 2017 г. и 2018 г., обективирани в Таблица 5 от заключението, доколкото при Вариант № 2 вещото лице преобразува финансовия резултат на дружеството в посока увеличение със сумата от 130 751, 33 лева за 2016 г. и посочва как промяната на финансовия резултат за 2016 г. оказва влияние и върху следващите отчетни периоди – 2017 г., 2018 г. и 2019 година. Вещото лице изчислява, че дължимият корпоративен данък за внасяне за 2016 г. е в размер на 3 659, 48 лв., за 2017 г. – 0, 00 лв., за 2018 г. дължимият данък за довнасяне е в размер на 14 802, 72 лева. Същите размери на задълженията за внасяне на корпоративен данък са и установените с обжалвания РА, поради което следва да се отхвърли жалбата срещу РА по отношение на установените задължения на оспорващия за корпоративен данък за 2016 г., 2017 г. и 2018 година.

С основание ответникът поддържа, че соченото от оспорващия решение на ВАС не съдържа достатъчно информация относно фактите по делото, въз основа на които съдът е направил изводите си, които очевидно не съответстват на фактите по настоящото дело, в частност отчел ли е строителят разходи за строителната услуга и в какъв размер. Видно от мотивите на соченото решение на ВАС ревизиращите органи не са признали и част от разходите за строителство, какъвто не е настоящият случай.

Относно обекта на ул. „Е. Г.“ № 18:

Изводите на съда по отношение наличието на бартер, задълженията за отчитането и начинът, по който следва да се отчете такава сделка, са аналогични с тези за предходния обект – този на ул. „Арх. М.“ 2-4.

Налице е замяна на несходни стоки и услуги – право на строеж срещу строителна услуга, която сделка, съгласно правилата на СС 18, т.3.4, е такава, която създава приход. Договорът за замяна е изповядан в нотариален акт на 12.04.2017 година. Строителството е извършено в периода 2017 г., 2018 г. и 2019 година. Обектът е въведен в експлоатация на 03.09.2019 г. с Удостоверение № 96/03.09.2019 година (л. 625 от адм. пр.).

По отношение на обекта на ул. „Е. Г.“ № 18 обаче правилно както органите по приходите констатират, така и вещото лице сочи, оспорващият не е отчел никакви приходи съгласно изискванията на СС18 Приходи – т. 3.4, като независимо от това оспорващият е отчел разходи.

Общият размер на разходите по изграждането на сградата с РА е прието, че е 1 331 735, 63 лв., като в това число в разходите за 2017 г. е включена и сумата на разход за правото на строеж в размер 76 632, 22 лева. Така приетото от органите по приходите е идентично с установеното от вещото лице – Таблица 2 от заключението на вещото лице. Разходите за строителството на сградата, след приспадане на разхода за отстъпено право на строеж, са в размер на 1 255 103, 41 лева.

Към 13.12.2019 г. натрупаните разходи по сметка 611-3 Обект „Е. Г.“ са отписани, както следва /л. 595-587/:

• 406 090, 52 лв. - по Дт с/ка 303 „Продукция“ и Кт с/ка 611-3 с вписано основание „Акт за производство“;

-245 895, 68 лв. - по Дт с/ка 703-1 и Кт с/ка 611-3 с основание „изписване на довършителни работи“;

• 72 524, 41 лв. - по Дт с/ка 703-1 и Кт с/ка 611-3 с вписано основание „отписване на РЗП на собствениците“;

• 401 573, 76 лв. - по Дт с/ка 701-1 и Кт с/ка 611-3 за продажба на обекти от сградата.

Въз основа на техническа експертиза от лицензиран оценител (л. 537, гръб-530), извършена по възлагане от оспорващия, е определена пазарната цена на СМР към 06.04.2017 г. в размер 78 233, 33 лв. без ДДС. Дружеството е издало на 01.05.2017 г. 2 бр. фактури (л. 537 и 533) на физическите лица-учредители за авансово плащане по бъдещите СМР с данъчна основа общо в размер на 78 233, 33 лв. и начислен ДДС в размер на 15 646, 67 лева. Същите са отразени в справка-декларацията и дневника за продажби за съответния месец за целите на ЗДДС, но по тях не са отразени приходи за целите на облагането с корпоративен данък, което изрично е констатирано и от вещото лице по изготвената ССчЕ. През 2017 г., 2018 г. и 2019 г. не е отчетен приход от дружеството във връзка с бартерната сделка, нито към датата на въвеждане в експлоатация на сградата 03.09.2019 г., нито към 31.12.2019 г., не е отчетен приход от извършената строителна услуга в полза на физическите лица-учредители на правото на строеж.

