Решение № 5574 от 26.7.2024 г. на Административен съд - Бургас по дело № 2109/2023 г.

Производството е по чл.156 и сл. от ДОПК. Образувано е по жалба на дружество „Аксиома енерджи“ ЕООД, със седалище в град Бургас, срещу Ревизионен акт (РА) № Р-02000223000126-091-001/25.07.2023г., издаден от М. А. – Главен инспектор по приходите и възложител на ревизията, и П. Г. Д. – Главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията, потвърден с решение № 107/25.10.2023г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) Бургас при ЦУ на НАП в частта му, в която на жалбоподателя са определени следните задължения за данъци: . РА се обжалва в частта му, с която са установени задължения за ДДС в размер на 699.72 лева за периода от 01.09.2022г. до 30.09.2022г., 151724.61 лева – за периода от 01.11.2022г. до 30.11.2022г., 46103.96 лева и лихва в размер на 2854.61 лева – за периода 01.12.2022г. до 31.12.2022г. и 9353.25 лева – за периода 01.02.2023г. до 28.02.2023г.

Жалбата е насочена срещу РА в частта му, в която е потвърден за следните задължения: 144109.31 лева – за периода от 01.11.2022г. до 30.11.2022г., 44418.07 лева – за периода 01.12.2022г. до 31.12.2022г. и лихва в размер на 2854.61 лева за този период.

За периода от 01.11.2022г. до 30.11.2022г. в РА е прието, че по фактури №№ 12/07.11.2022г., 20/28.11.2022г. и 22/29.11.2022г. била начислена нулева ставка ДДС, но не се установявало да са извършени вътрешнообщоностни доставки (ВОД) – стоката не била доставена от България до Полша, а от международната товарителница на стоки (CMR) било видно, че била транспортирана до Украйна. Тъй като жалбоподателят не се бил снабдил с документи, удостоверяващи износ на основание чл.37, ал.2 от ЗДДС, данъчният орган приемал, че доставките по тези три фактури са с място на изпълнение в България и са облагаеми по чл.12 от ЗДДС и за тях се дължи ДДС в размер на 144109.31 лева.

В тази част РА се оспорва като незаконосъобразен и се иска неговата отмяна с твърдение, че доставките и по трите фактури били с краен получател извън територията на ЕС, за което обаче жалбоподателят не разполагал с митнически документи. Дори и да бил налице документален пропуск, не бил верен изводът за намерение за увреждане, а оттам и за данъчна измама, което обстоятелство не било изследвано в хода на ревизионното производство, в нарушение на принципа на обективност.

За данъчен период 01.12.2022г. до 31.12.2022г. в РА било прието, че по фактура № 11/01.12.2022г. било декларирано вътрешнообщностно придобиване (ВОП), но нямало доказателства за прилагане на чл.62, ал.3 от ЗДДС - че ВОП на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. Дружеството – жалбоподател издало протокол № 11/01.12.2022г. по чл.117, ал.2 от ЗДДС за доставка от Kooperant europejski – дружество, регистрирано в Полша, за начисляване на данъка, който е включен в дневника за покупки и в дневника за продажби за м.12.2022г. Стоките, предмет на това придобиване, не били пристигнали в България, нито крайното им потребление е в България, затова това ВОП не може да се ползва от общия режим на приспадане. В РА е приложен чл.62, ал.2 от ЗДДС и сумата на данъчния кредит е коригирана с 44418.07 лева за месец декември 2022г. и е определена лихва в размер на 2854.61 лева върху невнесения в срок данък.

В жалбата се твърди, че е налице тристранна операция, в която жалбоподателят действал като посредник между първоначалния доставчик Kooperant europejski и крайния получател SC FREEVOLT SRL – дружество, регистрирано в Румъния, тъй като жалбоподателят държал стоките в нает от него склад в Румъния, откъдето ги продавал на трети лица.

Иска се отмяна на РА в оспорената му част. Заявена е претенция за присъждане на направените по делото разноски.

В срока по чл.163, ал.3 от АПК ответникът – Директорът на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, не е взел становище по жалбата.

В съдебно заседание жалбоподателят се представлява по пълномощие от адвокат Т. Б. от САК, който поддържа жалбата на релевираните в нея отменителни основания, както и претенцията за разноски, съобразно списък.

Ответникът се представлява от главен юрисконсулт Т. Ж., която оспорва жалбата и моли да бъде отхвърлена. Заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 12305.00 лева.

Въз основа на събраните по делото доказателства съдът прие следното от фактическа страна:

Дружество „Аксиома Енерджи“ ЕООД е вписано в Търговския регистър на 29.04.2022г. До 05.06.2024г. седалището на дружеството е било в град Бургас. Предметът на дейност е свързан с търговия със слънчеви панели и свързаното с тях оборудване, проектиране и изграждане на соларни паркове, слънчеви и вятърни електроцентрали, както и на други алтернативни източници на енергия и пр.

Дружеството е регистрирано по ЗДДС на 29.06.2022г. по избор, независимо от облагаемия оборот.

Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-02000223000126-020-001 от 11.01.2023 г. на Р. Т. – Началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП Бургас, с която е разпоредено ревизията да се извърши от П. Д. – Главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Д. Г. – Главен инспектор по приходите (том ІІ, л.685-686). Ревизията е с обхват ДДС за периода от 01.09.2022г. до 30.11.2022г. Определен е тримесечен срок за извършване на ревизията, считано от връчване на заповедта на ревизираното лице, сиреч до 19.04.2023г. Заповедта е връчена на 19.01.2023г. на посочен от дружеството електронен адрес за кореспонденция с НАП.

По повод искане от 12.04.2022г. срокът за извършване на ревизията бил удължен до 19.05.2023г. със Заповед № Р-02000223000126-020-002 от 12.04.2023г. на Началник сектор "Ревизии" при ТД НАП Бургас, връчена на жалбоподателя на 12.04.2023г. (том ІІ, листи 489-490).

Със Заповед № Р-02000223000126-020-003 от 13.04.2023г. на Началник сектор "Ревизии" при ТД НАП Бургас, обхватът на ревизията бил разширен за периода от 01.09.2022г. до 28.02.2023г. Заповедта е връчена на жалбоподателя на 13.04.2023г.

