Решение № 141 от 2.12.2024 г. на Апелативен съд - Велико Търново по дело № 184/2024 г.

С Присъда № 3/05.03.2024 г. по НОХД № 395/2022 г. на Окръжен съд – Ловеч подсъдимата В. Й. Ц. е призната за невиновна в това, че на 21.12.2016 г. в гр. Ловеч в качеството си на длъжностно лице по смисъла на чл. 93, ал. 1, б. „а“ от НК - „Главен инспектор по приходите“ в Сектор „Проверки“ - ИРМ - Ловеч, Отдел „Проверки“, Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП - В. Търново, възложено със Заповед с № 35.45/30.09.2013 г. на Директора на ТД на НАП - В. Търново, да изпълнява със заплата постоянно служба в държавно учреждение - Сектор „Проверки“ - ИРМ - Ловеч, Отдел „Проверки“, Дирекция „Контрол“" при ТД на НАП - В.Търново, не положила достатъчно грижи за възложената й работа при извършване на проверка по прихващане и възстановяване, възложена й с резолюция за извършване на проверка с № П-04001116132606-ОРП-001/25.07.2016 г. и последващи РИП с № П- 04001116132606-ОРП-002/15.08.2016 г., № П-04001116132606-ОРП-003/31.10.2016 г. и с № П-04001116132606-ОРП-001/30.11.2016 г., всички издадени от Началник сектор на Сектор „Проверки“ - ИРМ - Ловеч, Отдел „Проверки“, Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП -В.Търново, като в нарушение на:

1. чл. 21, ал. 1 от ЗДДС: „Държавният служител е длъжен да изпълнява задълженията си точно, добросъвестно и безпристрастно в съответствие със законите на страната и устройствения правилник на съответната администрация.“; чл. 2, ал. 1 от ДОПК: „Органите по приходите и публичните изпълнители действат в рамките на правомощията си, установени от закона, да прилагат законите точно и еднакво спрямо всички лица.“; чл. 4, изр. 2 от ДОПК: „При изпълнение на правомощията си органите по приходите са независими и действат само въз основа на закона.“ не изпълнила задълженията си по възложената ППВ точно, добросъвестно, безпристрастно и в съответствие със законите в страната и действайки в рамките на правомощията си по възложената ППВ, установени от закона, не приложила законите точно, и при изпълнение на правомощията си не е действала въз основа на закона, като не е съобразила:

§ 15г от ПЗР на ЗДДС: „Общини, регистрирани по този закон, които не са упражнили правото си на приспадане на данъчен кредит в срока по чл. 72 за начислен след 1 януари 2007 г. данък върху добавената стойност за получени от тях доставки на стоки или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти, включително по Приоритетна ос 1 на Оперативна програма „Околна среда 2007 – 2013“, могат да упражнят право на данъчен кредит за тези доставки.“; чл. 72, ал. 1 от ЗДДС: „Регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода.“; чл. 104, ал. З от ДОПК: „Подадена след изтичането на срока по ал. 1 декларация за промени се смята за неподадена и не поражда правни последици за целите на данъчното облагане.“, вр. с ал.1, съгласно която: „След подаването на декларацията, но преди изтичането на законоустановения срок за подаването й, подателят има право да прави промени, свързани с декларираните данни и обстоятелства, основата и определените задължения.“;

§ 3, ал. 1, т. 2 от ПЗР на ЗДДС /ДВ, бр.41/05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г./:

„Общините упражняват правото по § 15г от преходните и заключителните разпоредби, като подават до компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите декларация- опис по образец съгласно приложението в следните срокове:

1. от 1 януари 2016 г. до 31 юли 2016 г. за получените доставки, за които данъкът е станал изискуем през данъчни периоди след 1.12. 2013 г.“; чл. 37, ал. 1, изр. 2 от ДОПК: „Всички събрани доказателства подлежат на обективна преценка и анализ.“, чл. 110, ал. 1 от ДОПК: „Органите по приходите осъществяват данъчно- осигурителния контрол чрез извършване на ревизии и проверки.“, във вр. с ал. 3, изр. 1, съгласно който: „Проверката е съвкупност от действия на органите по приходите относно спазването на данъчното и осигурителното законодателство.“, Раздел V „Преки задължения", т. 1 от утвърдена със Заповед с № I- 832/22.07.2013 г. на главен секретар на НАП длъжностна характеристика за длъжността „главен инспектор по приходите“, съгласно която: „Извършва проверки по прилагане на данъчното и осигурително законодателство съгласно утвърдените процедури и инструкции“ и І.Модул „Определяне на задължението“, подмодул „ДДС“, т. 7, изр. 5 от Указание на изпълнителен директор на НАП, съгласно чл.10, ал.1, т.5 от ЗНАП, с изх. № 20-00-111/09.06.2015 г. във връзка със ЗД на ЗДДС, съгласно което: „Следва да имате предвид, че е възможно общината да подаде отново „Декларация-опис ОП „Околна среда““, в която да декларира допълнителни фактури, които не са включени в предходно подадената декларация, като същата се приема, ако е подадена в срок.“, като не извършила обективна преценка и анализ на събраните доказателства, не осъществила данъчно-осигурителния контрол чрез извършваната ППВ относно спазването на данъчното и осигурителното законодателство, съгласно утвърдените процедури и инструкции, издала акт за прихващане и възстановяване /АПВ/ с № П- 04001116132606-004-001/21.12.2016 г., въз основа на който неправомерно възстановила ДДС на Община Тетевен за периода от 01.12.2013 г. до 30.06.2016 г. в размер на общо 284 633, 19 лв., представляващ начислен ДДС по получени от Община Тетевен облагаеми доставки, включени в декларация -опис /коригираща/ с вх. № 115421606431244/20.12.2016 г., които доставки не отговарят на изискванията за декларирането им по реда на §15г от ПЗР на ЗДДС и въз основа на тях не може да се упражни право на данъчен кредит по реда на §15г от ПЗР на ЗДДС, тъй като към датата на влизане в сила на същата разпоредба - 09.06.2015 г., спрямо тях не е изтекъл срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, с което към момента на подаване на цитираната декларация -опис /коригираща/ - 20.12.2016 г. вече е било погасено и правото на данъчен кредит по тези доставки по реда на Глава VII „Данъчен кредит“ от ЗДДС, тъй като спрямо тях вече е бил изтекъл срока по чл.72, ал.1 от ЗДДС, с изключение на извършената от „Би енд Джей Груп“ ЕООД доставка, по която правото на данъчен кредит следва да се упражни по реда на Глава VII „Данъчен кредит“ от ЗДДС поради неотносимия предмет на извършените от „АНЖСТРОЙ-1“ ЕООД три броя доставки за извършване на текущи ремонти на ВиК мрежа, както и поради обстоятелството, че по отношение на извършената от „ИНВЕСТРОЙ“ ЕООД доставка от Община Тетевен вече е било упражнено правото на данъчен кредит по реда на Глава VII „Данъчен кредит“ от ЗДДС през данъчен период 10/2015 г., като цитираната декларация - опис /коригираща/ била подадена от Община Тетевен и приета в Офис-Ловеч при ТД на НАП - В.Търново извън сроковете по §3, ал.1, т.2 от ПЗР на ЗДДС, като неправомерно възстановената въз основа на издадения АПВ парична сума в горепосочения размер била преведена изцяло по банков път на 23.12.2016 г. към Община Тетевен и от това последвали значителни щети за бюджета на РБ в размер на 284 633, 19 лв., като деянието е извършено умишлено и не съдържа признаците на по-тежко престъпление, поради което и на основание чл.304 НПК е оправдана по повдигнатото обвинение по чл. 219, ал. 3 във вр. с ал. 1, пр. 5 от НК.

