Решение № 1559 от 11.12.2024 г. на Административен съд - Габрово по дело № 316/2024 г.

Производството е образувано е по жалба на „Фрезениус Медикъл Кеър България“ЕООД гр. Габрово ЕИК107516166 против РА №Р- 040007230005819- 091-001/22.04.2024г. от Б. И. Б. - Началник сектор, възложил ревизията и С. Д. Ц. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП В. Търново, потвърден с Решение №67/15.07.2024г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ В. Търново.

В жалбата се описва подробно фактическата обстановка, залегнала в обжалвания РА и Решение. Според жалбоподателя констатациите на ревизиращите органи че при липса на издаден документ от доставчика не може да се докаже осъществена или не се явява документираната стопанска операция. Не се споделя и становището, че в представена по ревизионната преписка справка, включваща разход, период, за който се отнася, същността на услугите и класификацията му като текущ или капитализиран липсват подписи на представляващите страни и по тази причина същата не може да удостовери отразените в нея факти.

Не се споделят и изложените в Решението и РА мотиви относно калкулацията на разходите за предоставени услуги по осигуряване на съответствие и правни услуги.

Въз основа на подробна изложени доводи в жалбата, жалбоподателят счита, че констатациите в Ревизионния акт са резултат на правни изводи, направени въз основа на погрешно установена и възприета фактическа обстановка, както и в противоречие с разпоредбите на приложимото материално и процесуално право.

Заявено е искане за отмяна на РА №Р- 04000723005819- 091-001/22.04.2024г. от Б. И. Б. - Началник сектор, възложил ревизията и С. Д. Ц. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП В. Търново, потвърден с Решение №67/15.07.2024г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ В. Търново, като незаконосъобразен. Претендират се присъждане на разноски.

Ответникът по делото – Директор на Дирекция ОДОП В. Търново, чрез процесуалния си представител оспорва жалбата, претендира присъждане на разноски, аргументира законосъобразност на оспореното решение.

След като съобрази становищата на страните, събраните по делото доказателства и след служебна проверка за законосъобразността на обжалвания административен акт и на основание § 2 от ДР на ДОПК, във вр. с чл. 168 от АПК, настоящият състав на съда приема за установено следното:

Жалбата е подадена в срок, от лице с правен интерес от оспорването и срещу акт подлежащ на обжалване по съдебен ред, поради което е процесуално допустима.

Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №Р-04000723005819-020-001/04.10.2023г., връчена по електронен път на 05.10.2023г., която е изменена със Заповед за изменение на ЗВР № Р-04000723005819-020-002/02.01.2024г. е възложена ревизия на „Фрезениус Медикъл Кеър България“ЕООД.

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад (РД)№Р-04000723005819-092-001/19.02.2024г., който съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК е неразделна част от обжалвания РА № Р- 04000723005819-091-001/22.04.2024г. Срещу РД е подадено възражение с № Р-04000723005819-ВЗР-001- И/05.04.2024г., към което са представени справки под формата на таблици.

С обжалвания РА № Р-04000723005819-091-001/22.04.2024г. на ревизираното лице са определени допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 50 266, 96 лв. и лихви в размер на 9453, 16 лв., за периода от 0.01.2020г. до 31.12.2022г., които са предмет на обжалване в настоящото производство.

От събраните в хода на ревизионното производство и по делото писмени доказателства се установява, че „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД е вписано в Търговски регистър с Решение от 10.07.2000 г. по фирмено дело №646/2000г. по описа на Габровски окръжен съд. Основната дейност на дружеството е търговия на едро с медицински консумативи и апаратура за хемодиализа, както и сервизно обслужване и поддръжка на апаратурата.

Консумативите и апаратурата се закупуват от дружества от групата на FRESENIUS MEDICAL CARE &AG CoKGaA и са предназначени за лечебните заведения в България. Дейността си Дружеството извършва от складово помещение, находящо се в гр. Габрово. [улица] от офиси на дружеството, находящи се в гр. Габрово. [улица] гр. София, [улица].

С Протокол №Р-04000723005819-ППД-001/06.10.2023г са приобщени доказателства събрани в хода на извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства приключила с Протокол № П-04000723146242-073-001/04.10.2023г.

