Решение № 3532 от 15.11.2024 г. на Административен съд - Стара Загора по дело № 214/2024 г.

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК и чл.145 и сл. от АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК.

Образувано е по жалба на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД, ЕИК 204086835, със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], вх. А, ет. 3, ап. 37, представлявано от управителя А. Н. П., подадена чрез пълномощника адв. Е. М. от АК-Стара Загора, против Ревизионен акт (РА) № Р-16002422007435-091-001 от 15.12.2023г., издаден от Д. А. И. на длъжност Началник на сектор – възложил ревизията и Д. С. С. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 53 от 12.02.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително начислен ДДС в размер на 27 225.16 лева, ведно с прилежащите лихви от 3 583.94 лева.

В жалбата са изложени доводи за незаконосъобразност на РА, по съображения за неговата необоснованост, за издаването му в нарушение и при неправилно приложение на материалния закон и при допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Поддържа се оплакване, че в хода на ревизионното производство не са били събрани всички доказателства във връзка с данъчното облагане, а тези, приложени към преписката са събрани в противоречие с правилата на ДОПК. Именно по причина, че не са изискани и съобразени за целите на ревизията необходимите доказателства, според жалбоподателя констатациите в РД се явяват необосновани. Във връзка с това оспорва и извода на органите по приходите, че процесните доставки са извършени на територията на страната и съответно са облагаеми със стандартната ставка за ДДС в размер на 20%. Поддържа, че от приложените доказателства, по безспорен начин се установява, че извършените от дружеството услуги са такива, с място на изпълнение на територията на Франция и Нидерландия. С оглед на това, счита, че задълженията за данък върху добавената стойност, са определени в противоречие с разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС. Изтъква, че в настоящия случай приложение намира изр. 2 от цитираната норма, съгласно която „когато услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект“. Изложени са съображения, че така цитираната разпоредба е приложена неправилно от ревизиращия екип, тъй като същата не визира икономическата дейност на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, който е получател на процесните услуги, а дейността на доставчика - „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД. В този смисъл е обоснован извод, че тъй като „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД, извършва частично икономическата си дейност на територията на Франция и Нидерландия, същия разполага с „постоянен обект“ по смисъла на §1, т.10 от ДР на ЗДДС, поради което е изпълнена и хипотезата на чл.21, ал.2, изр. 2 от ЗДДС и е налице доставка със ставка 0 % ДДС. В допълнение се сочи, че дори и да се приеме, че е от значение къде е установена независимата икономическа дейност на получателя - „АЙ ПИ КЕЙБЪЛИНГ“ ЕООД, то тя, според жалбоподателя също не се намира на територията на Република България, тъй като това дружество не е извършвало никога дейност на територията на страната. По изложените в жалбата съображения е направено искане за отмяна на обжалвания РА, както и да бъдат присъдени направените по делото разноски.

Ответникът по жалбата - Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител по делото, оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Поддържа, че обжалваният ревизионен акт е правилен и законосъобразен, за което излага подробни съображения в представеното писмено становище. Претендира в полза на Дирекция ОДОП Пловдив да се присъди юрисконсултско възнаграждение.

Въз основа на съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, съдът приема за установено следното от фактическа страна по административно-правния спор:

Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16002422007435-020-001 от 07.12.2022г., издадена от Д. А. И. на длъжност Началник сектор в отдел „Ревизии“ при ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, е възложено извършването на ревизия на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД, ЕИК 204086835, с обхват задължения за данък върху добавената стойност за периода от 01.08.2022г. до 31.10.2022г. Ревизията е възложена на екип от ревизори в състав: Д. С. С. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Д. Т. К. – старши инспектор по приходите /л.403, т.III от делото/. Срокът за извършване на ревизията е определен до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 14.12.2022г. по електронен път /л.406, т.III/. Със Заповед за изменение на ЗВР № Р-16002422007435-020-002/ 09.03.2023г./л.112, т.III/, издадена и подписана от Д. А. И., началник сектор, ревизираният период за задълженията за данък върху добавената стойност е променен, като е постановено същият да обхване времето от 01.08.2022г. до 31.01.2023г., удължен е и срокът за приключване на ревизията до 12.05.2023г., при запазване на органите, които да я извършат. Производството по извършване на ревизията е било спряно със Заповед № Р-16002422007435-023-001/ 05.05.2023г./л.2, т.III/, на основание чл.34, ал.1, т.5 от ДОПК – по молба на ревизираното лице/л.7, т.III/, считано до 05.08.2023г. Със Заповед № Р-16002422007435-143-001/ 07.08.2023г./л.344, т.II/, на основание чл.35 от ДОПК производството е било възобновено, като срокът за завършване на ревизията е определен на 14.08.2023г. Поради заболяване на на член на ревизиращия екип, удостоверено с надлежни медицински документи/л.334-338, т.II/ със Заповед № Р-16002422007435-023-002/ 07.08.2023г./л.340, т.II/, издадена на основание чл.34, ал.1, т.1 от ДОПК производството по извършване на ревизията отново е било спряно до приключване на временната неработоспособност. Видно от приложените болнични листове/л.334, т.II/, служителят е бил в отпуск поради временна неработоспособност до 03.11.2023г. включително. С нова Заповед № Р-16002422007435-143-002/ 06.11.2023г./л.330, т.II/, на основание чл.35 от ДОПК производството е било възобновено, като срокът за приключване на ревизията е определен на 13.11.2023г. Заповедта за възлагане на ревизия, заповедта за изменение на ЗВР, както и заповедите за спиране и възобновяване на производството за извършване на ревизия, са издадени в електронен вид и подписани с валиден към датата на полагането му квалифициран електронен подпис от длъжностното лице, посочено като издател в съответното длъжностно качество.

С цел установяване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане, в хода на ревизията са предприети действия по събиране на доказателства, вкл. въз основа на отправени искания за представяне на документи и писмени обяснения от данъчно задълженото лице, с които са изискани първични и вторични счетоводни документи, счетоводни регистри и търговска документация, извършени са справки, присъединени са доказателства и са съставени протоколи за извършени насрещни проверки; предприети са и действия по налагане на предварителни обезпечителни мерки. Извършените процесуални действия и събраните в хода на производството доказателства са подробно описани в РД.

Въз основа на извършената на дружеството ревизия и на основание чл.117 от ДОПК от определения със ЗВР ревизиращ екип – Д. С. С. на длъжност главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Д. Т. К. на длъжност старши инспектор по приходите, е съставен и подписан Ревизионен доклад № Р-16002422007435-092-001/24.11.2023г. /л.82-92, т.I от делото/. С ревизионния доклад, в резултат на извършените процесуални действия, приетите за установени факти и обстоятелства и направените изводи, ревизиращият екип е предложил по отношение на ревизираното лице „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД гр. Стара Загора, на основание чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС, да бъде начислен допълнително данък върху добавената стойност по ЗДДС за периодите м.08.2022г., м.09.2022г., м.10.2022г. и м.11.2022г. в общ размер на 27 225.16 лв. и лихви за просрочие в размер на 3 381.99 лева, изчислени към 24.11.2023г. Ревизионният доклад е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и е подписан с електронни подписи от Д. С. и от Д. К., като доказателства за датата и начина на подписване и такива за удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са представени по делото като разпечатка и на оптичен носител.

