Решение № 1579 от 17.5.2024 г. на Административен съд - Благоевград по дело № 751/2023 г.

Производството по делото е образувано по жалба на „Г. С.“ ООД, с ЕИК., със седалище и адрес на управление: [населено място], п.к. 2700, [улица], ет. 3, офис 5, представлявано от управителя Г. К., подадена чрез адв. В. К., съдебен адрес: [населено място], [улица], вх. А, ет. 2, офис 8, против Ревизионен акт (РА) № Р-22000122004623-091-001/22.03.2023 г., издаден от Д. Д. Д., на длъжност Началник на сектор – възложил ревизията и И. Й. Л., на длъжност Главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с Решение № 782/09.06.2023 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ (Дирекция ОДОП) София при ЦУ на НАП, с която на „Г. С.“ ООД на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 и чл. 6, ал. 3, т. 3 във връзка с чл. 17, ал. 2 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) е начислен ДДС в размер 70 356, 76 лева за данъчен период 01.05. – 31.05.2022 г., в резултат на което резултатът за процесния данъчен период е определен на ДДС за възстановяване в размер на 19, 56 лева и са определени съответните лихви за забава в размер на 1 879, 68 лева и е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Твърди се в жалбата, че в конкретния случай не е налице доставка на стоки, доколкото изнасянето на процесните стоки от Република България в Република Гърция не е свързано с прехвърляне на собствеността или друго вещно право върху тях, нито с друго право на разпореждане върху стоките. Сочи се, че в конкретния случай се извършва единствено съхранение на стоките в Република Гърция в предоставено на оспорващото дружество за ползване срещу заплащане на възнаграждение помещение за съхранение на склад на 20 бр. сървъри съгласно частно споразумение от 19.05.2022 г., сключено между оспорващото дружество и дружество F. [интернет адрес], [населено място], кв. П., като предметът на споразумението не включва прехвърляне на каквито и да било права, т.е. не е налице овластяване на трето лице да се разпорежда с тях като собственик и съответно няма доставка. Излагат се съображения, че в конкретния случай стоките са изпратени от трета държава (Китай), внесени са от „Г. С.“ ООД в държава-членка (Република България), различна от тази, в която завършва превозът им (Република Гърция). В този смисъл в конкретния случай са налице условията, предвидени в чл. 33, параграф 2 във връзка с чл. 17, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС, поради което изпращането на стоките от ревизираното лице в Република Гърция не се счита за „прехвърляне в друга държава-членка“, което се третира като възмездна доставка, подлежаща на облагане. По правилата на чл. 32 от Директива 2006/112/ЕО Република България като държава-членка на вноса ще бъде мястото на изпълнение на всяка последваща доставка с процесните стоки, в този смисъл няма риск от ощетяване на фиска. Сочи се, че цитираните разпоредби на Директива 2006/112/ЕО, които имат превес пред националното законодателство, не са взети предвид при извършване на ревизионното производство на дружеството, поради което крайният извод на органите по приходите в РА, потвърден и от Директора на Дирекция ОДОП София, за начисляване на ДДС поради складиране на стоките в Република Гърция е незаконосъобразен. Същият е издаден и в противоречие на разпоредбата на чл. 6, ал. 3, т. 3, изр. второ от ЗДДС, съгласно която „това не се прилага при прехвърляне на стоки под режим на складиране на стоки до поискване“. Твърди се, че процесните стоки напълно отговарят на предвидената в чл. 6, ал. 3, т. 3, изр. второ от ЗДДС хипотеза – прехвърляне на стоки под режим на складиране, което съгласно чл. 15а, ал. 2 от ЗДДС не е възмездна доставка на стоки. Сочи се, че стоките са внесени в Република България от Китай, като при вноса на стоките е начислен и ефективно внесен дължимият ДДС и транспортирането им до Република Гърция не представлява доставка към друго лице, а е с цел складирането им и същото не следва да се третира нито като доставка на стока, нито като ВОД, доколкото не е свързано с прехвърляне на права на разпореждане. Иска се от съда да отмени издадения на дружеството РА в оспорената част като неправилен и незаконосъобразен.

С определение № 6487/31.07.2023 г., постановено по адм.д. № 6950/2023 г. по описа на Административен съд – София град, делото е изпратено на Административен съд – Благоевград по подсъдност.

В съдебно заседание жалбата се поддържа от процесуален представител по пълномощие – надлежно упълномощен адвокат, който изразява становище, че от събраните в производството доказателства по безспорен начин се установяват твърденията относно незаконосъобразността и необосноваността на оспорения РА, изложени в жалбата на дружеството. Претендира присъждане на разноски съгласно списък, който представя.

Ответникът по жалбата Директорът на Дирекция ОДОП [населено място] при ЦУ на НАП, в съдебно заседание, чрез упълномощен юрисконсулт, оспорва жалбата като неоснователна и недоказана. Излага съображения, че оспореният РА е правилен и законосъобразен, както и че фактическите констатации и правни изводи в същия се подкрепят от представените по делото доказателства. Сочи, че в конкретния случай не е доказано, че прехвърлянето на стоките под режим на складиране отговаря на кумулативно определените в чл. 15а, ал. 2 от ЗДДС условия, а именно в момента, в който е започнало изпращането (транспортирането) им, същите не са вписани в специалния регистър по чл. 123, ал. 5 от ЗДДС, не е представен договор между българското и гръцкото дружество, който предвижда прехвърляне на право на собственост или всяко друго право да се разпорежда със стоките към момента на транспортиране на стоките, в този смисъл се твърди, че процесното транспортиране на стоките изпълнява условията на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, което се счита за приравняване на възмездна доставка, подлежаща на облагане със ставка 20 на сто в Република България по реда на чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Моли жалбата да бъде отхвърлена и в полза на Дирекция ОДОП София да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение съгласно списък, който представя.

По делото са събрани писмени доказателства.

От приложените към административната преписка и допълнително събраните и приобщени по делото писмени доказателства, се установява следното:

Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22000122004623-020-001/12.09.2022 г., издадена от А. Г. М., на длъжност Началник сектор „Ревизии“ в отдел „Ревизии“ към Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП - София, упълномощена със Заповед № РД-01-128 от 18.02.2020 г. на Директор на ТД на НАП София (л. 20 – л. 21 от адм.д. № 6950/2023 г. по описа на Административен съд – София град), е възложено извършването на ревизия на „Г. С.“ ООД за установяване задълженията на дружеството по ЗДДС за данъчни периоди от 01.05.2022 г. до 31.07.2022 г. (л. 22 – л. 23 от адм.д. № 6950/2023 г. по описа на Административен съд – София град). Заповедта е връчена на оспорващото дружество на електронен адрес на 27.09.2022 г. видно от удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ (л. 24 от адм.д. № 6950/2023 г.). Със ЗВР е определен срок за извършване на ревизията от два месеца от връчване на ЗВР, както и екип от органи по приходите за извършване на ревизията, както следва: А. Б. Г., на длъжност Главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Г. Н. С., на длъжност Главен инспектор по приходите.