Подаден е протест от ОП-Ловеч против присъдата. Навежда се оплакване за неправилност и необоснованост на постановената присъда. Изложени са доводи в подкрепа на твърдението. Иска се да се отмени присъдата, като се постанови нова такава, с която подсъдимата В. Й. Ц. бъде призната за виновна по обвинението за извършено престъпление.

Подадено е допълнение към протеста от ОП Ловеч, в което са изложени подробни съображения в негова подкрепа. Иска се отмяна на присъдата, като се постанови нова такава, с която подсъдимата В. Ц. да бъде признат за виновен по обвинението за извършено престъпление.

В съдебно заседание представителят на Апелативна прокуратура – Велико Търново поддържа протеста и моли да се уважи. Излага съображения в негова подкрепа.

Адвокат Н. А., упълномощен защитник на подсъдимата В. Й. Ц., оспорва протеста. Излага съображения и моли да се потвърди присъдата на първоинстанционния съд.

В правото си на последна дума подсъдимата В. Ц. моли да се потвърди присъдата.

Апелативният съд, като обсъди наведените оплаквания в подадения протест, становището на страните, събраните по делото доказателства и извърши цялостна проверка на обжалваната присъда на основани ечл. 313 и чл. 314 НПК, намира за установено следното:

Окръжният съд е постановил атакуваната присъда при обективно, всестранно и пълно изясняване на фактическата обстановка по делото, като е събрал относимите и допустими доказателства за обстоятелствата, включени в предмета на доказване, очертан с внесения в съда обвинителен акт. Спазен е процесуалният ред при събирането и оценката на доказателствата, гарантиращ тяхната годност. Въз основа на анализ на събраните по делото доказателства законосъобразно и обосновано е установена фактическата обстановка, като изводите по фактите се възприемат изцяло от настоящата инстанция.

Настоящият състав на въззивния съд, след като извърши собствен анализ на доказателствата, събрани в хода на съдебното следствие пред първата инстанция, приема за установена следната фактическа обстановка:

Подсъдимата В. Й. Ц. е българска гражданка. Същата е с постоянен адрес в гр.Ловеч. Понастоящем живее и работи в Кралство Великобритания. Подсъдимата има завършено висше образование. Същата не е омъжена, както и е с чисто съдебно минало.

През периода от 01.05.1995 г. до 01.01.2020 г. подсъдимата Ц. работила в Националната агенция по приходите. От 01.10.2013 г. заемала длъжността „Главен инспектор по приходите" в дирекция „Контрол", отдел „Проверки", сектор „Проверки" в Изнесено работно място Ловеч при Териториална дирекция на НАП - Велико Търново. На тази длъжност била назначена със Заповед № 35.45/30.09.2013 г. Съгласно Раздел V от „Преки задължения" на длъжностната характеристика за длъжността „Главен инспектор по приходите", Ц. следвало да извършва проверки по прилагане на данъчното и осигурително законодателство, съгласно утвърдените процедури и инструкции.

Със заповед № 207/16.03.2016 г. подсъдимата Ц. била определена да замества Началника на сектор „Проверки" в ИРМ Ловеч при законоустановено отсъствие.

Съгласно § 15г от ПЗР на ЗДДС / ДВ. бр. 41 от 05.06.2015 г./, Общините, регистрирани по този закон, които не са упражнили правото си на приспадане на данъчен кредит в срока по чл. 72 за начислен след 01.01.2007 г. данък върху добавената стойност за получени от тях доставки на стоки или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти, включително по Приоритетна ос 1 на Оперативна програма „Околна среда 2007 - 2013" можели да упражнят право на данъчен кредит за тези доставки. Съгласно § 3, ал.1, т.2 от ПЗР на ЗДДС /ДВ, бр.41/05.06.2015 г./, Общините следвало да упражнят правото си по § 15г от ПЗР, като подават до компетентната териториална дирекция на НАП декларация -опис по образец в срок от 1.01.2016 г. до 31.07. 2016 г. за получените доставки, за които данъкът е станал изискуем през данъчни периоди след 1 декември 2013 г. На 15.07.2016 г. от името на Община Тетевен била подадена декларация- опис на основание §15г, ал.1 от ПЗР на ЗДДС от св. И., който заемал длъжността „Старши счетоводител" в нея. Декларацията била заведена при приемането й в Офис - Ловеч при ТД на НАП - В.Търново с вх. № 115421600000003 /15.07.2016 г. В нея били включени общо 12 броя фактури, издадени през данъчните периоди м. август 2014 г., м. септември 2014 г., м. октомври 2014 г., м. декември 2014 г., м. февруари 2015 г., м. април 2015 г., м. май 2015 г., м. октомври 2015 г., м. ноември 2015 г. и месец март 2016 г. по получени от Община Тетевен доставки. Чрез подаването й се искало възстановяване на начислен по тези доставки ДДС в размер на общо 38 467, 68 лева.

Въз основа на подадената декларация -опис била извършена проверка по прихващане и възстановяване /ППВ/ на ДДС. Същата била възложена от св. Е. Й. - Началник Сектор „Проверки" при ТД на НАП - В.Търново, ИРМ- Ловеч, с Резолюция за извършване на проверка /РИП/ с № П-04001116132606-ОРП-001 /25.07.2016 г. на подсъдимата В. Ц. - Главен инспектор по приходите при ТД на НАП - В.Търново, ИРМ - Ловеч.

Първоначално бил определен срок за извършване на ППВ до 15.08.2016 г. След това бил удължаван срока на три пъти със съответни РИЛ с № П-04001116132606-0РП- 002 /15.08.2016 г., с № П-04001116132606 - ОРП-003/ 31.10.2016 г. и с № П- 04001116132606 - 0РП-004/30.11.2016 г., като всички били издадени от св. Е. Й., като последно срокът бил удължен до 23.12.2016 година.

В рамките на провежданата ППВ от подсъдимата Ц. било изготвено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/ с № П-040011161332606-040- 001/11.08.2016 г., което било връчено по електронен път на Община Тетевен. С писмо с изх. № 107/26.08.2016 г. от Община Тетевен, което било заведено в ТД на НАП - В.Търново, Офис - Ловеч с вх. № 10183/29.08.2016 г., били представени заверени копия от изисканите първични счетоводни документи.