В хода на ревизионното производство от фактическа страна е установено, че през ревизирания период основната дейност на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД е извършването услуги по монтаж и демонтаж на интернет мрежи на дейта центрове и услуги за подмяна на сървъри. Дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от 03.05.2022 г. - по избор. В РД е посочено, че ревизията е възложена във връзка с деклариран, в справката-декларация по ЗДДС за м.10.2022г., ДДС за възстановяване в размер на 804.50 лв., на основание чл.92, ал.1, т.4 от ЗДДС и деклариран в СД за м.01.2023г. ДДС за възстановяване в размер на 666.66 лв., на основание чл.92, ал.1, т.4 от ЗДДС. Констатирано е, че в отчетните регистри по чл.124 от ЗДДС - дневник на продажбите за м.08.2022г., м.09.2022г., м.10.2022г. и м.11.2022г., „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД е декларирало продажби на услуги към дружеството „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, посочени в кл.19 на справките-декларации по ЗДДС – „Данъчна основа на освободените доставки и освободените ВОП“, съответно за м.08.2022г. в размер на 17 758.94лв., за м.09.2022г. – 42 245.93лв., за м.10.2022г. - 64 620.62лв. и за м.11.2022г. – 11 500.28лв./л.134-137, т.II/.

С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за коректното определяне на данъчните задължения на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД, на основание чл.37, ал.3. чл.53 и чл.56, ал.1 от ДОПК, е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/ № Р-16002422007435-040-001/ 04.01.2023г./л.103, т.II от делото/. С него е изискана цялата заведена счетоводна отчетност на дружеството - счетоводни регистри, оборотни ведомости, главни книги, всички първични счетоводни документи – фактури за покупки и продажби, банкови извлечения, копия на договори с контрагенти и анекси към тях; приемо-предавателни актове за ревизирания период. Изискани са още писмени обяснения и справки по образец.

В хода на ревизията от ревизираното лице по електронен път, с вх. № 8615/04.05.2023г./л.87, т.II/, са били представени част от изисканите първични счетоводни документи - фактури за покупки и фактури за продажби, вторични счетоводни документи, счетоводни регистри, търговски книжа за ревизирания период, подробно описани в РД. Допълнително са присъединени и представени документи, книжа и писмени обяснения от страна на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД в хода на предходно ревизионно производство, документирано с Протокол № 1978837/08.11.2023 г./л.322, т.II/. Приложени са и справки от ИС на НАП, присъединени с Протокол № 1978836/ 07.11.2023г./л.133, т.II от делото/.

Въз основа на така представените документи и писмени обяснения органите по приходите са установили, че през ревизираните периоди „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД гр. Стара Загора е издало на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, Велико Търново - дружество, регистрирано по ДОПК и ЗДДС в България, 8 бр. фактури за доставка на услуги по договор, както следва:

Фактура № 0000000029 от 24.08.2022г./л.195, гръб, т.II/, с предмет „PAR25, Париж, Франция, EU1943“ и данъчна основа – 17758.94 лева;

Фактура № 0000000030 от 01.09.2022г./л.194, т.II/, с предмет „AMS05-12, Миденмер, Нидерландия, EU1340, по договор“ и данъчна основа – 24643.46 лева;

Фактура № 0000000031 от 26.09.2022г./л.192, гръб, т.II/, с предмет „PAR25, Париж, Франция, EU1805“ и данъчна основа - 17602.47 лева;

Фактура № 0000000032 от 03.10.2022г./л.191, т.II/, с предмет „PAR27, Париж, Франция, EU1997“ и данъчна основа – 5867.49 лева;

Фактура № 0000000033 от 03.10.2022г./л.189, гръб, т.II/, с предмет „AMS05-12, Миденмер, Нидерландия, EU1340, по договор” и данъчна основа – 18071.87 лева;

Фактура № 0000000034 от 31.10.2022г./л.188, гръб, т.II/, с предмет „AMS05-12, Миденмер, Нидерландия, EU1340, по договор” и данъчна основа – 16428.97 лева;

Фактура № 0000000035 от 31.10.2022г./л.186, гръб, т.II/, с предмет „PAR27, Париж, Франция, EU1999“ и данъчна основа – 24252.29 лева;

Фактура № 0000000036 от 30.11.2022г./л.186, т.II/, с предмет „AMS05-12, Миденмер, Нидерландия, EU1340, по договор” и данъчна основа – 11500.28 лева Цитираните фактури са издадени от ревизираното лице с нулева ставка на начисления ДДС, като в основанието за прилагането ѝ е вписано като основание чл.21, ал.2 от ЗДДС. Към всяка фактура са приложени еднотипни договори за възлагане на услуга/л.196, л.194, гръб, л.193, л.191, гръб, л.190, л.188, гръб, л.187 и л.173, гръб, т.II/ с предмет - монтажни работи на обект, съответно „AMS05-12, Миденмер, Нидерландия, EU1340“, „PAR27, Париж, Франция EU1999”, „PAR27, Париж, Франция EU19979”, „PAR25, Париж, Франция EU1943” или „PAR25, Париж, Франция, EU1805“, период на извършване на услугите, цена (в евро), платима по банков път. Възложител по договорите е „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, а изпълнител – „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД. Приложени са и приемо-предавателни протоколи, също еднотипни, подписани от управителите на цитираните дружества, като в графа „подробно описание на услугата“ отново е посочен, предмета описан и във фактурите.

По отношение на процесните доставки от управителя на ревизираното дружество е било дадено обяснение/л.287, т.II/, в което се сочи, че през ревизирания период дружеството извършва услуги по инсталация на ново мрежово оборудване и окабеляване в дейта центрове/изчислителни центрове/ на Майкрософт, като подизпълнител на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ" ЕООД с ЕИК 202352415. Пояснено е, че работата е свързана и с подмяна на стари устройства с нови, подмяна на неработещи кабели и изграждане на допълнителни кабелни връзки, с материали осигурени от клиента. Уточнено е, че обектите, в които се извършват услугите се намират на територията на Франция и Нидерландия. Декларирано е, че за изпълнението на доставките дружеството ползва личния труд на собственика, наети по граждански договори лица и фирми подизпълнители. Във връзка с това в РД е отбелязано, че от страна на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД са били представени договори с дружествата подизпълнители: „ПЛАМЕН СТОЯНОВ - 15“ ЕООД, „БЕ УАЙ ЕЛЕКТРОНИКС“ ЕООД, „Ж. И Х.“ ООД и „ЕС БИ ЕН ДЖИ ВАСЕВИ“ ЕООД, фактури за извършените услуги от подизпълнителите с получател ревизираното лице, както и приемо-предавателни протоколи (еднотипни), в които липсва конкретика на свършена работа.