С решение за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, издадено от А. Г. М., без номер и без подпис, с посочена дата 11.07.2023 г., във връзка с преназначаване на Г. Н. С., Главен инспектор в отдел „Ревизии“ при ТД на НАП София, в отдел „Селекция“ при ТД на НАП София, считано от 03.10.2022 г., на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК е иззето разглеждането и решаването на Р-22000122004623 на „Г. С.“ ООД от Г. Н. С. при ТД на НАП София в качеството на ревизор и правомощията по извършване са възложени на Т. А. П. при ТД на НАП София в качеството на ревизор (л. 36 – л. 37 от адм.д. № 6950/2023 г.). Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) № Р-22000122004623-020-002/23.09.2022 г., издадена от А. Г. М., е изменен екипът от ревизори за извършване възложената на „Г. С.“ ООД, като Г. Н. С. е заменена с Т. А. П., на длъжност Главен инспектор по приходите, връчена на оспорващото дружество на 30.09.2022 г. видно от удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ (л. 27 – л. 29 от адм.д. № 6950/2023 г.).

С решение № Р-22000122004623-098-001/03.11.2022 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка на Директор на ТД на НАП София (л. 38 – л. 39 от адм.д. № 6950/2023 г.) във връзка със Заповед № 2856/27.10.2022 г. на Директора на ТД на НАП София за преназначаване на А. Г. М. на длъжност Главен инспектор по приходите в отдел „Ревизии“, считано от 27.10.2022 г. и ангажирана с това обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, а именно изпълнение на правомощията на орган, възлагащ ревизии, на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК е иззето разглеждането и решаването на преписка Р-22000122004623 на „Г. С.“ ООД от А. Г. М. в качеството на възлагащ орган и правомощията по възлагане са възложени на Д. Д. Д. при ТД на НАП София в качеството на възлагащ орган.

Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) № Р-22000122004623-020-003/28.11.2022 г., издадена от Д. Д. Д., на длъжност Началник сектор „Ревизии“ в отдел „Ревизии“ към Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – София, упълномощена със Заповед № РД-01-849/31.10.2022 г. на Директор на ТД на НАП София (л. 18 – л. 19 от адм.д. № 6950/2023 г.), е удължен срокът на ревизията до 23.12.2022 г., връчена на оспорващото дружество по електронен път на 08.12.2022 г. (л. 30 – л. 32 от адм.д. № 6950/2023 г.).

С решение № Р-22000122004623-098-002/01.12.2022 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, издадено от Д. Д. Д., на длъжност Началник сектор при ТД на НАП София, във връзка със заповед на Директор на ТД на НАП София за преназначаване на А. Б. Г. на длъжност Главен инспектор по приходите в отдел „Ревизии“, считано от 27.10.2022 г. и ангажираната с това обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, а именно изпълнение на правомощията на орган, ръководител на ревизии, на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК е иззето разглеждането и решаването на преписка Р-22000122004623 на „Г. С.“ ООД от А. Б. Г. в качеството й на ръководител на ревизията и е определен за нов ръководител на ревизията И. Й. Л. при ТД на НАП София в качеството на ръководител на ревизия (л. 40 – л. 41 от адм.д. № 6950/2023 г.).

Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) № Р-22000122004623-020-004/01.12.2022 г., издадена от Д. Д. Д., е определен нов ръководител на ревизията – И. Й. Л., на длъжност Главен инспектор по приходите, няма данни за връчването на ЗИЗВР на оспорващото дружество (л. 25 – л. 26 от адм.д. № 6950/2023 г.).

Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) № Р-22000122004623-020-005/16.12.2022 г., издадена от Д. Д. Д., е удължен срокът на ревизията до 23.02.2023 г., връчена на оспорващото дружество по електронен път на 19.12.2022 г. (л. 33 – л. 35 от адм.д. № 6950/2023 г.).

С Протокол № Р-22000122004623-ППД-001/30.09.2022 г. са приобщени доказателства, събрани в хода на проверка по прихващане и възстановяване на „Г. С.“ ООД, възложена с Резолюция № П-22000122145014-0РП-003/08.09.2022 г. (л. 100 – л. 101 от адм.д. № 6950/2023 г.).

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-22000122004623-092-001/01.03.2023 г. (л. 44 – л. 51 от адм.д. № 6950/2023 г.), връчен на посочения от ревизираното лице електронен адрес на 01.03.2023 г., ведно с приложенията към него, видно от удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ (л. 66 от адм.д. № 164/2020 г.).

Срещу констатациите в РД в срока и на основание чл. 117, ал. 5 от ДОПК е подадено възражение с вх. № 53-00-583 от 09.03.2023 г. (л. 96 – л. 97 от адм.д. № 6950/2023 г.).

Ревизионното производство е приключило с оспорения Ревизионен акт № Р-22000122004623-091-001/22.03.2023 г., издаден от Д. Д. Д., на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и И. Й. Л., на длъжност Главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията (л. 53 – л. 56 от адм. д. № 6950/2023 г.), връчен на оспорващото дружество по електронен път на 23.03.2023 г. видно от удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ на л. 57 от адм.д. № 6950/2023 г. Органите по приходите, издали РА, са обсъдили възражението на оспорващото дружество срещу РД, като са го приели за процесуално допустимо, а по същество за неоснователно.

Установено е от органите по приходите в хода на ревизионното производство, че, , Г. С.“ ООД е декларирало извършване на дейност с код 4741 - Търговия на дребно с компютри, периферни устройства за тях и програмни продукти, код 5248 – Търговия на дребно в специализирани магазини с други стоки, некласифицирани другаде. Оспорващото дружество е регистрирано по реда на ЗДДС на 20.06.2014 г. Дружеството няма регистриран ЕКАФП и назначени по трудово правоотношение работници.

Съгласно констатациите в РА и РД към него от страна на ревизираното лице е декларирано вътреобщностно придобиване (ВОП) на стоки от SPEEDSECTOR & CO EE с ВИН ЕL800963979, за което е съставен Протокол по чл. 117 от ЗДДС с № 0...010/25.07.2022 г. с данъчна основа 7 627, 74 лева и начислен данък в размер па 1 525, 55 лева. Органите по приходите са установили, че гръцкият контрагент на дружеството не е декларирал вътреобщностна доставка (ВОД) към ревизираното лице, както и че оспорващото дружество не е заприходило получените стоки по сметка 304, в този смисъл органите по приходите са приели, че при тяхната реализация не е издаден документ, не е отчетен приход от продажбата и не е начислен дължимият данък. Във връзка с посочените констатации органите по приходите са формулирали извод в РА, че за оспорващото дружество не е налице право на приспадане на данъчен кредит в посочения размер (1 525, 55 лв.), тъй като е нарушено изискването на чл. 73а, ал. 1 от ЗДДС - доставката е укрита и данни за нея не са налични в счетоводството на получателя.

Установено е от органите по приходите в хода на ревизионното производство, че оспорващото дружество има сключен договор за наем на автомобил с доставчик „Т. Т.“ ЕООД, съгласно който „Т. Т.“ ЕООД е отдало под наем на „Г. С.“ ООД описаното в същия договор МПС. Предвид, че оспорващото дружество не е представило никакви доказателства за употребата на МПС в обичайната му икономическа дейност или извършване на последващи облагаеми доставки с него, на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС с РА на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 12 321, 70 лева по посочените в РА фактури по сключения договор за наем с „Т. Т.“ ЕООД.

