Решение № 1111 от 21.3.2024 г. на Административен съд - Плевен по дело № 232/2023 г.

Производство по чл. 156 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във вр. със ЗДДФЛ. Административното дело е образувано въз основа на жалба с вх.№1807/27.03.2023 г. подадена от ЕТ “С.И.“•••, срещу Ревизионен акт №Р-04001521006337-091-001/ 18.05.2022 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в ЧАСТТА, в която е оставен в сила с Решение № 79/15.08.2022 г. на Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – Велико Търново при ЦУ на НАП в ЧАСТТА, в която се доначислява годишен данък по ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 432439, 15 лв. и 177554, 50 лв. лихва. С ревизионния акт в обжалваната част е преобразуван финансовият резултат на търговеца за данъчни цели за 2017 г., като с отчетените през 2017 г. като текущи разходи в общ размер на 3 924 324, 87 лв., направени в периода 2010 - 2017 г., е променен финансовият резултат от селскостопанска и търговска дейност за 2017 г., като не са признати като текущи разходи 3911594, 37 лв., приспаднати са само признатите разходи и е установен нов данъчен финансов резултат за периода 01.01.2017 – 31.12.2017 г. по ЗДДФЛ, въз основа на който са определени за внасяне допълнителни задължения на едноличния търговец за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ в размер на 432 439, 15 лв. и лихва за просрочие в размер на 177 554, 50 лв. (лист 175 и 176). В жалбата се иска отмяна на ревизионния акт в потвърдената част като неправилен и незаконосъобразен. Доводите за това са, че неправилно органът не признава сумата от 3911594, 37 лв. за текущи разходи през 2017 г., а е направил извод, че е следвало текущите разходи да се разграничават за всяка година в периода от 2010 г. до 2016 г. и да се отразяват в текущите данъчни декларации на търговеца всяка година. Твърди се, че с непризнатите през 2017 г. разходи за ремонт не е намалявана печалбата на търговеца в периода 2010 г. – 2016 г., поради което бюджетът не е ощетен. Смята, че е следвало да се направи преизчисление на дължимия данък по ЗДДФЛ година по година, в който случай щеше да се установи, че е налице превишение на платения данък за предходните ревизирани години, поради неприспадане на направените разходи, и да се установи, че дължимият данък за 2017 г. е по-малък. В съдебно заседание по съществото на спора оспорващият се представлява от адв. К.. Поддържа жалбата и претендира присъждане на деловодни разноски. В съдебно заседание ответникът директор на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП се представлява от юрисконсулт Х.. Оспорва жалбата и излага съображения за нейната неоснователност и оставяне в сила на РА в обжалваната част като правилен и законосъобразен. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение по представен списък. По делото е представено копие от административната преписка по издаване на оспорения акт, допуснато е извършване на съдебно-счетоводна експертиза, заключението от която е прието по делото. Съдът, като обсъди събраните по делото доказателства, намира за установено от фактическа страна следното: Безспорно между страните и доказано по делото е, че жалбоподателят е извършил ремонт по стопански начин на собствен сграден фонд, представляващ ДМА. Сградите се намират в два имота в гр. Койнаре - База 1 и База 2. Строително-монтажните работи (СМР), включващи укрепване и разширяване на налични активи и застояване на нови сгради за дейността на предприятието на търговеца, са извършвани в продължение на няколко години от 2010 г. до 2017 г. По време на ремонта разходите са отчитани общо в счетоводна сметка 613 Разходи за придобиване на ДМА, която е активна набирателна сметка и се приключва след завършване на строителните работи. За целия период в сметката са набрани разходи в размер на 7848649, 74 лв., без да е водена аналитична счетоводна отчетност за разграничаване на разходите по сгради, а всичко е отчитано общо по синтетична счетоводна сметка 613 Разходи за придобиване на ДМА. В периода 2010 г. – 2016 г., видно от приетото по делото заключение на вещото лице, калкулираните в сметка 613 разходи за незавършено строителство по стопански начин не са намалявани всяка година с частта „разходи за