В констативната част на издадения РД процесните 8 бр. фактури са описани подробно, като са посочени и съответните подизпълнители на ревизираното дружество. С оглед изясняване на фактическата обстановка и преценка на представените доказателства от страна на ревизираното лице, и предвид наличието на подизпълнители на фактурираните услуги, ревизиращият екип е извършил насрещни проверки на дружествата, посочени като подизпълнители, както следва: на „ЕС БИ ЕН ДЖИ В.“ ЕООД, приключила с Протокол № П-16002423008334-141-001/ 10.03.2023г./л.130, т.II/, на „П. С.- 15“ ЕООД, приключила с Протокол № П-16002423008309-141-001/ 10.05.2023г./л.118, т.II/, на „БЕ УАЙ ЕЛЕКТРОНИКС“ ЕООД, приключила с Протокол № П-16002423008325-141-001/ 09.05.2023г./л.123, т.II/ и на „Ж. И Х.“ ООД, приключила с Протокол № П-16002423008317-141-001/ 11.05.2023г./л.126, т.II/. При тези насрещни проверки е установено, че посочените дружества са издали фактури към „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД за извършени услуги във Франция и Нидерландия, от които е видно, че същите са с нулева ставка за ДДС и основание за прилагането й - чл.21, ал. 2 от ЗДДС. Във връзка с това е посочено, че „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД е декларирало в отчетните си регистри по чл.124 от ЗДДС- Дневник за покупки, тези фактури без право на данъчен кредит, посочени в кл.30 от СД – сума в размер на 94 314.43 лв.

В хода на ревизията е била извършена насрещна проверка и на клиента на ревизираното дружество - „АЙ ПИ КЕЙБЪЛИНГ“ ЕООД, документирана с издаването на Протокол № П-04000423019587-141-001/ 16.02.2023г./л.141, т.II/. Съответно за целите на проверката е било връчено ИПДПОЗЛ/л.342, т.III/, в изпълнение на което са били представени процесните фактури, ведно с договорите за възлагане на работа и приемо-предавателните протоколи/л.211, гръб-л.223, т.III/, напълно идентични с тези представени от ревизираното лице. Представени са били още аналитичен регистър, издадени фактури с доставчик „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД за периода от 01.01.2022г. до 31.12.2022г./л.204, т.III/, Инвентарна книга към 31.10.2022г./л.205, т.III/, Оборотни ведомости за периода 01.01.2022г. - 31.10.2022г.; 01.08.2022г. - 31.10.2022г./л.201-202, т.III/, Главни книги за периода 01.01.2022г. - 31.10.2022г.; 01.08.2022г.-31.10.2022г./л.196-200, т.III/, Аналитични регистри на счетоводни сметки/л.128-194, т.III/. Приложени са и писмени обяснения/л.209, т.III/. Съгласно представените писмени обяснения, подписани от П. М. - упълномощено лице/л.25, т.III/, „АЙ ПИ КЕЙБЪЛИНГ“ ЕООД извършва услуги по окабеляване и изграждане на компютърни мрежи, камери за наблюдение на клиенти, както в страната, така и в страни от ЕС. Заявява, че дружеството има назначено едно лице на трудов договор, като уточнява, че за изпълнение на възложените поръчки работи с подизпълнители, като за периодите м.08-м.11.2022 г. основен подизпълнител е „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД. Във връзка с така дадените писмени обяснения с Искане за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица /ИПДСПОТЛ/ № Р-16002422007435-041-001/26.04.2023 г./л.8, т.III/ от „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД допълнително е изискана информация за реализираните доставки, по които това дружество е изпълнител, и във връзка с които е превъзложило на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД изпълнението на процесните услуги, като представи първични счетоводни документи - фактури, договори и съпътстващи фактурите документи относно своя възложител. В изпълнение на това искане от страна на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД с вх.№ 8909/10.05.2023г. и вх.№8909/11.05.2023г. /л.12 и сл., т.III/, са представени отново единствено процесните фактури, издадени от „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД, съставените към тях приемо-предавателни протоколи, договорите за възлагане на работа, счетоводни регистри, както и писмени обяснения/л.24, т.III/, напълно идентични с тези дадени в хода на насрещната проверка; приложени са и 2бр. поръчки за услуги в Нидерландия в превод на български език, по които е работила фирма „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД -2022г./л.14 и л.17, т.III/.

След преглед и анализ на така събраните доказателства органите по приходите са констатирали, че „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД не е предоставило първични счетоводни документи - фактури, договори и пр., касаещи възложителя, във връзка с който „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД от своя страна е възложило на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД изпълнението на обследваните услуги, предмет на издадените фактури – „AMS05-12 Миденмер, Нидерландия“, „PAR 25 Париж, Франция EU1805“, „PAR 25, Париж, Франция EU1943“, „PAR 27, Париж, Франция EU1997“, „PAR 27, Париж, Франция EU1999“. Изтъкнато е, че в конкретния случай за получателят на услугата „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, не са предоставени каквито и да било данни и доказателства относно наличие на постоянен обект, чрез който извършва дейността си на териториите на държавите членки на ЕС, в които са извършени услугите, предмет на фактуриране от страна на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД. Посочено е, че не са установени и данни за обектите, в които се извършват услугите предмет на фактуриране - местонахождение, собственост. От друга страна, с оглед събраните доказателства при извършената насрещна проверка на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, ревизиращите органи са констатирали, че за периода 01.08.2022г.-31.01.2023г. „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД е издало фактури за продажби към чуждестранни данъчно задължени лица с валиден VIN номер и е отразило в отчетните регистри по чл.124 от ЗДДС - дневник на продажбите, доставките към тях в кл.17 на справката-декларация – „Данъчна на доставки на услуги по чл.21, ал.2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка“.

Освен това в РД е отбелязано, че в хода на ревизията за ревизирания период 01.08.2022г.-31.01.2023г. не са предоставени и заповеди за командировка на лицата работещи по трудови и извънтрудови правоотношения в „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД. Посочено е, че едва след срока на ревизията, по електронната поща на 23.11.2023г. са получени документи от ревизираното лице, на английски език, представляващи „Изявление проформа с инструктаж по проект“, „Доказателства за настаняване в Нидерландия“, Кореспонденция, Резервация в AIRBNB/л.1-79, т.II/.

С оглед на изложеното органите по приходите са приели, че представените документи не съдържат индивидуализиращи данни за конкретен обект, не са предоставени първични и вторични счетоводни документи, от които да e видно, че въпросните доказателства са неразделна част от стопанския оборот на ревизираното лице, а не са съставени само за целите на ревизионното производство, още повече, че част от тях са били представени след приключването му. Обоснован е извод, че при липсата на представена редовно заведена счетоводна отчетност, доказваща разходи за осигуряване на транспорт и пребиваване на конкретни лица, извършили дейностите по фактурираните услуги към „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, както и на представен договор и фактури към основен възложител - дружество, регистрирано по ДДС в страна членка на ЕС, се касае за доставка на услуги между две дружества, регистрирани за целите на ЗДДС на територията на Република България, притежаващи валиден български ДДС номер. Изложени са съображения, че за да е налице основание за квалифициране на процесните доставки като облагаеми с 0 % ДДС на основание чл.21, ал.2 от ЗДДС, следва да се определи мястото на изпълнение на доставката на услуга, съгласно цитираната разпоредба, т.е. да се установи къде получателят, в случаите когато същият е данъчно задължено лице, е установил независимата си икономическа дейност. Във връзка с това е отбелязано, че от събраните при ревизията доказателства категорично се установява, че получателят на услугите по процесните фактури - „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД е данъчно задължено лице, което е установило независимата си икономическа дейност на територията на Р. България. Посочено е, че представените в хода на ревизията документи, съдържат данни единствено за работа „по договор“ от съответната дата, в обекти на „МАЙКРОСОФТ“ във Франция и Нидерландия, но не и такива относно наличие на постоянен обект на получателя – „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, чрез който последния извършва дейността си на териториите на държавите членки на ЕС, в които са извършени услугите, фактурирани от страна на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД.