На 20.10.2016 г. от Община Тетевен било изготвено запитване с изх. № 3187/ 20.10.2016 г., адресирано до Дирекция „Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - В.Търново при НАП чрез Офис-Ловеч, относно възможността за допускане на корекция във вече подадената декларация -опис чрез подаване на коригираща такава, от която да се извадят част от вече включените до този момент фактури - общо 5 броя от данъчни периоди октомври 2015 г. и ноември 2015 г., тъй като за тях не е изтекъл 12 месечния срок за ползване на данъчен кредит. Същевременно се искало да се допълни с още 11 броя фактури, декларирани по общия ред в СД по ЗДДС за данъчни периоди месец ноември 2014 г., декември 2014 г., януари 2015 г., април 2015 г., май 2015 г. и юли 2015 г., но без право на данъчен кредит. Въз основа на тези допълнително представени фактури ведно с други документи, заверени копия като приложение към запитването, от Община Тетевен било направено изрично искане за разрешение за коригиране на подадената декларация -опис с вх. № 115421600000003 /15.07.2016 г. На следващия ден – 21.10.2016 г. запитването било оттеглено от Община Тетевен с ново писмо с изх. № 3187/1//20.10.2016 г., което било изпратено по електронен път и заведено при постъпването му с вх. № 121851 /21.10.2016 г. в ТД на НАП - В.Търново, ИРМ – Ловеч. Запитването на задълженото лице било отправено в рамките на текущо производство и по тази причина нямало да получат отговор по него. За това обстоятелство св. Ив. И. бил уведомен от подсъдимата Ц. и от св. И. Т. - началник Отдел „Услуги за клиенти" при ТД на НАП-В.Търново, Офис- Ловеч.

Подсъдимата Ц. изготвила протокол за писмено запитване с № П- 04001116132606-076-001/25.10.2016 г., който бил изпратен до Дирекция „ОДОП" - В.Търново, където бил заведен с вх.№ 2658/03.11.2016 г. Първата поставила въпрос относно възможността за допускане на исканата от задълженото лице корекция. Към това запитване били приложени заверени копия от документи, които били представени от Община Тетевен като приложения към тяхното запитване, а така също и допълнително представените по електронен път при осъществената кореспонденция между св. Ив. И. и подсъдимата Ц., посредством персоналните служебни имейли на двамата.

В писменото запитване подсъдимата Ц. поставила въпроса възможно ли е да се коригира вече подадената декларация -опис, като се допълни с още 11 на брой фактури, но без да се извадят от нея 5 броя фактури независимо, че в запитването на Община Тетевен било посочено, че тези фактури не отговарят на изискванията за декларирането им по този ред. В запитването на Ц. не бил посочен предмета на тези доставки, налице ли е ползван данъчен кредит по тях, изтекъл ли е срокът по чл.72, ал.1 от ЗДДС към момента на влизане в сила на разпоредбата на § 15г от ПЗР към ЗДДС и други обстоятелства, които били от значение за провеждане на ППВ и вземане на решения във връзка с нея.

След постъпване на запитването били определени служители от Д „ОДОП" – ТД на НАП - В.Търново за работа по формираната преписка. Това били Главен експерт по приходите св. А. Б. и Главен юрисконсулт св. М. Ш.. Двете констатирали, че не е налице установена практика по такъв или сходен казус, поради което препратили запитването на Ц. в Дирекция „Данъчно - осигурителна методология“ при ЦУ на НАП с писмо с изх. № 2481/14.11.2016 г., което било придружено с изготвено от тях становище. Последното било съгласувано с Началник на Отдел „Данъчно - осигурителна методология" в Д „ОДОП“ към НАП - В.Търново и с Директор на Д „ОДОП" в НАП - В.Търново. В становището било посочено, че не следва да се допуска исканата корекция от задълженото лице, тъй като нямало законово определен начин за коригирането й след изтичане на срока за подаване на декларация -опис, а именно до 31.07.2016 г., предвиден съгласно §3, ал.1, т.2 от ПЗР на ЗДДС. Посочено било и обстоятелството, че тези 11 броя фактури, с които се искало допълване на декларацията, са били с дати на издаване, за които срокът по чл.72, ал.1 от ЗДДС не бил изтекъл към датата на влизане в сила на разпоредбата на §15г, ал.1 от ПЗР на ЗДДС, т.е. на 05.06.2015 г. Спрямо същите бил приложим общия ред за ползване на данъчен кредит по ЗДДС, а не специалния такъв. Подсъдимата Ц. била уведомена устно по телефон от св. Ботева за препращане на нейното запитването към ЦУ на НАП, както и за съдържанието на изготвеното към него становище.

Междувременно подсъдимата Ц. изготвила и връчила по електронен път съобщение по чл.103, ал.1 от ДОПК с изх. № 2623/ 20.12.2016 г., с което поканила Община Тетевен да отстрани несъответствията в подадената на 15.07.2016 г. декларация –опис. В съобщението първата посочила, че няма основание за недопустимост от НАП да бъде извършено коригиране на подадената от тях декларация-опис. Корекцията следвало да се извърши, според указанието й, като се допълни вече подадената декларация- опис с още 11 броя фактури.

На 20.12.2016 г. след получаване на съобщението от Община Тетевен, била подадена в ОФИС - Ловеч, ТД – НАП В.Търново коригираща декларация -опис с вх. № 115421606431244 /20.12.2016 г. / л.32-л.34, т. ІІ от ДП/, в която били включени общо 23 броя фактури, издадени през данъчните периоди за месеците август 2014 г., септември 2014 г., октомври 2014 г., ноември 2014 г., декември 2014 г., януари 2015 г., февруари 2015 г., април 2015 г., май 2015 г., юни 2015 г., юли 2015 г., октомври 2015 г., ноември 2015 г. и март 2016 г. по получени от Община Тетевен доставки, с която се искало възстановяване на начислен по тях ДДС в общ размер 284 633, 19 лева. Същият представлявал аритметичен сбор между първоначално претендираните 38 467.68 лева и ДДС по допълнително включените фактури в размер на 246 165. 51 лева.

На 21.12.2016 г. подсъдимата Ц. издала Акт за прихващане и възстановяване с № П-04001116132606-004-001 /21.12.2016 г., изпратен по електронен път, с който на Община Тетевен бил възстановен изцяло посочения ДДС в коригиращата декларация – опис. На 23.12.2016 г. паричната сума в размер на 284 633, 19 лева била преведена по банков път.

На 10.01.2017 г. в ОФИС-Ловеч към ТД- НАП В.Търново било получено писмено становище от ЦУ на НАП по отправеното запитване от подсъдимата Ц., заведен с вх. № 12185/10.01.2017 г. В него се съдържал отговор на зададения въпрос, че не следва да се допуска исканата от ЗЛ корекция. На принципно ниво било разяснено, че с разпоредбата на §15г, ал.1 от ПЗР на ЗДДС се създавали нови срокове и ред за упражняване на правото на данъчен кредит, който специфичен ред не обхващал случаите на получени от Общините доставки, за които не бил изтекъл срокът по чл.72, ал.1 от ЗДДС към момента на влизане в сила на тази разпоредба, т.е. към 05.06.2015 г. В такива случаи бил приложим общия ред за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Изрично било посочено, че за получените доставки с начислен ДДС по издадените 11 броя фактури от Община Тетевен са пропуснати сроковете, както по чл.72 от ЗДДС, така и по §3, ал.1, т.2 от ПЗР на ЗДДС, поради което било погасено правото на ползване на данъчен кредит по тези доставки. В отговора било посочено, че била неприложима процедурата по чл.126 от ЗДДС, която предвиждала възможност за корекции на грешки при декларирането в подадените справки -декларации по чл.125, ал.1 от ЗДДС, но не и в декларациите - опис по §15г, ал.1 от ПЗР на ЗДДС.

Подсъдимата Ц. след получаване на отговора, го препратила по електронен път до персоналния служебен имейл на св. Ив.И.. На база на този отговор подсъдимата Ц. извършила Проверка за установяване на факти и обстоятелства, която приключила с протокол с № П-04001117003220- 073- 001 /26.01.2017 г. В същия било посочено, че с изготвения от нея АПВ е бил възстановен неправомерно на Община Тетевен ДДС в размер на 246 165.51 лв., която сума подлежала на връщане.