текущ ремонт“ /текущи разходи през съответната отчетна година/ на База 1 и База 2, като по сметка 613 да са набирани само извършените „разходи по ДМА“, които ще доведат до увеличение на стойността на ДМА /основен ремонт, реконструкция/. През 2017 г. търговецът е разделил натрупаните по сметка 613 разходи на половина, като е приел, че половината са разходи по придобиване на ДМА, тъй като водят до увеличение на стойността на ДМА, а другата половина са отчетени като текущи разходи, с които е намален годишният финансов резултат на търговеца за данъчни цели. От данните по делото и заключението на вещото лице се установява, че през 2017 г. на търговеца е издадена само една фактура за изработка, доставка и монтаж на дограма от 06.10.2017 г., която е отчетена по сметка 613 (лист 170). Търговецът е подал ГДД по ЗДДФЛ за ЕТ и въз основа на определения финансов резултат при така декларираните разходи е установен данък за внасяне за 2017 г. в размер на 65679, 80 лв. Със заповед № Р-04001521006337-020-001/10.11.2021 г. на началник сектор при ТД на НАП Велико Търново (лист 214) е възложено извършване на ревизия на задълженията на търговеца за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за периода 01.01.2017г.- 31.12.2017 г. и за ДДС за периода 01.01.2017 г. - 31.01.2017 г. Заповедта е връчена по електронен път на търговеца. С последващи заповеди за изменение срокът на ревизията е определен до 08.04.2022 г. (лист 220). В хода на ревизията са прегледани счетоводните документи на търговеца, направени са насрещни проверки, представени са обяснения от търговеца. Представени са хронологични регистри на сметки 613, 601, 602, 203 и др., фактури за доставки и др. Въз основа на събраните доказателства на 20.04.2022 г. е изготвен ревизионен доклад (лист 183) за установеното при ревизията. Изложени са мотиви, че освен сумата по фактурата от м.10.2017 г. в размер на 12730, 50 лв., останалата част от разходите в размер на 3911594, 37 лв. от сметка 613, отчетени през 2017 г. като текущи разходи и приключени в сч. см. 123, не следва да се признават като такива за 2017 г., тъй като не са документално обосновани – същите се отнасят към предходни периоди от 2010 г. до 2016 г., когато са издадени счетоводните документи за тях, и е следвало да бъдат текущо отчетени в съответните периоди, съгласно ЗСчет. и НСС СС16, за което е изготвена таблица в РД (лист 196 – 197). Тези обстоятелства са приети за основание за преобразуване на финансовия резултат и със сумата от 3911594, 37 лв., отчетени през 2017 г. като разходи за текущ ремонт направени в периода 2010 г. – 2016 г., е увеличен финансовият резултат на търговеца на основание чл. 26, ал. 2 във вр. с чл. 77, ал.1 и чл. 10 от ЗКПО. Неразделна част от ревизионния доклад е предложението за установяване на задължения за внасяне (лист 207-208). Ревизионният доклад е връчен на 26.04.2022 г. на С.Б.И.. На 18.05.2022 г. е издаден Ревизионен акт № Р-04001521006337-091-001 от началник сектор и главен инспектор по приходите при ТД на НАП Велико Търново, с който в частта относно установяване на задължения по ЗДДФЛ за 2017 г., т.1, е преобразуван финансовият резултат на търговеца, като не са признати отчетени през 2017 г. като текущи разходите по сч.см.123 в размер на 3911594, 37 лв., за които са издадени счетоводни документи в периода 2010 - 2016 г. Определена е нова годишна данъчна основа и нов размер на данъка, взети са предвид авансовите вноски, внесеният данък и преотстъпеният данък, и е определен данък за довнасяне в размер на 432439, 15 лв. и лихва от 177554, 50 лв., като е приложена справка за изчисляването на лихвите към 18.05.2022 г.