При така установените факти ревизиращите органи са приели, че в конкретния случай доставките, извършени от „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД към „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД са с място на изпълнение на територията на страната и датата на данъчното събитие по тях е датата документирана в издадените фактури и приемо-предавателни протоколи. Направен е извод, че са налице облагаеми доставки на територията на страната по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, за които е приложима ставката по чл.66, ал.1, т.1 от с.з. в размер на 20%, поради което на основание чл. 86 ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, следва да бъде начислен ДДС в размер на 27 225.16лв., по фактурите, издадени от „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД.

Ревизионният доклад е връчен по електронен път на ревизираното лице на 27.11.2023г., съгласно удостоверение за извършено връчване по електронен път (л.96, т.I от делото).

На основание и в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК от ревизираното лице не е подадено възражение срещу констатациите в РД.

Въз основа на съставения Ревизионен доклад № Р-16002422007435-092-001/ 24.11.2023г. и на основание чл.119, ал.2 от ДОПК, от Д. А. И. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Д. С. С. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, е издаден Ревизионен акт № Р-16002422007435-091-001/ 15.12.2023г., с който на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД допълнително е начислен ДДС в размер на 27 225.16 лв. и лихви 3 583.94 лв. От издателите на РА, след преценка на извършените при ревизията действия и на установените факти и обстоятелства, изцяло са потвърдени констатациите в ревизионния доклад, като направените в него фактически и правни изводи и предложенията за установяване на задължения по видове и периоди, са приети за обосновани. Ревизионният акт е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и подписан с квалифицирани електронни подписи от Д. И. и Д. С., като доказателства за датата и начина на подписване и такива за удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са представени по делото като разпечатка и на оптичен носител.

Ревизионен акт № Р-16002422007435-091-001/ 15.12.2023г. е връчен на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД на 19.12.2023г. по електронен път, съгласно удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“/л.78, т.I/.

В срока по чл.152, ал.1 от ДОПК, „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД е обжалвало издадения ревизионен акт по административен ред с подадена по пощата/л.56, т.I/ на 21.12.2023г. до Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив жалба, регистрирана в ТД на НАП – Пловдив, с вх. №70-00-12476/22.12.2023г./л.53, т.I/.

С Решение № 53/ 12.02.2024г. на Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив/л.45-л.49, т.I от делото/ на основание чл.155, ал.2 от ДОПК, е потвърден изцяло РА № Р-16002422007435-091-001/ 15.12.2023 г., с който на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД допълнително е начислен ДДС в размер на 27 225.16 лева, ведно с прилежащи лихви в размер на 3 583.94 лева. В решението на Директора на Дирекция ОДОП [населено място] е прието, че от събраните доказателства не може да се направи безпротиворечив извод, че издадените фактури от ревизираното лице на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД са във връзка с договор за възлагане на монтажни дейности в обекти на „МАЙКРОСОФТ“. Отбелязано е, че при ревизията не е представен договор с главен възложител, както и че липсват фактури, издадени към лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка на ЕС. Напротив, подчертано е, че от доказателствата по преписката се очертава верига от лица, които твърдят, че са извършвали определени дейности на територията на Франция и Нидерландия и всяко от които е издало фактури с нулева ставка на данъка, на основание, чл.21, ал.2 от ЗДДС, като в същото време обаче „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД не е представило издадени фактури към лице, регистрирано по ДДС в друга държава членка. Т.е. никъде по веригата не е бил начислен данък. На следващо място в решението е отбелязано, че действително по преписката са налични документи, представени след срока на ревизията - резервации за настаняване в частни квартири, с които РЛ цели да докаже настаняване на лица, извършили доставки на услуги в обекти на „МАЙКРОСОФТ“ на територията на Нидерландия и Франция, но същите са без дати, на английски език и по никакъв начин не могат да се обвържат с твърдяната от ревизираното дружество дейност и претендираното от него основание за облагане на спорните услуги с нулева ставка на ДДС, още повече, че въпросните резервации са на името на И. П. - управител и представляващ на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД. Освен това, според решаващият административен орган, предвид текста на чл.21, ал.2 от ЗДДС, са възможни следните хипотези при определяне мястото на изпълнение на доставката:

1. Мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.

2. При доставка на услуги, които се предоставят на постоянен обект на получателя, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.

Във връзка с това е изтъкнато, че в случая получателят на услугите „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД е установил независимата си икономическа дейност в Р. България и въпреки връчените му искания за представяне на документи и писмени обяснения, не е представил доказателства относно наличието на „постоянен обект“ по смисъла на параграф 1, т.10 от ДР на ЗДДС, чрез който извършва дейността си на териториите на държавите членки на ЕС, в които са извършени услугите, предмет на фактурите, издадени от „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД. Във връзка с това, са споделени констатациите в РА, че процесните фактури, документират услуги с място на изпълнение на територията на страната и датата на данъчното събитие по тях е датата, посочена в съответната фактура и придружаващия приемо-предавателен протокол. Посочено е, че в случая е налице облагаема доставка на услуга на територията на страната, съгласно разпоредбите на чл.12, ал.1, вр. чл.9 от ЗДДС, поради което е приложима ставката по чл.66, ал.1, т.1 от ЗДДС, в размер на 20%. С оглед изложеното е направен извод, че с обжалвания РА правилно е начислен ДДС по фактури и по периоди, както следва: за м.08.2022 г. по фактура № 29/24.08.2022 г. върху данъчна основа (ДО) в размер на 17 758.94 лв., дължим ДДС 3 551.79 лв.; за м.09.2022 г. по фактури № 30/01.09.2022 г. и № 31/26.09.2022 г. върху ДО общо в размер на 42 245.93 лв., дължим ДДС 8 449.19 лв.; за м.10 по фактури №№ 32, 33, 34, и 35 върху ДО общо в размер на 64 620.62 лв., дължим ДДС 12 924.12 лв. и за м.11.2022 г. по фактура № 36/30.11.2022 г. с ДО в размер на 11 500.28 лв., дължим ДДС 2 300.06 лв., ведно с прилежащите лихви.

По делото са представени и приети като доказателства документите, съдържащи се в административната преписка по издаването и обжалването по административен ред на ревизионния акт; доказателства във връзка с компетентността на органа, възложил ревизията; удостоверения за валидност на електронни подписи на лицата, подписали с квалифициран електронен подпис в съответното длъжностно качество РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР на оптичен носител, на който се съдържат електронните документи и файловете, генерирани при подписването им с квалифициран електронен подпис, както и представените и събрани по искане на оспорващото дружество доказателства.

На основание чл.192 от ГПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК по искане на жалбоподателя по делото са изискани документи от трето неучастващо по делото лице - „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, [населено място]. Така изисканите документи са представени от жалбоподателя под опис, с молба/л.123 и сл., т.I/ и са приети като доказателства по делото, като тези на чужд език, след представянето им в превод на български език/л.303 и сл., т.I/.