Подсъдимата Ц. изготвила и доклад -предложение за иницииране на селекция с № П-04001117003220-0ИС-001/26.01.2017 г., който съдържал предложение за възлагане на ревизия на Община Тетевен по ЗДДС, с оглед установяване на дължимостта на възстановения от нея ДДС в размер на 246 165.51 лева. В този доклад -предложение било посочено, че се явява неправомерно възстановеното от нея ДДС в размер на 246 165, 51 лева.

В ТД НАП - В. Търново била сформирана комисия по направеното от подсъдимата Ц. предложение. Същото не било възприето, като бил съставен протокол № 41/21.02.2017 г. и било взето решение да се извърши Проверка за установяване на факти и обстоятелства, при която да се извърши служебна корекция по реда на чл.106 от ДОПК относно неправомерно възстановения на Община Тетевен ДДС.

С резолюция с № П-44001117034381-0РП-001 /22.02.2017 г. на подсъдимата Ц. било възложено да извърши проверка. При приключването й изготвила Протокол КД- 73. Подсъдимата издала Акт за установяване на задължения /АУЗ/ с № П- 04001117034381-135-002/28.02.2017 г., с който били установени задължения за Община Тетевен в размер на 246 165, 51 лева и съответен размер лихви.

След влизане в сила на цитирания АУЗ, задълженията по него от НАП били събрани поетапно от Община Тетевен. Част от сумата била събрана чрез прихващане на това задължение с друго вземане на Община Тетевен от НАП, въз основа на издаден от подсъдимата Ц. АПВ.

Издаденият АУЗ бил обжалван по административен и съдебен ред от Община Тетевен, позовавайки се на необвързана със срок нищожност. С решение с № 330/12.10.2017 г. по адм.д. с № 410/2017 г. по описа на АС В.Търново бил обявен за нищожен АУЗ с № П- 04001117034381-135-002/28.02.2017 г. Прието било от решаващия административен съд, че липсата на Заповед за възлагане на ревизия е основание за обявяване на нищожността на Акта за установяване на задължения. Липсата на такава заповед обуславяла и липсата на материална компетентност у издателя на АУЗ. С решение с № 5983/09.05.2018 г. по адм.д. № 13226/2017 г. по описа на ВАС било оставено в сила решението на АС В.Търново. Съгласно решенията на съдилищата, определените въз основа на АУЗ задължения на Община Тетевен, били събирани от страна на НАП, подлежали на последващо връщане от органа по приходите.

След влизане в сила на решението, от Община Тетевен било подадено искане за възстановяване на недължимо платена сума по цитирания нищожен АУЗ. Същото било заведено с вх. № 7209 /31.05.2018 г. Със заповед за възлагане на ревизия с № Р- 04001118003363-020-001/12.06.2018 г. била възложена ревизия на Община Тетевен. Ревизията приключила с издадени и връчени РД с № Р-04001118003363-092- 001/26.11.2018 г. и PA с № Р- 04001118003363-091-001/20.12.2018 г. Ревизиращият екип констатирал, че по декларираните с двете цитирани декларации -опис фактури Община Тетевен нямала право на данъчен кредит и й определил дължима за довнасяне сума в размер на 96 596, 37 лв., съставляваща разликата между неправомерно възстановената с АПВ сума от 284 633, 19 лв. с внесената и прихваната междувременно такава в размер на 188 036, 82 лв.

Ревизионният акт бил атакуван по съдебен ред. Образувано било административно дело № 191/2019 г. по описа на Административен съд Ловеч. С решение № 183 /10.12.2021 г. по същото дело е отменен ревизионен акт с № Р- 04001118003363-091-001/20.12.2018 г. Подадена била жалба от Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ В.Търново против решението. По описа на ВАС било образувано административно дело № 3351 /2022 г. С решение № 3225 /27.03.2023 г. по делото е отменено решението на Административен съд Ловеч само в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р-04001118003363-091- 001/20.12.2018 г., с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит на Община Тетевен по шест фактури на обща стойност 1 444.72 лв. В тази част делото е върнато за ново разглеждане, а в останалата част решението е оставено в сила.

По делото назначена и приета съдебно –счетоводна експертиза, изготвена от вещото лице Д. М.. В заключението е посочено, че включените от Община Тетевен факти в декларации - опис с № 11542160000003 / 15.07.20216 г. и с № 115421606431244 /20.12.2016 г. касаят данъчни периоди от месец август 2014 г. до месец март 2016 г. Разпоредбата на § 15 г от ПЗР на ЗДДС регламентира упражняването на приспадане на данъчен кредит от Общините за получени от тях доставки на стоки и услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти, за които доставки не е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит.

Вещото лице се позовава на писменото становище от отдел ДОП при Дирекция ОДОП В.Търново, като приема, че срокът по чл.72 ЗДДС не е бил изтекъл към 09.06.2015 г. относно фактурите за получени доставки, които са включени в посочените по –горе декларации – опис. За декларирането фактури е била налице възможност за приспадане на данъчен кредит по тях по общия ред чрез включването им в дневниците за покупки към подадените СД по ч.124 ЗДДС. Срокът по чл.72 ЗДДС за всяка фактура е посочен в табличен вид в заключението. По фактурите, включени двете декларации- опис, подадени от Община Тетевен не е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит по общия ред по ЗДДС до изтичане на срока по чл.72 ЗДДС.

Настоящият съдебен състав възприе изцяло обстоятелствата, които са приети за установени от първостепенния съд и направените въз основа на тях фактическите констатации, защото те почиват на вярна и точна интерпретация на събраните гласни и писмени доказателствени източници. Това са обясненията на подсъдимата Ц., както и показанията на свидетелите И. И., М. Н., И. Т., Ц. Б., Е. Й., Р. Д., А. Б., М. Ш., Г. П., И. Т., С. С., Г. Х., П. И., М. М., Г. Д., В. С., Н. Л., Д. А., Е. М.. Към тях следва да се прибавят и приобщените по делото множество справки и документи, както и заключението на счетоводната експертиза.

Първостепенният съд е спазил предвидения процесуален ред, гарантиращ процесуалната годност на доказателствата и възможността въз основа на тях да се изграждат изводите на съда за релевантните по делото факти. Първата инстанция не е допуснала превратно тълкуване на доказателствения материал и правилно при изясняване на фактическата обстановка е дала вяра на показанията на свидетелите Е. Й., Д. А., А. Б., М. Ш., И. Т., П. И. и М. Х.. Като цяло събраните в хода на съдебното дирене доказателства са без противоречия, кореспондират помежду си и взаимно се допълват, поради което не се налага подробното им анализиране и съпоставка.

