Решение № 4736 от 28.5.2024 г. на Административен съд - Пловдив по дело № 698/2023 г.

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по жалба на „КЕЙС - 04” ЕООД, ЕИК 204288858, със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], ет.15, ап.71, представлявано от управителя В. Н. К., чрез адв. С. Х., служебен адрес: [населено място], [улица], ет.3, против Ревизионен акт (РA) № Р-16001622000601-091-001/09.12.2022г., издаден от В. И. И., на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Х. И. Р., на длъжност главен инспектор по приходите —ръководител на ревизията при ТД на НАП-[населено място], потвърден с Решение № 53/20.02.2023г. на Директора на Дирекция „ОДОП”- [населено място], с който на „КЕЙС - 04” ЕООД допълнително са установени следните задължения: начислен ДДС за периода м.10, м.11 и м.12.2021г., в размер на 803 079, 40лв –главница и 81 730, 76лв.-лихви, както и непризнат данъчен кредит за периода м.11.2021г. в размер на 524, 64лв.-главница и 52, 47лв.-лихви, или задължения в общ размер на 803 604, 04лв.-главница, ведно с 81 783, 23лв.-лихви.

Твърди се незаконосъобразност на РА и се иска отмяната му от съда. Оспорват се изводите на ревизиращия екип, като се твърди, че от страна на дружеството-жалбоподател са спазени изискванията на чл. 15 от ЗДДС и в хода на ревизията са представени доказателства, от които се установява, че „КЕЙС - 04” ЕООД е посредник в процесните тристранни операции, като се сочи, че стоките са транспортирани до Италия от Нидерландия и Полша, където са получени от придобиващите в тристранната операция италиански дружества, в складовете на логистични фирми. Твърди се още, че всички доставки са били отразени в дневниците за продажба за съответните периоди, по всички сделки са извършени плащания, както и че са представени транспортни документи, в това число ЧМР-та, данни за шофьорите и транспортните средства, с които е извършен превозът, както и писмени потвърждения, с които безспорно се установява, че стоките са получени от логистичните фирми.

Сочи се също, че дружеството-жалбоподател е направило всичко възможно да се увери преди осъществяване на доставките, че контрагентите му са реално съществуващи търговски и данъчни субекти, с валидни ДДС номера.

Претендират се сторените в производството разноски, съгласно представен списък. Допълнителни съображения са изложени в депозирана по делото писмена защита.

Ответникът по жалбата - Директор на Дирекция „ОДОП“ – [област], чрез процесуален представител по пълномощие, намира подадената жалба за неоснователна и настоява за нейното отхвърляне. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Допълнителни съображения излага в депозирана по делото писмена защита.

Представителят на Окръжна прокуратура – [област] счита жалбата за неоснователна.

След като прецени поотделно и в съвкупност, събраните в настоящото производство доказателства, намира за установено следното.

Жалбата е подадена при наличието на правен интерес, след като е упражнено правото за обжалване на ревизионния акт по административен ред и в предвидения процесуален срок, поради което съдът намира същата за ДОПУСТИМА.

Разгледана по същество, жалбата е НЕОСНОВАТЕЛНА, поради следните съображения.

Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001622000601-020-001/08.02.2022г., издадена от В. И. И. - началник сектор в ТД на НАП - [област], на дружеството-жалбоподател е възложена ревизия за установяване на задължения за данък върху добавената стойност за периода от 01.10.2021г.-31.12.2021г., като е определен срок за приключване на ревизионното производство до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 01.03.2022г. (л. 2040).

Последвало е издаването на Заповеди за изменение на Заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) №Р-16001622000601-020-002/23.05.2022г. и №Р-16001622000601-020-003/27.06.2022г., издадени от същия орган по приходите, с които срокът за приключване на ревизията, е продължен до 01.08.2022г. Тези заповеди са връчени, съответно на 23.05.2022г. и на 27.06.2022г. (л. 1657 и л. 1628).

Със Заповед №Р-16001622000601-023-001/18.07.2022г. ревизията е спряна и е възобновена със Заповед №Р-16001622000601-143-001/27.10.2022г., които заповеди също са надлежно връчени.

В хода на производството, на основание чл. 117 от ДОПК е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-16001622000601-092-001/24.11.2022г, връчен на ревизирания субект по електронен път на 24.11.2022 г.(л.151). Срещу РД е постъпило възражение.

Впоследствие, на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, е издаден и оспорения РА № Р-16001622000601-091-001/09.12.2022 г., издаден от В. И. И., на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Х. И. Р., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията. Постъпилото възражение срещу РД е разгледано и е прието за неоснователно.

С решение № 53/20.02.2023 г на Директора на дирекция “ОДОП” – [област] при ЦУ на НАП е потвърден изцяло РА №Р-16001622000601-091-001/09.12.2022г., с който на „КЕЙС - 04” ЕООД допълнително са установени следните задължения: начислен ДДС за периода м.10, м.11 и м.12.2021 г., в размер на 803 079, 40лв –главница и 81 730, 76лв.-лихви, както и непризнат данъчен кредит за периода м.11.2021 г. в размер на 524, 64лв.-главница и 52, 47лв.-лихви, или задължения в общ размер на 803 604, 04лв.-главница, ведно с 81 783, 23лв.-лихви.

Съдът не констатира нарушения на административнопроизводствените правила. Органите по приходите, в рамките на развилото се ревизионно производство, са осигурили на ревизирания субект в достатъчна степен правото му на защита – изисквани са относимите към спора доказателства, за което са редовно връчвани ИПДПОЗЛ, удължавали са в тази връзка предоставените срокове, изискали са информация от трети страни – включително и по пътя на осъществен обмен на информация с друга държава-членка, обсъдили са в съвкупност и поотделно всички събрани в хода на ревизията доказателства и въз основа на същите са формирали и изводите си от фактическа и правна страна, като правилността на същите ще бъде коментира при разрешаване на въпроса за материалната законосъобразност на РА.

В хода на съдебното производство от страна на процесуалния представител на жалбоподателя е оспорена валидността на електронните подписи на лицата, съставили актовете – ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА и е назначена съдебно-техническа експертиза.

ВЛ след преглед на представените по преписката документи и допълнително представените такива е дало заключение, че всеки един от електронните подписи съдържа името на автора, имейл адрес, сериен номер на удостоверението.

Описано е, че всеки един от положените електронни подписи е създаден с устройство за създаване, използвайки квалифицирано удостоверение. Посочено е, че за квалифицирано валидиране на електронните подписи са налични онлайн инструменти за валидиране както на квалифицирано удостоверение, така и на положен квалифициран електронен подпис. Описано в СТЕ е, че процесните електронни подписи са положени в електронните документи в програмната среда „ИС Контрол“ на НАП чрез използването на смарт карта, поставена в четец „Slim size“ и ПИН код за картата. В раздел 3-Техническо изследване ВЛ е описало подробно всички данни за авторите, подписали процесните документи. Констатирано е от експерта, че за всеки положен електронен подпис е наличен и квалифициран времеви печат. Описано е също, че алгоритъмът на подписване на документите свързва авторите на електронните подписи със съответните електронни документи с висока степен на сигурност. Към СТЕ е приобщено писмо на „Информационно обслужване“ АД – [област] (л.2511).

Съдът кредитира заключението на ВЛ по СТЕ като компетентно и безпристрастно изготвено и намира, че използваните от органите по приходите електронни подписи в оспорените документи, отговарят на всички необходими изисквания на Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. за квалифицирани електронни подписи, вкл., са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис. Това, от своя страна означава, че както актът, даващ начало и продължителност на процесната ревизия, така и оспорваният ревизионен акт, а и РД към него, изцяло съответстват на изискванията за форма, включително, са били надлежно подписани с квалифицирани електронни подписи от органите по приходите и съдържат задължителния реквизит, изискуем на общо основание съгласно чл.59 ал.2 т.8 от АПК, и съгласно специалните норми на чл.117 ал.2 т.10 и чл.120 ал.1 т.8 от ДОПК. Същите, въпреки опитите да бъде установено противното, са валидни документи, пораждащи установените в закона правни последици.

От приложеното към СТЕ писмо на „Информационно обслужване“ АД – [област] (л.2511) също се установява валидността на електронните подписи на длъжностните лица, подписали актовете.

Всички изложено налага да се приеме, че са спазени в пълнота основните принципи на законност, обективност, служебно начало и гарантиране правото на защита на ревизирания субект.

Отделно от това като инстанция по същество /чл.160 ал.1 от ДОПК/, съдът не може, дори и при констатирани известни пропуски в процесуалните действия на органите по приходите, които не водят до опорочаване на издадения РА до степен на нищожност, да отмени същия само на това основание, а следва да разреши правния спор по същество.

Основният спор по делото е свързан с материалната законосъобразност на процесния РА.

Предмет на съдебен контрол в производството е РА № Р-16001622000601-091-001/09.12.2022г., потвърден от директора на Дирекция „ОДОП“ – [област] при ЦУ на НАП с решение № 53/20.02.2023 г на Директора на дирекция “ОДОП” – [област] при ЦУ на НАП, с който на „КЕЙС - 04“ ЕООД допълнително са установени задължения за начислен ДДС и непризнат данъчен кредит в общ размер на 803 604, 04 лв.- главница, ведно с прилежаща лихва в размер на 81 783, 23 лв.

Извършената на „КЕЙС - 04“ ЕООД ревизия относно правилното прилагане на ЗДДС обхваща данъчните периоди от 01.10.2021 г. до 31.12.2021 г. В хода на ревизията е установено, че през ревизираните периоди дружеството осъществява търговия на едро с битова електроника и електроуреди. „КЕЙС - 04“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице, считано от 08.01.2020 г. Относно допълнително начислен ДДС.

В хода на извършеното ревизионно производство е установено, че „КЕЙС - 04“ ЕООД е декларирало осъществяване на доставки, в качеството си на „посредник“ в тристранни операции по смисъла на чл. 15 от ЗДДС, с предмет - безжични слушалки „Apple Airpods Pro“.

Като „прехвърлители“ по тристранни операции са посочени следните чуждестранни лица, които са издали на „КЕЙС - 04“ ЕООД фактури на обща стойност 4 015 397, 23 лв., за доставка на 11 160 бр. слушалки, а именно:

1 „RCS HOLLAND“ B.V. с VIN № NL808823334B01 по 8 бр. фактури на стойност 3 131 675, 00 лв.;

2. „2 WAY TRADING“ B.V. с VIN № NL852841851B01 по 1 бр. фактура на стойност 309 803, 47 лв.;

3. „PINES SPOLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA“ zoo. с VIN № PL8943111875 по 1 бр. фактура на стойност 311 563, 72 лв.;

4. „ONVOLT“ LDA с VIN № PT514156961 по 2 бр. фактури на стойност 262 355, 04 лв.