Същевременно оспорващият е отразил разход по придобиване правото на строеж в размер на 78 233, 33 лв. (потвърдено и със заключението по ССчЕ от вещото лице), като е изписана като разход и отчетната стойност на обектите, предоставени като обезщетение на собствениците, установено и с РД, като към 31.12.2019 г. са изписани и всички натрупани разходи за обекта на ул. „Е. Г.“.

По изложените по-горе съображения за обекта на ул. „Арх. М.“ 2-4, съдът приема, че оспорващият неправилно не е отчел приход от продажбата на строителна услуга, в размер на фактическата себестойност на обектите, предоставени като обезщетение на физическите лица – учредители на правото на строеж, включваща и аванса за тази услуга от физическите лица – получатели на услугата, въз основа на акта на учредяване на правото на строеж. Доколкото във връзка с авансовото плащане /учредяването на правото на строеж/ дружеството е издало фактури на стойност 78 233, 33 лв., но не е начислило по тях приход, в конкретния случай не се следва приспадане на авансово плащане.

Правилно органите по приходите (както и вещото лице по делото е изчислило), въз основа на: 1. установената себестойност на изградената сграда -1 255 103, 41 лв., без включена стойност на отстъпеното право на строеж и ДДС за него, и 2.размера на общата РЗП на обектите 2089, 11 кв.м, са установили средна себестойност на 1 кв.м застроена площ в размер на 600, 78 лева.

При определяне на РЗП, която получават физическите лица – учредители на правото на строеж, с РА е допусната техническа грешка, констатирана от вещото лице. Ответникът заявява с писмените си бележки, че действително е допусната такава грешка. Съдът възприема заключението на вещото лице в частта по т. ІV.3.1. за правилно, обосновано и кореспондиращо с установяващото се от справката за площообразуване (л. 529), Анекс 1/16.03.2017 г. и от изчисленията на органите по приходите, обективирани на л. 866 от адм. преписка. Установената от вещото лице РЗП като обезщетение е в размер на 530, 32 кв.м, а не установената от органите по приходите РЗП – 542, 27 кв.м. Съдът кредитира заключението на вещото и по отношение на изчисленията му във връзка с определената от вещото лице цена на строителната услуга, в полза на учредителите на правото на строеж за обектите, предназначени за тях като насрещна престация за полученото от оспорващия право на строеж. В тази връзка жалбоподателят е следвало за 2019 г. да отчете приход от строителната услуга, предоставена на учредителите на правото на строеж в размер на 318 605, 65 лева /600, 78 лв./кв.м. себестойност на СМР х 530, 32 кв.м РЗП за обезщетение/.

Предвид изложеното към датата на въвеждане в експлоатация на сградата и завършване на СМР услугата дружеството е следвало да отчете приход от нея в посочения размер, оценен по справедлива стойност предвид т. 3.4 от СС 18 „Приходи“. Справедливата стойност на строителната услуга в полза на учредителите на правото на строеж е фактическият размер на извършените разходи по строителството на техните части от сградата.