От показанията на разпитаните свидетели, които са служители в ИРМ в гр.Ловеч към НАП, се установява, че подсъдимата Ц. е имала съмнения и колебания по приложението на новия § 15г от ПЗР на ЗДДС, като е положила усилия да получи информация по отношение правилното приложение на закона. В тази посока са особено съществени показанията на св. Е. Й. и св.Д. А.. Първият е бил Началник Сектор „Проверки" в ИРМ Ловеч и пряк ръководител на подсъдимата Ц.. Св. Й. сочи, че тъй като е бил нов текста на закона е имало неяснота относно приложението му, както и поради липса на практика е било направено запитване до Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ при ТД на НАП Велико Търново. Оказало се, че и в Дирекцията нямало яснота по приложението на закона, поради което запитването им било препратено към централата на НАП в гр. София. Св. Й. твърди, че подсъдимата Ц. е коментирала казуса не само с него, но и с останалите колеги, за да се прецени как следва да постъпи. Според св. Й., не само в Ловеч, но и в страната към онзи момент не е имало практика по приложението на § 15г от ПЗР на ЗДДС. Същият заема категорично становище, че според него, е следвало да се възстанови ДДС на Община Тетевен, както и че правилно е било възстановяването му с издадения от подсъдимата акт. В същата насока са и показанията на св.А., който през 2016 г. е бил Началник Отдел „Проверки“ към ТД на НАП В.Търново. Същият сочи, че запитването по приложението на закона е било изпратено до ОДОП В.Търново, които са направили запитване до ЦУ на НАП. Отговорът се е забавил с месеци. Св. А. заявява, че: „тъй като трябваше да се вземе някакво решение, решихме да възстановим сумата…“. Приключването на проверката се е налагало поради, приключването на финансовата година. Св. А. говори в множествено число, като пояснява, че казусът е бил обсъждан с колегите от Ловеч и най - вече със св. Й., който е бил прекият ръководител на подсъдимата в РИМ Ловеч.

На следващо място от показанията на св. А. се установяват особеностите, при които се извършва проверката по прихващане и възстановяване на ДДС, тъй като обхваща кратък период от време и се извършва в кратък срок. Според свидетеля, след възстановяване на ДДС, е възможно да постъпи допълнителна информация, въз основа на която да се образува ревизионно производство, в което да се разгледат всички документи, въз основа на които да се коригира данъка за възстановяване или да се начисли такъв за внасяне.

В показанията си св. Р. Д., която е заемала длъжността „Главен инспектор по приходите“ в ИРМ Ловеч към ТД на НАП В.Търново, потвърждава обстоятелството, че подсъдимата Ц. е имала неяснота по приложението на § 15г от ПЗР на ЗДДС и не е знаела как да се процедира. В същата насока са и показанията на св. А. Б. и М. Ш.. Първата е заемала длъжността „Главен експерт по приходите“ в ТД на НАП В. Търново. Св. Ботева твърди, че след като са били получили запитването в Териториалната дирекция от подсъдимата Ц., касаещо водния цикъл на Община Тетевен, не са могли да й дадат отговор, тъй като в цялата страна към месец ноември 2016 г. не е имало практика по приложението на този текст. Свидетелката потвърждава обстоятелство, че след влизане в сила на § 15г от ПЗР на ЗДДС, т.е. след 09.06.2015 г. е имало неяснота по приложението му, както и са били налице различни тълкувания. В същата насока са и показанията на св. М. Ш., която е заемала длъжността „Главен юрисконсулт“ в ТД на НАП В.Търново. Свидетелката е посочила, че не са имали точна представа за приложението на § 15г от ПЗР на ЗДДС, тъй като липсвала яснота и практика, включително и такава на ЦУ на НАП София.

Св. Ив. Тошева също сочи за неяснота по приложението на § 15 г от ПЗР на ДДС по отношение на текущите ревизии. Такава била налице едва след 10 януари 2017 г., когато бил получен отговор от ЦУ на НАП София. В същата посока са и показанията на св. П. И. и М. Х. - служители на ИРМ Ловеч към ТД на НАП В.Търново.

Св. Ботева препратила запитването на Ц. към ЦУ на НАП София за становище.

Такова било получено в ТД на НАП В.Търново на 10.01.2017 г., т.е. след законовия срок за приключване на проверката по прихващане и възстановяване на ДДС по подадените декларации –опис от Община Тетевен, който бил до 23.12.2016 г. След получаване на отговора подсъдимата Ц. своевременно е предприела действия за връщане на възстановения ДДС на Община Тетевен, съобразно дадените в него указания. Извършила е проверка за установяване на факти и обстоятелства, която е приключила с протокол, в който е посочено, че с изготвения от нея АПВ на Община Тетевен е възстановен неправомерно ДДС в размер на 246 165.51 лв., която сума подлежала на връщане.

Подсъдимата Ц. изготвила и доклад -предложение за възлагане на ревизия на Община Тетевен по ЗДДС, с оглед установяване на дължимостта на неправомерно възстановения от нея ДДС в размер на 246 165.51 лева.

В ТД НАП - В. Търново била сформирана комисия по направеното от подсъдимата Ц. предложение. Същото не е било възприето, като е било взето решение да се извърши Проверка за установяване на факти и обстоятелства, при която да се извърши служебна корекция по реда на чл.106 от ДОПК относно неправомерно възстановения ДДС на Община Тетевен. На подсъдимата било възложено извършването на проверката, която приключила с Акт за установяване на задължения /АУЗ/, с който били установени задължения за Община Тетевен в размер на 246 165, 51 лв. и лихви. Издаденият акт бил обжалван по административен и съдебен ред от Община Тетевен и бил обявен за нищожен с решение по адм.д. с № 410/2017 г. по описа на АС В.Търново, потвърдено с решение на ВАС.

След влизане в сила на съдебното решение, е била възложена и извършена данъчна ревизия на Община Тетевен, която е приключила с издаването на Ревизионен доклад и с Ревизионен акт. Направени са били констатации, че по декларираните фактури с двете декларации -опис Община Тетевен няма право на данъчен кредит, като е била определена за довнасяне сума в размер на 96 596, 37 лв., съставляваща разликата между неправомерно възстановените 284 633, 19 лв. с внесената и прихваната междувременно сума в размер на 188 036, 82 лв.

Ревизионният акт е атакуван по съдебен ред, като със съдебно решение е отменен ревизионен акт. Съдебният акт е атакувано пред ВАС. С постановеното решение е частично отменено решението на Административен съд Ловеч само по отношение на признатото право на приспадане на данъчен кредит по шест фактури с № 1000004813 /01.09.2014 г. и № 1000005019 /28.10.2014 г., издадени от ЕТ „М. Милс“, с № 6 /05.10.2015 г., с № 7/05.10.2015 г. и с № 11/30.11.2015 г., издадени от „Анжстрой – 1“ ЕООД, както и с № 3145/21.10.2015 г., издадена от „Инвестстрой" ЕООД, за които органите по приходите са отказали право на данъчен кредит на допълнителни основания. Стойността на ДДС по тези фактури е в размер на 1 444.72 лв. В останалата част решението е оставено в сила. Изложени са подробни съображения. ВАС приема, че основанието да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит по по- голямата част от фактурите е поради неспазването на срока за декларирането им. Цитира се постоянна практика на СЕС относно основният принцип на неутралност на ДДС, което налага неговото приспадане по получени доставки да се предостави, ако са изпълнени материалноправните изисквания, дори ДЗЛ да не са спазили формалните изисквания. Сроковете за упражняване на правото на приспадане са сред формалните изисквания. С оглед съдебната практика на СЕС, съдебният състав на ВАС приема, че макар и да не е спазено изискването за срока, в който следва да се упражни правото на данъчен кредит, това право следва да бъде признато на Община Тетевен за основната част от фактурите, както и за правилен крайният извод на административния съд, че са налице предпоставките за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по § 15г от ПЗР на ЗДДС. В тази част е окончателно решението. Предприетите и извършени действия от подсъдимата и от други служителите на данъчната администрация, след получаване на писменото становище от ЦУ на НАП по приключване на преписката за ППВ и на ревизионното производство за установяване размера на данъчните задължения на Община Тетевен, както и приключените административни дела по обжалване на актовете на НАП се установяват от приложените данъчни документи и от съдебните актове, с които са приключените административните производства.