Установено е в хода на ревизията, че „КЕЙС - 04“ ЕООД е издало фактури към чуждестранни дружества, в качеството им на „придобиващи“ по тристранни операции, на обща стойност 4 100 065, 20лв., както следва:

1. „M.N.C. CONSULTING“ S.R.L.S. с VIN № IT02005340662 по 6 бр. фактури на стойност 2 810 703, 80 лв. за доставка на 7 700 бр. слушалки;

2. „TAP“ S.R.L. с VIN № IT07487171006 по 1 бр. фактура на стойност 318 604, 70 лв. за доставка на 900 бр. слушалки;

3. „MINING SERVICE“ S.R.L. с VIN № IT09026641218 по 2 бр. фактури на стойност 587 414, 00 лв. за доставка на 1 560 бр. слушалки;

4. „SERCOM“ S.R.L.S. с VIN № IT15886671005 по 1 бр. фактура на стойност 383 342, 70 лв. за доставка на 1 000 бр. слушалки.

Констатирано е, че „КЕЙС - 04“ ЕООД е отразило доставките по фактурите, издадени от нидерландските, полския и португалския доставчици в отчетния регистър по ЗДДС - дневник за покупките, за периоди от 01.10.2021 г. до 31.12.2021г. Съставените от ревизираното дружество фактури към италианските клиенти са включени в дневника за продажбите за същите данъчни периоди, като по тях не е начислен косвен данък, тъй като задълженото лице е декларирало, че се явява „посредник“ в тристранна операция.

В хода на ревизията на ревизираното лице са връчени искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) № Р-16001622000601-040-001/16.02.2022 г., ИПДПОЗЛ № Р-16001622000601-040-002/11.03.2022г. и ИПДПОЗЛ № Р-16001622000601-040-003/24.06.2022г., в отговор на които с писма с вх. № 70-00-2580/23.03.2022г., вх. № 70-00-2580/30.03.2022г. и с вх. № 70-00-5999/29.06.2022г. са представени документи и писмени обяснения, в това число заверени копия на всички получени от съответните чуждестранни доставчици и издадени от „КЕЙС - 04“ ЕООД, фактури във връзка декларираните тристранни операции, инвойси, договори, оферти, банкови извлечения, хронологични описи на стопанските операции на определени счетоводни сметки от група 10, 20, 30, 40, 50, 60 и 70, инвентарна и главна книги, международни товарителници, потвърждения за получаване на стоката от „придобиващите“ по тристранните операции и писмени обяснения, в които управителят на ревизираното лице обяснява организацията на работа и превоз на стоките, както и уверение, че от негова страна се спазват разпоредбите на данъчното законодателство във връзка с декларираните тристранни операции.

В представените писмени обяснения от В. К., управител и представляващ „КЕЙС – 04“ ЕООД, е посочено, че принципът на работа на всяка една сделка е аналогичен. Дружеството работи с определен набор от контрагенти. Описано е, че когато клиент на дружеството има запитване за стока, „КЕЙС – 04“ ЕООД се свързва със своите доставчици за наличие на такава стока и конкурента цена. При възможност за достигане до сделка, клиентът изпраща потвърждение на поръчката на база, на която ще плати. Клиентът депозира 10 % от стойността на проформата, за да капарира стоката. Доставчикът изпраща стоката до логистичен център на клиента на ревизираното лице. Там стоката е под контрола на логистиката до момента, когато клиента плати остатъка от 90%. Предаването на стоката става чрез документ Release note, с който стоката става владеене на клиента и се потвърждава, че цялото вземане към ревизираното лице е платено. Транспортните разходи по сделката се плащат от доставчика на ревизираното лице. Описано е още, че дружеството извършва само и единствено тристранни операции. Посочено е, че стоките никога не пристигат на територията на Р. България.

Представено е заверено копие на договор за наем на недвижим имот от 01.02.2022 г., сключен между В. Н. К. и А. С. К., в качеството на наемодатели и „КЕЙС – 04“ EООД, в качеството на наемател.

Представено е също заверено копие на договор за заем от 15.10.2021г. между „ВАРАС“ ЕООД, представлявано от В. К., в качеството на заемодател и КЕЙС - 04 ЕООД, представлявано от В. К., в качеството на заемател, съгласно който заемодателят се задължава да предаде в собственост на заемателя парична сума в размер [рег. номер], 09 лева. Посочено е още, че заетата сума ще бъде вземане на В. Е. от TAP SRL, което ще бъде преведено по сметката К. Е.. Представени са още заверени копия на извлечения от банковата сметка на „КЕЙС – 04“ ЕООД в ПРОКРЕДИТ БАНК (БЪЛГАРИЯ) ЕАД за периодите 01.10.2021г.-31.10.2021г.; 01.11.2021г.-30.11.2021г. и 01.12.2021г.-31.12.2021г.; Фактури (инвойс) за покупки на стоки (безжични слушалки) на КЕЙС - 04 ЕООД от процесните доставчиците; фактури за извършени от РЛ продажби на стоки (безжични слушалки) на клиентите M.N.C. CONSULTING S.R.L.S, T.A.P. S.R.L., MINING SERVICE S.R. и SERCOM SRLS за периода 01.10.2021г.-31.12.2021г. Представени са и проформа фактури, издадени на същите клиенти; заверени копия на поръчки за покупки от клиентите на КЕЙС - 04 ЕООД за периода 01.10.2021г.-31.12.2021г.; заверени копия на международни товарителници за извършен сухопътен транспорт на стоки от страните на продажба до логистични складове на GEO-LOGISTIK S.R.L. и LOGISTICA & SERVIZI S.R.L. в Италия за периода 01.10.2021г. -31.12.2021 г.; заверени копия на документи за проверка на стока, при приемането в логистичния склад, издадени от GEO-LOGISTIK S.R.L. и LOGISTICA & SERVIZI S.R.L.; заверени копия на бележки за извършено предаване на стоки от логистичните складове на клиенти за периода 01.10.2021г. - 31.12.2021г.; заверени копия на потвърждения за получаване на стока от M.N.C. CONSULTING S.R.L.S, T.A.P. S.R.L., MINING SERVICE S.R.L и SERCOM; разпечатки от електронна кореспонденция на КЕЙС - 04 EООД с клиенти и логистичните складове.; Фактури за извършени продажби на услуги, издадени от „КЕЙС – 04“ EООД на PROBLEM SOLVING SRLS; договор между „КЕЙС – 04“ EООД и LOGISTICA & SERVIZI S.R.L. с VIN IT12099801008 на английски език; договор за консултантска услуга от 23.08.2021 г.; фактури, издадени от LOGISTICA & SERVIZI S.R.L. и GEO-LOGISTIK S.R.L. на получателя на извършени логистични услуги - КЕЙС - 04 на италиански език.; разпечатки от интернет страницата на търговската камара на Рим, които съдържат вписани факти и обстоятелства за фирмите PROBLEM SOLVING SRLS, T.A.P. S.R.L., MINING SERVICE S.R.L и SERCOM SRLS на италиански език и копия от лични документи на управителите на посочените фирми.

Представени са още следните документи: фактури за извършени покупки от КЕЙС - 04 ЕООД, издадени от RCS HOLLAND B.V., 2 WAY TRADING B.V., PINES SPOLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA, ONVOLT LDA. Към всяка от фактурите е приложен превод на български език, както и международни товарителници за извършен сухопътен транспорт на стоки от страните на продажба до логистични складове на GEO-LOGISTIK S.R.L. и LOGISTICA & SERVIZI S.R.L. в Италия за периода 01.10.2021г. -31.12.2021 г. В РД подробно са описани представените документи към всяка фактура относно тристранните сделки с получател M.N.C. CONSULTING S.R.L.S; T.A.P. S.R.L.; MINING SERVICE S.R. и SERCOM SRLS за периода 01.10.2021г.-31.12.2021г.

В представените писмени обяснения, в отговор на изпратеното ИПДПОЗЛ от 24.06.2022г., от дружеството-жалбоподател е посочено, че дружеството няма практика да сключва договори за покупко-продажби със своите контрагенти. Подписаните документи преди договаряне и преминаване на сделка са поръчка за покупка и проформа фактура с контрагентите. Сами по себе си те съдържат бройка на стока, вид на стока, начин на плащане, Incoterms и т.н. Контакти с контрагентите на дружеството са направени по Skype като потребителски имена и лица за контакт с клиентите. Посочени са потребителски имена и лица за контакт с клиенти и доставчици. В. К. е посочил още, че потребителското име, от което са извършвали контактите в Skype е Maria, е на тяхна служителка А. К., която работи в една от другите фирми на собственика. Всички решения, плащания и подписвания на документи и сделки са извършвани от управителя. Контактите са извършени главно чрез приложението Скайп, а документите са обменяни през е-мейл. От страна на клиентите комуникацията е извършвана изцяло и само от директорите на фирмите, за които има представени документи. Описано е, че комуникацията е извършвана през интернет от офис на адрес [улица]. Фактурите за електричество и интернет са с получател Варас ЕООД и Ривива ООД, които също са помещавали офиса. Според представените писмени обяснения поради една измервателна точка е невъзможно да бъдат фактурирани на „КЕЙС – 04“ ЕООД от доставчиците.

Посочено е в ПО още, че съгласие за сключване на сделка е постигнато след като офертата на ревизираното лице е приета от клиента по скайп или мейл. Описано е, че PO (Purchase order) - поръчка за покупка е документът, който клиента издава от негова страна и изпраща по електронен път, но към фактически действия и покупка на стока се пристъпва само след като ревизираното лице получи депозит. Всички условия по доставката и спецификациите на стоките са били описани в поръчката. Ако стоките не отговарят на изискванията на клиента, описани в поръчката, сделката се прекратява. Контролът за качеството и спецификациите на стоките се извършва при доставка от логистиката в мястото на доставка. Стоките са на задържане за клиента до пълното им плащане. Посочено е, че официалният документ, издаван от логистиката, за проверка на качеството и спецификация се нарича Доклад за инспекция (Inspection report). Описано е, че стоките имали партиден номер, който е описан в проформа фактурата и след това при контрол от логистиката в Доклада за инспекция. Всички стоки имали серийни номера, които ревизираното лице не изисква и не притежава, защото не отговаря за гаранцията като търговец на едро.

С Протокол №КД-73 - Вх. № 1831824/10.11.2022г. са документирани проверки в информационния масив на НАП - ПП СУП, ИС „Контрол", Управленска информационна система, ИС „Контрол", ПП VIES, ПП „Фискални устройства с дистанционна връзка", Търговски регистър и С. Н., изготвянето на справки въз основа на извършените проверки, по опис приложен към протокола са приобщени към събраните доказателства.