В хода на ревизията и в хода на проверката на ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД са връчени Искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) № П-04000723146242-040-001 /27.07.2023 г.. №Р-04000723005819-040-001/06.10.2023г. и № Р-04000723005819-040-002/20.10.2023г, с които са му изискани счетоводни и търговски документи, и по-конкретно такива свързани с отчетени текущи разходи за правни консултации и услуги по осигуряване на съответствието от FRESENIUS MEDICAL CARE SRBIJA doo и отчетени текущи и капитализирани разходи за имплементиране на програмен продукт SАР, придобит от FRESENIUS MEDICAL CARE DEUTSCHLAND GmbH. В отговор на отправените ИПДПОЗЛ. от дружеството са представени документи. писмени обяснения, справки и счетоводни регистри. Сред тях са сключени договори за правни консултации и услуги по осигуряване на качеството с FRESENIUS MEDICAL CARE SRBIJA doo и договор за имплементиране на програмен продукт SАР, сключен с FRESENIUS MEDICAL CARE DEUTSCHLAND GmbH, издадените във връзка с тези договори инвойси, придружени с таблици и Протоколи по чл. 117 от ЗДДС. спецификации по договорени правни услуги и услуги по нормативно съответствие. както и счетоводни регистри на счетоводни сметки, по които са намерили отражение получените услуги и придобития нематериален актив.

След анализ на събраните при ревизията доказателства органите по приходите са установили следното от фактическа страна.

Установено е, че за периода от 01.01.2020г. до 31.12.2022г. дружеството е отчело общо разходи за имплементиране на програмен продукт SАР на обща стойност 1113 794, 33 лв., придобит от FRESENIUS MEDICAL CARE DEUTSCHLAND GmbH. Във връзка с това от дружеството е представен Договор за предоставяне на услуги относно изпълнението на. централна система за планиране SАР (project inSITE) от 28.01.2021г., сключен между „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД (клиент) и FRESENIUS MEDICAL CARE DEUTSCHLAND GmbH (доставчик). В договора е посочено, че FRESENIUS MEDICAL CARE DEUTSCHLAND GmbH, започва разработване и внедряване на централен шаблон на SАР в системата за планиране на ресурсите на предприятието, който обхваща стандартни бизнес процеси и ИТ решения за всички основни функционални области в рамките на FМЕ Сгоup, в т.ч. производство, продукти и NерhгоСаге. За предоставянето на услугите, свързани с внедряването на централния модел на SАР на ниво „клиент“, доставчикът прави преки и косвени разходи ("inSITE разходи"). In SITE разходите, свързани с внедряването на централния модел на SАР за клиент в региона, се начисляват от доставчика на клиента като такса за услуга.

Видно от дадени в хода на ревизионното производство писмени обяснения от „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, разходите за имплементиране на програмен продукт SАР са отчитани според изискванията на Счетоводен стандарт 38 „Нематериални активи“ (СС 38). Поради тази причина в съответствие с т. 4.1. от СС 38 са били отчетени капиталови разходи за 2020 г. в размер на 43 601, 32 лв., за 2021 г. в размер на 235 421, 30 лв. и за 2022 г. в размер на 329 011, 68 лв., ав съответствие ст. 4.6. от СС 38 са отчетени текущи (оперативни) разходи за 2020 г. в размер на 46 529, 19 лв., за 2021 г. в размер на 178 459, 71 лв. иза 2022 г. в размер на 280 771, 13 лв. Във връзка с тези твърдения от „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД са представени справка за основни дейности по текущи работи за внедряване на система SАР и справка, представляваща Приложение №1 към възражението срещу РД, в които са посочени кои разходи са капитализирани и кои са текущи. За документиране на разходите, свързани с имплементиране на програмен продукт SАР, от FRESENIUS MEDICAL CARE DEUTSCHLAND GmbH са издадени инвойси №10308867/15.12.2020г., №10309852/16.12.2021г. и №10310523/19.12.2022г., към които са приложени таблици, на обща стойност 1113 794, 33 лв. Възприетите като текущи разходи общо размер на 505 760, 03 лв. са осчетоводени по счетоводна сметка. 602/8 „Разходи за външни услуги/други/текущ разход SАР“, а капиталовите общо в размер на 608 034, 30 лв. са осчетоводени по счетоводна сметка 207 „Разходи за придобиване на дълготрайни активи“. На 04.07.2022г. с Протокол за въвеждане в експлоатация на дълготраен актив е приет и въведен в експлоатация „програмен продукт SАР“. С набраните разходи по счетоводна сметка 207 „Разходи за придобиване на дълготрайни активи“ е формирана отчетната стойност на „програмен продукт SАР“ и същият е осчетоводен по счетоводна сметка 214 „Програмни продукти“. Програмният продукт SАР е заведен в счетоводния и данъчния амортизационен план с отчетна стойност в размер на 608 034, 30 лв. Определен му е полезен срок на живот- 10 години амортизационна норма - 1090.