В хода на ревизионното производство е установено, че „Г. С.“ ООД е декларирало внос на стоки по смисъла на чл. 16 ал. 1 от ЗДДС с данъчна основа в размер на 351 738, 80 лева и начислен ДДС в размер на 70 347, 76 лева, за което е представило митническа декларация. Предмет на вноса са антмайнери (antminer) - копачки за криптовалута. В отговор на искането за представяне на информация за местонахождението на внесените стоки, отправено в хода на предшестваща ревизията проверка, са дадени писмени обяснения от „Г. С.“ ООД, че процесните стоки са транспортирани до обект в Република Гърция, където се намират и към настоящия момент. Представена е фактура за транспорт № 0...08535/19.05.2022 г., отразена в дневника за покупки, транспортен документ (ЧМР) и частно споразумение от 19.05.2022 г. с F. IKE – Г., [населено място], кв. П. от 19.05.2022 г. за съхранение на стоките, предмет на извършения внос. По отношение на последващата им реализация е пояснено от ревизираното лице, че активите са закупени с цел препродажба и/или използване за поддръжка на услугите в център за данни (блокчейн система), чието изграждане предстои. Установено е, че оспорващото дружество не е регистрирано за целите на ДДС в Република Гърция. Предвид установената фактическа обстановка ревизиращият екип е приел, че в случая е налице хипотезата на чл. 6, ал. 3. т. 3 от ЗДДС, според която за възмездна доставка на стока за целите на закона се смята изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от данъчно задължено лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията па страната до територията на друга държава членка, в която лицето не е регистрирано за целите на ДДС. Мястото на изпълнение при тези доставки е на територията на страната съгласно разпоредбата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС. Органите по приходите са приели, че за осъществения трансфер, който е приравнен на доставка на стока, „Г. С.“ ООД е следвало, но не е съставило протокол по чл. 117, ал 1, т 3 от ЗДДС, с който да начисли ДДС. Във връзка с посочените констатации с РА на оспорващото дружество на основание чл. 86, ал 1 и ал. 2 и чл. 6, ал. 3, т. 3 във връзка с чл. 17, ал. 2 от ЗДДС е начислен ДДС в размер на 70 356, 76 лева за данъчен период 01.05. - 31.05.2022 г. Във връзка с горепосочените констатации на органите по приходите с РА са изменени декларираните от дружеството резултати по ЗДДС по данъчни периоди, както следва: за данъчен период м. май 2022 г. декларираният от дружеството ДДС за възстановяване в размер на 71 854, 93 лева е определен на ДДС за внасяне в размер на 1 505, 96 лева в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 478, 61 лева по фактури, издадени от „Т. Т.“ ЕООД, отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 525, 55 лева по протокол № 0…10/27.05.2022 г. и начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2, чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС във връзка с чл. 17, ал. 2 от ЗДДС в размер на 70 356, 76 лева, като са определени и съответните лихви за забава в размер на 1 800, 59 лева; за данъчен период м. юни 2022 г. е отказано право на приспадане в размер на 492, 87 лева по фактура, издадена от „Т. Т.“ ЕООД и е определен резултат за периода ДДС в размер на 0, 00 лева, като е изменен декларираният от дружеството ДДС за възстановяване в размер на 492, 87 лева (през периода продължава процедура по чл. 92, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, започнала м. май 2022 г.); за данъчен период м. юли 2022 г. декларираният от дружеството ДДС за възстановяване в размер на 1 052, 87 лева е определен на ДДС за възстановяване в размер на 560 лева в резултат на отказано право на приспадане на ДДС в размер на 492, 87 лева по фактура, издадена от „Т. Т.“ ЕООД (през периода е започнала процедура по чл. 92, ал. 1, т. 1 от ЗДДС).

В законоустановения срок издаденият на „Г. С.“ ООД РА е оспорен по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП София с жалба с вх. № 70-00-362/05.04.2023 г. в частта, с която с РА е начислен ДДС в размер на 70 356, 76 лева на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2, чл. 6, ал. 3, т. 3 във връзка с чл. 17, ал. 2 от ЗДДС и в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по протокол № 0…27.05.2022 г. в размер на 1 525, 55 лева поради неизпълнение на изискването на чл. 73а, ал. 1 от ЗДДС, както и в частта на определените за данъчен период м. май 2022 г. лихви за забава във връзка с извършено прихващане на задължения на дружеството в размер на 24 094, 45 лева по РА и ИД с АПВ № П-22000122110174-004-001/30.06.2022 г., като към жалбата са приложени писмени доказателства (л. 81 – л. 86 от адм.д. № 6950/2023 г.). В останалите части РА не е обжалван и е влязъл в законна сила.

С решение № 782/09.06.2023 г. Директорът на Дирекция ОДОП София е изменил РА, като установеният ДДС за внасяне за данъчен период 01.05. – 31.05.2022 г. в размер на 1 505, 99 лева е определил на ДДС за възстановяване в размер на 19, 56 лева и установената с РА лихва за забава за същия данъчен период е изменил от 1 879, 68 лева на 1 857, 35 лева. Решението е съобщено на оспорващото дружество на 12.06.2023 г. видно от удостоверение за извършено връчване по електронен път на л. 17 от адм.д. № 6950/2023 г. Директорът на Дирекция ОДОП София е приел за основателни изложените в жалбата възражения срещу отказа на право на приспадане на данъчен кредит н размер на 1 525, 55 лева по съставения от дружеството протокол по чл. 117 от ЗДДС. Посочил е, че от приложените към жалбата копие на фактура с предмет наем на рекламна площ и главна книга на сметка 4012 „Доставчици“, съгласно която същата е осчетоводена по кредита на сметка 602 „Разходи за външни услуги“, е видно, че посоченото от ревизиращите основание за отказ на право на приспадане на данъчен кредит чл. 73а, ал. 1 от ЗДДС е неприложимо, тъй като доставката е с предмет услуги и мястото на изпълнение се определя при условията на чл. 21 от ЗДДС. Дружеството е издало Протокол по чл. 117 от ЗДДС и е декларирало получената услуга, поради което, не може да се приеме, че доставката е укрита. Във връзка с тези констатации Директорът на Дирекция ОДОП София е формулирал извод, че РА в тази част като необоснован и неправилен следва да бъде отменен.

По отношение на вноса на антмайнери от Китай, които са транспортирани до обект в Република Гърция, Директорът на Дирекция ОДОП София е възприел съображенията на оспорващото дружество за приложимост на чл. 6, ал. 3, т. 3, изр. второ от ЗДДС за неоснователни.