С Протокол КД-73 Вх. № 1831823/ 07.11.2022 г. към ревизията са приобщени изпратени молби за информация и получените отговори на изпратени молби за информация до данъчната администрация на Италия, подробно описани в РД.

От представените в хода на ревизията писмени доказателства е установено следното:

1.относно „M.N.C. CONSULTING“ S.R.L.S. с VIN№ IT02005340662 Установено е, че в получения отговор с референтен номер VAT_BG_037124_IT_3762-car_20220718_AF_RI_R от приходната администрация на Италия е посочено, че посочената компания не може да бъде намерена на декларирания адрес, тъй като същият представлява виртуален офис. Декларираната дейност е търговия с електронни устройства. Фирмата купува повече стоки от доставчици в Европейския съюз и ги продава на местни клиенти на ниска цена, без да плаща ДДС. Дружеството не е подавало нито декларации по ДДС, нито VIES декларации. Данъчните служители са открили допълнителна документация в логистичната компания „LOGISTICA&SERVIZI“ S.R.L. От нейна страна са представени международни товарителници за транспорт на стоки от Нидерландия до Италия, в които никъде не се споменава както българското дружество „КЕЙС - 04“ ЕООД, така и „M.N.C. CONSULTING“ S.R.L.S. Посочено е също, че „M.N.C. CONSULTING“ S.R.L.S. не е прибрало стоките, които са останали в складовете. Налични са данни за водена кореспонденция по ел. поща на английски/италиански език между „RCS HOLLAND“ B.V. и „LOGISTICA&SERVIZI“ S.R.L, видно от която представители на нидерландското дружество са давали позволение за освобождаване на стоката на „M.N.C. CONSULTING“ S.R.L.S. Установено е също, че в няколко писма са посочени изпратени пратки от „RCS HOLLAND“ B.V. за „M.N.C. CONSULTING“ S.R.L.S. и „КЕЙС -04“ ЕООД, като са отразени различен брой стоки за двата клиента и различни номера на пратките. Според представената кореспонденция, са връщани стоки на „RCS HOLLAND“ B.V. (а не на „КЕЙС - 04“ ЕООД или другите свързани с него дружества) от „M.N.C. CONSULTING“ S.R.L.S.

Ревизиращите органи са извършили допълнителна проверка в информационната система на НАП, програмен продукт „EUROFISC“, в резултат на което са констатирали, че „придобиващото“ дружество - „M.N.C. CONSULTING“ S.R.L.S., е квалифицирано като „съмнителен търговец“, а компаниите, които се явяват „прехвърлители“ - „RCS HOLLAND“ B.V. и „2 WAY TRADING“ B.V. на безжичните слушалки са определени като дружества проводници при вътреобщностни измами с липсващ търговец. Установено е също, че регистрацията по ДДС на „M.N.C. CONSULTING“ S.R.L.S. е прекратена от италианската данъчна администрация, считано от 21.10.2022 г. Прието е, че „M.N.C. CONSULTING“ S.R.L.S. не е представило никакви документи, за да докаже, че сделките са осъществени, осчетоводени и платени.

2.относно, , Т.А.Р. “ S.R.L. с VIN № IT07487171006 Установено е от приходните органи, че от изпратения отговор с референтен номер VAT_BG_037127_IT_303903_2022 0714_AF_RI_R от данъчната администрация на Италия, се установява следния алгоритъм за извършване на търговската сделка: полската компания „PINES SPOLKA Z“ z.o.o., чрез международна товарителница (CMR) изпраща стоките до логистичен център „GEO- LOGISTIK“ S.R.L. в [населено място] с направление българската фирма „КЕЙС - 04“ ЕООД. Чрез предавателна бележка „КЕЙС - 04“ ЕООД премества стоката след продажбата в рамките на същия логистичен център, като я предоставя на „Т.А.Р.“ S.R.L. Италианското дружество извършва документалния трансфер чрез издаване на специален транспортен документ на „NEW E - TRADE“ S.R.L. (стоките винаги остават в рамките на един и същи логистичен център). Последният трансфер се извършва чрез издаване на транспортен документ от „NEW E - TRADE“ S.R.L., с който стоките се продават и изпращат до компанията „ABACO INTERNATIONAL“ S.R.L. с превозвача „GETRA EXPRESS“.

Установено е от приходната администрация, че в представената международна товарителница за транспорт на стоки от Полша до Италия, никъде не се посочва „КЕЙС - 04“ ЕООД или „T.A.P.“ S.R.L. За получател на стока в CMR е отразено „GEO- LOGISTIK“ S.R.L., в качеството си на представител на българското дружество „ВАРАС“ ЕООД, чийто управител и едноличен собственик на капитала е В. Н. К.. Към изпратения от италианската данъчна администрация отговор са били представени следните документи: разпечатка от кореспонденция на английски език между представител на „PINES SPOLKA Z“ z.o.o. и „GEO-LOGISTIK“ S.R.L. от 18.10.2021 г., в която е посочено, че стоката по доставката на „КЕЙС - 04“ ЕООД от две седмици e при „GEO-LOGISTIK“ S.R.L.; документ (на английски език) за проверка на получената стока от „GЕО-LOGISTIK“ S.R.L. - 900 бр. безжични слушалка „Apple Airpods Pro“ от 26.10.2021 г., който не е подписан от представител на логистичния склад; документ (на английски език) за освобождаване на стоката от 02.11.2021г., издаден от „КЕЙС - 04“ ЕООД и адресиран до „GЕО-LOGISTIK“ S.R.L.; фактура № 1455/30.11.2021г., която е издадена от логистичната компания за извършена услуга по освобождаване на непроверени стоки на 02.11.2021 г.; документ (получен от логистичния склад на 13.10.2021 г.) за извършена доставка на 900 бр. слушалки „Apple Airpods Pro“ от „Т.А.Р.“ S.R.L на „NEW E - TRADE“ S.R.L. с VIN IT15957781006, който видно от отговора на италианската администрация, е послужил при получаване на доставената стока в логистичния склад от трети лица (а не от „Т.А.Р.“ S.R.L); товарителница на италиански език за извършен транспорт на 900 бр. слушалки „Apple Airpods Pro“ от „NEW E - TRADE“ S.R.L. до „ABACO INTERNATIONAL“ S.R.L. Посочено е, че тази товарителницата е издадена на 27.10.2021г. т.е. 6 дни преди да бъде издадена фактура № 0000000006/02.11.2021 г. от „КЕЙС - 04“ ЕООД към получателя „T.A.P.“ S.R.L.

Описано е, че в изпратения отговор на италианската данъчна администрация не са представени документи, доказващи договорни отношения между „КЕЙС - 04“ ЕООД и „T.A.P.“ S.R.L., а са налице данни за паралелни отношения между „PINES SPOLKA Z“ z.o.o. (доставчик), „ВАРАС“ ЕООД (посредник), „Т.А.Р.“ S.R.L. (получател) и „PINES SPOLKA Z“ z.o.o. (доставчик) и „КЕЙС - 04“ ЕООД (получател). Прието е, че няма и доказателства за извършени разплащания на дължимата сума по фактура 0000000006/02.11.2021 г., издадена от „КЕЙС - 04“ ЕООД към „Т.А.Р.“ S.R.L.

Ревизиращите органи са констатирали, че по данни от информационната система на НАП, програмен продукт „EUROFISC“, посоченото като „придобиващо“ дружество – „Т.А.Р.“ S.R.L. е квалифицирано като „липсващ търговец“ при вътреобщностни измами с липсващ търговец.

3. относно „MINING SERVICE“ S.R.L. с VIN№ IT09026641218 Установено е от приходните органи, че в получения отговор с референтен номер VAT_BG_037125_IT_3763- car_20220718_AF_RI_R данъчната администрация на Италия е посочила, че във връзка с изпратено на 02.09.2021 г. искане за представяне на документи, касаещи осъществени вътреобщностни придобивания, от проверяваното лице не са приложени всички документи. Описано е, че „MINING SERVICE“ S.R.L. действа като посредник за реализирането на измами с ДДС, като на 25.07.2022 г. данъчният офис е премахнал дружеството от системата VIES. В отговора е отразено, че италианската компания не представя документи, доказващи договорни отношения между нея и „КЕЙС - 04“ ЕООД, фактури, документи за транспорт и приемане на стоките, както и такива, удостоверяващи разплащане.

4. относно „SERCOM“ S.R.L.S. с VIN № IT15886671005 От представения отговор с референтен номер VAT_BG_037126_IT_3764-car_20220718_AF_RI_R от данъчната администрация на Италия е установено, че „SERCOM“ S.R.L.S. никога не е подавала справки-декларации и никога не е плащала ДДС.

От страна на „SERСOM“ S.R.L.S. не са били представени счетоводни документи, в отговор на изпратеното искане за представяне на документи. Поради риск от измама данъчните органи са анулирали компанията от системата VIES и са прекратили нейната регистрация по ДДС, считано от 25.07.2022г.

При анализ на представените доказателства включително и информацията, от данъчната администрация на Италия, органите по приходите са формирали следните изводи:

В хода на ревизията е констатирано, че в представените международни товарителници за транспорт липсват данни за превозното средство, с което е осъществен превозът на стоките, посочени като предмет на доставката в издадените фактури от нидерланските дружества „RCS HOLLAND“ B.V. и „2WAY TRADING“ B.V. до Италия, където е регистрацията на „M.N.C. CONSULTING“ S.R.L.S.

Според изводите на приходните органи във всички товарителници, като получател фигурира логистичното дружество „LOGISTICA & SERVIZI“ S.R.L и липсват данни за фирмата-посредник „КЕЙС - 04“ ЕООД, от чието име логистичния склад следва да получи стоката.

Изложени са доводи, че не се установява безспорно чия собственост е получената в логистичния склад стока - на „КЕЙС - 04“ ЕООД, на „M.N.C. CONSULTING“ S.R.L.S. или доставчика „RCS HOLLAND“ B.V., тъй като последният разпорежда на логистичния склад предаването на стоката на италианския клиент. В тази посока е прието, че при предявени рекламации, стоката се връща от „M.N.C. CONSULTING“ S.R.L.S., чрез „LOGISTICA & SERVIZI“ S.R.L на „RCS HOLLAND“ B.V., а отговорността за недостатъци на стоката би следвало да бъде на „КЕЙС - 04“ ЕООД, ако българското дружество в действителност ги е продало на италианския клиент.