С оглед посочените от съда съображения следва да се кредитира допълнителното заключение на вещото лице във Вариант 1.1, като съдът приема, че задължението за довнасяне на корпоративен данък за 2019 г. е в размер на 32 900, 78 лева. Съдът приема съответно, че установеното с РА данъчно задължение – 10% от увеличението на ФР, за 2019 г. е 31 860, 67 лв. (318 605, 65 лв. х 10%). При определяне на задължението в този размер, експертът е преобразувал финансовия резултат за 2019 г. в посока увеличение с фактическата себестойност, формирана на база на всички натрупани и осчетоводени разходи по сметка 611-3 „Обект Е. Г.“ и коригираната площ на получената РЗП от учредителите на правото на строеж. Така справедливата стойност на полученото при бартера в полза на оспорващия право на строеж срещу задължението за извършване на строителна услуга – изграждане на обектите на учредителите на правото на строеж, е в размер на 318 605, 65 лева, с която сума, на основание чл. 78 ЗКПО, следва да се увеличи счетоводният финансов резултат на дружеството за 2019 г., заедно със сумата в размер на 15 464, 67 лв. на основание чл. 26, т. 4 ЗКПО – начисленият и отнесен в разход ДДС за аванса по доставката на СМР в годината на изписване на обектите. Доколкото изчисленият от вещото лице и възприет от съда за правилен размер на дължимия за довнасяне на корпоративен данък – 32 900, 78 лв., е в размер, по-малък от установения с оспорения РА, следва да се отмени РА в частта на установените задължения на оспорващия за довнасяне на корпоративен данък за 2019 г. в размер над 32 900, 78 лв. до 33 618, 71 лева, т.е. за сумата от 717, 93 лева и да се отмени установеното с РА данъчно задължение -.% от размера на увеличението на ФР над 31 860, 67 лв.

Така приетото от съда обуславя липсата на основания за кредитиране на заключението на вещото лице по отношение на 2019 г. по т. ІІ, Таблица 3 и Таблица 4, от основното заключение, както и във Варианти т. 2.1. и т. 3.1 от допълнението на заключението. При изчисленията на вещото лице в тези части не е увеличен финансовият резултат за 2019 г. с приходите, вследствие на учреденото право на строеж, увеличен е финансовият резултат само със сумата в размер на 78 233, 33 лв. и при изчисленията от фактическата себестойност на обекта са изключени фактурите, с дати на издаване и/или осчетоводяване след 03.09.2019 година.

Както се посочи, датата на осчетоводяване на фактурите е без значение, доколкото става въпрос за доставки, относими към обекта. От друга страна, разходите по всички тези фактури са изписани от дружеството и с тях е намален счетоводният финансов резултат, поради което не е налице никакво основание за изключване от себестойността на сградата на стойността на тези фактури. С основание ответникът сочи, че в случай, че се приеме, че тези разходи следва да се изключат от себестойността на сградата, защото са осчетоводени с дати след 03.09.2019 г., то следва и да се направи намаление на разходите със същата стойност, т.е. да не се признаят разходите в същия размер, което не е в интерес на оспорващия.

Относно задълженията за ДДС за д.п.м.09.2019 г.:

Тези задължения са свързани с доставката по бартера по [нотариален акт]/12.04.2017 г. (л. 645 от адм. пр.), според която сделка съсобствениците на поземлен имот в [населено място], ул. „Е. Г.“ № 18 В. И. И., Ю. И. П. и Н. В. П. учредяват право на строеж на оспорващото дружество срещу поетото задължение на последното да построи жилищна сграда, като запазват за себе си правото на строеж върху конкретни обекти в жилищната сграда. Както се посочи, съгласно чл. 222 от ЗЗД тази сделка е замяна /бартер/. Съгласно чл. 130, ал. 1 ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението /изцяло или частично/ е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. В конкретния случай оспорващият купува право на строеж и продава СМР услуга за изграждане апартаментите на физическите лица – учредители на право на строеж.

С оспорения РА е определена данъчна основа за облагане с ДДС в размер на 247 551, 64 лв., представляваща разликата между установената фактическа себестойност на СМР услугата за изграждане частите от сградата, оставащи собственост на физическите лица-учредители (325 784, 97 лв.) и първоначалната оценка на услугата за тези части, върху която дружеството е начислило ДДС (78 233, 33 лв.). Както вече се посочи, цената на строителната услуга по изграждане на обектите, оставащи собственост на физическите лица – учредители, е определена по възложена от оспорващия техническа експертиза, изготвена от лицензиран оценител (л. 530-537 от адм. пр.), според която пазарната цена на СМР към 06.04.2017 г. е в размер 93 880, 00 лв. с вкл. ДДС и 78 233, 33 лв. без ДДС. Дружеството е издало 2 бр. фактури на физическите лица-учредители за авансово плащане по бъдещите СМР с данъчна основа общо в размер на 78 233, 33 лв. и начислен ДДС в размер на 15 646, 67 лв., отразени в дневник за продажбите за данъчен период м.05/2017 година.