В решението Директорът на Дирекция ОДОП София е посочил, че съгласно предложение второ на чл. 6, ал. 3 от ЗДДС същата не се прилага при прехвърляне на стоки под режим на складиране на стоки до поискване. В чл. 15а от ЗДДС е регламентирано съдържанието и приложението на този режим, като съгласно ал. 1 данъчно задължено лице може да прехвърля стоки, представляващи част от неговите стопански активи, от територията на една държава членка до територията на друга държава членка под режим на складиране на стоки до поискване. В ал. 2 е посочено, че прехвърлянето по ал. 1 под режим на складиране на стоки до поискване не е възмездна доставка на стоки, когато са налице едновременно следните условия:

1. стоките са изпратени или транспортирани от данъчно задълженото лице или за негова сметка от трето лице от територията на една държава членка до територията на друга държава членка с цел извършване на последваща доставка на друго данъчно задължено лице в държавата членка, в която стоките са пристигнали или превозът им е завършил, при наличие на договор между двете данъчно задължени лица, в който е предвидено прехвърляне на правото на собственост или на всяко друго право на разпореждане със стоките като собственик;

2. данъчно задълженото лице, което прехвърля стоките, не е установено и няма постоянен обект на територията на държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва;

3. данъчно задълженото лице, за което стоките са предназначени да бъдат доставени, е идентифицирано за целите на ДДС в държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва, и неговият идентификационен номер по ДДС, издаден му от тази държава членка, е предоставен на данъчно задълженото лице, посочено в т. 2 към момента, в който започва изпращането или транспортирането на стоките;

4. стоките са вписани в регистъра по чл. 123, ал. 5 към момента, в който започва изпращането или транспортирането им от данъчно задълженото лице по т. 2;

5. идентификационният номер по ДДС на данъчно задълженото лице, посочено в т. 3, издаден му от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва, е включен във VIES-декларация за данъчния период на изпращането или транспортирането на стоките от данъчно задълженото лице по т. 2.

По силата на чл. 17 от Директива 2006/112/ЕО прехвърлянето в друга държава членка от данъчно задължено лице на стоки, представляващи част от неговите стопански активи, се третира като възмездна доставка на стоки. Прехвърлянето в друга държава - членка означава изпращането или превоза на движима материална вещ от или от името на данъчно задължено лице за целите на неговата стопанска дейност до местоназначение извън територията на държавата-членка, на чиято територия се намира вещта, но на територията на Общността (чл. 17, ал. 1, изр. второ от Директива 2006/112/ЕО). Същевременно, с чл. 17а, ал. 1 от Директива ЕС/2018/1910 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на хармонизирането и опростяването на някои правила от системата на данъка върху добавената стойност за данъчно облагане на търговията между държавите-членки, прехвърлянето в друга държава членка от данъчно задължено лице на стоки, представляващи част от неговите стопански активи, в друга държава членка под режим на складиране на стоки до поискване от клиента, не се третира като възмездна доставка на стоки. В ал. 2 на чл. 17а са посочени изключенията от това правило. Едно от условията, които предвижда чл. 17а, ал. 2, буква „а“ от Директива 2018/1910 за прилагането на режима на складиране на стоки до поискване от клиента, е стоките да са изпратени или превозени от данъчно задължено лице или от трето лице от негово име до друга държава - членка с оглед доставка на посочените стоки там на по-късен етап и след пристигането им на друго данъчно задължено лице, което има право да придобие собствеността върху тези стоки в съответствие със съществуващо споразумение между двете данъчно задължени лица. Директорът на Дирекция ОДОП е посочил, че съгласно посочените разпоредби, за да бъде приложен режимът за складиране на стоки до поискване, е необходимо да има споразумение/договор между двете страни, който е основа за сделката за складиране на стоки до поискване. При липса на такова споразумение/договор изискването на чл. 17а, ал. 2, буква, , а“ от Директивата за ДДС, съответно на чл. 15а, ал. 2, т. 1 от ЗДДС се счита за неизпълнено. Наличието на договор между двете страни, според който придобиващото лице е оправомощено да изважда стоки от определен вид от запаса срещу заплащане на определена цена, като по този начин придобива собствеността на тези стоки, изпълнява условието на член 17а. ал. 2, буква „, а“ от Директивата за ДДС относно „съществуващо споразумение между двете данъчно задължени лица“. Освен това, доставчикът не трябва да е установен или да има постоянен обект в държавата - членка, до която стоките се изпращат или превозват. Това условие е предвидено в чл. 17а, ал. 2, буква „б“ от Директивата за ДДС, съответно в чл. 15а, ал. 2, т. 2 от ЗДДС.

След анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства и релевантните нормативни разпоредби на ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО, посочени по-горе, Директорът на Дирекция ОДОП София е формулирал извод, че в конкретния случай не е представен и не се твърди наличието на сключен договор с друго данъчно задължено лице в Република Гърция, по силата на който да е предвидено прехвърляне на правото на собственост или на всяко друго право на разпореждане със стоките като собственик, като в жалбата на „Г. С.“ ООД изрично е записано, че частното споразумение, сключено с F. IKE, не включва прехвърлянето на каквито и да било права върху складираните стоки. Не е спорно, че „Г. С.“ ООД няма ДДС регистрация в Република Гърция, като липсват и данни за това, че дружеството притежава постоянен обект там. Не се твърди, че е заведен и не е представен електронен регистър по чл. 123, ал. 5 от ЗДДС, който са длъжни да водят лицата, прехвърлящи стоки под режим на складиране на стоки до поискване.

Във връзка с горното Директорът на Дирекция ОДОП София е възприел, че в конкретния случай стоките не са транспортирани в Гърция под този режим, в този смисъл правилно и съответно на събраните доказателства органите по приходите са приложили нормата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, която транспонира чл. 17, ал. 1 от Директива 2006/112 ЕО. Правилно органите по приходите са определили, че мястото на изпълнение при тези доставки е на територията на страната съгласно разпоредбата на чл. 17, ал 2 от ЗДДС, като осъщественият трансфер се приравнява на възмездна доставка на стока. Данъкът с изискуем от лицето, извършващо трансфера, но по отношение ни начисления данък не възниква право на приспадане на данъчен кредит, защото съшият се третира като краен получател.

За неоснователно е възприето и отправеното с жалбата искане за отмяна на РА в частта на начислени лихви за периодите от 30.06.2022 г. до 22.03.2023 г. Посочено е, че с АПВ № П- 22000122110174-004-001/30.06.2022 г. от декларирания за възстановяване ДДС за данъчен период 01.05. - 31.05.2022 г. в размер на 71 857, 93 лева са прихванати задължения на дружеството по изпълнително дело № 211053065/2021 г. в размер на 24 094, 45 лева. Във връзка с горното и предвид, че с оспорения РА е определен резултат ДДС за внасяне, е формулиран извод, че за прихванатата сума на основание чл. 175 от ДОПК във връзка с чл. 1 от Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания се дължи лихва от датата, на която е извършено прихващането - 30.06.2022 г. до датата на съставяне на РА.