Приходните органи са констатирали, че липсват данни „M.N.C. CONSULTING“ S.R.L.S. да е отчело и декларирало покупката на стоки от българското лице „КЕЙС - 04“ ЕООД. Посочено е също, че от страна на италианската компания не са предоставени никакви доказателства, че обследваните сделките са осъществени, осчетоводени и платени. Според изводите на ревизиращия екип клиентът „M.N.C. CONSULTING“ S.R.L.S. не е потвърдил истинността на представените от „КЕЙС - 04“ ЕООД писмени потвърждения за получаване на стоките по доставките и не е доказано, че тези документи са подписани от представител на дружеството-получател. Прието е, че представените от „КЕЙС – 04“ ЕООД документи са свидетелство само за извършени покупки от RCS HOLLAND B.V. и и 2 WAY TRADING B.V., но не и на последвали доставки на същите до M.N.C. Consulting Srls. Посочено е, че до момента от РЛ не са издадени Протоколи за начисляване на ДДС по реда на чл. 117 от ЗДДС по извършените ВОП по горепосочените фактури.

В хода на ревизията е установено, че в представената от „КЕЙС - 04“ ЕООД международна товарителница за транспорт липсват данни за превозното средство, с което е осъществен превозът на 900 бр. безжични слушалки, посочени като предмет на доставката в издадената от полската фирма „РINES SPOLKA Z“ z.o.o. към „КЕЙС - 04“ ЕООД фактура № INV21367/21.10.2021 г. Описано е, че в товарителницата е отразена дата на изпращане на стоката - 30.09.2021 г. и дата на получаване - 01.10.2021 г., а като получател фигурира „GEO-LOGISTIK“ S.R.L. Констатирано е, че в представеното от италианската данъчна администрация копие на товарителницата е установено, че е направено заличаване на текст „c/o VARAS EOOD“. Установено е също, че от приложените към отговора на изпратената молба с референтен №VAT_BG_037127_IT_303903_20220714_AF_RI_R документи става ясно, че „T.A.P.“ S.R.L. с VIN IT07487171006 се е разпоредило със стоката, която е съхранявана в логистичния склад от името на „ВАРАС“ ЕООД и тези документи са послужили на последващите трети лица да се разпореждат и да получат стоката от „GEO- LOGISTIK“ S.R.L.

Прието е от приходните органи, че информацията, съдържаща се в тези документи обосновава извод за извършена доставка на стоки между „PINES SPOLKA Z“ z.o.o. (доставчик), „ВАРАС“ ЕООД (посредник) и „Т.А.Р“ S.R.L (получател), а не тристранна операция по чл. 15 от ЗДДС във връзка с представените от ревизираното лице фактура № 0000000006/02.11.2021г. с издател „КЕЙС – 04“ ЕООД и фактура № INV21-367/21.10.2021г., с издател „PINES SPOLKA Z“ z.o.o., с VIN PL8943111875 и получател „КЕЙС – 04“ ЕООД с, които реално са издадени след извършено плащане на стоката от страна на „Т.А.Р.“ S.R.L, така и след осъществения превоз на стоката до Италия и продажбата и получаването и от трети лица. При ревизията е прието, че по посочената фактура, издадена от ревизираното лице към придобиващата фирма T.A.P. S.R.L., не е налице тристранна операция, тъй като не са изпълнени условията посочени в чл. 15 на ЗДДС. Прието е, че не са налице валидни документи за транспорт на фактурираните стоките до крайния получател, предаването им на италианския клиент. Формиран е извод, че ревизираното дружество „КЕЙС – 04“ ЕООД, в качеството му на посредник в тристранни операции, не е представило документи, доказващи обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от ЗДДС, а е представило доказателства от доставка на стоки, която е извършена от свързаното лице –„ВАРАС“ ЕООД и не следва да се приема наличието на тристранни операции по чл. 15 ЗДДС на ревизираното лице, в качеството на посредник, с доставчик Pines sp.zoo и получател T.A.P. S.R.L. Въз основа на събраните доказателства е прието, че е налице облагаема доставка с доставчик Pines sp.zoo и купувач „КЕЙС – 04“ ЕООД.

В хода на ревизията е констатирано, че в приложените от страна на „КЕЙС - 04“ ЕООД международни товарителници липсват данни както за транспортното средство, така и за вида и количеството на превозваната стока. Установено е, че като получател в тях е отразено логистичното дружество „GEO- LOGISTIK“ S.R.L. и не фигурира посредника „КЕЙС - 04“ ЕООД, от чието име логистичния склад следва да получи стоката.

Констатирано е също, че при извършената проверка от „MINING SERVICE“ S.R.L. не са представени изисканите от страна на италианската данъчна администрация документи относно участието му в качеството на „придобиващ“ по повод декларираните от „КЕЙС - 04“ ЕООД тристранни операции. Описано е, че по данни от програмен продукт „EUROFISC“ двете фирми - „RCS HOLLAND“ B.V. и „ONVOLT“ LDA, които се явяват „прехвърлители“ на стоките по декларираните от „КЕЙС - 04“ ЕООД тристранни операции, са квалифицирани като дружества проводници при вътреобщностни измами с липсващ търговец.

С оглед установените факти и обстоятелства и това, че клиентът MINING SERVICE S.R.L не е потвърдил истинността на представените „КЕЙС – 04“ ЕООД писмени потвърждения за получаване на стоките по доставките и не е доказано, че документът е подписан от представител на дружеството-получател, е прието от приходните органи, че представените от „КЕЙС – 04“ ЕООД документи са свидетелство само за извършени покупки от RCS HOLLAND B.V. и ONVOLT LDA, но не и на последвали доставки на същите до MINING SERVICE S.R.L. Направен е извод, че по посочените фактури, издадени към придобиващата фирма- MINING SERVICE S.R.L, не са налице тристранни операции, тъй като не са изпълнени условията посочени в чл. 15 на ЗДДС. Според приходните органи се установява, че не са налице валидни документи за транспорт на фактурираните стоките до крайния получател и предаването им на италианския клиент, а същият е дерегистриран, поради участието му в данъчни измами. Формиран е извод, че ревизираното дружество, в качеството му на посредник в тристранни операции, не е представило документи доказващи обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от ЗДДС и следователно не следва да се приема за налице наличието на тристранни операции по чл. 15 ЗДДС с доставчик RCS HOLLAND B.V. и ONVOLT LDA.

В хода на ревизията се установело, че дружеството, което се твърди да е „придобиващ“ в декларираните от ревизираното лице тристранни операции, не е отчело и не е декларирало покупки на стоки от „КЕЙС - 04“ ЕООД и не е начислило дължимия ДДС. Констатирано е, че съгласно данните в програмен продукт „EUROFISC“ същото е квалифицирано като „липсващ търговец“, а нидерландското дружество - „RCS HOLLAND“ B.V., в качеството си на „прехвърлител“ се явява проводник при вътреобщностни измами с липсващ търговец. Констатирано е също, че само доставчиците RCS HOLLAND B.V. и GEO-LOGISTIK S.R.L. са действащи фирми, които извършват дейност към датата на съставяне на настоящия ревизионен доклад. „КЕЙС – 04“ ЕООД не извършва търговска дейност към момента (съгласно представени писмени обяснения от управителя), а SERCOM SRLS, не може да бъде открито, не представя документи, не е подавало ДДС декларации и е дерегистрирано на 10.08.2022 г. Установено е, че съгласно ПП EUROFISC SERCOM SRLS е с квалификация „липсващ търговец", а „RCS HOLLAND“ B.V. и „2 WAY TRADING“ B.V. на безжичните слушалки са определени като дружества проводници при вътреобщностни измами с липсващ търговец С оглед на това, че клиентът SERCOM SRLS не е потвърдил истинността на представените от „КЕЙС – 04“ ЕООД, фактури, писмени потвърждения за получаване на стоките по доставките и не е доказано, че документът е подписан от представител на дружеството-получател, е прието от приходните органи, че представените от „КЕЙС-04“ ЕООД документи са свидетелство само за извършени покупки от RCS HOLLAND B.V., но не и на последвали доставки на същите до SERCOM SRLS. Констатирано е също, че до момента от „КЕЙС- 04“ ЕООД не са издадени Протоколи за начисляване на ДДС по реда на чл. 117 от ЗДДС по извършените ВОП по горепосочените фактури На основание чл. 86, ал. 1 и 2 от ЗДДС, е установен дължим ДДС от ревизираното лице „КЕЙС- 04“ ЕООД, за получени доставки от RCS HOLLAND B.V, 2 WAY TRADING B.V., PINES SPOLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA и ONVOLT LDA, както следва:

• За месец 10.2021 г. - 251480, 61 лв.

• За месец 11.2021 г. - 482753, 58 лв.

• За месец 12.2021 г. - 68845, 21 лв.

II Относно непризнат данъчен кредит.

В хода на ревизията е установено, че „КЕЙС - 04“ ЕООД е включило в отчетния регистър - дневник за покупките, касаещ м.11.2021г. и съответно е упражнило правото на данъчен кредит в общ размер на 524, 64 лв. по 8 бр., а именно: 1.фактура №1020175884 от 26.10.2021г., издадена от ЕКО БЪЛГАРИЯ ЕАД; 2.фактура № 6000000866 от 11.10.2021г., издадена от В. К. Г. О.; 3. фактура № 2000004963 от 06.11.2021г., издадена от А. Т. Е.; 4. фактура № 0030335154 от 01.11.2021г., издадена от П. Р. Е.; 5. Фактура № 6000000934 от 10.11.2021г., издадена от В. К. Г. О.; 6. фактура № 2000003876 от 09.11.2021г., издадена от ЛУКСИМА 21 ООД; 7. фактура №4101112273 от 22.11.2021г., издадена от Н. П. Е. и 8. фактура № 1055006153 от 17.11.2021г., издадена К. П. Е.. Предметът на стопанската операция в съставените първични счетоводни документи е дизелово гориво, кухненски смесител, климатик, демонтаж/монтаж на стъклопакет, монтаж на гумени тампони и монтаж на климатик.

Във връзка с връчено на управителя на ревизираното дружество ИПДПОЗЛ, с което е поискано представянето на доказателства за използване на фактурираните стоки за стопанската дейност на дружеството, от страна на В. Н. К. е представено писмено обяснение, в което е посочено, че дизеловото гориво е използвано за експлоатация на лек автомобил, марка „BMW“, който е негова собственост, но е предоставен под наем за осъществяване дейността на „КЕЙС - 04“ ЕООД за срещи с клиенти. Описано е, че контактите му с клиенти и доставчици се извършва в скайп-групи.

Посочено е от приходните органи, че не са представени доказателства в подкрепа на твърденията му, нито пътни листове, нито норма на разход на гориво на автомобила.