Настоящият съдебен състав намира, че от събраните по делото доказателства и установени въз основа на тях факти не може да се приеме, че подсъдимата Ц. следва да бъде призната за виновна в извършване на престъплението, за което е ангажирана наказателната й отговорност, поради което е правилен достигнатия извод от първата инстанция.

Според императивната уредба на процесуалния закон и константната съдебна практика е недопустимо постановяването на осъдителна присъда в случаите, когато обвинението спрямо конкретното лице за конкретното престъпно деяние да не бъде доказано по несъмнен и категоричен начин. Безусловно е правилото, че присъдата не може да почива на предположения, на съмнителни и несигурни изводи относно авторството на престъплението и неговите основни обективни и субективни признаци. Разпоредбите на чл.16 и чл.303, ал.2 от НПК ясно и категорично провъзгласяват принципа за невиновност на подсъдимия до завършване на наказателното производство с влязла в сила присъда. Същият може да бъде признат за виновен, само когато обвинението е доказано по несъмнен начин. Следователно, когато след изчерпване на всички процесуални средства не се установи по категоричен начин, че деянието е извършено или че не е извършено от подсъдимия, съдът е длъжен да го признае за невинен / П № 6 от 04.05.1978 г. на ПВС/.

За да отговори на един от основните въпроси, а именно извършено ли е престъплението, за което подсъдимата Ц. е привлечена, съдът обсъди всички доказателства и доказателствени средства, върху които се гради приетата за установена фактическа обстановка, според прокурора. Анализът на доказателствените материали поотделно и в тяхната логическа връзка не обуславя извода да е осъществен състав на престъпление по чл. 219, ал. 3 вр. с ал.1 НК.

В конкретния случай настоящият съдебен състав, както и първостепенният съд приема за несъстоятелни инкриминираните в обвинителния акт факти, обосноваващи претендираната от държавното обвинение обективна и субективна съставомерност на вмененото във вина на подсъдимата Ц. престъпление, като съображенията в тази насока се свеждат до следното:

Безстопанствеността по основния състав по чл. 219, ал. 1 от НК предпоставя от обективна страна деецът в качеството на длъжностно лице да не е положил достатъчно грижи за ръководенето, стопанисването, управлението или запазването на повереното му имущество. Следва да е налице пасивно поведение или да са извършени неправилни стопански действия, които са несъвместими с грижата на добър стопанин.

Установяването на признака „неполагане на достатъчно грижи”, както е прието в ППВС № 7/23.12.1976 г., изм. с ППВС № 6/1984 г. и ППВС № 7/06.08.1987 г. е свързано с преценка на редица обстоятелства, отнасящи се до правата и задълженията на длъжностното лице и най-вече кои от тях не са изпълнени или нарушени. Източници на задълженията са нормативните актове или технологичните правила, невключени в нормативни актове, безспорни положения от теорията, житейската практика или такива от категорията на общопризнатите правила. В този смисъл, както в правната доктрина, така и в константната съдебна практика се приема, че разпоредбата на чл. 219, ал.1 от НК е бланкетна. Същата не съдържа конкретно правило за поведение и се нуждае от по-нататъшна конкретизация, в която следва да присъстват точно определени по своето естество императивни норми, които да очертават дължимото поведение на дееца – да предвиждат за него задължение за действие или съответно – за въздържане от такова.

На следващо място, за да е осъществен състава на престъплението от обективна страна, следва в пряка причинна връзка в резултат на извършеното деяние, за което е привлечено лицето към наказателна отговорност, да се е достигнало до значителна повреда, унищожаване, разпиляване или други значителни щети за предприятието или стопанството.

В конкретния случай, на първо място следва да се посочи, че соченото в обвинителния акт изпълнително деяние, чрез което според държавното обвинение е осъществен от подсъдимата Ц. престъпния състав по чл.219, ал.3 вр. с ал.1 от НК е, че не е положила достатъчно грижи, който елемент е свързан с преценката за констатирани конкретни нарушения или неизпълнение на конкретни права и задължения. Същите следва да произтичат от нормативни актове, от безспорни научни и житейски положения, от общопризнати и утвърдени правила за съответната стопанска област. Във всички случаи на обвинението по този текст следва да бъде доказано несъобразяването на субекта с така очертаните изисквания и съществуването на причинна връзка с произтичащите общественоопасни последици от неговото поведение, а именно настъпването на значителни имуществени щети за пострадалото лице, които той допуска и се съгласява с тях или цели, тъй като в инкриминирания случай престъплението е квалифицирано по чл.219, ал.3 НК.

В този смисъл трябва да е налице ненадлежно осъществяване на функциите на длъжностното лице – неизпълнение или нарушение на възложените му задължения, или превишаване на власт или права, които могат да са нормативно установени или да произтичат от естеството на самата работа, от житейски и общопризнати правила. При изследване на въпроса за обективната съставомерност на деянието централно значение се отдава на обстоятелствата, свързани с правата и задълженията на длъжностното лице и най-вече кои от тях не е изпълнил или нарушил / П № 7/1976 на ПВС/.

В инкриминирания случай подсъдимата е заемала длъжността „Главен инспектор по приходите" в дирекция „Контрол", отдел „Проверки", сектор „Проверки", в Изнесено работно място Ловеч при ТД на НАП - Велико Търново. Съгласно Раздел V от „Преки задължения" на длъжностната характеристика за длъжността „Главен инспектор по приходите", същата е следвало да извършва проверки по прилагане на данъчното и осигурително законодателство, съгласно утвърдените процедури и инструкции. Следователно подсъдимата е имала качеството на длъжностно лице по смисъла на чл.93, ал.1, б. „а“ НК.

Подсъдимата е обвинена за това, че в качеството си на длъжностно лице по смисъла на чл. 93, ал. 1, б. „а“ от НК - „Главен инспектор по приходите“ в Сектор „Проверки“ - ИРМ - Ловеч, Отдел „Проверки“, Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП - В. Търново не е положила достатъчно грижи за възложената й работа при извършване на проверка по прихващане и възстановяване, която й е възложена с резолюция за извършване на проверка с № П-04001116132606-ОРП-001/25.07.2016 г. и последващи РИП с № П-04001116132606-ОРП-002/15.08.2016 г., № П-04001116132606-ОРП- 003/31.10.2016 г. и с № П-04001116132606-ОРП-001/30.11.2016 г. на Началник сектор на Сектор „Проверки“ - ИРМ - Ловеч, Отдел „Проверки“, Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП -В.Търново, като в нарушение на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, чл. 2, ал. 1 от ДОПК и чл. 4, изр. 2 от ДОПК не е изпълнила задълженията си по възложената й Проверка за прихващане и възстановяване точно, добросъвестно, безпристрастно и в съответствие със законите в страната и действайки в рамките на правомощията си, установени от закона, не приложила законите точно и при изпълнение на правомощията си не е действала въз основа на закона, като не е съобразила разпоредбите на § 15г от ПЗР на ЗДДС, на чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, на чл. 104, ал. 3 от ДОПК, на § 3, ал. 1, т. 2 от ПЗР на ЗДДС /ДВ, бр.41/05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г./, на чл. 37, ал. 1, изр. 2 от ДОПК, на чл. 110, ал. 1 от ДОПК, на Раздел V „Преки задължения", т. 1 от утвърдена със Заповед с № I-832/22.07.2013 г. на главен секретар на НАП длъжностна характеристика за длъжността „Главен инспектор по приходите“, както и І.Модул „Определяне на задължението“, подмодул „ДДС“, т. 7, изр. 5 от Указание на изпълнителен директор на НАП, съгласно чл.10, ал.1, т.5 от ЗНАП, с изх.№ 20-00-111/09.06.2015 г. във връзка със ЗД на ЗДДС.

