Решение № 7142 от 11.8.2025 г. на Административен съд - Пловдив по дело № 2782/2024 г.

Производството е по реда на чл. 226 от АПК и чл. 156, ал. 1 и сл. от ДОПК.

Образувано е във връзка с решение № 15317/09.12.2024г. на ВАС, постановено по адм. дело № 6105/2024г. по описа на съда, с което е отменено решение № 3883/26.04.2024г. на Административен съд – Пловдив, постановено по адм. дело № 2401/2021г. по описа на съда и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. От касационната инстанция са дадени задължителни указания за обсъждане на всички събрани по делото доказателства и излагане на подробни аргументи относно фактите дали е изискуем ДДС към момента на издаване на процесните фактури по чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, преди да е възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 или ал. 4 от ЗДДС. Дадени са и задължителни указания за излагане на мотиви относно извършеното облагане с пряк данък по ЗКПО и по-конкретно такива, отнасящи се до документалната обоснованост на извършените текущи разходи и извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат.

Предмет на делото е оспорване от дружеството „М.“ 29 ЕООД, ЕИК 202317688, със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], ет. 6 ап. 14, представлявано от управителя С. А. Д. чрез адв. Д., със съдебен адрес [населено място], [улица]на ревизионен акт /РА/ № Р-16001620006158-091-001/27.05.2021г., издаден от В. А. - началник сектор, възложил ревизията, и К. Н. - главен инспектор в ТД на НАП – [населено място], офис Хасково, ръководител на ревизията, потвърден и изменен с решение № 426/04.08.2021г. на ИП директор на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ - [населено място], относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 84 590, 60лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 27 738, 53лв. и е допълнително определена дължима сума за корпоративен данък за 2019г. в размер на 16 849, 03лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1 549, 30лв.

Твърди се незаконосъобразност на РА в неговата цялост и се иска отмяната му от съда по доводи, изложени в представената по делото писмена защита. В СЗ процесуален представител поддържа жалбата. Претендират се сторените в производството разноски.

Ответникът - директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – [населено място], чрез процесуалния си представител, заявява становище за неоснователност на жалбата и моли за нейното отхвърляне по съображения, изложени в депозирана писмена защита. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение и прилагане на разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК при отмяна на РА.

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил и изменил. Така постановеният от директора на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” - [населено място] резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална допустимост.

Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.

Съдът намира, че по делото е установено следното от фактическа страна: със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001620006158-020-001/12.10.2020г., издадена от В. А. – началник сектор, възложител на ревизията, е сложено начало на ревизионното производство на дружеството – жалбоподател, с обхват определяне на задължения за данък върху добавената стойност за данъчни периоди от 01.06.2017г. до 30.06.2017г. и от 01.01.2019г. до 30.06.2020г. и задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2019г. до 31.12.2019г., като е определен краен срок за приключването й до три месеца, считано от датата на връчване на посочената заповед (21.10.2020г.). Последвало е издаването на заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-16001620006158-020-002/18.01.2021г., с която е продължен срока за извършване на ревизията до 19.03.2021г.

На основание чл. 117 от ДОПК е издаден ревизионен доклад /РД/ № Р-16001620006158-092-001/02.04.2021г., против констатациите в който, в законоустановения срок е подадено възражение вх. № К7 – 21/20.05.2021г., с приложени към него писмени доказателства. Впоследствие, на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, въз основа на констатациите в РД е издаден и оспореният РА № Р-16001622006158-091-001/27.05.2021г. В РА са обсъдени направените от РЛ възражения и са изложени подробни аргументи за тяхната неоснователност.

Този резултат е обжалван от дружеството, като с решение № 426/04.08.2021г. ИП директорът на Дирекция “ОДОП” – [населено място] е потвърдил процесния ревизионен акт, в обжалваната пред настоящата инстанция част.

Всички цитирани актове са издадени от надлежно упълномощени органи по приходите, видно от приложените по делото упълномощителни заповеди – заповед № РД-09-2433/16.12.2019г. и заповед № РД-09-1530/30.09.2020г., издадени от директора на ТД на НАП – [населено място]. В посочените заповеди и приложенията към тях поименно са посочени лицата, заемащи длъжността длъжността началник сектор в отдел „Ревизии“ на дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Пловдив, да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл. 112 от ДОПК и лицата, определени да изпълняват длъжността „ръководител екип“ да издават ревизионни актове съгласно чл. 119 от ДОПК.

Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2, във връзка чл. 118, ал. 2 и чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК органи на приходната администрация. Не се констатират съществени нарушения на процесуалните правила, тъй като ревизионното производство е образувано и съответно, ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите. Както ревизионният доклад, така и ревизионният акт са съставени в предвидената за това форма. От представените по делото доказателства се установява, че ЗВР и ЗИЗВР, ревизионният доклад и ревизионния акт са надлежно подписани с валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис към момента на подписването на електронните документи.

В хода на ревизията са направени следните констатации от ревизиращия екип, довели до допълнително определяне на данъчни задължения по ЗДДС и по ЗКПО.

Ревизираното дружество извършва дейност по реализиране на инвестиционен проект за изграждане на триетажна с мансарден етаж жилищна сграда, находяща се в [населено място], [улица], собственост на С. А. Д., управител и едноличен собственик на капитала на „М. 29“ ЕООД. Между възложителя Д. и дружеството е сключен договор за строителство /СМР/ от 07.03.2017г., в който възнаграждението е уговорено като „твърда цена“ от 305евро/кв.м върху брутната разгъната застроена площ, платимо при извършване на договорените СМР и издаване на констативен акт обр. 15. От своя страна, „М. 29“ ЕООД е сключило договор за възлагане на строителство на прекия си доставчик „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД, с идентични клаузи относно изпълнение на СМР, заплащане на последната сума при издаване на констативен акт обр. 15, с единствена разлика в размер на уговореното възнаграждение като „твърда цена“ от 300евро/кв.м върху брутната разгъната застроена площ.

В хода на ревизията е установено, че дружеството – жалбоподател е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 84 590, 60лв. по 8бр. фактури, издадени през данъчни периоди мм. 03 и 04.2017г. и мм. 02, 03, 05, 06 и 07.2018г. от доставчика „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД, с предмет на доставката „Аванс по договор за СМР “. Установено е, че ревизираното дружество е отразило въпросните първични счетоводни документи в дневниците за покупки за данъчните периоди м. 06.2017г. и м. 01.2019г.

С цел установяване фактическото изпълнение на доставката са връчени 3бр. ИПДПОЗЛ, с които е изискано представянето на доказателства и доказателствени средства, имащи отношение към реалността на фактурираните доставки, свързани с изпълнението на СМР. В отговор на връченото по електронен път ИПДПОЗЛ № Р- 16001620006158-040-001/03.11.2020г. от страна на ЗЛ се представят копия на процесните 8бр. фактури, екземпляр на договор за възлагане на строителство, сключен на 08.03.2017г. между „М. 29“ ЕООД, в качеството му на „възложител“, и „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД, в качеството му на „изпълнител“, както и писмени обяснения. В последните управителят на ревизираното дружество сочи, че по силата на сключения договор „М. 29“ ЕООД възлага на „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД да извърши всички необходими проектни и строително - ремонтни работи, както и всички правни и технически действия за изграждане на триетажна с мансарден етаж жилищна сграда, намираща се в недвижим имот в [населено място], [улица]. Съгласно клаузите в договора, СМР ще бъдат извършени до 20.12.2020г. Цената на изпълнението е била „твърдо договорена“, а разплащанията са авансови и поетапни. Посочено е също така, че не е имало необходимост от издаване на количествено - стойностни сметки и съставяне на междинни документи по повод изпълнението на договора. Договарянето и изпълнението на строителството е осъществявано с Л. Г. И., в качеството му на управител на „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД. В представените писмени обяснения е посочено още, че е подписан акт (обр. 15) и предстои насрочване на приемателна комисия. Договорът за упражняване на независим строителен надзор е сключен с „ПВМ ПРОЕКТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ООД.

По повод второто ИПДПОЗЛ № Р-16001620006158-040-002/18.12.2020г., с което допълнително е изискано представяне на документи и обяснения във връзка с издадените от „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД фактури и изясняване на определени обстоятелства във връзка със строителството на триетажната сграда, от страна на „М. 29“ ЕООД не се представят допълнително документи и писмени обяснения.