Органите по приходите са констатирали, че в конкретния случай отчетените от „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД текущи разходи общо в размер на 505 760, 03 лв. през периода от 2020 г. до 2022 г. не следва да бъдат третирани като такива, тъй като не попадат в обхвата на т. 4.6. от СС 38, а именно, че по своята същност не представляват разходи за обучение на персонал за работа с нематериалния актив. Посочили са, че от дружеството не са представени първични документи, доказващи обучения, извършени от FRESENIUS MEDICAL CARE DEUTSCHLAND GmbH на персонала на „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, във връзка с имплементирането имплементирането на програмния продукт SАР.

Ревизиращите органи са посочили, че в приложените към инвойсите справки са описани дейности, свързани с усилия за внедряване и разработване на правни локализации от германското дружество.. Посочили са също. че германският подход за третиране на разходите - на капиталови и на текущи, описан в справка „Основни дейности по текущи работи за внедряване на система SАР“ и справка. представляваща приложение №1 към възражението срещу РД, най-вероятно е в съответствие с германското законодателство, но същият е в нарушение на СС 38. Следователно. отчетените от „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД разходи, свързани с внедряване на система SАР, като текущи, през периода от 2020 г. до 2022 г., общо в размер на 505 760.03 лв.. попадат в хипотезата на чл. 51, ал. 2, изр. първо от ЗКПО. съгласно която счетоводните разходи, отчетени във връзка с придобиването на данъчен дълготраен нематериален актив преди възникването му, не се признават за данъчни цели в годината на отчитането им и участват при определянето на данъчната амортизируема стойност на актива. Констатирано е че отчетната стойност на дълготрайния нематериален актив - програмен продукт SАР е в размер на 1 113 794.33 лв., а не посочената от ревизираното лице отчетна стойност в размер на 608 034.30 лв. В този случай годишната счетоводна и данъчна амортизация на този актив. чрез прилагане на възприетата от дружеството амортизационна норма 10 %, е в размер на 111 379.44 лв. а месечна в размер на 9 281, 62 лв. Следователно следващата се за периода от 01.07.2022г. до 31.12.2022г. данъчна амортизация е в размер на 55 689.72лв., а не начислената от дружеството - 30 401, 72 лв., т.е. разликата в размер на 25 288.00 лв. се явява данъчно призната на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО.

Така изложените мотиви на ревизиращите органи се споделят напълно от настоящия съдебен състав на АС Габрово. Същите намират своето обяснение и правна уредба в цитираните текстове на ЗКПО поради което мотивите в РА и Решението на директор на Дирекция ОДОП са правилни.

Органите по приходите са установили, че през периода от 01.01.2020г. до 31.12.2022г. от дружеството са отчетени разходи за правни услуги и услуги по осигуряване на съответствието на обща стойност 109 362.13 лв., които са намерили отражение по счетоводна сметка 6028 „Разходи за външни услуги/други“. Във връзка с това от ревизираното лице са представени Договори за услуги от 17.12.2020 г., сключени между FRESENIUS MEDICAL CARE SRBIJA doo и „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД. В договорите е посочено, че сръбското дружество ще предоставя на ревизираното лице разнообразни услуги по осигуряване на съответствието и разнообразни правни услуги. Съгласно договорите FRESENIUS MEDICAL CARE SRBIJA doo се задължава да предоставя на „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД два пъти годишно преглед на всички разходи и алгоритми на разпределение, които ще представляват база за фактуриране. Към договорите са приложени спецификации на договорените правни услуги и спецификации на договорените услуги по осигуряване на съответствие за всяка една от ревизираните години. За периода от 2020г. до 2022г. от FRESENIUS MEDICAL CARE SRBIJA doo към „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД са издадени инвойси №211/2020 от 18.12.2020г., №61/2021 от 31.03.2021г., №115/2021 от 30.06.2021г., №181/2021 от 30.09.2021г., №243/2021 от 17.12.2021г., № 44/2022 от 31.03.2022г., №120/2022 от 30.06.2022г., №179/2022 от 30.09.2022г. и №243/2022 от 19.12.2022г. във връзка с извършени услуги по осигуряване на качество на стойност 72 557.09 лв. и инвойси №216/2020 от 18.12.2020г., №47/2021 от 31.03.2021г., №124/2021 от 30.06.2021г., №190/2021 от 30.09.2021г., №254/2021 от 17.12.2021г., №54/2022 от 31.03.2022г., №131/2022 от 30.06.2022г., №191/2022 от 30.09.2022г. и №257/2022 от 19.12.2022г. във връзка с извършени правни услуги на стойност 36 805.04 лв.. към които са приложени и таблици.

Въз основа на установената фактическа обстановка органите по приходите са посочили, че в представените от „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД таблици приложени към инвойсите, фигурират часове но липсва остойностяването им, което препятства да се установи как с формиран фактурирания от сръбското дружество разход.