За изясняване на обстоятелствата по делото, по искане на жалбоподателя, е назначена и изпълнена съдебно – счетоводна експертиза/л.262-л.266, т.I от делото/. За нуждите на експертизата с молба вх. № 4345/ 11.09.2024г./л.206, т.I/, от жалбоподателя са представени документи под опис/л.210 – л.261, т.I/, които са приети като доказателства по делото. Съобразно поставените му задачи, вещото лице е описало сключените договори за възлагане на работа, въз основа на които „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД е извършило услугите по тях на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД за процесния период – 01.08.2022г. – 30.11.2022г. Посочва, че издадените от ревизираното лице фактури, са с нулева данъчна ставка, а като основание за неначисляване на ДДС в тях е посочен чл.21, ал.2 от ЗДДС. Според вещото лице, от сключените договори между „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД и „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД се установява, че услугите са извършени на обекти на „Майкрософт“ във Франция и Нидерландия. Въз основа на представените от третото лице – „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, чрез жалбоподателя, документи – оферти, поръчки и фактури, вещото лице заявява, че в тях също са посочени като място на изпълнение – обекти с адреси във Франция и Нидерландия, а самите поръчки/„платежни нареждания“/ от клиента IMPACT DATA SOLUTIONS BV, според обясненията на управителя на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД-л.275, т.I/, представляват договори за извършените услуги. Описани са и фактурите, които „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД е издало към своите клиенти-възложители. Съпоставяйки издадените от ревизираното лице фактури и тези издадени от „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, вещото лице дава заключение, че предметът на сделките между „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД и „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД е идентичен с този на извършените услуги от „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД към своите възложители. Независимо от това, при извършената съпоставка, вещото лице е установило и несъответствия във фактурите по отношение на мястото на извършване на услугите, което е представило в табличен вид. Посочва, че в част от процесните фактури(№30, 33, 34 и 36), издадени от жалбоподателя се сочи като място на извършване на услугите Миденмер, Нидерландия, а в тези издадени от „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД към неговия възложител се сочи Амстердам, Нидерландия. Въз основа на декларираните от „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД данни в СД и дневниците за продажби по ЗДДС, вещото лице заявява, че издадените от това дружество фактури са единствено за услуги към клиенти от ЕС и Великобритания. В заключението е посочено още, че нощувките на работниците на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД са заплащани от „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, като впоследствие са префактурирани на съответния клиент - възложител. Предвид на обстоятелството, че ревизията обхваща само един вид данък – ДДС и е с ограничен обхват, вещото лице посочва, че не е възможно да отговори на поставения въпрос, а именно дали правилно е водено счетоводството на жалбоподателя, тъй като това изисква цялостна проверка на счетоводната му отчетност. Отбелязва обаче, че в случая при преглед на представените СД и регистри по ЗДДС е установило, че „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД неправилно е декларирало процесните доставки в кл.19 от справката-декларация по ЗДДС, което не отговаря на посоченото във фактурите основание за неначисляване на ДДС – чл.21, ал.2 ЗДДС.

По делото е допуснато събиране и на гласни доказателствени средства чрез разпит в качеството на свидетел на лицето И. Т. П.. Свидетелят И. Т. П., заявява, че е управител и собственик на фирма „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД със седалище в [населено място]. Пояснява, че с фирмата „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД са извършвали сделки на територията на Нидерландия и Франция за периода на 2022г. По отношение на процесните доставки заявява, че в случая „Майкрософт“ е възложило работа на неговия клиент –IMPACT DATA SOLUTIONS BV, която е английска фирма с клон в Нидерландия, която от своя страна възлага работата на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД като подизпълнител, а той от своя страна я превъзлага на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД. Свидетелят описва и механизма на сключване на сделките, издаването на фактури и плащането по тях. По отношение на процесните 8 бр. фактури, издадени от „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД, посочва, че услугите описани в тях са извършени изцяло съответно в Нидерландия и Франция. Посочва, че дейността на неговото дружество – „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД е само в чужбина и няма дейност в България, включително и през 2022г. Свидетелят сочи, че в Нидерландия имам собствен личен имот, който представлява голяма къща с голям склад, в който си държи инструменти, материали и си паркира колите. Твърди, че лицата, които работят в Нидерландия реално от там тръгват за работа, след разпределяне на задачите, като част от тях живеят и в тази къща. Уточнява, че за да има документалност е направил договор за наем между себе си и фирмата за символична стойност. Заявява, че през 2022г., както и към момента ползва тази база в Нидерландия. Посочва, че в България няма такава база и офис на фирмата, тъй дейността ѝ е насочена и се извършва изцяло в чужбина.

Допълнително, с молба вх. № 4910/ 14.10.2024г./л.387 и сл., т.I/, от пълномощника на жалбоподателя са представени и приети като доказателства по делото документи в заверен превод: препис от акт за покупко-продажба на недвижим имот от 22.06.2018г. на свидетеля И. Т. П., договор за наем от 01.11.2022г., както и уведомително писмо за данъчна регистрация.

Съдът, като обсъди събраните по делото доказателства във връзка с направените в жалбата оплаквания, доводите и становищата на страните и като извърши цялостна проверка на законосъобразността и обосноваността на оспорения Ревизионен акт № Р-16002422007435-091-001/ 15.12.2023г., на основание чл. 160, ал.2 от ДОПК и чл. 168, ал.1 във връзка с чл.146 от АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК, намира за установено следното от правна страна:

Оспорването на РА № Р-16002422007435-091-001/ 15.12.2023г., потвърден с Решение № 53/ 12.02.2024г. на Директора на дирекция ОДОП - Пловдив, като направено в законово установения срок по чл.156, ал.1 от ДОПК, от легитимирано лице с правен интерес и против акт, подлежащ на съдебно обжалване и контрол за законосъобразност, е процесуално допустимо.

Разгледана по същество жалбата е неоснователна.

Ревизионното производство е образувано и проведено, съответно ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от компетентни органи в рамките на определените им правомощия. Съгласно представената и приета като доказателство по делото Заповед № РД-09-1979/ 30.09.2021г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, като органи, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК, както и заповеди за изменение на първоначално издадени заповеди за възлагане на ревизии, съгласно чл.113, ал.3 от ДОПК, са определени началниците на сектори в отдел „Ревизии“, с месторабота в [населено място] и тези с изнесено работно място в офисите в градовете Стара Загора, Хасково, Пазарджик, Смолян и Кърджали /л.27-л.30, т. I от делото/. В случая Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002422007435-020-001 от 07.12.2022г., е издадена от Д. А. И. на длъжност Началник сектор в отдел „Ревизии”, като издателят на заповедта за възлагане на ревизия, с оглед на заеманата длъжност, е сред органите, посочени в т.I от Заповед №РД-09-1979/30.09.2021г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, определени като компетентни да издават ЗВР и ЗИЗВР. Следователно Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002422007435-020-001 от 07.12.2022г. и заповед за изменение на ЗВР № Р-16002422007435-020-002 от 09.03.2023г., са издадени от компетентен орган в кръга на неговите правомощия, като съдържанието им отговаря на изискванията по чл.113 от ДОПК, при подписване на заповедите с валиден към датите на издаването им квалифициран електронен подпис на Началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП – Пловдив – Д. А. И.. Възложената ревизия на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД е извършена от определените със ЗВР № Р-16002422007435-020-001 от 07.12.2022г. органи по приходите – Д. С. С. на длъжност главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и Д. Т. К. – старши инспектор по приходите, които длъжностни лица с оглед на заеманата от тях длъжност и определянето им за ревизиращи органи по чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК със ЗВР, са разполагали с необходимата материална компетентност за провеждането на ревизията и за съставянето на Ревизионен доклад № Р-16002422007435-092-001/ 24.11.2023г. /чл.117, ал.1 от ДОПК/.