В отговор на ИПДСПОТЛ № Р-16001622000601-041-001 / 04.03.2022г. до К. А. Я. са представени Договор за наем от 26.05.2018г. и писмени обяснения, в които е посочено че Янарлиева е имала сключен договор за наем с фирма В. Е., представлявана от В. К., за обект офис № 7 на [улица] в периода от 11.06.2018 до 31.01.2022 г. От приходните органи са извършени посещения на горепосочения адрес, при които е установено, че на същия адрес не се помещава офис или друг обект, стопанисван от „КЕЙС - 04“ ЕООД и не е установено наличие на съответните стоки, посочени като предмет на доставката в процесните фактури - климатик, кухненски смесител и стъклопакет. Съставени са Протоколи Кд-73 № 1699695/16.02.2022г. и №1700121/28.02.2022г.

Ревизиращият екип е формирал извод, че обектът на посочения адрес не се стопанисва от „КЕЙС - 04“ ЕООД, като няма и доказателства за преотдаването му под наем от „ВАРАС“ ЕООД, чийто управител и едноличен собственик на капитала на дружеството също е В. К.. Констатирано е също, че липсват и данни ревизираното дружество да е стопанисвало други недвижими имоти, в които да осъществява икономическа дейност.

С оглед така установената фактическа обстановка, органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 524, 64 лв., на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, като са приели, че „КЕЙС - 04“ ЕООД, в качеството си на получател по спорните фактури не е доказал, че фактурираните стоки (дизелово гориво, климатик и кухненски смесител) и услуги (монтаж на климатик, стъклопакет и гумени тампони) са използвани в стопанската му дейност или за последващи облагаеми по смисъла на ЗДДС доставки.

При тази фактическа и правна обстановка е издаден оспореният в настоящото производство РА.

В срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК същият е обжалван пред Директора на Дирекция „ОДОП” [област] при ЦУ на НАП, който в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК е постановил и Решение № 53/20.02.2023 г., с което РА е изцяло потвърден. За да стори това, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип, като е посочил подробно и нормативната уредба, уреждаща този вид отношения.

Изложени са мотиви, че ревизираното дружество не разполага с годни писмени потвърждения от придобиващите в тристранната операция, удостоверяващи, че стоките са получени, съгласно изискванията на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС. Описано е, че в отговор на връчени в хода на ревизията ИПДПОЗЛ, от страна на „КЕЙС - 04“ ЕООД, са представени бланки на потвърждения, видно от които съответните четири италиански компании твърдят, че са придобили на определени дати фактурираните количества стоки, но в тези потвърждения липсва информация относно превозното средство, с което е осъществен транспортът на фактурираните количества безжични слушалки „Apple Airpods Pro“ и няма никакви данни за имената и длъжността на лицата, осъществили предаването на процесните стоки.

Допълнително е посочено, че представените документи към жалбата срещу РА, са на чужд език и касаят друг данъчен субект- „VARAS“ EOOD.

Относно претендираното право на приспадане на данъчен кредит и приложимост на чл. 73а от ЗДДС, решаващият орган се е позовал на решение на СЕС и е формирал извод, че ако бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в случаите, когато стоките не пристигат и превозът им не завършва на територията на страната и не е налице последваща облагаема доставка на тези стоки, както на територията на страната, така и извън нея, механизмът на облагане с ДДС би бил нарушен.

Относно непризнат данъчен кредит в размер на 524, 64 лв., ведно с прилежаща лихва, в размер на 52, 47 лв. са възприети изцяло доводите на ревизиращия екип и са изложени мотиви, че след като „КЕЙС - 04“ ЕООД не представя конкретни и безспорни доказателства, че процесните стоки (дизелово гориво, климатик и кухненски смесител) и услуги (монтаж на климатик, стъклопакет и гумени тампони) са използвани за осъществяваната от него икономическа дейност, и ползваният данъчен кредит за тях е свързан с извършване на облагаеми доставки, което условие за правото на приспадане на данъчен кредит е определено в чл. 69 от ЗДДС, то правилно органите по приходите са приложили нормата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, като основание за отказ на данъчен кредит.

По делото е изготвена съдебно-счетоводна експертиза, оспорена от страна на ответника, вещото лице по която след запознаване с приетите по делото документи, е посочило, че „Кейс-04“ ЕООД и придобиващите дружества, , M.N С CONSULTING S.R.L.S“, VIN IT 02005340662; „Т.А.Р. S.R.L.“, VIN IT 07487171006; „MINING SERVICE S.R.L.“, VIN IT 09026641218; и "SERCOM S.R.L.", VIN IT15886671005 са ползвали услугите на „Logistica & servizi S.R.L.“ и Geo-Logistik Sri, Според експерта „Кейс-04“ ЕООД е ползвало услугите на доставчиците на транспортни и логистични услуги относно придобиването, складирането и последващата доставка на територията на Италия, до момента на получаване на стоките, предмет на процесните фактури от придобиващите в тристранните операции дружества, а именно: „M.N.C. CONSULTING S.R.L.S“, ; „MINING SERVICE S.R.L.“, ; „Т.А.Р. S.R.L.“; и "SERCOM S.R.L.". Вещото лице е посочило още, че складовете на доставчиците на логистични услуги „Logistica & servizi S.R.L.“ и Geo-Logistik Sri, Z.I., се намират в Италия на подробно посочените в заключението адреси. Описало е фактурите във връзка с предоставените от Geo-Logistik Sri, Z.I. услуги, свързани c придобиването, складирането и последващата доставка, като са описани подробно взетите счетоводни операции. Експертът е посочил, че Кейс-04“ ЕООД е придобил стоките по процесните фактури, издадени от: „RCS HOLLAND B.V.“, ДДС номер NL808823334B01; „2 WAY TRADING B.V.“, ДДС номер NL852841851В01; „PINES SPOLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA“, ДДС номер PL89431 1 1875 и „ONVOLT LDA“, ДДС номер РТ 514156961 под идентификационен номер ДДС VAT BG 204288858. На следващо място експертът е описал подробно всички документи към фактурите, издадени от M.N.C. CONSULTING S.R.L.S“, ; „MINING SERVICE S.R.L.“; „Т.А.Р. S.R.L.“, и от "SERCOM S.R.L, налични по преписката във връзка с процесните доставки. Описани са подробно данните, посочени във фактурите, данни за поръчка и място на доставка, съдържанието на проформа фактура, /инвойс/ /експортна фактура/, условия за плащане, поръчка за покупка, данни, посочени в международните товарителници, документи за проверка и освобождаване на стоката, доклад за инспекция на задържане, потвърждение за получаване на стоката. Посочено е също, че дружествата са с валидна VIES регистрация за посочената дата. Вещото лице е описало в табличен вид счетоводните операции във връзка с разплащането по фактурите за продажба, както и представените документи. Дадено е заключение, че реализираните от „Кейс-04“ ЕООД последващи доставки на стоките, получени от доставчиците по тристранните операции, описани в точка 3 от заключението и показани подробно в табличен вид в Таблица 3.1 към придобиващите в тристранните операции, са платени изцяло.

В отговор на поставената задача, експертът е дал заключение, че заявените от „Кейс-04” ЕООД стоки, доставени от дружествата - прехвърлители: , , RCS HOLLAND B.V.“; „2 WAY TRADING B.V.“; „PINES SPOLKA Z OGRAN1CZONA ODPOW1EDZIALNOSCIA“ и „ONVOLT LDA“, показани подробно в Таблица 3.1 от заключението и стоките, продадени от дружеството жалбоподател на придобиващите дружества: „M.N.C. CONSULTING S.R.L.S“; „MINING SERVICE S.R.L„Т.А.Р. S.R.L.“ и "SERCOM S.R.L.", в качеството му на посредник в тристранни операции, показани подробно в Таблица 2 от ССчЕ, са напълно идентични по отношение на вид модел и количество. На следващо място е посочено, че Кейс-04“ ЕООД е декларирало процесните доставки във VIES - декларациите за съответните данъчни периоди, като е описало в табличен вид данните от VIES - Декларация на РЛ за съответните периоди. Според заключението на експерта всички процесни доставки са декларирани от „Кейс-04“ ЕООД като „Доставки на стоки като посредник в тристранна операция“. На следващо място в заключението е описано представените счетоводни, търговски, транспортни и други документи във връзка с транспортирането, съхранението и получаването на стоките от придобиващите дружества по фактура №6/02.11.21г., издадена от, , КЕЙС - 04” ЕООД на „Т.А.Р. S.R.L. “ u по фактура № 296/14.10.21г., издадена от, , ВАРАС“ ЕООД на "SERCOM S.R.L ". Експертът е дал заключение, че са налице данни за извършен „групаж“, т.е. с превозно средство с регистрационен № RTA 45182 е транспортирана и доставена на адрес: Geo- Logistik Sri с/о Varas EOOD, Via Vinca № 2, 40016 San Giorgio di Piano (BO), Италия. Описано е, че доставката на стоката по двете процесни фактури е оформена и окомплектована с отнасящи се за съответния първичен счетоводен документ /различни количества/, търговска транспортна и счетоводна документация в т.ч. и копие на ЧМР независимо от обстоятелството, че доставката е извършена с едно и също транспортно средство. Вещото лице е изследвало приложения по делото договор за заем от 15.10.21г., разплащателните и счетоводни документи в дружеството, в т.ч. и приложените документи към подаденото допълнение към жалба от 30.01.23г. до Директора на Дирекция ОДОП-[населено място], и е описало в табличен вид извършените плащания.

Дадено е заключение, че преведената от Т.А.Р. S.R.L. сума в размер на 253 935 евро е предоставен заем, сумата за който да бъде вземане на „Варас“ ЕООД от TAP SRL, което ще бъде преведено по сметката „Кейс-04“ ЕООД, съгласно условието на Договор за заем от 15.10.2021г. Левова равностойност в размер на 496 653, 69 лева по курс на БНБ.

В отговор на поставената задача и след извършените проверки експертът е дал заключение, че може да се направи извод, че счетоводството на „Кейс-04“ ЕООД е водено редовно. Като приложение към заключението е описано в табличен вид информацията по чл.9, ал.2, т.4 от ППЗДДС по отношение на процесните фактури. Посочените данни в таблицата съдържат подробна информация относно съдържанието на спорните фактури, както и свързаните с тях проформа фактура. Описани са дата, ДДС номер на контрагент, име на контрагент, вид на стоката, количество, ед. цена, стойност, дата на получаване, вид на стоката, количество (брой), рег. № на превозното средство, име и длъжност на лицето, предало стоките, име и длъжност на лицето, получило стоките и номер на товарителницата.

В о.з. на 12.01.2024г. експертът е дал обяснения, че според първоначалната поръчка е определено мястото, където да бъде доставена, стоката се доставя там и на място се осъществява прехвърлянето между продавач и купувач. Според експерта няма прекъсване на стоката и тя се движи между две точки – едната точка на собственика на продавача, другата е точка на логистичната фирма, където стоката отива и се придобива от купувача. От документите по преписката е установено от ВЛ, че допълнителна обработка върху стоката не се извършва, като според експерта само се преброява вида и количеството на стоката и се предава на придобиващата фирма в период от 1 до 3 дни.