Допълнително в изпълнение на указанията на съда са представени и приобщени като писмени доказателства по делото:

Заповед № 1023/23.09.2022 г. на Директор на ТД на НАП София за преназначаване на Г. Н. С. от длъжността Главен инспектор по приходите в Дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“, сектор „Ревизии“ при ТД на НАП София на длъжност Главен инспектор по приходите в Дирекция „Контрол“, отдел „Селекция“ при ТД на НАП София, считано от 03.10.2022 г. (л. 88 от делото); Заповед № 3969 от 08.12.2022 г. на Изпълнителния директор на НАП за преназначаване на Г. Н. С. от длъжността Главен инспектор по приходите в Дирекция „Контрол“, отдел „Селекция“ при ТД на НАП София на длъжност Главен инспектор по приходите в ЦУ на НАП, Главна дирекция „Фискален контрол“, Дирекция „Селекция и последващ контрол“, отдел „Анализ и последващ контрол“, считано от 08.12.2022 г. (л. 134 от делото); Заповед № 885 от 30.06.2023 г. на Изпълнителния директор на НАП за прекратяване временното преназначаване на Г. Н. С. на длъжност Главен инспектор по приходите в ЦУ на НАП, Главна дирекция „Фискален контрол“, Дирекция „Селекция и последващ контрол“, отдел „Анализ и последващ контрол“, като считано от 01.07.2023 г. служителят да заеме предишната си длъжност в Дирекция „Контрол“, отдел „Селекция“ при ТД на НАП София (л. 135 от делото); Заповед № 2437 от 07.08.2020 г. на Директор на ТД на НАП София за преназначаване на Т. А. П. от длъжността Старши инспектор по приходите в ТД на НАП София, Дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“, сектор „Ревизии“ на длъжност Главен инспектор по приходите в ТД на НАП София, Дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“, сектор „Ревизии“, считано от 01.09.2020 г. (л. 138 от делото); Длъжностна характеристика на длъжност инспектор по приходите, старши инспектор по приходите, главен инспектор по приходите в ТД на НАП София, Дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“, сектор „Ревизии“ (л. 139 – л. 140 от делото); Длъжностна характеристика на длъжност инспектор по приходите, старши инспектор по приходите, главен инспектор по приходите в ТД на НАП София, Дирекция „Контрол“, отдел „Селекция“ (л. 136 – л. 137 от делото);

Заповед № 886.1 от 29.09.2012 г. на Директор на ТД на НАП София за преназначаване на А. Б. Г. от длъжността Старши инспектор по приходите в ТД на НАП София, Дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“, сектор „Ревизии“ на длъжност Главен инспектор по приходите в ТД на НАП София, Дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“, сектор „Ревизии“, считано от 01.10.2012 г. (л. 87 от делото); Длъжностна характеристика на длъжност инспектор по приходите, старши инспектор по приходите, главен инспектор по приходите в ТД на НАП София, Дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“, сектор „Ревизии“ (л. 148 – л. 151 от делото); Заповед № 1586 от 18.05.2009 г. на Изпълнителния директор на НАП за назначаване на И. Й. Л. на длъжност Главен инспектор по приходите в ТД на НАП София, Дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“, сектор „Ревизии“ 2, считано от 01.06.2009 г. (л. 152 от делото); Длъжностна характеристика на длъжност инспектор по приходите, старши инспектор по приходите, главен инспектор по приходите в ТД на НАП София, Дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“, сектор „Ревизии“ (л. 153 – л. 156 от делото);

Заповед № 2856 от 27.10.2022 г. на Директор на ТД на НАП София за преназначаване на А. Г. М. от длъжността Началник на сектор в ТД на НАП София, Дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“, сектор „Ревизии“ на длъжност Главен инспектор по приходите в ТД на НАП София, Дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“, сектор „Ревизии“, считано от 27.10.2022 г. (л. 86 и л. 141 от делото); Длъжностна характеристика на длъжност инспектор по приходите, старши инспектор по приходите, главен инспектор по приходите в ТД на НАП София, Дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“, сектор „Ревизии“ (л. 142 – л. 143 от делото); Заповед № 2864 от 27.10.2022 г. на Изпълнителния директор на НАП за преназначаване на Д. Д. Д. от длъжност Главен инспектор по приходите в ТД на НАП София, Дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“, сектор „Ревизии“ на длъжността Началник на сектор в ТД на НАП София, Дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“, сектор „Ревизии“, считано от 27.10.2022 г. (л. 144 от делото); Длъжностна характеристика на длъжност началник на сектор в ТД на НАП София, Дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“, сектор „Ревизии“ (л. 145 – л. 146 от делото).

Приети са и приобщени към доказателствения материал по делото Частно споразумение от 19.05.2022 г., сключено между „Г. С.“ ООД и F. IKE, със заверен превод на български език (л. 99 и л. 91 – л. 92 от делото); уведомление от „Г. С.“ ООД по чл. 126, ал. 3 от ЗДДС за корекция на СД по ЗДДС за данъчни периоди м. 05.2022 г. и м. 11.2022 г. с вх. № 7178/24.03.2023 г. на ТД на НАП София, офис Благоевград, с което се иска да се извърши корекция на подадените от дружеството СД за данъчни периоди м. май 2022 г. и м. ноември 2022 г. във връзка с пропуск на подаване на информация за наличие на стоки в режим на складиране на стоки до поискване в друга държава-членка на основание чл. 123, ал. 5 във връзка с чл. 15а от ЗДДС (л. 101 – л. 104 от делото); копие на постъпил отговор от гръцката данъчна администрация с референтен номер VAT_BG_038455_EL_142AIM2023_20230411_G_RI_R ведно с приложени документи от гръцката данъчна администрация с превод на български език (л. 105 – л. 127 от делото и л. 168 – л. 186 от делото); Ревизионен акт (РА) № Р-22000123000419-091-01 от 29.09.2023 г., с който е приключило възложено на „Г. С.“ ООД ревизионно производство за определяне на задълженията по ЗДДС на дружеството за данъчни периоди от 01.10.2022 г. до 31.12.2022 г., Ревизионен доклад (РД) № Р-22000123000419-092-001 от 25.08.2023 г. В процесното ревизионно производство е установено, че „Г. С.“ ООД е извършило внос на 200 бр. сървъри за криптовалута от BITMAIN TECHNOLOGIES LIMITED с митническа декларация № 22BG005100767655R2/17.11.2022 г. по фактура № 0012022101001008/22.10.2022 г., които сървъри са транспортирани и се намират на съхранение в обект в Република Гърция съгласно частно споразумение от 19.05.2022 г., сключено между „Г. С.“ ООД и F. IKE EL 800484495. След анализ на събраните в ревизионното производство доказателства, в това число предоставената информация и документи с получен отговор от гръцката данъчна администрация по молба до данъчните власти на Република Гърция с референтен номер VAT_BG_038455_EL_142AIM2023_20230411_G_RI_R, подадено от дружеството уведомление за корекция по чл. 123, ал. 5 от ЗДДС по отношение на вноса на криптосървъри от Китай, които са транспортирани до склад в Република Гърция, органите по приходите са формулирали извод, че в конкретния случай липсва доставка на стока, предвид разпоредбата на чл. 17, пар. 2, б. „а“ от Директива 2006/112/ЕО, както и че в конкретния случай са изпълнени условията на чл. 17а от Директивата. Ревизионният акт не е обжалван от Дружеството и е влязъл в законна сила (л. 59 – л. 71 от делото).

При така установеното се налагат следните изводи:

Жалбата е процесуално допустима, като подадена в срок от надлежна страна, имаща правен интерес от оспорването - активно легитимирано лице, засегнато неблагоприятно от оспорения ревизионен акт (РА), срещу индивидуален административен акт, подлежащ на съдебен контрол.