Съгласно разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията /определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция - чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК/ и от ръководителя на ревизията /определен със заповедта за възлагане на ревизия - чл.113, ал.1, т.2 ДОПК/. Оспореният Ревизионен акт № Р-16002422007435-091-001 от 15.12.2023г. е издаден от Д. И. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД и от Д. С. на длъжност главен инспектор по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагане на ревизия. Издателите на РА са разполагали с материална компетентност и такава по степен, налице е и териториална компетентност на същите, тъй като са част от териториалната дирекция на НАП [населено място], която е компетентна териториална дирекция по критериите на чл.8, ал.1, т.3 от ДОПК.

Посочените по-горе, заповед за възлагане на ревизия, заповед за изменението й, съставения въз основа на ревизията Ревизионен доклад № Р-16002422007435-092-001/ 24.11.2023г. и РА № Р-16002422007435-091-001 от 15.12.2023г., са издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронни документи, подписани с електронен подпис. Представянето на електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис, е допустимо по силата на чл.184, ал.1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като самите електронни документи са представени по делото и на електронен носител /приложения с административната преписка CD-R на л.15 в т.I от делото/. От представените електронни документи се установява, че подписалите ги лица са имали валидни електронни подписи. С оглед на изложеното съдът приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани от лицата, които са посочени като техни издатели и съответно не са налице основания да се считат за нищожни.

Оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената в чл.120 от ДОПК във вр. с чл.3, ал.2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание, като съставеният Ревизионен доклад, е неразделна част от него.

Не се установяват, при извършената служебна проверка, допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила в хода на проведеното ревизионно производство. При съобразяване на заповедите за спиране и възобновяване на производството по извършване на ревизия/л.2, т.III, л.344, л.340 и л.330, т.II/ се установява, че ревизията е приключила в срока по чл.114, ал.2 от ДОПК. РД е съставен от ревизиращите органи на 24.11.2023г., в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК и съдържа предвидените в чл.117, ал.2 ДОПК реквизити, при прилагане на събраните в хода на ревизионното производство доказателства. Съответно спазен е и срока по чл.119, ал.2 от ДОПК за издаването на ревизионния акт.

В жалбата се сочат допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в нарушение на разпоредбите на ДОПК, което възражение на жалбоподателя не е обосновано с конкретни твърдения в тази насока. Изложени са само общи съждения, че органите по приходите не са събрали всички доказателства във връзка с данъчното облагане, както и че част от доказателствата са събрани в противоречие с правилата на ДОПК. Съдът намира това възражение за неоснователно. От преписката не се установява при извършването на ревизията, събирането и обсъждането на доказателствата; при формирането на фактическите и правните изводи, да са нарушени принципите на данъчния процес от страна на ревизиращите органи или да са извършени действия, надвишаващи законовите им правомощия. Органите по приходите са изпълнили служебното си задължение да съберат доказателства за установяване на истината относно спорните доставки, като са извършили насрещни проверки и служебни справки в регистрите, водени от НАП. В хода на ревизията от жалбоподателя също са изискани доказателства за осъществяването на доставките. Липсват данни, а и не се твърди, в хода на ревизионното производство ревизираното дружество да е имало някакви съмнения в обективността на органите по приходите в хода на ревизията. Ревизиращите органи са събрали по надлежния ред, предвидени в ДОПК доказателства, като относимостта и значението им за установените публични държавни вземания, е въпрос на материална законосъобразност на РА. Няма основание да се приеме и че някое от действията на органите на приходната администрация, извършени за изясняване на правнорелевантните факти и обстоятелства, не е в съответствие с реда и средствата, предвидени в ДОПК за тяхното установяване. Правото на защита на данъчно задължения субект не е накърнено, съотв. не е налице съществено процесуално нарушение, което може да обуслови отмяната на РА на това основание. Обстоятелството, че оспорващият не е доволен от анализа на доказателствата и формираните фактически и прави изводи, не може да обуслови извод за нарушение на някой от принципите, регламентирани в ДОПК.

Относно съответствието на оспорения ревизионен акт с материалния закон:

С обжалвания РА № Р-16002422007435-091-001 от 15.12.2023г. на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД допълнително е начислен ДДС в общ размер на 27 225.16 лева и лихви за просрочие в размер на 3 583.94 лева за данъчни периоди м.08.2022г., м.09.2022г., м.10.2022г. и м.11.2022г. От фактическа страна начисляването на данъка се основава на съображения, че извършените от ревизираното лице доставки на услуги са с място на изпълнение на територията на страната и не са налице основанията за прилагане на нулева ставка на данъка. Посочено е, че се касае за извършени доставки между две дружества, регистрирани за целите на ЗДДС на територията на Република България, притежаващи валиден български ДДС номер.

В случая от събраните по делото доказателства по безспорен начин се установява, че процесните 8 бр. фактури, издадени от „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, касаят извършени монтажни услуги, чрез подизпълнители, по инсталация на мрежово оборудване и окабеляване в обекти на Майкрософт, на територията на Франция и Нидерландия.

По делото няма спор, че извършените от „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД доставки са декларирани като освободени, въпреки, че както правилно е отбелязало вещото лице, същите е следвало да бъдат декларирани като услуги с място на изпълнение извън територията на страната(кл.17 от СД по ЗДДС). Не се спори и относно обстоятелството, че жалбоподателят е доставил услуги с описания в процесните 8 бр. фактури предмет на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД и същите са декларирани в кл. № 19 в справките–декларации по ЗДДС за съответния данъчен период на 2022г. Не е спорно и че сделките, по които жалбоподателят е доставчик, а „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД е получател са реални. Не е спорно също така, а и се установява от доказателствата по делото, че получателят на услугите е данъчно задължено лице, по смисъла на чл.3 от ЗДДС, регистрирано в България.

Основният спорен въпрос касае мястото на изпълнение на процесните доставки на услуги и в зависимост от това облагаемостта им по чл.12, ал.1 ЗДДС.

Основен критерий за разграничаване местоизпълнението за доставките на услуги според Директива 2006/112/ЕО е данъчният статут на техния получател и целите, за които се използва съответната доставка. Разпоредбите на чл.44 и чл.45 от Директивата са транспонирани в нормите на чл.21 ЗДДС, с които се оформят основните правила за определяне местоизпълнението за доставките на услуги. Съобразно разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. С Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, са въведени правила за определяне на статута на получателите и местоизпълнението на доставките, чиято цел е да осигурят еднаквото прилагане на тези правила от отделните държави - членки. В този смисъл, съображение 14 от регламента за изпълнение гласи: „За да се осигури еднаквото прилагане на правилата за определяне на мястото на облагаемата доставка, следва да се изяснят някои понятия, като „място на установяване на стопанска дейност", „постоянен обект", „постоянен адрес" и „обичайно местоживеене". Съгласно чл.11 от цитирания регламент, „постоянен обект“ е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по чл.10 от регламента, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект.