Според данъчните органи от ревизираното лице не са представени доказателства в каква степен фактурираните от сръбското дружество разходи са относими и пряко влияят на дейността на „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД. В представените обобщени справки, в т.ч. и приложени към възражението срещу РД, са били описани режийни разходи, които не могат да бъдат обвързани пряко с ревизираното лице. За доказване на фактурираните разходи за правни услуги и услуги по осигуряване на съответствието е необходимо да има и други документи, които да удостоверяват по несъмнен начин същността, структурата и стойността (себестойността) на разходите, направени от доставчика във връзка с извършените от него услуги към българското дружество. От „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД не са представени и доказателства по какъв начин са предоставяни услугите от сръбското дружество.

Следователно взетите стопански операции, довели до намаляване на счетоводния финансов резултат, са в нарушение на Закона за счетоводството (ЗСч.) и ЗКПО, тъй като за отчетените счетоводни разходи не са представени първични счетоводни документи, сочещи че услугите са извършени, както и условията, при които евентуално са извършени.

Според органите по приходите приложими в случая са чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 от с.з.

Предвид установената фактическа обстановка с обжалвания РА са извършени следните допълнителни преобразувания на финансовите резултати по години, както следва:

• За 2020 г. е извършено увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 51, ал. 2 от ЗКПО със сумата в размер на 46 529, 19 лв., представляваща отчетени текущи разходи във връзка с имплементиране на програмен продукт 5АР и по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 от с.з. със сумата в размер на 28 790, 42 лв., представляваща отчетени разходи за правни услуги и услуги по осигуряване на качество. В резултат на това е установено допълнително задължение за корпоративен данък за 2020 г. в размер на 7 531, 95 лв. и лихви в размер на 2 412, 22 лв.

• За 2021 г. е извършено увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 51, ал. 2 от ЗКПО със сумата в размер на 178 459, 71 лв., представляваща отчетени текущи разходи във връзка с имплементиране на програмен продукт SАР и по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 от с.з. със сумата в размер на 38 393, 02 лв., представляваща отчетени разходи за правни услуги и услуги по осигуряване на качество. В резултат на това е установено допълнително задължение за корпоративен данък за 2021г. в размер на 21 685, 27 лв. и лихви в размер на 4 733, 62 лв.

• За 2022 г. е извършено увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 51, ал. 2 от ЗКПО със сумата в размер на 280 771, 13 лв., представляваща отчетени текущи разходи във връзка с имплементиране на програмен продукт SАР и по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 от с.з. със сумата в размер на 42 178, 69 лв., представляваща отчетени разходи за правни услуги и услуги по осигуряване на качество. За същата година е признато по-голямо намаление на финансовия резултат по реда на чл. 54, ал. 2 от ЗКПО в размер на 131 565, 97 лв., вместо декларираното от дружеството в размер на 106 277, 97 лв., като разликата в размер на 25 288, 00 лв., представлява по-голям размер на признати данъчни амортизации за програмен продукт SАР. В резултат на извършените намаления и увеличения е установена данъчна печалба в размер на 210 497, 41 лв., вместо декларираната от дружеството данъчна загуба в размер на (87 164, 41 лв.) и е определен корпоративен данък за 2022 г. в размер на 21 049, 74 лв. и лихви в размер на 2 307, 32 лв.

Жалбоподателят е оспорил РА № Р-04000723005819-091-001/22.04.2024г., с който са му определени допълнителни задължения за корпоративен данък за периода от 2020г. до 2022г. Според него представената справка, представляваща Приложение №1 към възражението срещу РД дава достатъчно ясна и точна информация защо даден разход, свързан с имплементиране на програмен продукт SAP следва да бъде квалифициран като текущ. Становището на жалбоподателя е, че не е необходимо да притежава други документи, които да удостоверяват по несъмнен начин същността. структурата и себестойността на разходите, направени от германското дружество във връзка с имплементиране на програмен продукт SАР, тъй като той притежава фактури, издадени от доставчика. Според жалбоподателя отчетените текущи разходи представляват разходи за обучение, разходи за реорганизация. а останалата част са начални разходи по смисъла на МСС 38 и същите не следва да участват в първоначалната оценка на нематериалния актив. Дружеството жалбоподателя счита, че представените справки, представляващи приложение № 2, №3. 1 и №3.2 към възражението срещу РД дават информация. както за вида на предоставените от сръбското дружество правни услуги и услуги по съответствие на качеството. така и за времето/периода, през който са извършени. В тази връзка посочва, че обикновено такъв тип услуги включвали рутинни запитвания от българското дружество към служител на регионална позиция или обсъждане на ежедневни казуси от работата на българското дружество. които се решавали в хода на проведен разговор или онлайн среща. В заключение посочва, че РА е немотивиран, тъй като не били обсъдени голяма част от мотивите на депозираното възражение срещу РД, поради което са налице основания за неговата отмяна.