В хода на ревизията органите по приходите са поискали от Община Пловдив данни, имащи отношение към строителната документация на въпросната сграда, като в отговор от 19.03.2021г. са представени екземпляри на разрешение за строеж № 107/05.05.2017г. и удостоверение за степен на завършеност № 19-П-10819/11.10.2019г. Съгласно данните в посочените документи, на 11.10.2019г. е издаден Акт (обр. 14) за завършване на сградата на етап „груб строеж“.

От страна на ревизиращия екип е издадено и ИПДПОТЛ с № Р- 16001620006158-040-003/04.01.2021г., с което от „ПВМ ПРОЕКТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ООД е изискано представяне на документи във връзка със строителството на триетажната сграда, намираща се в [населено място], [улица] инвеститори - С. А. Д. и „М. 29“ ЕООД. Към датата на издаване на РД от страна на дружеството, осъществяващо строителен надзор, не са представени изисканите документи и писмени обяснения.

С цел установяване реалността на доставките по издадените от „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД фактури, органите по приходите са инициирали извършване на насрещна проверка на посочения доставчик, за резултатите от която е издаден протокол № П-16001620201467-141-001/21.12.2020г. Съгласно констатациите в протокола, дружеството е с прекратена регистрация по ЗДДС, считано от 01.07.2019г. по инициатива на орган по приходите, поради установени обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС. В отговор на връчено по електронен път ИПДПОЗЛ № П-16001620201467-040- 001/07.12.2020г. от страна на проверяваното лице са представени документи, в т.ч. договор от 08.03.2017г., ведно е анекс към него; копия на 3бр. фактури и документи за разплащания по тях; журнал на счетоводни сметки 411 Клиенти, 412 Клиенти по аванси и 613 - Разходи за придобиване на ДМА за периода от 01.06.2017г. до 31.12.2019г.; справка за актуално състояние на всички действащи трудови договори на дружеството към 31.12.2017г., 31.12.2018г. и 31.12.2019г. Съгласно данните в справката, „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД има сключени трудови договори с лица, заемащи длъжностите зидаро - кофражист, шпакловчик; техник електрически системи, общ работник строителство, техник гражданско строителство, арматурист, зидаро - мазач, координатор по безопасност и здраве, хидроизолаторчик.

С оглед така приложените документи, ревизиращият екип е установил липсата на представени екземпляри на трудови договори на работниците, на съставени документи, удостоверяващи степента на завършеност на сградата, констатирани със съответните актове, както и доказателства за наличие на дълготрайни материални активи, необходими за реално осъществяване на процеса по строителство на сградата.

От страна на управителя на „„ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД се сочи, че за изпълнение на СМР същото е ползвало следните фирми – подизпълнители: „ИНВЕСТСТРОЙ - НЕО“ ЕООД, и „БУК ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД. Във връзка с първия подизпълнител прекият доставчик представя журнал на счетоводна сметка 401 Доставчици и четири договора от 06.06.2017г., 08.06.2017г., 10.06.2017г. и 13.06.2017г. Съгласно клаузи в договорите, „ЕЛИТСТРОИ 11“ ЕООД възлага на „ИНВЕСТСТРОЙ - НЕО“ ЕООД да осигури квалифицирана работна ръка за извършване на определени СМР по изграждането на предвидената триетажна с мансарден етаж жилищна сграда в поземлен имот в [населено място], [улица]. Във връзка с втория подизпълнител, от страна на „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД се представят журнал на счетоводна сметка 401 Доставчици и пет договора от 09.03.2017г., 23.03.2017г., 17.04.2017г. (2 бр.) и 23.05.2017г. с предмет осигуряване на квалифицирана работна ръка от „БУК ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД.

Освен горепосочените договори и журнали, от страна на „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД се представят и екземпляри на издадени от „БУК ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД и „ИНВЕСТСТРОЙ - НЕО“ ЕООД 9бр. фактури, придружени с фискални касови бонове.