Разгледана по същество жалбата е основателна по следните съображения:

Съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма и спазени ли са процесуалните и материално правните разпоредби по издаването му.

От събраните по делото доказателствата съдът констатира, че съставът на органите по приходите, издал оспорения РА, е формиран в противоречие с правилата на материалния закон и ревизионният акт е нищожен, като издаден от некомпетентни органи.

Съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагането на ревизия. Процесното ревизионно производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22000122004623-020-001/12.09.2022 г., издадена от А. Г. М., на длъжност Началник сектор „Ревизии“ в отдел „Ревизии“ към Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП - София, упълномощена със Заповед № РД-01-128 от 18.02.2020 г. на Директор на ТД на НАП София.

Съгласно разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Ръководител на ревизията е този орган по приходите, посочен в заповедта за възлагане (чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК), а органът, възложил ревизията, е органът по приходите, на който са делегирани правомощията за това по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. В Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г. на ВАС изрично е прието, че „за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният следва да е издаден съвместно от две лица: 1. от органа, имащ качеството на „възложил ревизията“, определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция и 2. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на същата. Единият е определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, а другият - от първия, въз основа на заповедта за възлагане на ревизия чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК.

В конкретния случай, както бе посочено и по-горе, ревизионното производство е образувано с горепосочената ЗВР, издадена от А. Г. М., на длъжност Началник сектор „Ревизии“ в отдел „Ревизии“ към Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП - София, която безспорно е притежавала персонална материална компетентност съгласно приложената по делото Заповед № РД-01-128 от 18.02.2020 г. на Директор на ТД на НАП София. Със същата ЗВР е определен екип от органи по приходите за извършване на ревизията, както следва: А. Б. Г., на длъжност Главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Г. Н. С., на длъжност Главен инспектор по приходите.

С решение № Р-22000122004623-098-001/03.11.2022 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, издадено от Директор на ТД на НАП София, на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК е иззето разглеждането и решаването на преписка Р-22000122004623 на „Г. С.“ ООД от А. Г. М. в качеството на възлагащ орган и правомощията по възлагане са възложени на Д. Д. Д. при ТД на НАП София в качеството на възлагащ орган. В мотивите на посоченото решение като фактическо основание е посочено преназначаването на А. Г. М. на длъжност Главен инспектор по приходите в отдел „Ревизии“, считано от 27.10.2022 г. със Заповед № 2856/27.10.2022 г. на Директора на ТД на НАП София. С това обстоятелство директорът на ТД на НАП – София обосновава наличието на обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения и по-конкретно на правомощията на орган, възлагащ ревизии.

С решение № Р-22000122004623-098-002/01.12.2022 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, издадено от Д. Д. Д., на длъжност Началник сектор при ТД на НАП София, на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК е иззето разглеждането и решаването на преписка Р-22000122004623 на „Г. С.“ ООД от А. Б. Г. в качеството й на ръководител на ревизията и е определен за нов ръководител на ревизията И. Й. Л. при ТД на НАП София в качеството на ръководител на ревизия. В мотивите на посоченото решение като фактическо основание е посочено преназначаване на А. Б. Г. на длъжност Главен инспектор по приходите в отдел „Ревизии“, считано от 27.10.2022 г. С това обстоятелство е обоснована обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, а именно изпълнение на правомощията на орган, ръководител на ревизии.

Съгласно чл. 7, ал. 3 от ДОПК (Доп. – ДВ, бр. 105 от 2020 г., в сила от 1.01.2021 г.) определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът.

В чл. 7, ал. 3 от ДОПК е определен компетентният орган, който при наличие на предвидените в същата разпоредба случаи следва да изземе преписката и да я възложи на друг равен по степен орган, и това е определеният в закона горестоящ орган. При действието на чл. 7, ал. 3 от ЗНАП правомощието по чл. 7, ал. 3 от ДОПК е част от компетентността на изпълнителния и на териториалния директор или на определени от тях служители на агенцията. Съгласно чл. 7, ал. 3 от ЗНАП изпълнителният директор и териториалният директор упражняват правомощията по чл. 7, ал. 3 от ДОПК и могат да оправомощават със заповед своите заместници или да определят други служители от агенцията да упражняват техни правомощия. В случая няма спор, че горестоящият орган е Директорът на ТД на НАП София, предвид разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, в този смисъл съгласно чл. 7, ал. 3 от ДОПК притежава компетентност да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите. Няма спор, също така, че Д. Д. Д. е оправомощена от териториалния директор на ТД на НАП с правомощия да издава решения по чл. 7, ал. 3 от ДОПК със Заповед № РД-01-849/31.10.2022 г. на Директор на ТД на НАП София.

В ДОПК е изрично уреден принципът „обективност“, според който органите по приходите и публичните изпълнители са длъжни да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица в производствата по този кодекс (чл. 3, ал. 1 от ДОПК). Пряко приложение на този принцип е правилото за неизменност на състава от органи по приходите, които са снабдени с конкретните правомощия за извършването на отделното ревизионно производство и постановяването на крайният акт, с който това производство приключва, което правило е залегнало в разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Нормата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК е специална и допуска изземване на компетентност само в строго определени случаи и служи като гаранция, че ревизионните актове се издават при условията на обективност, безпристрастност и законосъобразност. Цитираната разпоредба е проявление на принципите на самостоятелност и независимост на органите по приходите и следва правилото за неизменност на ревизиращия екип, поради което се прилага по изключение и при доказано наличие на някое от изчерпателно изброените в нея основания за изземване - отвод или самоотвод, трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността, водеща до отпадане на компетентността, т.е. разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК изчерпателно регламентира случаите, в които се допуска изземване на компетентност.

В конкретния случай в горепосочените решения за изземване на преписката, от една страна, се приема, че е налице обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, а от друга, се твърди, че е налице промяна в длъжността.

Тълкуването на нормата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК в съдебната практика на ВАС е непротиворечиво, че наличието на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения трябва да се изследва конкретно за всеки конкретен случай (в този смисъл решения по адм. д. № 6113/2015; 13788/2016; 10621/2016; 6333/2016; 13652/2017; 10174/2016; 3817/2018; 3245/2018; 4764/2019; 3014/2020; 4224/2020; 6435/2020; 5741/2021 г.).