(лист 174, 175 и 180). Ревизионният акт е връчен на ревизираното лице, срещу него е подадена жалба по административен ред (лист 19) в частта, с която се доначислява данък по ЗДДФЛ. В останалата част РА е влязъл в сила като необжалван. Представени са писмени обяснения и копия от главни книги и хронологии на см. 613 и см.3024. Решаващият орган се е произнесъл с решение, с което е потвърдил РА в обжалваната част, като е изложил подробни мотиви защо не следва да се признават за текущи разходи за 2017 г. отчетените като такива разходи по придобиване на ДМА за периода 2010 – 2016 г. на обща стойност 3911594, 37 лв. Против РА в потвърдената част е подадена редовна жалба пред съда, предмет на разглеждане по настоящото дело. При проверката за съответствие на поведеното производство с процесуалните норми, съдът не установи нарушения. Ревизията е възложена от материално компетентен орган със заповед. При издаването на заповедите за изменение на първоначалната ЗВР и определянето на сроковете не са допуснати нарушения на закона. Предмет на ревизията са задълженията на едноличен търговец за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ 01.01.2017 г. – 31.12.2017 г. и по ЗДДС за периода 01.01.2017 г. - 31.01.2017 г. За обективно установяване на обстоятелствата от значение за извършваната ревизия, органите по приходите са извършили процесуални действия, подробно описани в констативната част на изготвения РД, който е неразделна част от ревизионния акт по смисъла на чл. 120, ал. 2 от ДОПК. Ревизионният орган е приобщил събраните служебно доказателствата, тези, представени от ревизираното лице и от други институции. В хода на ревизията са предприети действия по извършване на насрещни проверки, като са предприети действия за събиране и обезпечаване на доказателства, включително чрез изготвяне и изпращане на ИПДПОЗЛ до ревизираното лице. Органът по приходите е събрал всички относими писмени доказателства, като е предоставил възможност на ревизираното лице да представя също доказателства. От тази възможност търговецът се е възползвал активно. Спорно по делото е дали е следвало набираните в периода 2010 г. – 2016 г. по сч. см. 613 Разходи по придобиване на ДМА в размер на 3 911 594, 37 лв. за строителство в два недвижими имота на търговеца, отчетени и приключени през 2017 г. в сч. см. 123 Печалби и загуби от текущата година, да се приемат за текущи разходи, както са отчетени и декларирани с ГДД за 2017 г., или няма основание да бъдат квалифицирани като правилно отчетени като текущи разходи за 2017 г., поради което е преобразуван финансовият резултат на жалбоподателя за тази година и е определен данък за довнасяне върху определената нова основа. Въз основа на така приетото от фактическа страна, съдът направи следните изводи: Приложимите правни норми са тези на ЗСчет., НСС СС16, ЗДДФЛ, ЗКПО. Съгласно чл. 24, ал. 1 от Закона за счетоводството (ЗСчет.) финансовите отчети трябва да представят вярно и честно имущественото и финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието, паричните потоци и собствения капитал. Ал. 2 гласи, че вярното и честното представяне изисква достоверно показване на ефектите от операциите, други събития и условия, в съответствие с определенията и критериите за признаване на активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти. Т.4 от чл. 26, ал. 1 от ЗСчет. посочва, че позициите, които се представят във финансовите отчети, се признават и оценяват в съответствие и с принципа на начисляване, който означава, че предприятието изготвя финансовите си отчети (с изключение на отчетите, свързани с паричните потоци) на базата на принципа на начисляването – ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Чл. 34, ал. 1 и чл. 36 от ЗСчет. изискват предприятията да съставят финансовите си отчети на базата на Националните счетоводни стандарти, които се приемат от Министерския съвет в съответствие с актовете на Европейския съюз и националните особености, и се обнародват в "Държавен вестник". Съгласно §1, т. 14 от ДР на ЗСчет."отчетен период" е календарната година (1 януари – 31 декември), освен когато в този закон е предвидено друго. Съгласно т. 2 от СС16 „Дълготрайни материални активи“ от Национални счетоводни стандарти (ПМС № 46 от 21.03.2005 г., обн., ДВ, бр. 30 от 7.04.2005 г.) „дълготрайни материални активи“ са установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието, които имат натурално-веществена форма, се използват за производството и/или доставката/продажбата на активи или услуги, за отдаване под наем, за административни или за други цели и се очаква да бъдат използвани през повече от един отчетен период. В разпоредбата на т. 6.1 на СС16 от Национални счетоводни стандарти (ПМС № 46 от 21.03.2005 г., обн., ДВ, бр. 30 от 7.04.2005 г.) „Дълготрайни материални активи“, „Последващи разходи“, е посочено: С последващите