Извършена е допълнителна проверка в ИС на НАП, при която е установено, че на прекия доставчик „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД е била извършена ревизия относно правилното прилагане на ЗДДС, приключила с издаване на PA № Р-16001618007733-091-001/22.07.2019г. В хода на ревизионното производство на прекия доставчик са направени констатации за непризнаване право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 277 841, 25лв., ведно с начислени прилежащи лихви по фактури, издадени от предходните доставчици „ИНВЕСТСТРОЙ - НЕО“ ЕООД, „БУК ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД, „КАРИ ЕКСПРЕС“ ЕООД, „КАРИ ЕКСПРЕС 2016“ ЕООД, „Б. КОМЕРС 2017“ ЕООД, „Р. СТРОЙ“ ЕООД, „НОЛА ВЕРДЕ“ ЕООД и „ИНТЕЛЕКТ СТРОЙ ГРУП“ ЕООД. При ревизията органите по приходите са изследвали и анализирали доставките от посочените дружества към „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД във връзка с фактурирани СМР на обект - многоетажна с мансарден етаж жилищна сграда, находящ се в [населено място], [улица] инвеститор „М. 29“ ЕООД. Направените констатации се изразяват в това, че от страна на „ИНВЕСТСТРОЙ - НЕО“ ЕООД и „БУК ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД е налице формално издаване на фактури към „ЕЛИТСТРОИ 11“ ЕООД, като същите не документират доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС по следните причини – двете дружества предходни доставчици не представят изисканите им по реда на ДОПК документи и писмени обяснения; не притежават и не разполагат с дълготрайни материални активи; не доказват наличие на материална обезпеченост за изпълнение на СМР; липсват доказателства лицата, с които са сключвали трудови договори реално да са полагали труд на строителния обект в [населено място], [улица]; не са представени протоколи или актове за установяване извършването на СМР на обекта; установени са също така и определени противоречия относно фактурираните от „ИНВЕСТСТРОЙ - НЕО“ ЕООД и „БУК ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД строителни дейности. Установено е, също така, че за периода от 01.03.2017г. до 31.10.2017г. в „БУК ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД са назначени четири лица по трудови правоотношения на длъжности „чистач хигиенист“ и „общ работник“. За финансовата 2017г. е подадена справка по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи от упражняване на свободна професия по чл. 29, ал. 4 от ЗДДФЛ за едно лице, за което е установено, че е съставител на финансовия отчет в подадената от дружеството ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2017г.

Извършени са допълнителни служебни проверки в регистрите на НАП, при които е установено, че посочените две дружества предходни доставчици са дерегистрирани по ЗДДС по инициатива на орган по приходите. При извършените ревизии по ЗДДС на „ИНВЕСТСТРОЙ - НЕО“ ЕООД и „БУК ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД не са представени доказателства, с които да се удостовери както получаването на декларираните в дневниците за покупки доставки, така и такива за извършвана реална дейност и осъществени реални доставки по издадените фактури за продажби.

След подробен анализ на събраните доказателства по настоящата ревизия и по ревизията на прекия доставчик, ревизиращият екип е формирал извод, че както от страна на „М. 29“ ЕООД, така и от страна на прекия доставчик „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД и от неговите предходни доставчици не са представени доказателства относно фактически извършени облагаеми доставки, свързани с изпълнение на СМР на обект, намиращ се в [населено място], [улица]. На ревизираното дружество не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 84 590, 60лв. по процесните 8бр. фактури, издадени от „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД, на основание разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл.69, ал. 1, т. 1 и чл. 9. ал. 1 от същия закон.

В хода на административното обжалване е извършен допълнителен анализ на данните от извлечението от банковата сметка на „М. 29“ ЕООД в „П. инвестиционна банка“ АД, при който са установени направени от страна на ревизираното дружество към прекия доставчик „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД плащания в общ размер на 304 000, 76лв. по повод сключения между двете дружества договор за възлагане на строителство (СМР) от 08.03.2017г., както следва: на стойност 173 800лв., извършено на 08.03.2017г.; на стойност 29 308, 30лв., извършено на 09.03.2017г.; на стойност 87 630лв., извършено на 13.03.2017г. и на стойност 13 262, 46лв., извършено на 03.04.2017г. Направен е извод, че общата стойност на всички издадени от „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД осем фактури е в размер на 507 543, 58лв., която стойност не съвпада с платената сума от страна на ревизираното дружество. Това, наред с липсата на фактически изпълнени доставки на СМР от прекия доставчик, по посочения от него начин /чрез използване на подизпълнители/ е допълнителен аргумент за това, че не са извършени авансови парични преводи, които от своя страна да обосноват възникване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС и съответно издаване на данъчен документ в срока по чл. 113, ал. 4 от същия закон.