Според жалбоподателя разпоредбата на чл.21, ал.2, изр.2 от ЗДДС, във връзка с §1, т.10 от ДР на ЗДДС, не визира икономическата дейност на получателя – „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, а дейността на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД, тъй като последното извършва частично икономическата си дейност на територията на Франция и Нидерландия. Това тълкуване на разпоредбата на чл.21, ал. 2 ЗДДС е неправилно. Според текста й, който бе цитиран по-горе, когато услугата се предоставя на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото, където се намира този постоянен обект. Безспорно законодателят има предвид постоянен обект на получателя на доставката, различен от мястото, където той е установил независимата си икономическа дейност. В този смисъл е и разпоредбата на чл.21, §2 от Регламент за изпълнение № 282/2011, имаща пряко приложение. В допълнение, следва да се има предвид и приетото в т.57 от Решение на СЕС по дело С-605/12 където изрично е подчертано, че „в рамките на член 44 от Директивата за ДДС мястото на доставките на услуги се определя по отношение не на данъчнозадълженото лице, доставчик на услугите, а на данъчнозадълженото лице, което е техен получател. Затова понятието постоянен обект следва да се определя по отношение на данъчнозадълженото лице получател“.

Неоснователни са и доводите в жалбата, според които тъй като услугите по структурно окабеляване и пр., са предоставени на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД на територията на Франция и Нидерландия, а именно в обекти на Майкрософт, на основание §1, т.10 от ДР на ЗДДС, следва да се приеме, че за процесния период е налице постоянен обект и мястото на изпълнение на доставките е на териториите посочените страни от ЕС, а не на територията на България, поради което и доставките са необлагаеми.

В настоящия казус за да се приеме, че „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ разполага с постоянни обекти в Нидерландия и Франция, където се твърди да са извършени услугите, е необходимо, както е отбелязано в т.59 от цитираното Решение на СЕС по дело С-605/12, това дружество да разполага най-малко с една структура, която се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и е подходяща от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да му позволи да получава в тези държави услугите, предоставяни от „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД и да ги ползва за собствените нужди на този обект. В случая от доказателствата по делото, не се установява процесните услуги по окабеляване, да са доставени на обекти на получателя – „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, находящи се на територията на Франция и Нидерландия. Напротив, както от приложените по ревизията писмени обяснения/л.287, т.II/ и твърдения в жалбата, така и от показанията на св. П., включително и от заключението на вещото лице, се установява, че услугите са извършени в обекти на Майкрософт. Освен това, както в хода на ревизията, така и при настоящото съдебно производство не се ангажираха доказателства относно наличие на постоянен обект, чрез който получателят на процесните доставки – „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, извършва дейността си на териториите на държавите членки на ЕС, в които са извършени услугите, предмет на фактуриране от страна на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД. Тук следва да се съобрази и разпоредбата на чл. 22, § 1 от посочения регламент за изпълнение №282/11, в която е предвидено, че с оглед да се определи постоянният обект на получателя доставчикът обръща особено внимание на това дали в договора, във формуляра за поръчка и от идентификационния номер по ДДС, постоянният обект се определя като получател на услугите и дали постоянният обект е субектът, който плаща за услугите. В случая това не е налице. Нито от представените договори за възлагане на работа, сключени между жалбоподателя и „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, нито от фактурите и приложените към тях приемо предавателни-протоколи/173, л.186-л.196, т.II/, се установяват тези обстоятелства, а именно че са налице постоянни обекти на получателя на територията на Франция и Нидерландия, които могат да се определят като субект, за който са предназначени услугите. Не се установява друго и от представените по делото от страна на жалбоподателя документи, изискани по реда на чл.192 от ГПК от трето неучастващо в делото лице - „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД/л.123 и сл., т.I, съотв. на л.303 и сл., т.I/. Освен, че по-голямата част от тях са идентични с представените в хода на ревизията, с изключение на представените в превод документи – оферти, поръчки, инвойс-фактури и разписки за настаняване, следва да се посочи, че същите не съдържат информация за наличието на постоянни обекти на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД във Франция и Нидерландия. Още повече, че във всички тези документи дружеството-получател на процесните услуги се е идентифицирало с данъчния си номер по ДДС, предоставен от Република България, а не с този, с който е регистрирано в Нидерландия, видно от представеното по делото, в заверен превод, писмо от 28.10.2020г./л.404-406, т.I/. По отношение на представените в последното по делото съдебно заседание документи, също в заверен превод, а именно препис от акт за собственост на недвижим имот от 22.06.2018г./л.389-л.395, т.I/, с който свидетеля И. Т. П. е придобил собствеността върху описания в акта имот, а именно: жилище със земята под него и други прилежащи към него съоръжения, находящо се на адрес: 1775 ЕЕ Миденмеер, [улица], както и договор за наем от 01.11.2022г./л.409-л.410, т.I/, с който същият този имот е предоставен на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, [населено място] за временно и възмездно ползване, следва да се посочи, че същите сами по себе си не могат да обосноват тезата, застъпена от пълномощника на жалбоподателя в депозираната по делото писмена защита, за наличие на постоянен обект на това дружество в Нидерландия. В тази връзка следва да се има предвид, че представеният договор за наем от 01.11.2022г./л.409, т.I/, който е частен документ, не се ползва с обвързваща съда материална доказателствена сила по отношение на отразените в него обстоятелства, нито с достоверна дата по отношение на трети лица по смисъла на чл. 181, ал. 1 от ГПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 от АПК, каквото безспорно е НАП. Обстоятелството, че въпросният договор е представен едва пред съда, въпреки че са били надлежно и изрично изискани доказателства в тази насока в хода на ревизията, поставя под съмнение датата на изготвянето му. Липсата на доказателства, които да удостоверяват по безспорен начин дата и място на съставянето на представения договор за наем, мотивира съда да приеме, че същият е съставен единствено за целите на съдебното обжалване. Освен това същият не кореспондира и с другите събрани по делото доказателства – фактури, договори, приемо-предавателни протоколи, поръчки, оферти, разписки за настаняване и пр. Липсват както данни, така и доказателства наетият от „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД имот да е бил използван по какъвто и да било начин за дейността на това дружество, още повече като постоянен негов обект, от който то извършва дейността си, т.е. такива, които да характеризират същия с достатъчно равнище на постоянство и че е подходящ от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да му позволи да получава в Нидерландия услугите, предоставяни от „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД и да ги ползва за собствените нужди на този обект. Отделно от това не са повдигани каквито и да било възражения в обсъжданата насока и в хода на административното обжалване. За първи път твърдения, че „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД притежава постоянен обект се въвеждат едва с показанията на разпитания по делото свидетел И. П., който е негов управител. В тази връзка, на основание чл.172 от ГПК, вр. с §2 от ДР на ДОПК при преценката на свидетелските показания, съдът съобрази, че те се дават от лице, което е в особени отношения с жалбоподателя/страна по спорните доставки/, и което несъмнено е заинтересовано да го подпомогне в спора му с приходната администрация, поради което намира, че същите не следва да бъдат безрезервно кредитирани. В случая липсва каквато и да била логическа причина, поради която договорът за наем, ако е съществувал, да не бъде представен по време на ревизията. Освен всичко друго процесните доставки са извършени не само в Нидерландия, където се намира недвижимия имот, но и на територията на Франция и то преди дружеството да придобие правото да ползва имота под наем.