Предвид въвеждането на сградата в експлоатация - Удостоверение № 96/03.09.2019 г. (л. 625), респ. завършване на СМР услугата, на 03.09.2019 г. възниква данъчното събитие по втората доставка на бартера и е следвало оспорващото дружество да начисли ДДС за извършената строителна услуга в полза на физическите лица - учредители на правото на строеж, като данъчната основа се определи по правилата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС в размер на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга.

Оспорващото дружество не е начислило ДДС при приключване на строителната услуга.

С оглед констатираната от съда грешка на приходните органи при определяне площта на обектите, предназначени за учредителите на правото на строеж, която площ вещото лице сочи, че е 530, 32 кв.м – Задача ІV.3 от ССчЕ, данъчната основа за облагане с ДДС следва да се приеме, че е в размер на 240 372, 33 лева, а не приетият от органите по приходите размер – 247 551, 64 лева.

Съдът напълно възприема заключението на вещото лице във Вариант 1 по отговор ІV.5., при който, съобразявайки отчетените разходи за обекта въз основа на всички фактури, независимо от датата на издаването им и отчитането им и коригираната РЗП, предназначена за учредителите на правото на строеж, експертът изчислява размера на ДДС по следния начин:

Натрупани разходи:

• 2017 г. – 688 121, 38 лв.

• 2018 г. – 172 442, 17 лв.

• 2019 г. – 471 172, 08 лв.

--------------------------------- 1 331 735, 63 лв.

-76 632, 23 лв. – разходът за право на строеж 1 255 103, 40 лв. / 2 089, 11 кв.м = 600, 78 лв.

600, 78 лв. х 530, 32 кв.м = 318 605, 65 лв.

На база този вариант ДДС за м.09.2019 г. би бил:

Начислен ДДС: 783 лв.

За доначисляване: ДО – 240 372, 32 лв. х 20 % = 48 074, 46 лв.

/318 605, 65 – 78 233, 33 – вече обложена основа с авансовите фактури/ Общо ДДС за д.п.м.09.2019 г.: 783 лв. + 48 074, 46 лв. = 48 857, 46 лв.

ДК: 1 312, 88 лв.

Резултат за внасяне: 47 544, 58 лв.

Тоест следва да се отмени РА в частта на установеното задължение на оспорващия за ДДС за д.п.м.09.2019 г. за сумата над 48 074, 47 лв. до 49 510, 33 лв., както и за определената с РА сума за внасяне над 47 544, 58 лв. до 48 981, 41, т.е. за сумата от 1 436, 83 лв. -главница, и лихва – 495, 95 лв.

Датата на осчетоводяване на фактурите, удостоверяващи извършените разходи за изпълнението на строежа, е без никакво значение за определяне на датата на данъчно събитие. Безспорно е, че всички фактури, отразени в анализираната от вещото лице счетоводна сметка 611-3 „Обект Е. Г.“, са отнесени от дружеството като разходи конкретно за този обект. Нормата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС е категорична относно начина на формиране на данъчната основа, която следва да включва всички направени преки разходи за извършената услуга. След като обектът е въведен в експлоатация на 03.09.2019 г., то безспорно към този момент е завършена услугата и е настъпило данъчното събитие на втората доставка по бартерната сделка – предоставената строителната услуга. Обстоятелството, че част от фактурите, са издадени от доставчиците в по-късен момент, или пък са осчетоводени от жалбоподателя в по-късен момент, не променя датата на данъчното събитие на доставката, нито пък може да има за последица изключване от данъчната основа на част от направените преки разходи за извършване на услугата, което би било нарушение на чл. 26, ал. 7 ЗДДС. Съдът съобрази и че: в писмени обяснения на л. 646 жалбоподателят посочва, че не всички получени доставки от подизпълнители са фактурирани до датата на удостоверението; оспорващият не е начислил никакъв данък след датата на въвеждане на обекта в експлоатация – 03.09.2019 г., нито в по-късен момент след получаване на всички фактури, формиращи себестойността на обекта; към момента на издаване на РА са били известни всички направени от жалбоподателя преки разходи за строителството на този обект. Съдът намира, че правилно и законосъобразно с РА същите са взети предвид при определяне на данъчната основа за облагане на строителната услуга, данъчното събитие, за която безспорно е настъпило на 03.09.2019 година.