Съдът кредитира заключението на съдебно-счетоводната експертиза като компетентно и безпристрастно изготвено, като ще бъде коментирано при разглеждане на спора по същество.

От страна на процесуалния представител на жалбоподателя в хода на съдебното производство с молба с вх. № 9835 от 03.05.2023 г. са представени по опис в превод на български език процесните 10 бр. фактури, ведно с придружаващите ги документи (л.2051 и сл.).

В хода на съдебното производство от страна на процесуалния представител на ответния административен орган с молба с вх. № 10955 от 17.07.2023г. са представени в превод намиращи се по делото документи, в това число обмен на информация, съпътстващ доклад и отговори по молби за обмен на информация.(л. 2337 и сл.).

При така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи.

Ревизионният доклад е съставен, съответно ревизионният акт е издаден в сроковете по чл. 117, ал. 1 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК и от компетентните органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, в кръга на определените им правомощия по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, определящ материалната компетентност на лицата, които следва да издават ревизионния акт, и предвиждащ, че той се издава от органа, възложил ревизията (определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция) и ръководителя на ревизията (определен със заповедта за възлагане на ревизия).

В тази насока са представени Заповед № РД-09-2514/29.11.2021г., Заповед № РД-09-849/10.05.2021 г., Заповед № РД-09-1979/30.09.2021 г. и Заповед № РД-09-2202 от 07.12.2022 г. на Директора на ТД на НАП – [област] ведно с приложенията към тях (л. 3 и сл.). Следва да се констатира също така, че от представените от страна на ответника и приети като доказателства – CD със записани в тях електронни документи, както и от заключението на ВЛ по СТЕ, както беше посочено по-горе в настоящето решение, се установява, че ЗВР, ЗИЗВР, РА, РД и решението представляват актове, подписани с валидни квалифицирани електронни подписи. Извършените процесуални действия и събраните доказателства в хода на ревизионното производство са осъществени по реда на ДОПК и при спазване на основните принципи на кодекса. Изложеното налага извод, че процесният ревизионен акт е издаден от компетентни органи и в изискуемата се форма, а в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосновават незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт само на това основание.

От жалбоподателя не се оспорва, а и от събраните по делото доказателства се установява, че всички актове на органите по приходите, в т.ч. и ИПДПОЗЛ са му били надлежно връчени, следователно на ревизираното лице е била осигурена възможност да упражни правото си на защита в пълен обем.

А по отношение материалната законосъобразност на оспорения РА и съответствието му с целта на закона, настоящият съдебен състав намира следното.

Във връзка с извършените от дружеството-жалбоподател продажби на „КЕЙС-04“ ЕООД“, е прието, че е осъществено вътреобщностно придобиване (ВОП) с място на изпълнение на територията на Р.България и същите са облагаеми със ставка от 20 %, тъй като липсват доказателства, от които да се направи извод, че жалбоподателят е посредник в тристранна операция.

Основният спорен тук въпрос е, осъществил ли е жалбоподателят вътреобщностно придобиване (ВОП) с място на изпълнение на територията на Р.България (каквито са изводите на ответника) или е налице тристранна операция (каквито са твърденията на жалбоподателя).

В тази връзка следва да бъде съобразено на първо място, че съгласно разпоредбата на чл. 15 от ЗДДС, тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави-членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия: 1) регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава-членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава-членка В (придобиващ); 2) стоките се транспортират директно от А до В; 3) посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите-членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.

А съгласно чл. 17, ал. 3 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата-членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС, като при недоказано изпълнение на условията за осъществяване на тристранна операция, по силата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС се приема, че е налице вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната.

Съответно, съгласно чл. 62, ал. 5 от ЗДДС, независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата-членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1) посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2) лицето по т. 1, т.е. посредникът осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3) същият този посредник издаде фактура за последващата доставка, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4) лицето (посредникът) декларира последващата доставка във VIES-декларацията за съответния данъчен период.

Документите, удостоверяващи тези обстоятелства, са уредени в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, към който препраща разпоредбата на чл. 62, ал. 6 от ЗДДС, а именно: 1) фактура, издадена от прехвърлителя в тристранната операция, в която е посочен идентификационният номер по ДДС по чл. 94, ал. 2 от закона на посредника; 2) фактура по чл. 79, ал. 2, т. 1, издадена от посредника в тристранната операция, в която е посочен ДДС номерът на придобиващия в тристранната операция, издаден от държавата-членка, където стоките пристигат; 3) VIES-декларация за съответния данъчен период, в която е декларирана доставката, във връзка, с която е издадена фактурата по т. 2; 4) писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница.

От анализа на цитираните разпоредби става ясно, че условията и документите, които посредникът в тристранната операция следва да представи, за да бъде освободен от заплащане на ДДС, са регламентирани изрично в закона и жалбоподателят е разполагал с възможност да се снабди с тях, полагайки добросъвестно грижа за собствените си търговски дела. В случай, че не се снабди с тези доказателства до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС би станал изискуем, то съгласно чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника.

В настоящия случай следва да бъде направена преценка относно наличието на кумулативно предвидените в чл. 15 от ЗДДС предпоставки, за да бъде признато дали процесните доставки представляват тристранна операция.

По делото не е спорно, че всички участници в обследваните доставки, а именно - „RCS HOLLAND“ B.V., „2 WAY TRADING“ B.V., „PINES SPOLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA“ и „ONVOLT“ LDA (прехвърлители), „КЕЙС - 04“ ЕООД (посредник) и „M.N.C. CONSULTING“ S.R.L.S., „T A P.“ S.R.L., „MINING SERVICE“ S.R.L. и „SERCOM“ S.R.L.S. (придобиващи) са били регистрирани по ДДС в съответните държави членки на Европейския съюз към периода на издаване на съответните фактури. Настоящият жалбоподател няма регистрация по ДДС в Нидерландия, Полша, Португалия или Италия.

„Кейс-04“ ЕООД е придобил стоките по процесните фактури, издадени от: „RCS HOLLAND B.V.“; „2 WAY TRADING B.V.“; „PINES SPOLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA“, и „ONVOLT LDA“.

От придобиващите дружества: „M.N.C. CONSULTING S.R.L.S“; „MINING SERVICE S.R.L.“, „Т.А.Р. S.R.L.“, и "SERCOM S.R.L.", като място на доставка на процесните стоки са посочени: Geo-Logistik Sri, адрес: Via Vinca 2, 40016 San Giorgio di Piano, Italy; и „Logistica & servizi S.R.L.“, адрес: Via del risorgimento № 15, 20017 RHO /Милано/ 20017, Италия.

Видно от заключението по ССчЕ по делото са представени документи, с които е документирано придобиване на стоки от „Кейси-04“ ЕООД, в качеството му на получател /прехвърлител/ на стоката по тристранните операции от чуждестранни дружества: , , RCS HOLLAND B.V.“, ; „2 WAY TRADING B.V.“, ; PINES SPOLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA, и ONVOLT LDA. Представени са били също и документи, с които е документирано осъществяване на последващи доставки от „Кейс-04“ ЕООД, в качеството му на посредник към получатели /придобиващи/ стоката по тристранните операции - чуждестранни дружества: „M.N.C. CONSULTING S.R.L.S“, ; „Т.А.Р. S.R.L.“, „MINING SERVICE S.R.L.“; "SERCOM S.R.L.". В заключението е установено също, че от страна на дружеството-жалбоподател са подавани VIES декларации, в които „Кейс-04“ ЕООД е декларирало процесните доставки във VIES - декларациите за съответните данъчни периоди.

В случая обаче липсват доказателства за превоз на стоката директно от А („RCS HOLLAND B.V.“; „2 WAY TRADING B.V.“, ; „PINES SPOLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA“, и „ONVOLT LDA) до В („M.N.C. CONSULTING S.R.L.S“; „Т.А.Р. S.R.L.“; „MINING SERVICE S.R.L.“; "SERCOM S.R.L."), а следователно и за извършване на тристранна операция, като при тези констатации, мястото на изпълнение на процесните доставки се определя по предвиденото в чл. 62 от ЗДДС.

Всъщност от данните по делото се констатира, че стоките са придобити от дружеството, за което са представени доказателства, описани и в заключението на ВЛ, но няма безспорни доказателства за последваща доставка до сочените като придобиващи дружества, освен счетоводни документи от страна на дружеството-жалбоподател. Няма данни обаче дали същите са осчетоводени от придобиващите дружества, нито са налице данни за договорни отношения между тях и настоящият жалбоподател.

Действително, на пръв поглед са налице съставени множество документи, които обаче според настоящия съдебен състав не доказват, че стоките са транспортирани от територията на Нидерландия, Полша и Португалия до територията на Италия и същите са получени от придобиващите италиански дружества. Това е така, защото разпоредбата на чл. 62, ал. 5 от ЗДДС точно транспонира чл. 42 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност. Материалноправната предпоставка, която следва да е налице, за да се приеме, че мястото на вътреобщностното придобиване на стоки, е мястото, където завършва изпращането или превозът на стоките за лицето, което ги придобива, е да е доказано осъществяването на вътреобщностно придобиване за целите на последваща доставка на територията на държавата-членка, за която получателят, е определен като платеца на ДДС. Според решението на СЕС от 19 април 2018 г. по дело C-580/16, Firma Hans Bühler KG, т. 46 съгласно член 42, буква а) от Директивата за ДДС междинното придобиващо лице трябва да докаже, че е придобило стоките за целите на последваща доставка на територията на държавата членка, определена в съответствие с член 40 от Директивата за ДДС, за която получателят на доставката е определен като платеца на ДДС в съответствие с член 197 от посочената директива. В т. 49 и т. 50 от същото решение СЕС приема, че това материалноправно условие подлежи на доказване и не е формално за разлика от условието по член 42, буква б). Според член 141 от директивата всяка държава-членка взема специални мерки, за да гарантира, че ДДС не се начислява върху вътреобщностните придобивания на стоки на нейна територия, извършени в съответствие с член 40, когато са изпълнени предвидените за това условия. Доколкото в директивата липсват конкретни разпоредби относно доказателствата, които данъчно задължените лица следва да представят, за да се ползват от освобождаване от ДДС, в правомощията на държавите-членки в съответствие с чл. 131 от нея е да регламентират в националните законодателства документите, необходими за доказване осъществяването на ВОД и ВОП. Принципът на правна сигурност, следствие на който е принципът на защита на оправданите правни очаквания, изисква правните норми да бъдат ясни, от една страна, и от друга – прилагането им да е предвидимо (т. 27 и т. 28 от решение на СЕС от 9 октомври 2014 г. по дело С-492/13, „Траум“, т. 49 от решение на СЕС от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos).