По повод искане от 18.05.2023г. срокът за извършване на ревизията бил удължен до 19.06.2023г. със Заповед № Р-02000223000126-020-004 от 18.05.2023г. на Началник сектор "Ревизии" при ТД НАП Бургас, връчена на жалбоподателя на 19.05.2023г. (том ІІ, листи 489-490).

На 29.06.2023г. екипът, на който била възложена ревизията, съставил Ревизионен доклад № 02000223000126-092-001, връчен на 30.06.2023г. (том І, листи 127-150). На ревизираното лице е разяснено правото да направи писмено възражения и представи доказателства в 14-дневен срок. Възражение не е подадено.

С Решение № Р-02000223000126-098-001 от 11.07.2023г. Директорът на ТД на НАП Бургас иззел на основание чл.7, ал.3 от ДОПК разглеждането и решаването на ревизионната преписка от Р. Т., трудовото правоотношение с която било прекратено на 11.07.2023г., и правомощията били възложени на М. И. А. (том І, лист 124).

Обжалваният по делото РА № Р-02000223000126-091-001 от 25.07.2023г. е издаден от М. А. – Главен инспектор по приходите и възложител на ревизията, и от П. Д. – Главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията, връчен на 26.07.2023г. (том І, листи 113-121). На ревизираното лице е разяснена процедурата по чл.152 от ДОПК относно обжалването на РА.

С РА № П-02000223147208-003-001 от 31.07.2023г. е допусната поправка на РА по предходния пункт в частта му относно банковата сметка на ревизираното лице. РА за поправка е връчен на 31.07.2023г.

Жалбоподателят подал възражение до Директора на ТД на НАП Бургас. По делото няма данни кога жалбата е подадена в ТД на НАП Бургас, тъй като липсват каквито и да било отбелязвания върху нея за регистрационен номер и дата на постъпване – том І, лист 42.

С писмо изх. № 20-02-274/10.08.2023г. на Директора на ТД на НАП Бургас възражението е изпратено на Директора на Дирекция ОДОП Бургас, като е посочено, че жалбата била подадена в ИС „Контрол“ и е с вх. № Р-02000223000126-В3 Р-001-003-И/08.08.2023г. – том І, лист 41.

С писмо изх. № 04-А-Ж-90#3/14.09.2023г. на Заместващия директора на Дирекция ОДОП, на жалбоподателя са дадени указания да представи в 14-дневен срок точен превод на български език на всички приложени заедно с жалбата документи на чужд език – том І, лист 34.

Представени са преводи на документи на документи, придружени от опис – том І, листи 19-32.

С Решение № 107/25.10.2023г. на Директора на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП жалбата била частично уважена (том І, листи 11-17). Жалбата е отхвърлена за следните установени в РА задължения:

1/за определените данъчни задължения на основание чл.82, ал.1 и чл.86, ал.2 от ЗДДС вр. чл.17, ал.2 и чл.67, ал.1 от ЗДДС за данъчните периоди от 01.09.2022г. до 30.09.2022г., от 01.11.2022г. до 31.12.2022г. и от 01.02.2023г. до 28.02.2022г. в общ размер 163463.47 лева (144109.31 лева + 19354.16 лева) 2/потвърден е отказът да се признае право на данъчен кредит по фактура № 11/01.12.2022г. и е прието, че правилно органът по приходите е коригирал сумата по данъчния кредит в размер на 44418.07 лева за месец декември 2022г. и е определена лихва в размер на 2854.61 лева за невнесения в срок данък.

Съобразно установяванията по двата пункта, РА е потвърден в частите му, в които са установени задължения за ДДС, както следва по периоди:

1/699.72 лева за периода от 01.09.2022г.-30.09.2022г., 2/151724.61 лева за периода от 01.11.2022г. до 30.11.2022г.

3/46103.96 лева главница и 2854.61 лева лихва за периода от 01.12.2022г. до 31.12.2022г.

4/9353.25 лева за периода от 01.02.2023г. до 28.02.2023г.

На ревизираното лице е разяснено, че РА в потвърдената му част може да бъде обжалван пред АдмС Бургас в 14-дневен срок от връчването му.

Решението е връчено на 25.10.2023г., а жалбата срещу РА е подадена на 27.11.2023г. при спазване на срока за обжалване.

Въз основа на приетото за установено от фактическа страна съдът направи следните правни изводи:

Жалбата е подадена от лице, в тежест на което в РА са установени задължения, поради което то разполага с процесуална легитимация да го обжалва. РА е бил обжалван по реда на глава ХVІІІ от ДОПК и предмет на съдебно оспорване е тази част от РА, която е била потвърдена от решаващия орган по чл.152, ал.2 от ДОПК:

1/в частта му, в която не са признати за ВОД доставките по фактури №№ 12/07.11.2022г., 20/28.11.2022г. и 22/29.11.2022г. с получател Commodity Polska sp. Z o.o. и на дружеството са определени за плащане задължения за ДДС в размер на 144109.31 лева за данъчен период от 01.11.2022г. до 30.11.2022г.

2/в частта, в която не е признато правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 11/01.12.2022г., издадена от Kooperant europejski, и данъчният резултат за периода от 01.12.2022г. до 31.12.2023г. е коригиран със сумата 44418.07г., съответно е начислена лихва в размер на 2854.61 лв от дължимостта на данъка.

От външна страна жалбата отговаря на изискванията на чл.149 от ДОПК, поради което се явява процесуално допустима и подлежаща на разглеждане по същество.

РА, както и РА за поправка, са издадени от оправомощени органи, съгласно чл.119, ал. 2 от ДОПК, в рамките на тяхната компетентност. ЗВР, както и последващите две заповеди за нейното изменение, са постановени от Началник сектор „Ревизии“ Р. Т., оправомощена по реда на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК от Директора на ТД на НАП Бургас със заповед № РД-5/03.01.2023г., т.1, на Директора на ТД на НАП Бургас – том І, листи 109-110.