В оспореното Решение Директор на Дирекция ОДОП В. Търново е възприел напълно доводите и мотивите, постановени в обжалвания РА и е потвърдил изцяло същия.

Така постановеното Решение е обжалвано от „Фрезениус Медикъл Кеър България“ЕООД и въз основа на което е образувано настоящото съдебно производство.

Спорният момент в случая е приложението на чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 от ЗКПО относно финансовите резултати на Дружеството за 2020г., 2021г., 2022г.

Според ревизиращите органи, при преценка на събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства не се установява по категоричен начин извършени от страна на FRESENIUS MEDICAL CARE SRBIJA doo услуги по осигуряване на качеството и правни услуги в полза на „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, тъй като за доказване на тези услуги жалбоподателят е представил копия на издадените фактури от FRESENIUS MEDICAL CARE SRBIJA doo, към които е приложил таблици. договори за услуги от 17.12.2020 г., сключени между FRESENIUS MEDICAL CARE SRBIJA doo и „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД с различни посочени предмети: предоставяне на разнообразни услуги по осигуряване на съответствието и предоставяне на разнообразни правни услуги. както и спецификации за предоставени услуги по осигуряване на съответствието и правни услуги.

Счетоводното отчитане на разходите, е регламентирано в Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. Законът изисква финансовите отчети да представят вярно и честно имущественото и финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието, паричните потоци и собствения капитал. Вярното представяне изисква достоверно показване на ефектите от операциите. други събития и условия в съответствие с определенията и критериите за признаване на активи, пасиви. приходи и разходи. заложени в приложимите счетоводни стандарти (чл. 24. ал. 1 и ал. 2 от ЗСч). Отчитането на разходи, които не са свързани с получаване на икономически ползи и изгоди е в нарушение на принципа за съпоставимост на приходите и разходите. регламентиран в „Общи разпоредби“ на Националните счетоводни стандарти. както и „Концептуалната рамка за финансово отчитане“ на Международните счетоводни стандарти. ЗСч. и Счетоводните стандарти изискват за всеки отчетен разход/разходи да е налице съответният приход/приходи или този разход/разходи да е/са послужил/и за реализиране на икономическа изгода за предприятието. Съгласно чл. 9, т. 2 от Закона за счетоводството не се допуска счетоводно отчитане на фиктивни или недостатъчно идентифицирани сделки, несъществуващи разходи, както и на задължения с неточно определен предмет. Предвид така изложеното, съгласно цитираните нормативни текстове наличието на фактура не е достатъчно условие, за да бъде признат за данъчни цели документирания с нея разход.

Разходните документи следва да отразяват вярно описаната в тях стопанска операция. Към тях е необходимо да има и други доказателства, удостоверяващи наличието на посочения разход. За да бъде признат даден разход като такъв, той трябва да е действително извършен, като, той трябва да е способствал за икономическия растеж на предприятието.

Спазването на ЗСч. и приложимите счетоводни стандарти е наложително, тъй като разходите, отчетени съобразно техните норми ще представляват данъчно признати разходи. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Това означава предприятията да осъществяват счетоводството си на основата на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство. Всяка стопанска операция трябва да бъде обезпечена документално – от лицето да се притежават доказателства, че е извършена и условията, при които е извършена. По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава, когато е документално обоснован с първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция.

При преценка на така представените по ревизионната преписка писмени доказателства и изложените от жалбоподателя доводи както в хода на проведеното административно производство, така и на фазата на съдебното оспорване, настоящия съдебен състав намира за правилни мотивите на ревизиращите органи, че жалбоподателя „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД не е представил доказателства за реално осъществени сделки, респективно извършени стопански операции, документирани с процесните фактури, което неминуемо следва да се отрази върху определянето на финансовите резултати за ревизираните периоди. Липсват годни доказателства, от които да се установи естеството и същността на фактурираните услуги по съответствие на качеството и правни услуги, както и по какъв начин, ако тези услуги евентуално са извършени са повлияли върху икономическия растеж на предприятието. Такива доказателства не са представени и в хода на административното обжалване, въпреки че са изискани. Не са представени и в съдебното оспорване на процесния РА.