Неоснователни са възраженията на оспорващия относно установените задължения за ДДС в тази част на РА:

Не е налице влошаване на положението на оспорващия при определяне на задължението за д.п. м.09.2019 г., т.к. с РД от 22.12.2021 г. не са определени задължения, а само е направено предложение за установяване на такива с РА. Първият РА № Р-03000321003934-091-001/03.05.2022 г. е отменен с Решение № 107/11.07.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна поради неговата незаконосъобразност и преписката е върната на органа, възложил ревизията, за издаване на нов законосъобразен акт. С отмяната на РА не е налице влошаване на положението на жалбоподателя по смисъла на чл. 155, ал. 8 ДОПК. С отмяната на РА е възстановена висящността на ревизионното производство, като при извършването на повторната ревизия и издаването на повторния РА няма пречка да бъдат установени различни размери на данъчните задължения съобразно направените от органите по приходите фактически констатации в хода на повторната ревизия. В този смисъл е трайната и безпротиворечива практика на ВАС, която и ответникът сочи в писмените си бележки: Решение № 2206 от 14.02.2012 г. по адм. д. № 6194/2011 г, І отд. на ВАС; Решение № 9766 от 30.06.2011 г. по адм. д. № 3343/2010 г., І отд. на ВАС; Решение № 2649 от 21.02.2019 г. по адм. д. № 7943/2018 г., VІІІ отд. на ВАС; Решение № 4243 от 26.03.2013 г. по адм. д. № 9628/2012 г., І отд. на ВАС; Решение № 5360 от 17.04.2013 г. по адм. д. № 8328/2012 г., VІІІ отд. на ВАС; Решение № 11020 от 21.10.2015 г. по адм. д. № 9854/2014 г., VІІІ отд. на ВАС; Решение № 2280 от 22.02.2017 г. по адм. д.№ 1849/2016 г., І отд. на ВАС.

Правилно с обжалвания РА е определена датата на данъчното събитие на втората доставка през м.09.2019 г. предвид Удостоверение № 96/03.09.2019 г. (л. 625 от адм.пр.) за въвеждане в експлоатация на строежа, което е официален документ за факта на завършване на строителството.

Обстоятелството дали оспорващото дружество е ползвало данъчен кредит при извършването на строителството е неотносим към основанията за облагане с ДДС по обжалвания РА. Извършването на строителната услуга от „Съблайм“ ЕООД чрез възлагане на подизпълнител и упражненият във връзка с това данъчен кредит са обстоятелства, изследвани в хода на първото ревизионно производство. При тази ревизия не са установени нарушения във връзка с упражняването на данъчен кредит, поради което и тези обстоятелства не са повторно обсъждани във вторите РА и РД.

Реално предоставеното обезщетение на собствениците включва и съответните идеални части от сградата, складови помещения, маневрени площи и т.н., изрично описани в нотариалния акт, поради което площообразуването на оценителя В. Я., на което се позовава оспорващият, е неправилно определено. Неоснователно оспорващият настоява, че площта на обектите предоставени като обезщетение, е 378, 32 кв.м, въз основа на представена от него справка от 20.12.2021 година. Тази справка няма удостоверителен характер относно площта на обектите. Същата има само декларативен характер, като не е ясно по какъв начин е формирана стойността от 378, 32 кв.м. Вероятно оспорващият е сумирал само чистата площ на обектите, посочена в колона 3.

Действително в РА е допусната техническа грешка при определяне на площта на обектите за обезщетение на собствениците в размер на 543, 61 кв.м, която е установена от вещото лице в размер на 530, 32 кв.м. /Задача IV.3 от ССЕ/.

Налага се извод, че в частта на определените задължения за ДДС за внасяне по ЗДДС за д.п. м.09.2019 г. в размер на 47 544, 58 лв. – главница, и 16410, 92 лв. – лихва, РА е правилен и законосъобразен, а жалбата срещу тази негова част е неоснователна и подлежи на отхвърляне, като следва да се отмени РА за установените задължения за ДДС за този период само в размер на 1 436, 83 лв. - главница, и лихва – 495, 95 лв.