Настоящият въззивен състав счита, че в конкретния случай в обвинителния акт е направен неуспешен опит за конкретизиране на бланкетната норма на чл.219 от НК, като съдържанието й е запълнено с общи текстове от ЗДДС и ДОПК. Това са чл.21, ал.1 ЗДДС; чл.2, ал.1 ДОПК; чл.4, изр.2 ДОПК; чл. 37, ал. 1, изр. 2 от ДОПК и чл. 110, ал. 1 и ал. 3 от ДОПК.

В разпоредба на чл.21, ал.1 ЗДДС е вменено задължение на държавния служител да изпълнява задълженията си точно, добросъвестно и безпристрастно в съответствие със законите на страната и с устройствения правилник на съответната администрация. В чл. 2, ал. 1 от ДОПК и чл.4, изр. 2 ДОПК са регламентирани задълженията на органите по приходите и публичните изпълнители да действат в рамките на правомощията си, установени от закона, да прилагат законите точно и еднакво спрямо всички лица. При изпълнение на правомощията си органите по приходите са независими и действат само въз основа на закона.

В чл. 110, ал.1 и ал.3 ДОПК и чл.37, ал.1 ДОПК е предвидено осъществяването на данъчно-осигурителния контрол от органите по приходите чрез извършване на ревизии и проверки. В ал.3 на чл.110 ДОПК се съдържа легално определение на данъчната проверка, която представлява съвкупност от действия на органите по приходите относно спазването на данъчното и осигурителното законодателство, като при извършването им събраните доказателства подлежат на обективна преценка и анализ. В обобщение на цитираните текстове от прокурора се приема, че подсъдимата не изпълнила задълженията си точно, добросъвестно, безпристрасно по възложената проверка по прихващане и възстановяване на ДДС и действайки в рамките на правомощията си по възложената проверка не приложила точно закона и действията й не са били съобразени с него.

Посочените текстове от ЗДДС и ДОПК са бланкетни и прогласяват принципи, които не съдържат конкретно дължимо поведение, нарушаването на което да води до наказателна санкция. В съдебната практика е утвърдено разбирането, че източниците от които произтичат тези права и задължения и които запълват бланкетния състав на чл.219 НК не трябва да бъдат диспозитивни, а е необходимо да създават конкретни права и задължения за субекта на безстопанственост. Тези норми не следва да запълват с други бланкетни норми. Същите се нуждаят от конкретизация, в която следва да присъстват точно определени по естеството си императивни правни източници, очертаващи дължимото поведение на дееца / ППВС № 7 /1976 г./ На следващо място от прокурора са изброени § 15г от ПЗР на ЗДДС, чл.72, ал.1 ЗДДС, чл.104, ал.3 ДОПК, § 3, ал.1, т.2 ПЗР на ЗДДС. Тези разпоредби регламентират специфичен ред за приспадане на данъчен кредит, като са изброени кои са субектите и по какви доставки могат да упражнят правото си на приспадане на данъчен кредит по този ред.

С § 15 г от ПЗР на ЗДДС е дадена възможност на регистрираните по ЗДДС Общини, които не са упражнили правото си на приспадане на данъчен кредит в срока по чл. 72 от ЗДДС за начислен след 1 януари 2007 г. ДДС за получени от тях доставки на стоки или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти, включително по Приоритетна ос 1 на Оперативна програма „Околна среда 2007 – 2013“, да упражнят право на данъчен кредит за тези доставки.

В § 3, ал. 1, т. 2 от ПЗР на ЗДДС /ДВ, бр.41/05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г./ е предвидено подаването на опис – декларация по образец до ТД на НАП, както и срокът за подаването й до компетентния орган.

В чл. 72, ал. 1 от ЗДДС са посочени предпоставките за упражняване право на приспадане на данъчен кредит за регистрираните лица по ЗДДС и в какъв период следва да се реализира това право.

В чл. 104, ал. 1 и ал. 3 от ДОПК е предвидено, че след подаването на декларацията, но преди изтичане на законоустановения срок за подаването й, подателят може да прави промени, свързани с декларираните данни и обстоятелства, основата и определените задължения. Според ал.3 на чл.104 ЗДДС, след изтичането на срока по ал. 1 декларация за промени се смята за неподадена и не поражда правни последици за целите на данъчното облагане.

Изброените разпоредби по § 15 г от ПЗР на ЗДДС, § 3, ал. 1, т. 2 от ПЗР на ЗДДС, по чл.72, ал.1 ЗДДС и по чл.104, ал.1 и ал.3 ДОПК са такива, които отново не съдържа конкретни права и задължения, които да са относими към поведението на подсъдимата в качеството й на данъчен служител при изпълнение на служебните й задължения.

На следващо място се цитира т.1 от Раздел V „Преки задължения" от длъжностна характеристика на „Главен инспектор по приходите“, която е била заемана от подсъдимата. Видно от съдържанието на цитираната точка, Главният инспектор извършва проверки по прилагане на данъчното и осигурително законодателство, съгласно утвърдените процедури и инструкции.

На последно място се цитират дадено Указание на изпълнителния директор на НАП, което съдържа І. Модул „Определяне на задължението“, подмодул „ДДС“, т. 7, изр. 5 във вр. със ЗД на ЗДДС. В даденото указание е посочено, че е възможно подаване от Общината отново на „Декларация -опис ОП „Околна среда“, в която да декларира допълнителни фактури, които не са включени в предходно подадената декларация, като същата се приема, ако е подадена в срок. Изложените по –горе съображения се отнасят и за посочените текстове от длъжностната характеристика и даденото указание, в които отново не се съдържат конкретни права и задължения за поведение на длъжностно лице при изпълнение на служебните му задължения.

В случая неполагането на „достатъчно грижи“ по недопустим начин е било запълнено от норми, които по своето естество също са бланкетни, тъй като не конкретизират съответно правило за поведение, т.е. бланкета на чл.219, ал.1 от НК е запълнен с друг бланкет, който също е общ и не съдържащ конкретно правило за поведение, а сам по себе си изискващ последващо допълнително уточняване.

На следващо място по делото не са събрани никакви доказателства за неправомерно поведение от страна на подсъдимата Ц.. След получаване на отговора от ЦУ на НАП София на 10 януари 2017 с дадените в него разяснения, последната е проявила инициативност и е положила усилия да изпълни дадените в него указания. В деня на получаването на писменото становище от ЦУ на НАП София подсъдимата Ц. го е препратила по електронен път до персоналния служебен имейл на св. Ив. И.