Член 9, т. 2 от Закона за счетоводството задължава в документите, с които се доказва за реално извършена стопанска операция, сделките да се достатъчно идентифицирани, за да могат да докажат отразените в тях обстоятелства. В този смисъл правилно ревизиращите органи са стигнали до извода, че представените процесни фактури са с твърде общо съдържание – according to service agreement, for legal, between Fresenius medical care entities for….. (съгласно договор за юридически услуги между FMC субекти за съответното тримесечие) и according to service agreement (related to comliance) between Fresenius medical care entities for…. (съгласно договор за услуги, свързани със съответствие, между FMC субекти за съответното тримесечие). Действително видно от посочения предмет на договорите, в същия не се съдържа информация, която да дава представа реално какви са тези услуги по осигуряване на качеството - какво представлява това осигуряване; какво представлява това качество; в какво се изразява това осигуряване на качеството; по какъв начин е осигурено това качество; в какво се изразяват правните услуги; какъв вид са тези правни услуги; по какъв начин са приети тези услуги от ревизираното лице и в крайна сметка дали действително са извършени. Не става ясно също да е налице конкретно препращане към друг конкретен документ, който да дава яснота относно липсващата във фактурата информация за вида и параметрите на сделката, с оглед разпоредбата на чл. 6, ал. 5 от ЗСч. Д Безспорно представените в хода на ревизионното производство фактури се ползват с доказателствена сила. В случая при преценка на същите и съпоставка с представените договори, спецификации и таблици към фактурите, посочени по- горе не може да се направи подобен извод.

Правилно ревизиращите органи са приели че в представените таблици към фактурите издадени от FRESENIUS MEDICAL CARE SRBIJA doo, са вписани дейности без да са конкретизирани, т.е. описани са по общ начин. В този смисъл отразени са консултантски услуги за съответствия. консултация по телефона и поща и т.н., което действително е общо посочване, без каквато и да е конкретика в таблиците и фактурите, като не се представят и други писмени документи които да опровергават този извод внасяйки яснота и конкретика ясното какво точно представляват тези услуги, за какво се отнасят тези консултации, какво е тяхното естество. за кого са предназначени и др. Освен така изложеното в тях присъства и дейност: „въвеждащо обучение на новоназначени служители“ която обаче не би следвало да е извършена, тъй като при преглед в ИС на НАП е установено, че през ревизирания период няма новоназначени служители/работници във „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ЕООД. Следователно няма как да бъде предоставена подобно услуга поради факта, че през този период няма новоназначени служители, които да бъдат обучавани.

От представените договори не могат да се установят вида и конкретни параметри на договорените услуги по осигуряване на качеството и правни услуги. Същите, както установяват ревизиращите органи са бланкетни, като в тях не се съдържат подробни условия относно конкретни видове и обеми работи/услуги. От представеното Приложение №1 също не може да се установи предмета на предоставените услуги съгласно чл. 1, т. 1.1. от договорите - правни услуги или услуги по съответствие на качеството. Посочените договори са доказателство за възникнали облигационни отношения между страните. но сами по себе си не са доказателство за реално изпълнение на договореното и за действително извършени услуги по осигуряване на съответствието и правни услуги. Същите отразяват общо представените услуги, без да е налице конкретизация относно волята на страните и това дали действително тези услуги са предоставени. Правилно е отразено от ревизиращите органи, че в договорите, сключени с FRESENIUS MEDICAL CARE SRBIJA doo не е уговорена цена на услугите, като това обстоятелство противоречи на нормалните търговски отношения, които възникват при сключване на сделки между търговци.

От „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД не е предоставена допълнителна информация в какво точно се изразяват получените правни услуги и услуги по осигуряване на качество - вид, количество и т.н.

Изводи за тези обстоятелства не могат да бъдат направени от представените Спецификации на договорените правни услуги. предоставяни от ЕМС Сърбия на ЕМС България и Спецификации на договорените услуги по осигуряване на съответствието, предоставяни от ЕМС Сърбия на ЕМС България. в които също не е конкретизирана получената услуга. не е описана единична цена на всеки вид услуга. т.е. и в тях липсва конкретика на извършени от сръбското дружество дейности.

Освен че не може да се установят видът на извършените конкретни дейности, но при преглед на спецификациите се установяват дейности, които изобщо не се отнасят за ревизираното лице.

Правилно данъчните органи не са възприели представените от ревизираното Дружество таблици, представляващи Приложение №3.1. и Приложение №3.2. към РД. Същите не могат да установят и докажат факта на извършване на посочените услуги, фактурирани от FRESENIUS MEDICAL CARE SRBIJA doo, тъй като са неподписани документи и не е ясно кой ги е съставил.

Във възражението срещу РД, жалбоподателят е посочил че в представените справки/таблици е налична информацията за всички разходи, разпределени по видове и които са пряко свързани с предоставените от сръбското дружество услуги.

В тях са описани различни видове разходи, за които се твърди, че са извършени от FRESENIUS MEDICAL CARE SRBIJA doo. Правилно е становището на данъчните органи, че за доказването на тези разходи не са ангажирани никакви първични документи, въпреки че изрично са изискани, и на следващо място, дори част от разходите да са извършени в полза на „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, то от него отново не са представени първични документи, сочещи че са спомогнали за икономическия растеж на дружеството.