За наличието на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения от страна на възложилия ревизията орган (А. Г. М.) по делото не са представени доказателства. Само по себе си, преназначаването на органа по приходите, възложил ревизията, като държавен служител на друга длъжност в същата дирекция, отдел и сектор, какъвто е конкретният случай, не води автоматично до извод, че преназначеното лице е в трайна фактическа невъзможност да изпълнява задълженията си. Преназначаването на друга длъжност безспорно не може да бъде приравнено на трайна фактическа невъзможност да се изпълняват служебните задължения. В конкретния случай, както бе посочено и по-горе, със Заповед № 2856 от 27.10.2022 г. на Директор на ТД на НАП София А. Г. М. е преназначена от длъжността Началник на сектор в ТД на НАП София, Дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“, сектор „Ревизии“ на длъжност Главен инспектор по приходите в ТД на НАП София, Дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“, сектор „Ревизии“, считано от 27.10.2022 г. и изземването на преписката е извършено с оглед на посоченото преназначаване. Във връзка с него по делото са приети заповеди за преназначаване и длъжностни характеристики. Съдът намира, че в конкретния случай промяната в длъжността на А. Г. М. не води до отпадане на компетентността й или че е налице невъзможност за изпълнение на служебните задължения. От събраните в производството доказателства не се установява, че от преназначаването на А. Г. М. на длъжност Главен инспектор по приходите в Дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“, сектор „Ревизии“ е произтекла невъзможност за изпълнение на служебните задължения, водеща до отпадане на компетентността. Както се посочи, само по себе си, преназначаването на органа по приходите, възложил ревизията, като държавен служител на друга длъжност в същата дирекция, отдел и сектор, не е достатъчно, за да се приеме за доказан спорният факт. Фактът на преназначаване на А. Г. М. на друга длъжност, но в същата администрация (дирекция, отдел и сектор в конкретния случай), не доказва трайна невъзможност на последната за изпълнение на служебните задължения, включително и за довършване на ревизията и издаване на РА. От представената в хода на настоящото производство длъжностна характеристика за длъжността Главен инспектор по приходите не се установява невъзможност на Главния инспектор по приходите да издава РА. Напротив в раздел V, т. 27 от длъжностната характеристика на Главен инспектор по приходите е предвидена възможност да се изпълняват и други задължения, възложени му от висшестоящи органи. Още повече, че не длъжностната характеристика определя материалната компетентност на органа по приходите, нито пък може да редуцира обхвата на нормативно установените му правомощия. Следва да се има в предвид, че другият орган по приходите, подписал РА, е изпълнявал длъжността Главен инспектор по приходите в същата администрация, което също е индиция, че служебните задължения на длъжност Главен инспектор по приходите позволява подписване на крайния акт на проведено ревизионно производство. Нещо повече, в конкретния случай се установява, че смененият член на ревизионния екип, който е възложител на ревизията, продължава работата си в същата Дирекция “Контрол“ на ТД на НАП – София, същия отдел „Ревизии“ и същия сектор „Ревизии“, откъдето може да се направи заключение, че новите му служебни задължения, не препятстват по никакъв начин подписването на РА, доколкото той не е загубил качеството си на “орган по приходите“.

Този извод следва пряко от нормата на чл. 12, ал. 1 от ДОПК, овластяваща с материална компетентност за извършване на ревизии всички органи по приходите. Според мотивите на Тълкувателно решение № 5/22.06.2015 г. на ОСС от I и II колегии на Върховен административен съд по тълк. д. № 4/2014 г. тази материална компетентност е придобита по нормативен път по силата на чл. 12 от ДОПК в териториалния й обхват по чл. 7, ал. 1 от ДОПК. Същата е първична, а с актът по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, определящ органа по приходите, който може да възлага ревизии, териториалният директор упражнява организационно – управленско правомощие. Така към основната материална компетентност на органа по приходите с акта за определяне на възлагащ ревизията орган се добавя допълнителна персонална компетентност по косвен начин чрез конкретизация на титуляря на правомощието за издаване на заповед за възлагане. Това свое разбиране ОСС от I и II колегии на Върховния административен съд застъпва отново в мотивите на Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г. по тълк. д. № 10/2016 г., сочещи, че „материалната компетентност за издаване на ревизионния акт по отношение на органа, който издава заповедта за възлагане на ревизията, произтича по силата на закона – чл. 119, ал. 2 от ДОПК, а не по силата на заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК“.

Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗНАП органи по приходите са: изпълнителният директор и неговите заместници; териториалните директори и техните заместници; главните директори на главните дирекции, директорите на дирекции, началниците на отдели и сектори; служителите, заемащи длъжност „държавен експерт по приходите“, „държавен инспектор по приходите“, „главен експерт по приходите“, „старши експерт по приходите“, „експерт по приходите“, „главен инспектор по приходите“, „старши инспектор по приходите“ и „инспектор по приходите“. От визираната разпоредба следва, че длъжностните нива в НАП не са обвързани с функцията на орган по приходите, поради което промяната в длъжността и то в рамките на същата дирекция, отдел и сектор не води до отпадане на компетентността. Както ДОПК, така и ЗНАП, не регламентират компетентност по степен за възложителя на ревизията, поради което с назначаването му на друга длъжност в същата дирекция, отдел и сектор не отпада нито материалната, нито териториалната му компетентност на орган по приходите.

Този принципен извод не се променя от настоящата редакция на чл. 7, ал. 3 от ДОПК (ДВ бр. 105/2020 г.), тъй като с нея е предвидено промяната на длъжността да е такава, че да води до отпадане на компетентността по чл. 7, ал. 3 от ДОПК. След като ДОПК предоставя материална компетентност на органите по приходите, то лексикалното значение на компетентността по чл. 7, ал. 3 от същия кодекс следва да е идентично. Касае се за отпадане на първична материална и териториална компетентност, а не за отпадане на процесуално правомощие, възникващо по силата на организационно – управленски акт, какъвто е заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Оттук следва, че отпадане на компетентност по смисъла на чл. 7, ал. 3 от ДОПК и невъзможност, произтичаща от промяна на длъжността, ще е налице, само ако съответното длъжностно лице загуби качеството си на орган по приходите или промени длъжността си чрез преместване в друга териториална дирекция, при което ще отпадне неговата териториална компетентност.

В Решение № 1316/06.02.2024 г. по адм. д. № 12245/2023 г. на Върховен административен съд е уточнено, че в понятието „трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения“ по смисъла на чл. 7, ал. 3 от ДОПК не попада промяната в длъжността или преназначаване от една длъжност на друга в рамките на приходната администрация, когато липсват доказателства, че лицето е загубило качеството си на орган по приходите. В Решение № 3378 от 20.03.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7906/2023 г. се посочва, че промяната на длъжността и преназначаването на нова длъжност в същата териториална дирекция, когато не е налице отпадане на качеството на орган по приходите, не води до отпадане на компетентността. В този смисъл са Решение № 2693 от 14.03.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4943/2022 г.; Решение № 7518/10.07.2023 г. на ВАС по адм. д. № 348/23 г., Решение № 12746/18.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 6112/23 г., Решение № 12006 от 22.12.2022 г. на ВАС по адм. д. № 3246/2022 г., Решение № 4538 от 28.04.2023 г. на ВАС по адм. д. № 8604/2022 г.; Решение № 3363 от 20.03.2024 г. на ВАС по адм. д. № 8752/2023 г.; Решение № 3668/18.04.2022 г. по адм. д. № 6851/2021 г. на ВАС; Решение № 4634/16.05.2022 г. по адм. д. № 13544/2020 г. на ВАС; Решение № 818/26.01.2016 г. по адм. д. № 6113/2015 г. на ВАС; Решение № 13914/19.12.2016 г. по адм. д. № 8843/2016 г. на ВАС; Решение № 5006/21.04.2017 г. по адм. д. № 10621/2016 г. на ВАС; Решение № 6601/29.05.2017 г. по адм. д. № 6333/2016 г. на ВАС и др. Следователно А. Г. М. е била компетентен да реши преписката с издаване на РА, защото, както неколкократно се посочи, с преназначаването й на друга длъжност, но отново като орган по приходите в същата териториална дирекция, сектор и отдел, тази компетентност за издаване на ревизионен акт не е отпаднала. След като решението за изземване на конкретната преписка от първоначално определения възложител на ревизията е издадено, без да са налице основанията за изземване, посочени в текста на закона, следва да се приеме, че новоопределеният орган по приходите Д. Д. Д., на която са възложени правомощия по възлагане на процесното ревизионно производство въз основа решението за изземване на правомощия, не притежава съответната материална компетентност. Издаването на РА от лице, при липса на компетентност, прави същия нищожен, непораждащ правни последици.