Относно задължението за ДДС за д.п. м.04.2017 г. Задължението на оспорващия за ДДС за този данъчен период е свързано с бартерна сделка, обективирана в [нотариален акт]/12.04.2017 г. (л. 645 от адм. пр.), т. И, според която съсобствениците В. И. И., Ю. И. П. и Н. В. П. прехвърлят на строителя „Съблайм“ ЕООД идеална част, равняваща се на 1 кв.м за първата и 1 кв.м за втория и третия от правото на собственост на поземления имот срещу извършеното към датата на подписване на нотариалния акт плащане от строителя за изработката на инвестиционен проект за строителството на сградата на ул. „Е. Г.“ в [населено място].

Съдът приема, че сделката е класически случай на замяна /бартер/ на 2 /два/ кв.м земя срещу изработката на инвестиционен проект за строителството на сградата, поради което оспорващият е следвало да издаде фактура на собствениците на земята със стойността на проекта. Данъчната основа е определена по правилата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС на база направените от жалбоподателя разходи за изработката на проекта, а именно в стойността на издадените от „Трибека Дизайн“ ЕООД фактури на обща стойност 29 519, 81 лв. и начислен ДДС в общ размер 5 903, 97 лева. Данъчното събитие правилно е определено към датата на нотариалния акт, тъй като именно тогава е постигнато съгласие за замяната, като насрещната престация е вече изготвеният проект като резултат.

Съдът споделя доводите на ответника относно неоснователността на възраженията на оспорващия:

• Неоснователно е изложеното в жалбата възражение, че описаната сделка е свързана с плащания, поради което била освободена доставка по чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Видно от предмета на описаната в нотариалния акт договорка, същата не представлява такава освободена доставка, т.к. предметът на сделката не е свързан с платежни услуги, плащания или други финансови услуги, а представлява замяна на 2 кв.м земя срещу изготвения за сметка на дружеството инвестиционен проект за строителство. (Сделки свързани с плащания са например договорите за цесия, встъпването в дълг и други подобни.) Използваният в нотариалния акт израз „...срещу извършеното към датата на подписване на нотариалния акт плащане от строителя за изработката на инвестиционен проект..“, не може да квалифицира договорката като финансова услуга. Доколкото инвестиционният проект е вече изготвен и то за сметка на дружеството, действителната насрещна престация по бартерната сделка е вече изготвеният инвестиционен проект. Освен това самият оспорващ не е третирал сделката като освободена по чл. 46, ал. 1 ЗДДС, тъй като е ползвал право на данъчен кредит по фактурите, издадени от „Трибека дизайн“ ЕООД, каквото не би се следвало, ако тези доставки бяха предназначени за извършването на освободени доставки.

• Неоснователно е и възражението, че данъчното събитие не е възникнало към датата на нотариалния акт, а в по-ранен период, когато жалбоподателят е заплатил инвестиционните проекти на „Трибека дизайн“ ЕООД. Плащането от оспорващия към „Трибека дизайн“ ЕООД не е данъчното събитие на доставката по бартера, договорена с Нотариалния акт № 121/12.04.2017 г., а е по друга сделка и между други страни – „Трибека дизайн“ ЕООД като изпълнител и „Съблайм“ като получател. Получател по фактурите от предходния изпълнител („Трибека Дизайн“ ЕООД) е „Съблайм“ ЕООД, от което следва, че „Съблайм“ ЕООД не е поел ангажимента да плати за този проект чуждо задължение, а да изготви същия за своя сметка, което е сторил чрез дружеството „Трибека Дизайн“ ЕООД. Готовият инвестиционен проект впоследствие оспорващото дружество прехвърля чрез нотариалния акт от 12.04.2017 г. на собствениците на терена срещу съответни кв.м от земята. Не следва различен извод от тълкуването на договорките в предварителния договор, в който инвеститорът приема да заплати за своя сметка изработването на идейни проекти за строителството на сградата и други, изброени в договора, услуги. Предварителният договор ангажира страните по него да сключат впоследствие окончателен договор, но уговорките в него не представляват данъчно събитие по смисъла на ЗДДС. С оглед на това и договорът за замяна е сключен на датата на нотариалния акт, когато настъпва данъчното събитие и за двете доставки – продажба на 2 кв.м метра земя срещу продажба на изготвения от „Съблайм“ ЕООД инвестиционен проект. Данъчното събитие по бартерната сделка възниква към датата на нотариалния акт 12.04.2017 г., тъй като именно тогава е постигнато съгласие за замяната на идеални части от земята срещу насрещната престация – вече изготвеният инвестиционен проект като резултат. Определянето на данъчната основа на доставката по замяна в размер на стойността на издадените на жалбоподателя фактури от предходния му доставчик „Трибека дизайн“ ЕООД, не може да измести данъчното събитие към датата на издаване на тези фактури. Това е само способ за определяне на данъчната основа, уреден изрично в нормата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС.