разходи, свързани с отделен материален дълготраен актив, се коригира балансовата стойност на актива, когато е вероятно предприятието да има икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на съществуващия актив. Всички други последвали разходи трябва да се признават за разход в периода, през който са направени. Т. 6.2. регламентира хипотезите, при които се счита, че разходите водят до подобряване на бъдещите икономически изгоди. В б. а) е посочена хипотеза, относима към процесните сгради, представляващи ДМА - това са разходи, водещи до изменение на отделен актив, за да се удължи полезният срок на годност на актива или да се увеличи производителността му. Такава хипотеза е посочена и в т.6.2 б. д) разходи, водещи до икономически по-изгодна промяна във функционалното предназначение на актива. Следователно според счетоводните стандарти всички разходи, които не са такива за придобиване на ДМА, следва да се отчитат като текущ разход точно в периода, в който са направени, а не след завършване на строителство в последващ период. А разходите, водещи до посочените в двете хипотези благоприятни изменения в актива, не са текущи разходи, а такива за придобиване на ДМА. Съгласно чл. 1 от ЗДДФЛ облагането на доходите от дейност като едноличен търговец става по този закон. С данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ се облагат доходите от стопанска дейност като едноличен търговец и доходите от друга стопанска дейност по чл. 29а. (чл.14, ал. 2 от ЗДДФЛ), като за облагаеми доход от стопанска дейност като ЕТ се счита формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба (чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ). Чл. 15 от закона определя, че данъчна година съвпада с календарната година. Данъчната ставка за еднолични търговци е 15 %, като за регистрираните земеделски производители е предвидено и преотстъпване на данък. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. На основание чл. 67 от ЗКПО счетоводните разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, включително последващите разходи, не се признават за данъчни цели. Сградите безспорно са амортизируем данъчен актив. Съгласно чл. 77, ал. 1 от ЗКПО разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. По същество, след анализ поотделно и в съвкупност на събраните по делото доказателства, приложимите правни норми и становищата на страните, Плевенски административен съд, десети административен състав, намира жалбата за неоснователна по следните съображения: Съгласно изискванията на ЗСчет., описани по-горе, текущите разходи се включват в отчета за периода, за който се отнасят, т.е. за същата финансова и данъчна година. Следователно, ако търговецът е смятал, че част от разходите за СМР в База 1 и База 2 не са за придобиване на ДМА, а са текущи разходи, които не се отразяват на балансовата стойност на активите, е следвало да ги разграничава своевременно счетоводно всяка данъчна година, да ги приключва в см. 123 и да ги включва в отчета като текущи разходи. Няма как едва през 2017 г. да се отчетат като текущи разходи, направени в периода от 2010 г. до 2016 г. и документирани в същия период. Пропускът, да се разграничат ежегодно текущите разходи всяка година от периода, се дължи на бездействие на търговеца. Съдът намира за неоснователни възраженията на жалбоподателя, че органът по приходите е бил задължен да установи липсата на такова деклариране и внасянето на повече данък в предходните години поради недеклариране на текущи разходи от търговеца. Редът, по който са отчитани общо разходите по СМР в набирателна сч. сметка 613, без последващо разграничаване на такива за ДМА и на текущи, за целия период, е избран от търговеца. От заключението на вещото лице се установява, че не са декларирани за целия период 2010 - 2016 г. текущи разходи по строежите в двата имота База 1 и База 2 в гр. Койнаре, поради което не са се отразили на финансовия резултат на търговеца. Няма законова норма, която да предоставя право на данъчно-задължените лица да отчитат и декларират за пръв път сторени текущи разходи в последваща година от датата на издаване на счетоводен документ за тях (в случая дори след повече от пет години от извършването им), и те да се признават при определяне на данъчния