ЗВР и двете заповеди за нейното изменение, РД, РА и РА за поправка, решението на Директора на Дирекция ОДОП, постановените в хода на ревизионното производство постановления, искания и уведомления са подписани с квалифицирани електронни подписи като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, по отношение на които, с оглед фикцията, установена в ал. 2, се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, те са изпратени като електронни съобщения и връчени на ревизираното дружество по реда на чл.30, ал.6 от ДОПК. Това обстоятелство е удостоверено по предвидения за това в цитираната норма ред с разпечатка на записа в информационната система. Предвид нормата на чл. 184, ал. 1 от ГПК, приложима в настоящето производство по силата на § 2 от ДР на ДОПК, тези електронни документи са представени с административната преписка като възпроизведени на хартиен носител, заверен от страната.

Ревизията е приключила в срока по чл.114, ал.2 от ДОПК, надлежно определен от органа, който я е възложил.

РД е съставен в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК е връчен в срока по чл.117, ал.4 от ДОПК.

РА е издаден в определения от чл. 119, ал. 2 от ДОПК срок и отговоря на изискванията на чл.120 от ДОПК за форма и съдържание.

Със Заповед № ЗЦУ-1315/22.06.2023г. на Изпълнителния директор на НАП е наредено М. А., заемаща длъжността главен инспектор по приходите в сектор „Ревизии“, отдел „Ревизии“, дирекция „Контрол“ в ТД на НАП, да изпълнява и длъжността началник в същия сектор.

Изложени са фактическите и правните основания за постановяването му, като е извършено позоваване на изготвения ревизионен доклад, който според чл.120, ал.2 от ДОПК е неразделна част от РА.

При проверката по чл.160, ал.2 от ДОПК съдът установи, че в хода на ревизионното производство са предприети разписани от ДОПК процесуални действия и са събрани годни и относими доказателства за облагането на задълженото лице. Обсъдени са събраните доказателства и след техния анализ е формиран извод за липса на реално осъществени ВОД по три от фактури, както и ВОП по една фактура за ревизирания период. Нито се твърди, нито съдът установи някое от действията на органите по приходите, извършени за изясняване на всички правнорелевантни факти, да не в съответствие с реда и средствата, предвидени в ДОПК. На ревизираното лице е осигурена възможност да представи изисканите му документи и сведения в хода на извършваната му ревизия, бил е редовно уведомен както за откриването на ревизионното производство, така и за всички последващи действия на органите по приходите, а също и за исканите от тях доказателства. Липсват данни в хода на ревизионното производство ревизираното дружество да е имало някакви съмнения в обективността на органите по приходите и да е поискало член на ревизиращия екип да бъде отстранен, тъй като не е обективен. Отделно в процесуалния закон са предвидени достатъчно възможности ревизираното лице в пълнота да упражни правото си на защита чрез попълване на преписката с необходимите доказателства, включително чрез отправяне до решаващия орган или до съда на искания за тяхното събиране, като в конкретния случай жалбоподателят се е възползвал от тези възможности в преценения от него за необходим обем.

По отношение на съответствието с материалния закон:

По констатацията за декларирани ВОД:

Спорът по делото, очертан от жалбата, е дали са осъществени ВОД по следните фактури:

1/фактура № 012/07.11.2022г. – том ІІ, лист 5232/фактура № 020/28.11.2022г. – том ІІ, лист 531 3/фактура № 022/29.11.2022г. – том ІІ, лист 532 И трите фактури са издадени от жалбоподателя с получател Commodity Polska sp. Z o.o. с ВИН PL6751748854, със седалище в град Краков, Република Полша, с МОЛ В. А.. Предмет на доставка и по трите фактури са фотоволтаични соларни панели с произход Китай. И в трите фактури е посочено, че „цената е при условия FCA Sofia /Incoterms 2010“, което според установените правила на Международната търговска камара означава, че ппродавачът доставя стокитe, освободени за износ, до превозвача, одобрен от купувача (уговореното място), на определено място. Стойността и по трите фактури е идентична: 122803.20 евро, без начисляване на ДДС.

Прието е в РА и Решението на Директора на Дирекция ОДОП, че стоките, предмет на сделките по тези фактури, са доставени от съконтрагент в Китай и между данните в Агенция Митници и записванията в счетоводните регистри на дружеството не са открити различия. Отречено е да е налице ВОД, поради неспазване на изискванията на чл.45 от ППЗДДС за документална обоснованост.

В представеното CMR за доставка на стоката по фактура № 12/07.11.2022г. имало следните записвания: в кл.3 (разтоварен пункт) – Киев, Украйна; в кл.6 (товарен пункт) – Нови хан; в кл.22 (печат и подпис на изпращача) – печат на „ТЕУ България“ ООД, което съхранявало стоките; в кл.24 (получена стока) – положен печат на получателя без посочена дата и място на получаване.

В CMR за доставка на стоката по фактура № 20/28.11.2022г. имало следните записвания: в кл.3 (разтоварен пункт) – Киев, Украйна; в кл.6 (товарен пункт) – Нови хан; в кл.22 (печат и подпис на изпращача) – печат на „ТЕУ България“ ООД, което съхранявало стоките; в кл.24 (получена стока) – положен печат на получателя без посочена дата и място на получаване.

В CMR за доставка на стоката по фактура № 22/29.11.2022г. имало следните записвания: в кл.3 (разтоварен пункт) – Киев, Украйна; в кл.6 (товарен пункт) – Нови хан; в кл.22 (печат и подпис на изпращача) – печат на „ТЕУ България“ ООД, което съхранявало стоките; в кл.24 (получена стока) – положен печат на получателя без посочена дата и място на получаване.

В РД (лист 137, гръб) е направен извод, че клиентите, вкл. и Commodity Polska sp. Z o.o., не са декларирали ВОП с доставчик „Аксиома енерджи“ ЕООД, като не са начислили ДДС, в резултат на което възникват съмнения, че декларираните от жалбоподателя доставки до Commodity Polska sp. Z o.o., в частност, не могат да бъдат третирани като облагаеми с нулева ставка на ДДС в България.