От друга страна обстоятелството, че услугите фактически са извършени на територията на страни от ЕС в случая не е релевантно, за определяне местоизпълнението на процесните доставки. Действително като изключение от цитираните по-горе правила за доставките на някои видове услуги, визирани в разпоредбата на чл.21, ал.4 от ЗДДС са възприети специфични правила, които отчитат мястото на фактическото извършване на услугата. В случая обаче нито се твърди, нито се ангажират доказателства, че процесните услуги, попадат в хипотезата на цитираната разпоредба.

Следователно по делото не се установи наличие на постоянен обект, находящ се на място, различно от мястото на установяване на получателя, което е на територията на Р. България. Този извод не може да бъде променен и от приетото по делото заключение на съдебно-счетоводната експертиза, изготвено по искане на жалбоподателя и в основната си част съдържа описание на факти, установени и при ревизията, по които не се спори – напр. какви договори са сключени, какви фактури са издадени и пр., и в този смисъл не водят до изясняване на основния по делото въпрос, относно мястото на изпълнение на процесните доставки на услуги.

При така установените факти съдът счита, че в случая не е налице основание да се приеме, че получателят на услугите - „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД е разполагал с постоянен обект в Нидерландия, нито че обектите на Майкрософт във Франция и Нидерландия, в които са извършени процесните услуги, са негови постоянни обекти, по смисъла на чл.21, ал.2 ЗДДС./В посочения смисъл е Решение № 914 от 23.01.2017 г. на ВАС, по адм. д. № 14130/2015г., I о/.

С оглед на това за определяне мястото на извършване на процесните доставки на услуги, приложение следва да намери разпоредбата на чл.21, ал.2, изр.1 от ЗДДС, според която това е „мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност“. Неоснователни в тази връзка са доводите на жалбоподателя, изложени в представената по делото писмена защита, че получателят е данъчно задължено лице, което е установило независимата си икономическа дейност извън територията на страната. Тук е мястото да се посочи, че възраженията на жалбоподателя са вътрешно противоречиви и взаимно изключващи се. От една страна се твърди, че „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД притежава постоянен обект в посочените страни от ЕС, т.е. съобразно чл.21, ал.2, изр. 2 от ЗДДС това предполага, че това дружество е установило независимата си икономическа дейност в РБългария, а от друга – въпреки, че се претендира приложение на посочената разпоредба, се твърди, че получателят е установил изцяло независимата си икономическа дейност в Нидерландия. Обстоятелството, че всички извършвани продажби на стоки и услуги от страна на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД са на клиенти от ЕС и Великобритания, не е определящо. Тук следва да се съобрази разпоредбата на чл.10 от Регламент за изпълнение №282/11, според която за целите на прилагане на членове 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО мястото на установяване на стопанската дейност на данъчнозадължено лице е мястото, където се изпълняват функциите на централната администрация на стопанската дейност, като се вземат предвид мястото, където се вземат основните решения относно общото управление на стопанската дейност, мястото, където стопанската дейност е регистрирана, и мястото, където се провеждат срещите на ръководството. Уточнено е, че когато тези критерии не позволяват да се определи със сигурност мястото на установяване на стопанската дейност, мястото, където се вземат основните решения относно общото управление на стопанската дейност, е решаващият критерий. В случая категорично, от събраните по делото доказателства, се установи, че получателят на услугите „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, с ЕИК 202352415 е данъчно задължено лице, установено и регистрирано на територията на България, където се намира неговото седалище и адрес на управление и където са сключени договорите с жалбоподателя, прието е изпълнението по тях и е платено. С оглед на гореизложеното, съдът намира, че не е доказано наличието на предпоставките по чл.21, ал.2 във връзка с чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, при които данък не се начислява. Нормата на чл. 86, ал. 3 ЗДДС предвижда, че не се начислява данък при доставки с място на изпълнение извън територията на страната. В случая доказателствената тежест за установяване условията, при които данък не се начислява е на ревизираното лице, с която то не се е справило, а твърденията му за тези обстоятелства останаха недоказани.

Следователно в конкретния казус местоизпълнението на процесните доставки се явява на територията на страната – Р. България, поради което същите са облагаеми по смисъла на чл.12 ЗДДС и на основание чл.54, ал.2 от ППЗДДС, във връзка с чл. 82, ал. 1 ЗДДС, данъкът е изискуем от доставчика по доставката - „ДЦ СЪЛЮШЪНС, който е следвало да начисли ДДС по процесните фактури.

В допълнение и за пълнота на изложението следва да бъде пояснено, че с разпоредбите относно мястото на изпълнение при облагаемите доставки на стоки и на услуги в рамките на общностната търговия се цели избягване на двойното данъчно облагане с ДДС, а не освобождаване от ДДС по цялата верига от доставки. Именно в този смисъл е и трайно установената практика на СЕС, според която целта на разпоредбите, които определят мястото на данъчната привръзка на доставките на услуги е да се избегнат, от една страна, спорове за компетентност, които могат да доведат до двойно данъчно облагане, и от друга — необлагането на приходи(вж. в този смисъл решение от 29.06.2023 по дело С-232/22, т. 28; решение от 16.10.2014г., по дело C-605/12, т. 42, 50 и 51; решение от 26.01.2012г. по дело С-280/10, т.27 и др.). Поради тази причина един от контрагентите по всяка една от търговските сделки следва да начисли ДДС. В случая жалбоподателят не е начислил ДДС, като е приел, че получателят на предоставената от него услуга е данъчно задължено лице и мястото на изпълнение на доставката на услугата е мястото, където получателя е установил независимата си икономическа дейност, съответно има „постоянен обект“, т.е. в посочените страни от ЕС. Следователно, според логиката на жалбоподателя, ДДС следва да начисли получателя на услугата – „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД. Ако това бе така обаче фактурите, които това дружество е издало на своите клиенти, установени в ЕС, не биха били с нулева ставка на данъка. Обстоятелството, че не е начислен ДДС се потвърждава от самите фактури, които бяха представени по делото от жалбоподателя с молба вх.№2488/09.05.2024г./л. 303 и сл., т.I/.

Във връзка с това и с оглед на обсъдените доказателства, съдът намира, че правилно и обосновано, в съответствие с нормите на Регламент за изпълнение № 282/11, органите по приходите са приели, че мястото на предоставените от жалбоподателя услуги е на територията на страната, където получателят е установил своята независима икономическа дейност. Следователно за извършената доставка на услуги жалбоподателят е следвало да начисли ДДС и тъй като не е сторил това, законосъобразно с ревизионния акт е начислен косвен данък в размер на 27 225.16 лв. и лихви от 3 583.94 лв., по издадените от него фактури на „АЙ ПИ КЕБЛИНГ“ ЕООД.

По тези съображения жалбата „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД против Ревизионен акт № Р-16002422007435-091-001/ 15.12.2023г., се явява изцяло неоснователна.

При този изход на спора, жалбоподателя следва да бъде осъден на основание чл.161, ал.1 от ДОПК да заплати на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 114.73 лева, определено на основание чл. 8, ал.1, във връзка с чл.7, ал.2, т.4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горните мотиви и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК Старозагорският административен съд