финансов резултат за периода на деклариране. Настоящият казус няма нищо общо с пренасяне на данъчна загуба. Другата възможна хипотеза, която търговецът вероятно е следвал през целия период с отнасянето по см. 613, е разходите да бъдат приключени в см. 203 като такива по придобиване на ДМА съгласно СС16, когато те биха влезли в отчета за 2017 г. като увеличаване балансовата стойност на активите след въвеждане в експлоатация на сградите. При това положение те наистина не биха намалили финансовия резултата на търговеца, но за в бъдеще той би могъл да прилага амортизационни отчисления, което пак би се отразило благоприятно за него върху финансовия резултат на предприятието. Но в случая това е направено само с половината от натрупаните общо по сч. см. 613 разходи, които през 2017 г. просто са разделени на две равни части, едната половина отчетена като ДМА по сч.см.203, а другата – като текущи разходи по сч. см. 123. Съдебният контрол за материална законосъобразност на оспорения административен акт обхваща преценката налице ли са установените от компетентния орган релевантни юридически факти (изложени като мотиви в акта), доколко същите се обхващат от нормата, възприета като правно основание за неговото издаване, и следват ли предвидените с акта правни последици. Съгласно разпоредбите на чл. 26, т. 2, във вр. с чл. 77, ал. 1 и чл. 10 от ЗКПО, посочени по-горе, с непризнатите за данъчни цели счетоводни разходи, които са неправилно отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, се преобразува финансовият резултат на задълженото лице. Съдът счита, че изводът на органа по приходите, че разходите, отчетени като текущи през 2017 г., но извършени и документирани през 2010 – 2016 г., не следва да се признават за този данъчен период и са документално необосновани като текущи разходи за 2017 г., е правилен и съответства на материалния закон по изложените дотук мотиви. С оспорения РА към декларираната от търговеца данъчна печалба за 2017 г. в размер на 2099560, 24 лв. са добавени непризнатите като текущи разходи 3911594, 37 лв., и е определена годишна данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ в размер на 6011154, 61 лв., въз основа на която, след приспадане на задължителните осигурителни вноски, е определен дължимият данък в размер на 15 % от основата. След това от този размер е приспаднат преотстъпеният данък по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ и е определен размер на дължимия данък 558118, 95 лв. Органът е взел предвид авансовите вноски от 60000 лв. и внесения данък от търговеца в размер на 65679, 80 лв., и е определил размер на данъка за довнасяне 432439, 15 лв. По делото е представен лист с изчисления на дължимите лихви от 02.05.2018 г. върху тази главница в размер на 177554, 50 лв. към 18.05.2022 г. (лист 180). Съдът счита за доказано, че правилно не са признати за данъчни цели от органа по приходите за текущи разходи за 2017 г. набираните по сч. см. 613 в периода 2010 - 2016 г. във връзка с придобиване на ДМА и приключени в нарушение на счетоводното законодателство през 2017 г. в сч. см. 123 счетоводни разходи в размер на 3911594, 37 лв., и правилно е определено задължението на ревизираното лице за довнасяне на данък и лихва върху него в размерите, установени с РА в оспорената част, налице е посоченото от органите по приходите основание за преобразуване на данъчния финансов резултат с непризнатите счетоводни разходи, поради което жалбата следва да се отхвърли като неоснователна и недоказана. При този изход от спора основателни са претенциите на ответника за разноски, които следва да се присъдят при съобразяване на материалния интерес по делото. В производството пред съда ответникът е бил представляван от редовно упълномощен юрисконсулт, който се е явявал в проведени открити с. з., изразил е становище по съществото на спора, правил е доказателствени искания, депозирал е доказателства, с което е осъществил в пълен обем вменените му с пълномощното задължения да представлява ответната страна. Сторените разноски, с оглед материалния интерес по делото, са в размер на 27949, 81 лв. за юрисконсултско възнаграждение, съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 6 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.