В Решението на Директора на ОДОП е посочено, че записванията в CMR не обосновават ВОД, а по – скоро били индиция за износ към държава извън ЕС. Документите, удостоверяващи извършване на доставки по чл.28, т.2 от ЗДДС, са посочени в чл.21, ал.1 от ППЗДДС – жалбоподателят трябва да разполага с митнически документ, в който е вписан като износител на стоките, фактура за доставка и документ за превоз, каквито по преписката липсват. При извършената справка в информационната система на Агенция Митници за цялата 2022г. не се установили данни жалбоподателят да е записан като износител. Именно по тези причини, органите по приходите приели, че доставките по тези фактури са с място на изпълнение на територията на България и са облагаеми по смисъла на чл.12 от ЗДДС, поради което за тях се дължи ДДС в размер, определен по чл.67, ал.1 от ЗДДС – 144109.31 лева.

Доказателства, относими по тази констатация, са следните:

На 13.11.2022г. е направена проверка чрез търсачката VIES по номера по ДДС на Commodity Polska sp. Z o.o. Резултатът от търсенето е бил, че номерът по ДДС е валиден. Резултатът е визуализиран на хартиен носител – том ІІ, лист 523, гръб Известие изх. № 0712/1 от 07.12.2022г., изходящо от В. А. – управител на Commodity Polska sp. Z o.o., за получаване на стоката по фактура № 12/07.11.2022г. и CMR от 07.11.2022г. с посочване на № на МПС М19100ЕХ/[рег. номер]. Стоките са приети без рекламации – том І, лист 24 Въпреки че няма превод, на лист 83, е приложен документ с № 1612/1 от 16.12.2022г., също изходящ от В. А. – управител на Commodity Polska sp. Z o.o., за получаване на стоката по фактура № 20/28.11.2022г. и CMR от 28.11.2022г. с посочване на № на МПС [рег. номер]/АО65018ХР. Стоките са приети без рекламации – том І, лист 83.

Представен е CMR от 07.11.2022г. – с изпращач жалбоподателят, получател Commodity Polska sp. Z o.o., товарен пункт Нови хан 2100, разтоварен пункт Киев, Украйна, за превоз на 26 палета соларни панели LR5-54HIH-410M, с тегло 20430 тона. Превозвачът е украинско дружество – P.E. MOSHKOLA Y.M. Номерът на транспортното средство, превозващо стоката, обаче не е четлив, тъй като е написан ръкописно и върху него е поставен щемпел с данните на превозвача – том І, лист 89.

Представен е CMR от 28.11.2022г. – с изпращач жалбоподателят, получател Commodity Polska sp. Z o.o., товарен пункт Нови хан 2100, разтоварен пункт Киев, Украйна, за превоз на 26 палета соларни панели LR5-54HIH-410M, с тегло 20430 тона. Превозвач е P.E. MAGURA s.r.o., вероятно от Словакия. Номерът на транспортното средство, превозващо стоката е 41836FR / [рег. номер] – том І, лист 65.

Представен е CMR от 29.11.2022г. – с изпращач жалбоподателят, получател Commodity Polska sp. Z o.o., товарен пункт Нови хан 2100, разтоварен пункт Киев, Украйна, за превоз на 26 палета соларни панели LR5-54HIH-410M, с тегло 20430 тона. Превозвачът вероятно е P.E. MAGURA s.r.o., но в тази част документът е нечетлив. Номерът на транспортното средство, превозващо стоката е А11233ЕХ / [рег. номер] – том І, лист 66.

Според писмените обяснения, дадени от Т. П. – управител към него момент на дружеството-жалбоподател, последното има договор с „Теу България“ ООД като складов оператор, за извършване на съхранение, транспорт и логистика – том І, лист 185, лист 215.

Представен е договор, сключен на 26.09.2022г., между жалбоподателя, от една страна като клиент, и дружество „Теу България“ ООД, от друга като складов оператор, по силата на който клиентът предава на складовия оператор движими вещи (стоки), а последният се задължава срещу възнаграждение да ги съхранява и върне на клиента, както и да извършва различни съпътстващи складови и логистични услуги, съгласно уговорките между страните. Операторът поема задължение, срещу допълнително заплащане, да извършва и други дейности и услуги, вкл. товарене, разтоварване и претоварване на стоките, приети за съхранение в склада – том І, листи 253-262. Договорът е сключен за срок от една година. Според чл.8 от договора, за приетата за съхранение в склада стока операторът издава на клиента складова разписка или друг подобен документ. Според чл.16, ал.1, предаването на стоката от склада се извършва, съгласно информацията, съдържаща се в предварително изпратена от клиента писмена заявка за изход на стоки от посочени в договора два имейла на клиента.

Според извлечения за движенията по сметката на дружеството, на 22.11.2022г. сметката на жалбоподателя е заверена със сумата 122803.20 евро, с наредител Commodity Polska sp. Z o.o. – том ІІ, лист 541 гръб; на 28.12.2022г. е постъпило плащане на сумата 162393 евро – том ІІ, лист 287 гръб, а на 17.01.2023г. е извършен превод на 83213.40 евро – том ІІ, лист 291. Преведени са общо 367409.60 евро.

Представени са множество еднотипни договори, сключени с различни купувачи от различни държави (Румъния, Естония, Швеция)– том ІІ, листи 308-339. Фактури и CMR за други доставки – том ІІ, листи 341-356.

В хода на съдебното производство от страна на жалбоподателя бяха представени следните документи:

Договор за доставка № СР\АЕ-1122, сключен на 11.10.2022г. в град Варшава, Полша, между Commodity Polska sp. Z o.o., като купувач, и „Аксиома енерджи“ ЕООД, като продавач, по силата на който продавачът поел задължение да прехвърли в срок стоките и документите, свързани с тях, на купувача, като купувачът се съгласил да приеме посочения продукт и да заплати на продавача договорената парична сума. Договорените обеми и асортимент на стоките са посочени в спецификацията, която е неразделна част от договора. Според чл.1.9, всички условия, които могат да бъдат посочени в спецификацията, могат да бъдат посочени във фактурата, в който случай фактурата е неразделна част от договора, а използването на спецификация не е задължително. Правото на собственост върху стоката, освен ако не е уговорено друго в спецификацията, преминава от продавача към купувача, съгласно условията на доставка, посочени в клауза 4.1 (съгласно Инкотермс 2010). Срокът на договора е една година – чл.9.3. Тъй като договорът е сключен на английски език, по делото е представен превод на български език, извършен от Я. М. З., чийто подпис е бил нотариално заверен от нотариус В. Б. на 06.12.2023г. – том ІІІ, листи 735-742.