Горестоящият административен орган е посочил в допълнение на изводите на ревизиращия екип, че наличието на разплащане може да бъде само индиция за реалност на доставките, и то само, ако са налице достатъчно доказателства, че предметът на договорените между страните услуги са действително изпълнени, респ. резултатът от тях е предоставен от доставчика, който ги е фактурирал. Нито плащането по доставките, нито осъществяването им от страните по доставките, законът е въздигнал като предпоставка за възникване и законосъобразно упражняване от получателя на правото на данъчен кредит. Действително, в нормата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС е посочено, че когато плащането предхожда извършването на доставка възниква данъчен кредит по смисъла на закона, но е поставено изискване това плащане да е свързано с реално изпълнение на доставка на услуга по чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, която в конкретния случай не е доказана нито от страна на жалбоподателя „М. 29“ ЕООД, нито и от неговия пряк доставчик „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД.

На следващо място, в хода на ревизията е извършеното преобразуване на декларирания от РЛ отрицателен счетоводен финансов резултат /загуба/ за 2019г. по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл.10 от с.з. със сумата в размер на 169 619, 03лв., представляваща отчетени разходи за външни услуги дебита на счетоводна сметка 602 (Разходи за външни услуги) по 5бр. фактури, издадени през 2018г. от „ЕЛИТСТРОИ 11“ ЕООД. Ревизиращият екип е направил констатация, че в нарушение на счетоводното законодателство РЛ е отразило като разход през 2019г., вместо през 2018г. данъчната основа по процесните фактури, с което е нарушен принципът за текущото начисляване. Наред с това, предвид направените констатации за непризнат данъчен кредит е посочено, че „за издадените от „ЕЛИТСТРОИ 11“ ЕООД фактури е установено, че не документират реално извършени СМР услуги. Стопанските операции, описани в издадените фактури не са извършени от посоченото като изпълнител дружество. Събраните данни и доказателства сочат, че „ЕЛИТСТРОИ 11“ ЕООД и посочените от него подизпълнители не притежават кадрови и материален потенциал за извършване на фактурираните услуги“. Тъй като изследваните фактури не отразяват реално осъществени стопански операции, същите не може да се приемат като първични счетоводни документи, които да доказват разходите документално. Съобразно разпоредбите на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал.1 от с.з. и не са признати за данъчни цели счетоводните разходи за процесиите услуги, поради липса на документална обоснованост.

Горестоящият административен орган е намерил за обосновани констатациите на ревизиращия екип и направения от него анализ на клаузите в договорите за изграждането на триетажна с мансарден етаж жилищна сграда в [населено място], [улица], собственост на управителя на дружеството С. Д.. Правилно не са кредитирани твърденията в писмените обяснения на доставчика за издаване на фактурите през 2019г. въз основа одобрена предпроектна документация за строителство на бъдеща сграда и подписан анекс на 15.05.2019г. към договора от 08.03.2017г., наложено поради забава в изпълнението на СМР от прекия доставчик. Неподкрепени с доказателства са твърденията, че отчетените през 2019г. разходи за външни услуги на обща стойност 169 619, 03лв. по процесиите фактури №№ 0…146/15.02.2018г., 0…152/09.03.2018г., 0…155/02.05.2018г., 0…158/01.06.2018г. и 0…160/11.07.2018г., съответно на стойност 31 674, 67лв., 31 674, 67лв., 50 133, 44лв., 31 736, 25лв. и 24 400лв. с предмет по договор за СМР и аванс не могат да се третират като суми за приключване на оставащите етапи, съгласно прогнозния график за видовете СМР за изпълнение на обекта. Не е подкрепено с доказателства и твърдението, че изплатената от възложителя сума в размер на 507 543, 59лв. с включен ДДС е окончателният размер на дължимата от възложителя на изпълнителя сума.