В съдебно заседание по делото са изискани и представени 18 бр. фактури, в заверен превод на български език №211/2020г, №216/2020г., №61/2021г., №47/2021г., №124/2021г., №115/2021г., №190/2021г., №181/2021г., №243/2021г., №254/2021г., №54/2022г., №44/2022г., №131/2022г., №120/2022г., №179/2022г., №179/2022г., №191/2022г., №243/2022г., №257/2022г. Същите следва да внесат яснота в предмета на предоставените услуги, но видно от посоченото в тях основание за предоставяне на правни услуги не е налице някакво допълнително разяснение. От същите не става ясно какви правни услуги са предоставени и съответно заплатени от Дружеството жалбоподател. Представените в хода на съдебното оспорване цитирани по- горе фактури и отразеното в същите като основание по никакъв начин не променят изводите до които са достигнали ревизиращите органи в оспорения РА. Представените три фактури №10308867/15.12.2020г., №10309852/16.12.2021г. и №10310523/19.12.2022г. също не променят нито установената фактическа обстановка в хода на ревизионното производство, нито крайните изводи залегнали в оспорения акт.

Неоснователни са доводите на жалбоподателя че данъчните органи не са посочили какви трябва да са съпътстващите документи, въз основа на които да се изясни предмета на предоставените правни услуги. Задължение за подобно обосноваване на направените разходи е за ревизираното дружество, а не за данъчните органи.

Изложените по- горе доводи сочат на извода, до който е и достигнал ревизиращия екип, че от данните и документите съдържащи се в ревизионната преписка не доказват реално извършени услуги от FRESENIUS MEDICAL CARE SRBIJA doo в полза на „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД.

Правилно е отчетен и факта, че Дружеството жалбоподател, през ревизирания период е получател на такива правни услуги от други лица, установени на територията на РБългария, като в РА се посочват като такива Е. С. К., „ОП Консулт“ ЕООД и АДВОКАТСКО ДРУЖЕСТВО "П.“.

Представените в хода на административното обжалване разпечатки от електронна кореспонденция също не доказват изпълнение на фактурираните от FRESENIUS MEDICAL CARE SRBIJA doo услуги. Те не са придружени с точен превод на български език, извършен от заклет преводач, и не представляват първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч., за да е налице документална обоснованост.

С оглед на така изложените мотиви, правилно ревизиращите органи са приели, че в „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ЕООД е отчело разходи по посочените фактури, без да се доказва, че фактурираните услуги да са реално извършени, т.е. отчетените разходи по тях не са документално обосновани.

Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.

Правилен е и извода, че е налице и хипотезата на чл. 16 от ЗКПО, тъй като използването на документи, които не отразяват вярно стопанските операции, като основание за отчитане на разходи има за цел необосновано намаляване на финансовия резултат за облагане с подоходен данък.

С оглед изложеното, правилно и законосъобразно е увеличен финансовият резултат на „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл.10 от ЗКПО за 2020г. със сумата в размер на 28 790.42 лв., за 2021г. със сумата в размер на 38 393.02 лв. и за 2022г. със сумата в размер на 42 178.69 лв., представляващи отчетените разходи по фактури, издадени от FRESENIUS MEDICAL CARE SRBIJA doo.

Безспорно установено е че Дружеството жалбоподател е придобило през ревизирания период програмен продукт SАР по инвойси №10308867/15.12.2020г., №10309852/16.12.2021г. и №10310523/19.12.2022г., на обща стойност 1 113 794.33 лв. и същият е заведен в данъчния амортизационен план.

Спорна е стойността, на която е придобит. респективно данъчната му амортизируема стойност дали е за сумата от 1 113 794.33 лв., каквато е общата стойност на инвойсите или за сумата от 608 034.30 лв., която представлява част от фактурираната стойност, третирана като капиталови разходи. а останалата част третирана като текущи разходи в размер на 505 760.03 лв.

Жалбоподателят е придобил през периода от 2020г.- 2022г. програмен продукт SАР разработен от FRESENIUS MEDICAL CARE DEUTSCHLAND GmbH, който изпълнява критериите на чл. 51. ал. от ЗКПО. както и на Счетоводен стандарт )38 „Нематериални активи“ (СС 38) за формиране на дълготраен нематериален актив. Съгласно чл. 51, ал.1 от ЗКПО данъчни дълготрайни нематериални активи (ДНМА) са:

1. придобити нефинансови ресурси. които: а) нямат физическа субстанция: 6) се ползват през период, по-дълъг от 12 месеца; в) имат ограничен полезен живот; г) са със стойност, равна или превишаваща по-ниската стойност от: аа) стойностния праг на същественост за дълготрайния нематериален актив, определен в счетоводната политика на данъчно задълженото лице: 66) 700 лева.