Жалбоподателят представи три митнически декларации за износ с изпращач Commodity Polska sp. Z o.o., чрез митнически представител ЕЙ ДЖИ ЕЛ ДИВИЖЪН СП.3 О.О., седалище в град Люблин, Полша, и получател ЕЛ ЕЛ СИ „СМАРТ ЕЛЕКТРОНИКС“ В. Л. пл., 03039, сграда 119, вх.А, офис 22, Киев, Украйна. И в трите декларации стоката е описана като слънчеви модули 410 W с тегло 20430 кг. и държава на произход Китай: Декларация с № 22S009WO0FSMART20221110 от 30.11.2022г. – том ІІІ, листи 754-757; Декларация с № 22S00A2W0FSMART20221201 от 01.12.2022г. – том ІІІ, листи 758-730; Декларация с № 22S00A460ESMART20221202 от 02.12.2022г.

Разгледана по същество, жалбата срещу РА по тази констатация е неоснователна. Жалбоподателят е квалифицирал доставките до Commodity Polska sp. Z o.o. като ВОД, затова не е начислил ДДС. В РА органите по приходите приемат, че липсват доказателства за ВОД, поради непълнота на изискуемите по чл.45 от ППЗДДС документи, както и доказателства по чл.21 от ППЗДДС за износ към трета страна по смисъла на чл.28 от ЗДДС. С жалбата се противопоставя довод за осъществен от жалбоподателя износ за трета страна.

По силата на § 1, т. 4 от ДР на ЗДДС, Украйна е "трета страна" за целите на облагане по ЗДДС. Доставките към украински търговец, които се изпращат или превозват от място на територията на страната от или за сметка на доставчика или получателя, попадат в приложното поле на чл. 28, т. 1 от ЗДДС и са облагаеми с нулева ставка.

Чл.146 от Директива 2006/112/ЕО допуска освобождаване на сделката, когато стоките са изнесени от Общността. Правото на освобождаване се упражнява при доказване на предпоставките за това, а последното се осъществява по правилата на националното законодателство.

Според чл.28, т.1 от ЗДДС, облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика.

По силата на чл.37, ал.1 от ЗДДС документите, с които се удостоверява наличието на обстоятелства по тази глава ( Глава трета - Облагаеми доставки с нулева ставка), се определят с ППЗДДС.

В разпоредбата на чл.21, ал.1 от ППЗДДС са изброени документите за доказването на доставки по чл.28, т.1, при които стоките се изпращат или превозват до трета страна: митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, удостоверяващ напускането на стоките от митническо учреждение на напускане или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство; фактура за доставката; документ за превоза на тези стоки.

Анализът на фактологията по делото не води до основателност на релевирания от жалбоподателя довод за осъществен от него износ на стоките до Украйна като трета държава. В представените в хода на съдебното следствие митнически декларации за износ жалбоподателят не е вписан като износител. Като такъв е вписано дружество Commodity Polska sp. Z o.o., с което настоящият жалбоподател има договор за доставка и което чрез три банкови превода е изплатило цената на стоката по трите фактури. Друг е въпросът дали стоките, предмет на договора за доставка между жалбоподателя и Commodity Polska sp. Z o.o., са тези, които са посочени от Commodity Polska sp. Z o.o. в декларациите за износ.

Освен това, съгласно чл.161, §5 от Регламент № 2913/92, декларацията за износ трябва да бъде представена в митническото учреждение, в района на което износителят е установен или стоките се опаковат или товарят за износ, т.е. в митническо учреждение в България. Според чл. 788, § 1 от Регламент № 2454/93 на Комисията, за износител по смисъла на чл.161, § 5 от Кодекса, се смята лицето, от чието име се подава декларация за износ и което в момента на приемане на декларацията е собственик на стоките или има подобни права за разпореждане с тях. С оглед приложимите разпоредби, доводите в жалбата са взаимно изключващи се, тъй като жалбоподателят твърди да е износител на стоката по реда на чл.28 от ЗДДС, а същевременно твърди, че прехвърлил собствеността върху стоката в полза на полското дружество Commodity Polska sp. Z o.o.

Липсва и останалите предвидени в чл.28 от ППЗДДС документи - фактура за доставка, издадено от жалбоподателя, като доставчик, в която като получател на стоката да е посочено украинското дружество. Липсват и документи за превоз на тези стоки. За такива не могат да се приемат описаните по – горе CMR, тъй като в тях като получател на стоката е вписано полското дружество Commodity Polska sp. Z o.o.

Не са налице и основанията за приложението на чл.7 от ЗДДС по съображенията, изтъкнати от органа по приходите в обжалвания РА и потвърждаващото го решение. Съгласно разпоредбата на чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО, държавите членки освобождават от облагане с ДДС доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчно задължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Разпоредбата на чл.131 от Директива 2006/112 ЕО оправомощава държавите членки да определят условията, при които тези доставки се облагат с нулева ставка, наречени в Директивата освобождавания.

Според чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, ВОД е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя, от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

Казано с други думи, за да е налице ВОД, следва да са налице следните кумулативно дадени условия: 1/доставчикът да е регистрирано по ЗДДС лице на територията на страната; 2/получателят да е регистрирано лице за целите на ДДС в друга държава членка; 3/транспортиране на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка; 4/възмездност на доставката.

На основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС ВОД по чл. 7 се облагат с нулева ставка. Според съдебната практика на СЕС, при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112/ЕО относно доказателствата, които трябва да предоставят данъчно задължените лица, за да бъдат освободени от ДДС в случаите на ВОД, в правомощията на държавите членки, съгласно чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО, е да определят условията, при които се освобождават ВОД от облагане с ДДС (т. 36 от решение на Съда от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11).

Според практиката на СЕС, освобождаването на ВОД от облагане с ДДС е приложимо само когато правото да се разпорежда със стоката като собственик е прехвърлено на получателя и доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или превозване, стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката - т. 26 от Решението на СЕС по дело по дело С-409/04 "Телеос и др. ", което е постановено по тълкуването на Шеста директива на Съвета. Съгласно чл. 411, § 2 от Директива 2006/112/ЕО, позоваването на отменените директиви се счита за позоваване на настоящата директива. Същата практика е неизменна и към нея СЕС отново препраща и в т.24 от Решение по дело С-492/13, по приложението на чл. 138, § 1 на Директива 2006/112/ЕО.