От изложеното следва, че в съответствие с чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО българският законодател е регламентирал документите, които следва да бъдат представени от посредника в тристранната операция, за да докаже, че е осъществено ВОП, а това са документите, изброени в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, към който препраща ал. 6 на чл. 62 от ЗДДС.

В хода на ревизията е установено, че в представените международни товарителници за транспорт липсват данни за превозното средство, с което е осъществен превозът на стоките, посочени като предмет на доставката в издадените фактури от нидерланските дружества „RCS HOLLAND“ B.V. и „2WAY TRADING“ B.V. до Италия, където е регистрацията на „M.N.C. CONSULTING“ S.R.L.S. Във всички товарителници, като получател фигурира логистичното дружество „LOGISTICA & SERVIZI“ S.R.L и липсват данни за фирмата-посредник „КЕЙС - 04“ ЕООД.

Видно от наличните по делото CMR (л.322; л. 653; л.664; л. 673; л.686 и сл.; л.691; л.709; л. 711; л.829 и сл.; 879; ; л.894; , л. 907; л.910; л.914; л.916; л.916; л.918; л.920; л.926; л.933; л.935; л.937; л.939; .л.941 и др.), както и цитираните от ВЛ в ССчЕ, се потвърждават изводите на приходните органи, че никъде не фигурира името на дружеството- жалбоподател. Същевременно се констатира, че в някои от представените по делото потвърждения от придобиващите дружества, е посочено, че достигането на стоките до придобиващите дружества е чрез куриерски фирми. Така например в потвърждения на л. 61, л.65, л. 696 от TAP S.R.L в графа „вид транспортно средство“ е посочено само „courier“. Видно от заключението на ВЛ потвържденията от M.N.C. CONSULTING S.R.L.S. на 25.10.2021г., на 28.10.2021 г.; на 17.11.2021г. на 26.11.2021г., са подписани и подпечатани от Carmine Motti, от името на получателя, /стр. 2069; л. 2086; л. 2154; л.2171, л. 2188; л. 2205/. В тези потвърждения също е посочено само, че транспортирането на стоките е осъществено чрез truck (камион), но без индивидуализиращите белези на превозното средство. Следва да се посочи и че в потвърждението от M.N.C. CONSULTING S.R.L.S. към invoice 0000000013/03.12.2021г., освен че не е индивидуализирано транспортното средство, е посочено, че стоката е доставена на 29.-30.11.2021г., а в горната част на същото потвърждение е посочена дата за потвърждение на получена стока- „03. 2.2021“( л.2255).

В представените потвърждения с получател MINING SERVICE S.R.L., Т.А.Р. S.R.L., SERCOM SRLS също е посочено само, че транспортирането на стоките е осъществено чрез truck (камион), но без индивидуализиращите белези на превозното средство (л.51, л.2171. л.2230, л.2103; л.2272).

Тук е мястото да се посочи, че представените документи към фактурите, в това число документ за проверка, доклад за инспекция на стоката, не удостоверяват реалното предаване на стоката от посредника на придобиващия.

Само при изпълнение едновременно на условия, посочени в чл. 62, ал. 5 ЗДДС, за посредника няма задължение да начислява ДДС, тъй като принципът е, че ДДС се дължи при крайното потребление. Притежаването на ДДС номера от придобиващите дружества е безспорно установено, но това обстоятелство не е достатъчно, за да се направи извод за незаконосъобразност на ревизионния акт.

Достатъчно в тази връзка е да се посочи, че дружеството-жалбоподател като посредник в тристранна операция, не разполага с документ по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС, а именно предвиденото в закона със съответните реквизити писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, за да бъде приложима разпоредбата на чл. 62, ал. 5 от ЗДДС.

Сред изискуемите документи, освен фактури и VIES декларация за съответния данъчен период, е необходимо и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката и алтернативно - вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница, което в случая не е налице.

В случая не е изпълнено условието по чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС, тъй като от събраните по делото доказателства е установено, че стоките -предмет на доставки по спорните тристранни операции се фактурират и доставят от дружествата /посочени като прехвърлители по тристранните операции/, регистрирани за целите на ДДС в други държави членки, а същевременно от товарителници и ЧМР е видно, след като ревизираното дружество закупило стоките от своите контрагенти, същите се транспортират и получават в складове на транспортните дружества в Италия, където приключва техния превоз и откъдето следва да бъдат предадени на крайните клиенти /придобиващите по тристранните операции/.

От доказателствата, приобщени в преписката се установява, че представените потвърждения за получаване /съответно предаване на крайните клиенти/ не са годни, за да бъдат счетени за потвърждения по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС, тъй като потвържденията за получаване не съдържат съответните реквизити, предвидени алтернативно в чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС.

Така констатираната липса на нормативно изискуемите реквизити в потвържденията обуславя извод, че представените документи не удостоверяват по категоричен начин, че стоките са получени от придобиващия в съответната държава членка.

Доказването на факта за действително получаване от придобиващата страна по тристранната операция предполага наличието на писмено потвърждение от негова страна, което по безспорен начин да установява факта на получаване на конкретните стоки, което в настоящия случай не е сторено от "Кейс-04" ЕООД.

В писмените потвърждения не са отразени и имената на лицата – предавали и стоката, както и длъжностните им качества.

ППЗДДС не е поставил изискване за поставяне на печат и подпис без данни за автор и без отразяване на длъжностно качество на конкретното лице - реквизити име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество. Изискването е необходимо, тъй като касае установяване фактическото получаване на стоките, респект. място на получаване и не подлежи на разширително тълкуване.

Допълнително представените писмени доказателства по отношение на лицата във връзка с удостоверяване на съответното качество на длъжностното лице, получило стоката, не отменя задължение за коректно попълване на всички законови реквизити в писмените потвърждения, представено в хода на ревизията.

Във връзка със констатациите на ВЛ по ССчЕ, в частта на представената като приложение към заключението в табличен вид информация по чл.9, ал.2, т.4 от ППЗДДС, следва да се посочи, че експертът се е позовал на данни от представените международни товарителници, в които няма данни за РЛ и фактури.

Като се има предвид, че по силата на чл. 4 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, договорът за превоз се установява с товарителница, като липсата, нередовността или загубата на товарителницата не засягат нито съществуването, нито действието на договора за превоз, който остава подчинен на разпоредбите на тази конвенция. Съгласно чл. 5 от Конвенцията товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. Тези подписи могат да бъдат отпечатани или заменени с печатите на изпращача и превозвача, ако това се разрешава от законодателството на страната, в която се изготвя товарителницата. Първият екземпляр се предава на изпращача, вторият придружава стоката, а третият се задържа от превозвача. Още- съгласно чл. 9, т. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Представените международни товарителници представляват доказателство само за обстоятелството, и то оборимо, че стоките са били предадени на превозвач, но не представляват доказателство, че стоките са получени на територията на друга държава-членка.

Действително, международните товарителници са представени като доказателство по спора, но същите, не може само с факта на съставянето си да бъдат доказателство, удостоверяващо, че стоките са получени на територията на друга държава членка, предвид обстоятелството, че предназначението на същите е да удостовери до доказване на противното, че стоките са били предадени на превозвача, но не и да удостовери обстоятелството на получаване на стоките от получателя.

На следващо място обосновани със събраните доказателства са и изводите на органите по приходите, че не са изпълнени кумулативните условия на чл. 15 от ЗДДС по спорните тристранни операции. По отношение на всички декларирани тристранни операции не е изпълнено условието по чл. 15, т. 4 ЗДДС, тъй като не е установено придобиващите да са декларирали вътреобщностно придобиване, съответно начислили и внесли ДДС. Поради това законосъобразно органите по приходите са приели, че по силата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС е налице вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната.

В случая, следва да бъде отчето, че във връзка с молби за предоставяне на информация, приходната администрация на Италия е уведомила Националната агенция по приходите, че M.N.C. CONSULTING“ не може да бъде намерена на декларирания адрес, тъй като същият представлява виртуален офис. Декларираната дейност е търговия с електронни устройства. Фирмата купува повече стоки от доставчици в Европейския съюз и ги продава на местни клиенти на ниска цена, без да плаща ДДС. „M.N.C. CONSULTING“ S.R.L.S. не е представила никакви документи, за да докаже, че сделките са осъществени, осчетоводени и платени и не подава нито декларации по ДДС, нито VIES декларации.

Установено от приходните органи е още, че „M.N.C. CONSULTING“ S.R.L.S. е квалифицирано като „съмнителен търговец“, а компаниите, които се явяват „прехвърлители“ - „RCS HOLLAND“ B.V. и „2 WAY TRADING“ B.V. на безжичните слушалки са определени като дружества проводници при вътреобщностни измами с липсващ търговец.

Не бяха оборени и констатациите на приходната администрация, че е установена и липсата на данни „M.N.C. CONSULTING“ S.R.L.S. да е отчело и декларирало покупката на стоки от българското лице „КЕЙС - 04“ ЕООД.

Досежно, , Т.А.Р. “S.R.L. се констатира, че документите са издадени след плащане и превоз на стоката.

При справка в ИС на НАП, програмен продукт „EUROFISC“, посоченото като „придобиващо“ дружество - „Т.А.Р.“ S.R.L. е квалифицирано като „липсващ търговец“ при вътреобщностни измами с липсващ търговец.

Относно MINING SERVICE“ S.R.L на 02.09.2021 г. от италианската администрация е посочено, че дружеството действа като посредник за реализирането на измами с ДДС, като на 25.07.2022 г. данъчният офис е премахнал дружеството от системата VIES. В отговора е отразено, че италианската компания не представя документи, доказващи договорни отношения между нея и „КЕЙС - 04“ ЕООД, фактури, документи за транспорт и приемане на стоките, както и такива, удостоверяващи разплащане.

Относно SERCOM“ S.R.L.S. данъчната администрация на Италия посочва, че компанията никога не е подавала справки-декларации и никога не е плащала ДДС. Поради риск от измама данъчните органи са анулирали компанията от системата VIES и са прекратили нейната регистрация по ДДС, считано от 25.07.2022г.

Не се опровергаха и изводите на приходната администрация, че „придобиващите“ дружества - „M.N.C. CONSULTING“ S.R.L.S., „TAP.“ S.R.L., „MINING SERVICE“ S.R.L. и „SERCOM“ S.R.L.S. не представят доказателства относно извършено от тяхна страна придобиване на стоките (безжични слушалки „Apple Airpods Pro“) и начисляване на ДДС в качеството им на получатели на фактурираните от „КЕЙС - 04“ ЕООД доставки на същите стоки, доколкото и че във всички представени по време на ревизията от страна на „КЕЙС - 04“ ЕООД международни товарителници като „получатели“ на стоките са отразени логистичните дружества - „LOGISTICA&SERVIZI“ S.R.L. и „GEO-LOGISTIK“ S.R.L., а не посочените четири италиански дружества, като „придобиващи“ по декларираните от задълженото лице тристранни операции.