На база на този отговор Ц. е извършила Проверка за установяване на факти и обстоятелства, която е приключила с протокол с № П -04001117003220- 073-001 /26.01.2017 г. Направените от нея констатации са били съобразено с писменото становище на ЦУ на НАП, че с изготвения от нея АПВ е възстановен на Община Тетевен неправомерно ДДС в размер на 246 165, 51 лв., която сума подлежи на връщане. Освен това Ц. е изготвила и доклад -предложение за иницииране на селекция с № П- 04001117003220-0ИС-001/ 26.01.2017 г., съдържащ предложение за възлагане на ревизия на Община Тетевен по ЗДДС, с оглед установяване на дължимостта на възстановения от нея ДДС в размер на 246 165, 51 лв. В този доклад -предложение подсъдимата Ц. е отразила като извод, че е бил възстановен неправомерно от нея ДДС в размер на 246 165, 51 лв. с цитирания АПВ.

Що се касае за полагането на достатъчно грижи следва да се посочи, че по делото е приложен Протокол за писмено запитване № П-040011161326-06-076-001/ 25.10.2016 г., в което обстойно са изложени конкретните проблеми и е формулиран въпрос: Може ли да се извърши корекция на подадената от Община Тетевен опис – декларация, за които ДДС е станал изискуем след 01.12.2013 година по § 3 от ПЗР на ЗДДС /ДВ бр. 41/05.06.2015 г./ и по какъв начин. Това запитване е съгласувано със св. Е. Й., който е бил прекият началник на подсъдимата, както и е подписано от него, което категорично опровергава обвинителната теза за неполагане на достатъчно грижи от страна на Ц.. Настоящият състав на въззивния съд счита, че следва да се акцентира на обстоятелството, че след постъпилото писмено становище от ЦУ на НАП и според дадените в него указания, от подсъдимата Ц. са били предприети действия за възстановяване на неправомерно приспаднатия ДДС на Община Тетевен. Ц. е изготвила доклад -предложение за възлагане на ревизия на Община Тетевен по ЗДДС, с оглед установяване на дължимостта на възстановения от нея ДДС в размер на 246 165.51 лева. В ТД НАП - В. Търново е била сформирана комисия по направеното предложение. Същото не е било възприето, като е било взето решение да се извърши Проверка за установяване на факти и обстоятелства, при която да се извърши служебна корекция по реда на чл.106 от ДОПК относно неправомерно възстановения на Община Тетевен ДДС. На подсъдимата Ц. е било възложено да извърши тази проверка. При приключването й, тя издала Акт за установяване на задължения, с който са били установени задължения за Община Тетевен в размер на 246 165, 51 лв. и лихви.

Издаденият АУЗ е бил обжалван по административен и съдебен ред от Община Тетевен. С решение по административно дело на АС В.Търново бил обявен за нищожен издадения от подсъдимата акт. Основният аргумент на решаващия административен съд се явява липсата на Заповед за възлагане на ревизия, което е основание да бъде обявен за нищожен Акта за установяване на задължения. Липсата на такава заповед е обусловила и липсата на материална компетентност у издателя на АУЗ. С решение на ВАС е оставено в сила решението на АС В.Търново.

След влизане в сила на решението, е последвала данъчна ревизия на Община Тетевен, която е приключила с издадени Ревизионни доклад и акт. Ревизиращият екип е констатирал, че по декларираните фактури, представени с двете декларации –опис Община Тетевен няма право на данъчен кредит, като е била определена дължима за довнасяне сума в размер на 96 596, 37 лв., съставляваща разликата между неправомерно възстановената с АПВ сума от 284 633, 19 лв. с внесената и прихваната междувременно сума от 188 036, 82 лв.

Ревизионният акт е бил атакуван по съдебен ред. Образувано е било административно дело по описа на Административен съд Ловеч. С решение № по същото дело е отменен изцяло ревизионния акт, с който е прието, че Община Тетевен няма право на данъчен кредит по доставките с представените фактури по подадените две опис-декларации.

С решение на ВАС е отменено решението на Административен съд Ловеч само по отношение на правото на Община Тетевен на приспадане на данъчен кредит само по шест фактури на обща стойност 1 444.72 лв. В тази част делото е върнато за ново разглеждане, а в останалата част решението е оставено в сила. В останалата част решението е оставено в сила. ВАС приема, че основанието да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит по по-голямата част от фактурите е поради неспазване срока за декларирането им. Цитира се практиката на СЕС, съгласно която се налага приспадане на ДДС по получени доставки да се предостави, ако са изпълнени материалноправните изисквания, дори ДЗЛ да не са спазили формалните изисквания, тъй като сроковете за упражняване на правото на приспадане са сред формалните изисквания. С оглед съдебната практика на СЕС, съдебният състав на ВАС приема, че макар и да не е спазено изискването за срока, в който следва да се упражни правото на данъчен кредит, това право следва да бъде признато на Община Тетевен за основната част от фактурите, което в размер на 283 188.47 лв. В тази част е окончателно решението.

С оглед изложените по - горе мотиви се налага извод, че изразените правни доводи в писменото становище на ЦУ на НАП по приложението на закона не се споделят от решаващите административни съдилища. Напротив и двете инстанции приемат, че Община Тетевен има право на приспадане на данъчен кредит по получените доставки, които попадат в приложното поле на § 15 г от ПЗР на ЗДДС и са били декларирани с подадените опис –декларации с изключение на шест от тях. Следователно въпросът за законосъобразността на признатото право на приспадане на данъчен кредит по получените доставки на стоки и услуги от Община Тетевен за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти, за които доставки не е било упражнено правото на приспадане на данъчен кредит до влизане в сила на § 15 г. от ПЗР на ЗДДС, за които са представени фактурите с декларациите – опис с № 11542160000003 / 15.07.20216 г. и с № 115421606431244 /20.12.2016 г. е решен със сила на присъдено нещо, тъй като е налице влязъл в сила съдебен акт.

В този смисъл следва да се приеме, че изразеното становището от подсъдимата, с което е приела, че Община Тетевен има право на приспадане на данъчен кредит по получените доставки, които са били декларирани с подадените опис –декларации с изключение на шест от тях, не е незаконосъобразно и не противоречи на посочените по –горе разпоредби, както се твърди от прокурора. Напротив крайният извод, до който е достигнала подсъдимата, като е издала акта, с който на Община Тетевен е признато правото на приспадане на данъчен кредит по приложените фактури с подадена декларация- опис на основание §15г, ал.1 от ПЗР на ЗДДС и в коригиращата декларация –опис е в съответствие с изложените съображения в мотивите на съдебните актове на решаващите съдилища, с които е приключено административното производство. От тук се налага извод, че в резултат на действията на подсъдимата Ц. не са причинени значителни щети за държавата в размер на 284 633.19 лв.

С оглед изложеното, в настоящото производство не са събрани доказателства за неправомерното поведение от страна на подсъдимата Ц., което да е било в разрез със служебните й задължения и да съставлява твърдяното от прокурора „неполагане на достатъчно“ грижи при изпълнение на възложената й работа при извършване на проверката и последвалото възстановяване на ДДС на Община Тетевен по посочените доставки, което да е в пряка причинна връзка и да е довело до настъпването на значителни щети за държавния бюджет.

По изложените съображения съдът намира, че подаденият протест се явява неоснователен и следва да се остави без уважение.

Присъдата на първата инстанция се явява обоснована и законосъобразна и като такава на основание чл. 338 НПК следва да се потвърди.

Водим от горните съображения, Великотърновският апелативен съд