Според чл. 53, ал. 2 от ЗДДС, документите, удостоверяващи извършването на ВОД, се определят с правилника за прилагане на закона. Нормата на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС регламентира документите, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. В чл.45, т.2, б.„б“ от ППЗДДС е посочено изискването за представяне на транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.

По делото не се твърди, а и липсват доказателства, транспортът от България до Полша/Украйна (тъй като не става ясно коя е крайната точка на доставка) да е извършен от жалбоподателя или от трето лице за сметка на жалбоподателя и именно затова по делото са изискуеми документите по чл.45, т.2, б.“б“ от ППЗДДС. В договора за доставка, сключен между жалбоподателя и Commodity Polska sp. Z o.o., липсва клауза, уреждаща транспортирането на стоките, които жалбоподателят се е задължил да доставя на Commodity Polska sp. Z o.o. В извлеченията от сметката на жалбоподателя не фигурират плащания към посочените в CMR за превозвачи. По тези съображения съдът приема, че транспортът на стоката е осъществен от купувача или от лице, което действа за сметка на купувача.

В РА приходната администрация приема, че не е доказано фактическото транспортиране на стоките от територията на Република България до територията на Република Полша, която също е държава членка на ЕС. За да обоснове този извод, приходната администрация не е кредитирала представените транспортни документи и потвърждения за получени стоки с аргумент, че международните товарителници не са надлежно попълнени, потвърдителни писма не са годни да удостоверят релевантния факт, тъй като не съдържат всички необходими реквизити, както и че са налице други доказателства, които опровергават съдържанието им. По същество в това се изразява и основният спорен въпрос по делото, като изводът на приходните органи се споделя от съда, като същият намира, че този извод не е опроверган от доказателствата по делото.

Механизмът на ВОД се състои, от една страна, в освобождаване на извършената чрез вътреобщностно изпращане или вътреобщностен транспорт доставка в държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките, и същевременно допускане на право на приспадане или възстановяване на платения по получени доставки ДДС в тази държава, а от друга страна, в облагане на в държавата членка по пристигане на стоката. По този начин механизмът гарантира ясно разграничение на данъчния суверенитет на съответните държави членки и позволява да се избегне двойното данъчно облагане, а следователно и да гарантира данъчния неутралитет, присъщ на общата система на ДДС - Решение по делото Teleos и др., точка 25, Решение от 22 септември 2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 28. Определянето на дадена ВОД или ВОП следва да се извърши въз основа на обективни елементи като наличието на физическо движение на съответните стоки между държавите членки - Решение по делото Teleos и др., точка 38 и точка 40.

По делото липсват доказателства стоката да е била транспортирана до друга държава членка (в случая Полша), за да е налице ВОД, който по смисъла на чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО е транспортиране на стоката от територията на една държава членка до територията на друга държава членка. Транспортирането на стоката се доказва посредством документите по чл.45, т.2 от ППЗДДС. Такива документи са CMR по Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, ратифицирана с Указ № 1143 на Държавния съвет от 29.07.1977 г., ДВ, бр. 61 от 05.08.1977 г., в сила за България от 18.01.1978 година, която се прилага към договорите за автомобилен превоз на стоки, когато мястото за приемане на стоката за превоз и предвиденото място за доставянето се намират в две различни държави, от които поне една е договаряща се страна. По силата на чл.4 от Конвенцията, договорът за превоз на товари се установява с товарителница, а съгласно чл.9, до доказване на противното товарителницата удостоверява условията на договора и получаването на товара от превозвача, а нередовността не засяга нито съществуването, нито действието на този договор.

И в трите CMR е посочено, че мястото на доставяне е в град Киев, Украйна, т.е. държава, която не е членка на ЕС, поради което не е налице ВОД по смисъла на чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО и чл.7 от ЗДДС. И в трите товарителници липсват отбелязвания, че стоката е разтоварена на място, различно от посочения в кл.3 разтоварен пункт. В кл.24 представител на Commodity Polska sp. Z o.o. е удостоверил получаването на стоката, като в тази връзка съдът приема, че стоката е доставена на разтоварния пункт, но не е отбелязано кога стоката е приета от получателя. Въпреки че по реда на чл.45, т.2, б.“б“ от ППЗДДС не се изисква потвърждение, са налични потвърждения от управителя на Commodity Polska sp. Z o.o. за получаване на стоката, без обаче да става ясно нито кога е била получена стоката и което е по – същественото къде е получена стоката – дали на територията на Република Полша или на територията на Република Украйна.

Тези установявания от трите CMR не се разколебават по никакъв начин от представените от жалбоподателя митнически декларации за износ, в които като износител е посочено дружество Commodity Polska sp. Z o.o. Дали обаче са изнесени в посока към Украйна именно стоките, предмет на процесните сделки, по делото не е установено, тъй като липсват каквито и да било доказателства в тази насока. Всякакви други изводи биха били произволни и направени в разрез с формалната и правната логика.

При това положение обосновано е прието от органите по приходите, че стоките са реализирани на територията на страната, съответно неправилно от страна на дружеството е приложена нулева ставка и на основание чл. 86 във вр. с чл. 66, ал. 1 от ЗДДС доставките по процесните фактури са обложени със ставка 20%, в резултат на което допълнително е начислен ДДС в размер на 144109.31 лв.

По констатацията за декларирани ВОП:

На 22.11.2022г. регистрираното в Полша дружество Kooperant europejski издало фактура с платец настоящия жалбоподател, за сумата 113553.00 лева евро за доставка на соларни панери – Solar PV panel 400W LP5-54HPB-400M LONGI – 936 броя. За начин на доставка е посочено FCA Lublin, Полша. Крайният срок на плащане е до 30 дни след датата на издаване на фактурата – том ІІІ, листи 730-731.

Закупените от жалбоподателя стоки с фактура от 22.11.2022г. не били пристигнали на територията на България, а били транспортирани от Полша директно в Румъния, където били продадени на румънско дружество. Тези стоки жалбоподателят придобил под българския си идентификационен номер, поради което не можело да се приеме, че операцията е тристранна, затова била приложима разпоредбата на чл.62, ал.2 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Нямало данни ДДС да е платено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, в случая в Румъния. Тъй като е налице ВОП, на основание чл.84 от ЗДДС данъкът по чл.62, ал.2 от ЗДДС се начислява с протокол по чл.117, ал.2 от ЗДДС.