• Неоснователно е и възражението, че е налице двойно данъчно облагане при определяне на задълженията по ЗДДС за данъчен период м.04.2017 година. В случая не става въпрос за „облагане на разходи“, а за методи на определяне на данъчната основа за извършените бартерни сделки. Както вече се посочи, през данъчен период м.04.2017 г. е извършена сделка по замяна на 2 кв.м земя срещу изготвения от жалбоподателя инвестиционен проект съгласно уговорката в т. И от [нотариален акт]/12.04.2017 година. Стойността на фактурите от „Трибека Дизайн“ ЕООД е стойността на инвестиционния проект, който е предмет на насрещната доставка, извършена от „Съблайм“ ЕООД към физическите лица, за която жалбоподателят е следвало да начисли ДДС. Определената по този начин данъчна основа е съобразно правилата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС и съобразно същността на ДДС като многофазен косвен данък.

Данъчното задължение за м.09.2019 г. е свързано с друга сделка, макар и част от същия нотариален акт, а именно учредяване от собствениците на земята на право на строеж на „Съблайм“ ЕООД срещу задължението на дружеството да построи сградата и съответните обекти като обезщетение. Данъчното задължение за м.09.2019 г. е определено въз основа на установената себестойност на строителната услуга, предоставена от оспорващия на учредителите на правото на строеж. Себестойността на обектите на собствениците на земята е установена на база себестойността на цялата сграда (от която е изключен разходът за право на строеж), от която е определена себестойността на 1 кв.м от сградата, умножена по квадратурата на обектите, които се предоставят като обезщетение. Определената по този начин данъчна основа съответства на изискванията на чл. 26, ал. 7 ЗДДС – когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа ……. на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. В този смисъл е и практиката на СЕС – решение по дело С-549/11.

Фактурите от „Трибека дизайн“ ЕООД участват в общата себестойност на цялата сграда, а не само в себестойността на обектите на учредителите на правото на строеж, както се опитва да наведе оспорващият. Съдът съобразява и уточнението на вещото лице, направено в съдебно заседание, при отговора на въпрос III, че само съответна част от сумата 29 519, 81 лв. участва в данъчната основа от 247 551, 64 лв., върху която е начислен ДДС за данъчен период м.09.2019 година.

Не е налице основание за изключване на стойността на фактурите на „Трибека Дизайн ЕООД от определената себестойност на строителната услуга на обезщетението на учредителите на правото на строеж, поради което жалбата срещу частта от РА относно определените задължения за ДДС по ЗДДС за д.п. м.04.2017 г. в размер на 5 903, 67 лв. и съответните лихви е неоснователна.

Задължението за ДДС за данъчен период м.10.2019 г. произтича от промяна на процедурата по приспадане по чл. 92, ал. 1, т. 2 ЗДДС в резултат на начисления с РА данък за предходния данъчен период – м.09.2019 година. Съдът не установява наличието на основания за изменение или отмяна на РА по отношение на така определените с РА задължения за м.10.2019 година.

Ответникът уточнява, че задължението за ДДС за м.10.2019 г. в размер на 528, 92 лв. е всъщност деклариран за м.09.2019 г. ДДС за възстановяване. Сумата 528, 92 лв. представлява разликата между декларираното от оспорващия задължение за ДДС за внасяне за м.10.2019 г. в размер на 540, 15 лв. и внесените 11, 23 лв., след приспадане от задължението за ДДС за д.п.м.10.2019 г. на декларирания ДДС за възстановяване за д.п. м.09.2019 г. (съответно 540, 15 – 528, 92), като с оглед установените задължения с РА задължения за внасяне на ДДС за д.п.м.09.2019 г. е отпаднало основанието за приспадане на сумата в размер на 528, 92 лева.