Счетоводните разходи. отчетени във връзка с придобиване на ДНМА преди възникването му не се признават за данъчни цели в годината на отчитането им и участват при определянето на данъчната амортизируема стойност на актива. Когато в следваща година настъпят обстоятелства. определящи. че данъчно задълженото лице няма да придобие ДНМА непризнатите разходи по изречение първо се признават за данъчни цели в годината на настъпване на обстоятелствата. ако са спазени изискванията на този закон (чл. 51. ал. 2 от ЗКПО).

При формиране на ДНМА, за целите на данъчното облагане данъчните активи се завеждат в данъчния амортизационен план (ДАП) с данъчна амортизируема стойност. Същата е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения. свързани с актива. Историческата цена на актива се определя съгласно чл. 26 ал. 1, т.9 от Закона за счетоводство (3Сч), който изисква оценяване на позициите, които са признати във финансовите отчети, да се извършва по цена на придобиване, която може да е покупна цена или себестойност или по друг метод, когато това се изисква в приложимите счетоводни стандарти. В настоящия случай цената на придобиване- покупната цена на програмен продукт SАР е общият размер на заплатените парични средства или парични еквиваленти към FRESENIUS MEDICAL CARE DEUTSCHLAND GmbH, а именно 1 113 794, 33 лв., към момента на придобиването му - 04.07.2022 г., когато с Протокол за въвеждане в експлоатация на дълготраен актив е приет и въведен в експлоатация „програмен продукт SАР“.

Законодателят е предвидил в чл. 67 от ЗКПО, че счетоводните разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, включително последващите разходи, не се признават за данъчни цели. Законът изисква с тези разходи да се увеличи счетоводния финансов резултат, като дава право в тези случаи данъчно задължените лица да формират данъчно амортизируем актив, който да се изхабява за данъчни цели в зависимост от категорията, към която следва да се отнесе.

Законодателят е предвидил, че за данъчни цели се признава данъчната амортизация на нематериалния актив, която е в съответствие с нормите на чл. 55 от ЗКПО, където в ал. 1 са определени категориите на данъчните амортизируеми активи. Съгласно ал. 2 от същата разпоредба, годишните данъчни амортизационни норми се определят еднократно за годината и не могат да превишават определените размери по категории. При определяне на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на закона (чл. 54, ал.1 от ЗКПО). Отчетените счетоводни разходи за амортизации не се признават за данъчни цели (чл. 54, ал. 2 от с.з.).

Предвид изложеното, правилни са констатациите на органите по приходите, че отчетените от „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ ЕООД разходи като текущи, свързани с внедряване на система SАР, през периода от 2020 г. до 2022 г., общо в размер на 505 760, 03 лв., попадат в хипотезата на чл. 51, ал. 2, изр. първо от ЗКПО, и че данъчната амортизируема стойност на нематериалния актив - програмен продукт БАР е в размер на 1113 794, 33 лв., а данъчно признатата му амортизация на основание чл. 54, ал. 2 от ЗКПО за м.07.2022 г. ев размер на 55 689, 72 лв., а не начислената от дружеството - 30 401, 72 лв. Неоснователно ревизираното лице счита, че текущите разходи в размер на 505 760, 03 лв. представлявали разходи за обучение, разходи за реорганизация и начални разходи по смисъла на т. 29, б. „6“ ит. 69, 6. „а“ и „г“ от Международен счетоводен стандарт 38 „Нематериални активи“ (МСС 38), които според стандарта не участвали в първоначалната оценка на нематериалния актив и поради тази причина програмен продукт ЗАР (ПП АР) е заведен в данъчния амортизационен план с данъчната амортизируема стойност - 608 034, 30 лв. В тази връзка, следва да се посочи, че цитираните норми са част от Международен счетоводен стандарт 38 „Нематериални активи“, приет с Регламент (ЕС) 2023/1803 на Комисията от 13 август 2023 година и същият не е приложим за ревизираните периоди. Международният стандарт дори и да е бил действащ, не може да се приложи, тъй като ревизираното дружество е избрало да се съобразява националните счетоводни стандарти.

Предвид изложеното, РА е законосъобразен, а Решението с което е потвърден е правилно. Оспорването на от „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ЕООД гр. Габрово като неоснователно и недоказано следва да бъде отхвърлено.

С оглед изхода на настоящия спор, а именно отхвърляне на оспорването основателно се явява искането на пр. представител на жалбоподателя за присъждане на разноски. Такива следва да бъдат присъдени в полза на Национална агенция за приходите в размер на 5427, 60 лева, представляват възнаграждение за юрисконсулт и да бъдат понесени от „ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ“ЕООД.

Ател яС оглед на гореизложеното Административен съд Габрово,