Жалбоподателят съставил Протокол № 11/01.12.2022г. по чл.117, ал.1 от ЗДДС, в който като доставчик е посочен Kooperant europejski. ДДС е изчислен на 44418.07 лева. За дата на възникване на данъчното събитие е посочена датата 01.12.2022г - том ІІ, лист 296.

В РА обаче е отречено правото на жалбоподателя да приспадне данъчен кредит по реда на чл.69 от ЗДДС, тъй като стоките не са пристигнали на територията на България. В този случай, вместо да приспада данъчен кредит, жалбоподателят следвало по реда на чл.62, ал.4 от ЗДДС да извърши корекция на декларирания и дължим данък – ако докаже, че ВОП на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършен превозът им. Направено е позоваване на решението на СЕС от 22.04.2010г. по съединени дело С-536/08 и С-539/08.

Доказателствата, относими към тази констатация, са следните:

На 27.10.2022г. между SC FREEVOLT SRL, като купувач, и жалбоподателя, като продавач, е сключен договор № 27-10/1, по силата на който продавачът се задължил да достави на купувача и да прехвърли продуктите, които са собственост на купувача, в съответствие с условията, търговските фактури по настоящия договор, а купувачът се задължава да приеме стоките. Имената, асортиментът, условията за доставка, единиците, количеството и цените на стоките са фиксирани в търговските фактури, които представляват неразделна част от договора. Общата стойност на стоките, които ще бъдат доставени по договора, е 120556.80 евро. Цените на стоките се определят от страните по условията на доставка на Бакъу, Румъния (Инкотермс 2010). В цената са включени, освен стойността на стоките, и разходите за опаковане и маркиране, разходите за обработка на придружаващите документи, разходите за товарене на транспортното средство, както и разходите за доставка до местоназначението в съответствие с условията за доставка по този договор. Собствеността върху пратката преминава от продавача към купувача от датата на доставка на пратката. За дата на доставка на пратката се счита датата на получаване от купувача на транспортния документ на изпратената пратка със стоките. Договорът е влязъл в сила в деня на подписването му и е уговорен срок за действието му – до 31.12.2022г. – том ІІ, листи 308-311.

Издадена от жалбоподателя е фактура № 2022/023 от 02.12.2022г., в която като клиент е посочено дружеството SC FREEVOLT SRL, със седалище в град Bacau (Бакъу) в Румъния. Описанието на стоката и количеството съвпадат с тези по фактурата, издадена от полското дружество Kooperant europejski. Единичната цена е 128.80 евро, а общата – 120556.80 евро. Приспадната от сумата за плащане е сумата 3000.00 лева, платени по фактура № 2022/010 от 28.10.2022г. Така крайната сума за плащане е 117556.80 евро. Не е начислен ДДС. Посочено е, че цената е при условия DAP Bucharest - том І, лист 46. Според тази клауза, продавачът предоставя стоките на разположение на купувача в превозното средство, с което са пристигнали, готови за разтоварване от транспортното средство, в уговореното място на местоназначението.

Според CMR № 666666, издадено на 24.11.2022г. от превозвача TRANSLORA S.R.L., изпращачът Kooperant europejski предал на превозвача соларни панели PV 400W, с тегло 20436 кг, за да ги предаде на получателя „Аксиома енерджи“ ЕООД. За място на доставяне е посочено – Dteem Cargo Services SRL, ул. Вирджиния 4, склад BUCH9, звено С+D, Драгомирец-Дял 077909, Румъния, Ф. К.. В CMR е описаната приложената към него фактура от 22.11.2022г. Поставен е печат на Dteem Cargo Services SRL за получател и дата на получаване 28.11.2022г. – том І, лист 74, том ІІІ, листи 728-729.

Според CMR № S00018920, издадено на 28.11.2022г. от превозвача Dteem Cargo Services SRL, изпращач е жалбоподателят, а получател е SC FREEVOLT SRL –том І, лист 93. За място на натоварване е посочен град Мoinesti, Румъния, а за място на доставка - град Букурещ. В кл.24 е поставен печат на получателя и подпис на лицето, прието стоките – том І, лист 93.

Възраженията на жалбоподателя по този пункт са за осъществена тристранна операция по смисъла на чл.15 от ЗДДС, в която настоящият жалбоподател има качеството на посредник, който начислил ДДС с протокол по чл.117 от ЗДДС и поискал приспадане на данъчен кредит, което искане неправомерно било отхвърлено с обжалвания по делото РА.

Съгласно легалното определение на чл.15 от ЗДДС, тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:

1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);

1. стоките се транспортират директно от А до В;

1. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;

1. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.

Разпоредбата на чл.17, ал.3 от ЗДДС предвижда, че място на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. От изложеното следва, че преди всичко следва да се извърши проверка за кумулативното изпълнение на условията по чл.15 от ЗДДС, като ако се установи, че извършените сделки не отговарят на някое от условията и не могат да бъдат квалифицирани като тристранни операции, следва да се прецени място на изпълнение на ВОП по чл.62, ал.5 от ЗДДС въз основа на документите по чл.9, ал.2 от ЗДДС. Именно и затова за целите на настоящото изложение съдът следва първо да разгледа довода на жалбоподателя за приложимост на чл.15 от ЗДДС.

Съгласно чл.62, ал.5 от ЗДДС, независимо от ал.2, мястото на изпълнение на ВОП е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1) посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл.94, ал.2; 2) лицето по т.1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3) лицето по т.1 издаде фактура за доставката по т.2, отговаряща на изискванията на чл.114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4) лицето по т.1 декларира доставката по т.2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период.

В чл.9, ал.2 от ППЗДДС са посочени документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция:

1. фактура, издадена от прехвърлителя в тристранната операция, в която е посочен идентификационният номер по ДДС по чл. 94, ал. 2 от закона на посредника – това е фактурата, издадена на 22.11.2022г. от Kooperant europejski.