По-конкретно ответникът сочи следното:

За данъчен период м.09.2019 г. жалбоподателят декларира данък за възстановяване в размер на - 528, 92 лв. /ред 6, колона 6 на таблица 1 от РА/.

За данъчен период м.10.2019 г. жалбоподателят е декларирал данък за внасяне в размер на 540, 15 лв. /ред 7, колона 6 от таблица 1/. На основание чл. 92, ал. 1, т. 2 ЗДДС жалбоподателят от тази сума е приспаднал декларирания за д.п.м.09.2019 г. данък за възстановяване в размер на 528, 92 лв., в резултат на което е внесъл ефективно данък в размер на 11, 23 лв. /540, 15 – 528, 92/ - ред 7, колона 8 от таблица 1 на РА.

С обжалвания РА е начислен допълнително данък за д.п. м.09.2019 г. в размер на 49 510, 33 лева. В резултат на това е променен резултатът за данъчния период /чл. 88 от ЗДДС/ на данък за внасяне в размер на 48 891, 41 лева /ред 6, колона 4 от таблица 1/. Доколкото няма ефективно внесена или възстановена сума за периода, в колона 11 е определен данък за внасяне в размер на 48 891, 41 лева.

В резултат на направената с РА корекция на резултата за д.п.м.09.2019 г. от данък за възстановяване на данък за внасяне, извършеното от жалбоподателя приспадане на сумата от 528, 92 лв. от данъчното задължение за м.10.2019 г. в размер на 540, 15 лв. е без правно основание. В резултат на това за м.10.2019 г. жалбоподателят е внесъл по-малък размер на данъка от действително дължимия.

За данъчен период м.10.2019 г. не са установени основания за корекция на декларираното задължение от 540, 15 лева. Но дружеството е внесло в бюджета само сумата от 11, 23 лв. /колона 8, ред 7 от таблица 1/, поради което в колона 11, ред 7 от таблица 1, правилно е определена сума за внасяне в размер на 528, 92 лв. /540, 15-11, 23/. Сумата от 528, 92лв. за м.10.2019 г. всъщност е деклариран, но невнесен от жалбоподателя данък.

С оглед изложеното оспореният РА следва да се отмени частично по отношение незаконосъобразно определените с РА задължения на оспорващото дружество за корпоративен данък за 2019 г. за сумата в размер на 717, 93 лева – главница, и лихва – 195, 95 лв., както и в частта на установените с РА задължения за ДДС за д.п. м.09.2019 г. в размер на 1 436, 83 лв. - главница, и лихва – 495, 95 лв.

В останалата част РА по отношение на определените задължения по ЗДДС и ЗКПО се явява правилен и законосъобразен и следва да се отхвърли жалбата.

Предвид изхода на делото следва на страните да се присъдят разноски съразмерно на уважената (2 846, 66 лв.) и отхвърлена част (142 650, 41 лв.) от оспорването, с материален интерес 145 947, 07 лв.

Оспорващият претендира присъждане на разноски в общ размер на 11 820 лева. Съдът установява, че са налице доказателства за заплащане от оспорващия на съдебни разноски в общ размер на 6585 лв., от които държавна такса - 10 лв., възнаграждение на вещо лице – 1 300 лв., и адвокатско възнаграждение – 5235 лв. Съдът, като съобрази решението на СЕС по С-438/22, фактическата и правна сложност на спора и обема на предоставената правна помощ, намира, че при изчисленията, съразмерно на уважената част от оспорването следва да се вземе предвид платеното по банков път възнаграждение за адвокат в размер на 5 235 лв. Съразмерно на отменената част от оспорването, следва да се осъди ответникът да заплати на оспорващия сумата в размер на 128, 84 лв.

Ответникът претендира присъждане на 10 469, 88 лв. за юрисконсултско възнаграждение, като съдът намира, че същото следва да се уважи, съразмерно на отхвърлената част от оспорването за сумата в размер на 9 804, 35 лв. При посочените вече по-горе критерии (решението на СЕС по С-438/22, фактическата и правна сложност на спора и обема на предоставената правна помощ), съдът намира, че при изчисленията, съразмерно на отхвърлената част от оспорването следва да се вземе предвид възнаграждение за юрисконсулт в размер на 10 000 лева.

На основание чл. 160, ал. 1 ДОПК, съдът