От страна на посочените четири дружества не са подавани декларации по ДДС, нито VIES декларации.

Задължение на лицето, което претендира, че получените и осъществени впоследствие от него доставки са част от тристранна операция е да докаже това обстоятелство, като представи предвидените в закона документи. Това задължение е императивно и посочените в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС документи са безусловно необходими на ревизираното лице за доказване статута му на посредник пред българските органи по приходите. Как посредникът ще организира търговските си отношения със своите контрагенти и ще осигури снабдяването си с тази документи е ирелевантно за данъчното правоприлагане. В тази насока е и разпоредбата на чл. 116 от ДОПК, която поставя в тежест на ревизираното лице да докаже настъпването на факти и обстоятелства извън територията на страната.

Съгласно чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, в случай че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем, се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната и данъкът става изискуем от посредника. Тъй като, както беше посочено, жалбоподателят не е представил потвърждения за получаване на стоките в държавата членка, където са регистрирани крайните получатели, мястото на изпълнение на процесните доставки/придобивания следва да се определи съгласно чл. 62, ал. 2 ЗДДС. В съответствие с цитираната разпоредба и предвид неизпълнението на изискванията за данъчно третиране на доставките като част от тристранни операции органите по приходите обосновано и в съответствие с материалния закон са приели, че са налице основания за корекция на начисления данък и начисляване на ДДС на жалбоподателя.

Друг е въпросът и че нито един от представените транспортни документи, не може да бъде обвързан по безспорен начин с фактурата за продажба, доколкото, както вече се посочи в товарителниците не е посочено името на РЛ и никъде в потвържденията не фигурират данни за осъществения транспорт.

Констатациите на ВЛ, че има данни за извършен „групаж“, т.е. транспорт на стоки с един камион по фактура №6/02.11.21г., издадена от, , КЕЙС - 04” ЕООД на „Т.А.Р. S.R.L. “ u по фактура № 296/14.10.21г., издадена от, , ВАРАС“ ЕООД на "SERCOM S.R.L ", също не отменя задължението на дружеството-жалбоподател да се снабди с нужните потвърждения, в които са вписани подробно данни за транспорта на стоките.

По приложението на чл. 73а ЗДДС и в частност - дали при действието на фикцията по чл. 9, ал. 3 ППЗДДС и място на изпълнение на вътреобщностното придобиване, определено в хипотезата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС посредникът има право на данъчен кредит, чрез механизма на обратното начисляване, следва да се съобрази, че според Решението на Съда на ЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08, когато доставките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно чл. 28, б. "а", § 2, първа алинея от Шеста директива, не може да се счита, че посочените сделки пораждат "право на приспадане" по смисъла на чл. 17 от същата директива. Фактите в процесния спор са сходни с тези в главното производство, по които е дадено тълкуването - стоките не пристигат на територията на държавата членка, а мястото на изпълнение се определя от идентификацията на посредника в тристранната операция. Това разрешение произтича от принципа мястото на облагане с ДДС да е на територията на държавата членка, където се осъществява крайното потребление на стоките. Поради това в този случай е приложим специалният режим за освобождаване от облагане съгласно чл. 62, ал. 3 ЗДДС, респективно корекция на облагането по чл. 62, ал. 4 ЗДДС във връзка с чл. 10 от ППЗДДС - когато се докаже, че вътреобщностното придобиване е обложено в страната, в която пристигат стоките или е завършен превозът им. Доказателства в тази насока не са ангажирани по делото.

В съответствие с разпоредбата на чл. 62, ал. 4 ЗДДС, според която ако ВОП е обложено на основание чл. 62, ал. 2 от същия закон и впоследствие лицето докаже, че това същото ВОП е обложено и в държавата-членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, то може да коригира резултата от прилагането на ал. 2. От цитираната законова разпоредба следва, че на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС данъчно задълженото лице начислява данъка, но не приспада веднага същия. Начисляването може да бъде коригирано при наличието на доказателства по ал. 4. Съгласно чл. 9, ал. 1 ППЗДДС това обстоятелство се доказва с документ, удостоверяващ, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено, издаден от компетентната администрация на държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. В потвърждение на това, че по реда на чл. 62, ал. 2 ЗДДС данъкът се начислява, но не се приспада веднага, е и разпоредбата на чл. 10, ал. 1 ППЗДДС, според която, когато данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона е начислен с протокол по чл. 117, ал. 2 от закона и впоследствие лицето, осъществило вътреобщностното придобиване, се снабди с документа по чл. 9, ал. 1, то коригира резултата от прилагането на чл. 62, ал. 2 от закона чрез анулиране на протокола по чл. 117, ал. 2, с който данъкът е начислен / Решение № 850 от 21.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8323/2018 г., I о.; Решение № 12174 от 1.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2254/2020 г., I о.; Решение № 10258 от 30.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11085/2017 г., I о.; Решение № 8621 от 26.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1121/2018 г., VIII о.; Решение № 6255 от 28.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 789/2020 г., VIII о.; др. /.

При съблюдаване на ясно регламентираните норми е било възможно жалбоподателят да се снабди с нужните документи, а именно като поиска от получателя да декларира, че е получил стоката по начина, регламентиран в българския закон, и се снабди с необходимите документи, доказващи предаване на стоката на получателя.

При липса на доказана тристранна операция, мястото на изпълнение на процесните доставки се определя по предвиденото в чл. 62 от ЗДДС. В случая обаче, както вече се посочи и по-горе, не са ангажирани доказателства, че ВОП на стоките е обложен в процесната държава-членка.

Обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 ЗДДС са обвързани с удостоверяване посредством препратка от чл. 62, ал. 6 ЗДДС към ППЗДДС. При конкретните факти следва да бъде приет за верен извода на приходните органи – отсъстват доказателства по см. на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, а представените от обхвата на чл. 9, ал. 2 и в частност – т. 4, не са с доказателствена стойност, обосноваваща прилагането на чл. 62, ал. 5 ЗДДС.

Правилно представените от РЛ доказателства са съпоставени с останалите събрани при ревизията – информацията от запитванията до Италия, като съпоставката води до извод за недоказано транспортиране на стоките директно от прехвърлителя до декларираното като придобиващо дружество, съответно, че са изпълнени изискванията на чл. 62, ал. 5 ЗДДС. Поради недоказани осъществени тристранни операции по чл. 15 ЗДДС - доколкото са налице непълни доказателства по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС в конкретиката на фактите и недоказано, че стоките са обложени с ДДС в държавата-членка, посочена като получател по доставките в процесните фактури или където е завършил превозът им, то съгласно чл. 62, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, за което по силата на чл. 9, ал. 3 ЗДДС данъкът става изискуем от посредника. Непълното доказване на предпоставките за освобождаване на ВОП като част от тристранна операция по чл. 141 от Директивата обуславя изискуемостта на данъка от сочения за посредник в тристранната операция на основание чл. 84 ЗДДС.

За ревизираното дружеството е налице вътреобщностно придобиване, поради което правилно на основание чл. 84 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 62, ал. 2 ЗДДС е начислен ДДС.

Относно непризнат данъчен кредит.

Спорна между страните е реалността на доставките на стоки и услуги, като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит на ревизираното лице, получател по фактурите по 8 бр. фактури с предмет - дизелово гориво, кухненски смесител, климатик, демонтаж/монтаж на стъклопакет, монтаж на гумени тампони и монтаж на климатик/.

От жалбоподателя по отношение на непризнатия данъчен кредит не са изложени конкретни възражения, нито са представени допълнително доказателства.

Както се посочи, в хода на ревизията, в отговор на ИПДПОЗЛ по отношение на спорните фактури, от РЛ са представени само писмени обяснения, че дизеловото гориво е използвано за ползване на лек автомобил BMW, който е предоставен под наем на ревизираното дружество. Няма данни закупеното гориво да е използвано в икономическата дейност на РЛ, нито дружеството е доказало, че именно със закупеното гориво по фактурите е осъществявало дейността си, за които е ползвало право на данъчен кредит.

От друга страна от управителя на дружеството е било посочено, че контактите с клиентите се осъществяват по Skype.

Относно фактурите с предмет на доставка на стоки- кухненски смесител, климатик и доставки на услуги по монтаж на климатик, стъклопакет и тампони, за които се твърди от РЛ, че са използвани в обект, находящ се в [населено място], на [улица], е установено в хода на ревизията, че посоченият обект не се ползва от дружеството-жалбоподател, като не са представени данни имотът да му е отдаден под наем, което също не бе опровергано от РЛ.

Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. Поради това получателят на доставката следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на правилото на чл. 170, ал. 1 АПК /вр. § 2 от ДР на ДОПК/ доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. С оглед на това той трябва да притежава и всички необходими документи за извършени доставки, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит.

Доказателствата по делото не сочат по изискуемия категоричен начин изпълнение на законовите изисквания за признаване на това субективно право за фактура №1020175884 от 26.10.2021г., издадена от ЕКО БЪЛГАРИЯ ЕАД; фактура № 6000000866 от 11.10.2021г., издадена от В. К. Г. О.; фактура № 2000004963 от 06.11.2021г., издадена от А. Т. Е.; фактура № 0030335154 от 01.11.2021г., издадена от П. Р. Е.; Фактура № 6000000934 от 10.11.2021г., издадена от В. К. Г. О.; . фактура № 2000003876 от 09.11.2021г., издадена от ЛУКСИМА 21 ООД; фактура №4101112273 от 22.11.2021г., издадена от Н. П. Е. и фактура № 1055006153 от 17.11.2021г., издадена К. П. Е., в общ размер на 524, 64 лв., поради което обосновано с РА на получателя същото е отказано.

За да бъде обоснован извод за реално извършена по фактурата доставка по смисъла на чл. 6 и 9 ЗДДС, следва да бъдат ангажирани допълнителни доказателства относно начина на осъществяване на доставките, а именно доказателства за реалното предаване на стоките и извършване на услугите и резултата от тях.

В случая не се установиха твърдените в жалбата пороци на Ревизионен акт № Р-16001622000601-091-001/09.12.2022г., а оплакванията в нея за незаконосъобразност не намериха опора в доказателствата по делото.

При така установеното, РА е изцяло законосъобразен, в т.ч. и относно начислените лихви. Или иначе казано, жалбата като неоснователна следва да бъде отхвърлена.

С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати на Националната агенция по приходите разноски по делото в размер на 36 211, 62 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение, определено реда на чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 6 от Наредба № 1 от 9.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното, Административен съд – [област], I. отд., XVIII състав,