1. фактура по чл. 79, ал. 2, т. 1 (фактура/известие се издава по реда на закона, когато не възниква задължение за начисляване на данък за доставка на стоки като посредник в тристранна операция с място на изпълнение на територията на друга държава членка; във фактурата/известието като основание за неначисляване на ДДС се вписва " чл.141 2006/112/ЕО" ), издадена от посредника в тристранната операция, в която е посочен ДДС номерът на придобиващия в тристранната операция, издаден от държавата членка, където стоките пристигат – това е фактурата, издадена на 02.12.2022г. от „Аксиома енерджи“ ЕООД с платец SC FREEVOLT SRL. В тази фактура обаче не е посочено основанието, изискуемо от закона, за неначисляване на ДДС.

1. VIES-декларация за съответния данъчен период, в която е декларирана доставката, във връзка с която е издадена фактурата по т.2 – по делото няма данни настоящият жалбоподател да е подал VIES-декларация, в която да е декларирал процесната доставка.

1. писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница. По делото липсва такова изрично потвърждение, а само е представена CMR за доставка на стоките в град Букурещ, без обаче да е посочена датата, на която стоките са получени.

Правилно е позоваването в писмената защита, депозираната от пълномощника на ответника, на решението на СЕС по дело С-247/21г., в т.1 от което е дадено тълкуване, според което крайният придобиващ в тристранна операция не е бил надлежно определен като лицето — платец на ДДС, когато издадената от междинния придобиващ фактура не съдържа посоченото в член 226, точка 11а от изменената Директива 2006/112 отбелязване „обратно начисляване“. Това е така, защото липсата на изрично отбелязване поставя крайния получател в положение на несигурност кой е платецът на ДДС. Според т.55, тъй като предвиденият в членове 42 и 141 от Директивата за ДДС дерогационен режим е факултативен, именно изискваната в член 226, точка 11а от тази директива формалност позволява да се гарантира, че крайният получател на доставката е наясно с данъчните си задължения. Всъщност особеността на режима на обратното начисляване се дължи именно на факта, че ако между доставчика и данъчнозадълженото лице — получател на доставката, не се извършва никакво плащане на ДДС, това е, защото последното е лицето — платец на данъка за тази доставка (вж. в този смисъл решение от 2 юли 2020 г., Terracult, C835/18, EU: C: 2020: 520, т. 22).

Тъй като жалбоподателят, който претендира да е посредник в тристранна операция, не разполага с документите по чл.9, ал.2 от ППЗДДС, за него е налице ВОП и затова правилно жалбоподателят е начислил ДДС с протокол по чл.117 от ЗДДС. Приложима в случая е разпоредбата на чл.62, ал.2 от ЗДДС, съгласно която, независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната.

Тогава когато посредникът не разполага с документите по чл.9, ал.2 от ППЗДДС, се активира фикцията, установена в ал.3-та на същия член, според която в случай че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за ВОП по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем, се счита, че ВОП е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника.

Жалбоподателят обаче не е придобил право да приспадне данъчния кредит по реда на чл.68 от ЗДДС. По сходен случай е налице произнасяне на СЕС с решение по съединени дела С-536/08 и С-539/08, според което когато доставките са обложени като ВОП, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно чл. 28, б. "а", § 2, първа алинея от Шеста директива, не може да се счита, че посочените сделки пораждат "право на приспадане" по смисъла на чл.17 от същата директива. Доколкото стоките не пристигат на територията на държавата членка, мястото на изпълнение се определя от идентификацията на посредника в тристранната операция. Това разрешение произтича от принципа мястото на облагане с ДДС да е на територията на държавата членка, където се осъществява крайното потребление на стоките. Поради това в този случай е приложим специалният режим за освобождаване от облагане, съгласно чл.62, ал.3 от ЗДДС, респективно корекция на облагането по чл.62, ал.4 от ЗДДС във връзка с чл.10 от ППЗДДС - когато се докаже, че ВОП е обложено в страната, в която пристигат стоките или е завършен превозът им. При липсата на ангажирани доказателства по делото, че стоките са обложени в държавата членка, където са пристигнали или е завършил превозът им, то мястото на изпълнение на ВОП е територията на страната.

Същевременно, не се доказва, а и не се твърди от жалбоподателя сделката да е обложена с ДДС в Румъния. Доказването на това начисляване, което е в тежест на ревизираното лице, не може да се прехвърли върху приходните органи поради възможностите, които дава Регламентът за административно сътрудничество № 904/2010 /ЕС/ Решение от 27.09.2007 г. по дело С-184/05 Twoh International BV- "данъчните органи на държавата – членка, от която започва изпращането или превозването на стоки в рамките на ВОД, не са длъжни да искат информация от органите на държава-членка, за която доставчикът твърди, че е държава по местоназначението". Това разрешение следва да прилагат и приходните органи на държавата членка по идентификация на посредника по тристранната сделка.

Правилно в РА сумата на данъчния кредит е коригирана със сумата 44418.07 лева, начислена за месец декември 2022г., по протокола по чл.117 от ЗДДС, с който жалбоподателят е начислил ДДС по описаната ВОП. Правилно и в съответствие с чл.175 от ДОПК е определена и лихва върху невнесения в срок ДДС, възлизаща в размер на 2854.61 лева.

С оглед гореизложените съображения, жалбата срещу РА като неоснователна, следва да се отхвърли.

По разноските:

Предвид изхода на спора, претенцията на жалбоподателя за присъждане на разноските по списък в общ размер 5675.00 лева е неоснователна.

Ответникът по оспорването претендира присъждане на разноски в общ размер 12305.00 лева. Съгласно чл.161, ал.1, изр.ІІІ от ДОПК, на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Материалният интерес е 191381.99 лева, поради което размерът на възнаграждението следва да се определи по реда на чл.8, ал.1 вр. чл.7, ал.2, т.5 от Наредбата № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Изчислено по описания аргоритъм, възнаграждение е в размер на 12305.27 лева, но съдът не може да присъди повече от това, с което е сезиран, поради което претенцията за разноски следва да се уважи в предявения размер. Разноските следва да се възложат в полза на НАП, съобразно §1, т.6 от ДР на АПК.

Ръководен от гореизложените съображения, Административен съд Бургас, ХІІІ-ти състав