Издаденият ревизионен акт е нищожен и на основание, различно от посоченото по-горе. В конкретния случай се установява и са представени съответните доказателства за изземване на ревизионната преписка от органа по приходите, изпълняващ първоначално функциите на ръководител на възложеното ревизионно производство на „Г. С.“ ЕООД. Като основание за изземването в решението е отбелязано преназначаване на А. Б. Г. на длъжност Главен инспектор по приходите в отдел „Ревизии“, считано от 27.10.2022 г. Съгласно чл. 113, ал. 3 от ДОПК органът, възложил ревизията, притежава материална компетентност да издаде по реда на чл. 113, ал. 3 от ДОПК ЗВР, с която да измени издадена от него предходна ЗВР, в т. ч. и за изменение на определените с нея ревизиращи органи, но когато това е обусловено от изземване по чл. 7, ал. 3 от ДОПК, е необходимо преди това изземването да е направено от компетентния за това орган със законосъобразен акт при наличие на предпоставките по чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Както бе посочено и по-горе, като фактическо основание за изземване на преписката от А. Б. Г. в качеството й на ръководител на ревизията и определяне за нов ръководител на ревизията И. Й. Л. при ТД на НАП София е посочена заповед на Директор на ТД на НАП София за преназначаване на А. Б. Г. на длъжност Главен инспектор по приходите в отдел „Ревизии“, считано от 27.10.2022 г., с което е мотивирана обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, а именно изпълнение на правомощията на орган, ръководител на ревизии. За наличието на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения от страна на определения за ръководител на ревизията орган (А. Б. Г.) по делото не са представени доказателства. Така представените доказателства индикират, че в случая правомощието за изземване на компетентност от ръководителя на екипа е упражнено от възложителя в третата хипотеза на чл. 7, ал. 3 ДОПК – „невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността, водеща до отпадане на компетентността“, добавена с изменението на ДОПК - ДВ, бр. 105 от 2020 г., в сила от 1.01.2021 г. За да е налице обаче тази хипотеза е необходимо, първо, да има промяна в длъжността, и второ, да се установи, че тази промяна води до отпадане на компетентността на приходния орган за извършване на определените действия. Само тогава промяната в длъжността ще бъде основание за изземване на преписката. На първо място, по делото липсват доказателства, че А. Б. Г. е преназначена или заема друга длъжност, при което да е загубила качеството „орган по приходите“ по смисъла на чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП. Нещо повече, видно от Заповед № 866.1/29.09.2012 г. на Директора на ТД на НАП София А. Б. Г. заема длъжността Главен инспектор по приходите в отдел „Ревизии“, Дирекция „Контрол“ в ТД на НАП София, считано от 01.10.2012 г., като няма данни и не се представят доказателства за настъпили промени в служебното правоотношение, няма данни да е налице промяна в заеманата от нея длъжност и трудови задължения. След като решението за изземване на конкретната преписка от първоначално определения ръководител на ревизията е издадено, без да са налице основанията за изземване, посочени в текста на закона, то следва да се приеме, че органът по приходите, подписал РА в качеството ръководител на ревизията въз основа решението за изземване на правомощия, не притежава съответната материална компетентност. В този смисъл Решение № 217 от 10.01.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7033/2023 г., Решение № 1316 от 6.02.2024 г. на ВАС по адм. д. № 12245/2023 г.; Решение № 10374 от 16.11.2022 г. на ВАС по адм. д. № 12482/2021 г. и др. Без да е надлежно възложена преписката на И. Й. Л. и тя да е определена правомерно за ръководител на ревизиращия екип, следва да се приеме, че не е възникнало правомощието й да участва в състава на органите по приходите по чл. 119, ал. 2 от ДОПК за издаване на РА. След като решението за изземване на конкретната преписка от първоначално определения ръководител на ревизията е издадено, без да са налице предпоставките за това, следва да се приеме, че новоопределеният като ръководител на ревизията орган по приходите, въз основа решението за изземване на правомощия, не притежава съответната материална компетентност.

Значението на компетентността при издаване на административни актове е толкова голяма, че законодателят, отчитайки тази значимост, е въздигнал липсата на компетентност в първото основание за оспорване на РА - аргумент от чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Липсата на компетентност у издателя на оспорения РА прави последния нищожен, непораждащ правни последици и предпоставя обявяването й. Нищожният ревизионен акт не поражда правни последици, което предпоставя обявяването й, без да се разглежда спорът по същество и без да се обсъждат доводите и възраженията на страните.

Във връзка с горното оспореният ревизионен акт, при липса на компетентност на издалите го органи, е нищожен. Съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 5 от ДОПК (ДВ, бр. 105 от 2020 г., в сила от 01.01.2021 г.) при обявяване на ревизионен акт за нищожен от съда се прилага чл. 173, ал. 2 от АПК. В чл. 173, ал. 2 от АПК е предвидено, че извън случаите по ал. 1, както и когато актът е нищожен поради некомпетентност или естеството му не позволява решаването на въпроса по същество, съдът изпраща преписката на съответния компетентен административен орган със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. Въз основа на това, административната преписка следва да бъде изпратена на компетентния орган по приходите при ТД на НАП - София, който да съобрази при произнасянето си дадените по - горе указания по тълкуването и прилагането на закона.

Съобразно чл. 161, ал. 1 от ДОПК разноски се следват на оспорващото дружество. По делото е представен списък по чл. 80 от ГПК, в който се претендира присъждането на такива. Съдът намира, че направеното искане от страна на оспорващото дружество за присъждане на направените съдебни разноски следва да бъде уважено в частта за сторените в производството разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 2 000 лева. В настоящия случай в кориците по делото е приложено адвокатско пълномощно, като в същото е посочено договорено и изплатено възнаграждение за адвокатски хонорар в размер на 2 000 лева. Претендираното адвокатско възнаграждение в размер на допълнително заплатени 5 000 лева не следва да се присъжда, тъй като видно от представения по делото договор за правна защита и съдействие възнаграждение в такъв размер не е договорено, т.е. от представените по делото доказателства не се установява да е било договорено адвокатско възнаграждение в претендирания размер от 7 000 лева, поради което на основание чл. 78, ал.1 от ГПК и в съответствие с Тълкувателно решение № 6 от 06.11.2013 г. по т.д. № 6/2012 г. на ОСГТК претенцията за присъждане на разноски за адвокатски хонорар в размер над 2 000 лв. следва да се отхвърли.

Воден от гореизложеното и на основание чл. 160, ал. 2 във връзка с ал. 5 от ДОПК Административен съд – Благоевград