В хода на административното обжалване е установена неточност при определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък, която се дължи на неизследвана данъчна загуба от предходни отчетни периоди, която може да бъде пренесена през ревизираната 2019г., т.е. налице е несъобразяване с пренасянето на данъчните загуби в следващите данъчни периоди, регламентирано в глава единадесета от ЗКПО (чл. 70 - чл. 74). Съгласно разпоредбата на чл. 18, ал. 3 от ЗКПО отрицателният данъчен финансов резултат е данъчна загуба. Данъчно задължените лица, които формират данъчна основа по реда на част втора от ЗКПО, имат право да пренасят данъчната загуба. Упражняването на това право е по избор на лицето. Когато данъчно задълженото лице е избрало да пренася данъчната загуба, тя задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите 5 години след реализирането й. Правото на избор се упражнява чрез приспадане на данъчната загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, т.е. данъчно задълженото лице избира дали да упражни правото да пренесе данъчната загуба, но моментът на приспадане не е по избор, а е точно определеният в изречение първо на чл. 70, ал. 2 от ЗКПО. Ако лицето не пренесе данъчната загуба в този момент, то губи правото си на приспадане на данъчната загуба. Според разпоредбата на чл. 70, ал. 2, изр. второ от ЗКПО, когато до датата на данъчния контрол данъчно задълженото лице не е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, смята се, че лицето е упражнило правото си на избор за пренасяне на данъчна загуба.

В хода на административното обжалване, при извършена допълнителна проверка в ИС на НАП е установено, че в подадените годишни данъчни декларации (ГДД) по чл. 92 от ЗКПО за предходните отчетни периоди и до датата на данъчния контрол, дружеството е декларирало отрицателен данъчен финансов резултат (за 2017г. и 2018г. е декларирана данъчна загуба съответно в размер на 651, 66лв. и в размер на 305, 40лв., като са налице данни, че посочените периоди не са били предмет на ревизионно производство с обхват определяне на задължения за корпоративен данък. С оглед установения при ревизията положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, като се съобразят декларираните загуби за отчетните 2017г. и 2018г., които подлежат на пренасяне, което може да се извърши през 2019г., горестоящият административен орган е изменил определената от ревизиращите органи данъчна печалба на стойност 168 490, 26лв. = 169 447, 32лв. - 651, 66лв. - 305, 40лв. Съответно задължението за корпоративен върху данъчната основа за 2019г. е изчислено в размер на 16 849, 03лв.

В решението на горестоящия административен орган е намерено за основателно и възражението за неправилно изчисление на прилежащите лихви, като в лихвените листове е посочена начална дата за начисляване 01.04.2020г. По този начин е допуснато нарушение на разпоредбата на чл. 93 от ЗКПО и § 25, ал. 1 от ПЗР на Закон за мерките и действията по време на извънредното положение, обявено с решение на народното събрание от 13 март 2020г. и за преодоляване на последиците (загл. доп. - ДВ, бр. 44 от 2020г., в сила от 14.05.2020г.), съгласно която през 2020г. сроковете по чл. 92, ал. 2, чл. 93, чл. 217, ал. 2, чл. 219, ал. 4 и 5, чл. 41, ал. 2, чл. 252, ал. 1, чл. 253, чл. 259, ал. 2 и чл. 260 от ЗКПО се удължават до 30 юни 2020г. Изчислен е нов размер на прилежащите лихви за 2019г. с начална дата 01.07.2020г., като е съобразен и намаленият размер на допълнително установения корпоративен данък.

В хода на съдебното производство при първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд са приети следните писмени доказателства, в хронологичен ред: заключение по съдебно – техническа експертиза, депозирано по адм. дело № 3317 от 2019г. /л. 598 – 602 от адм. дело № 2401/2021г./; ревизионен акт № Р-16001620006159-091-001/27.05.2021г. за извършена ревизия на С. А. Д., ведно със жалбата против него, подадена до Административен съд – Пловдив и информация за образувано по жалбата адм. дело № 2436 от 2021г. по описа на съда /л. 610 – 624 от адм. дело № 2401/2021г./; приложения към заключението по СТЕ, депозирано по адм. дело № 3317 от 2019г. по описа на Административен съд – Пловдив /л. 637 – 650 от адм. дело № 2401/2021г./; решение № 1664/09.08.2021г., постановено по адм. дело № 3317 от 2019г. по описа на Административен съд – Пловдив, с отбелязване, че е влязло в сила на 30.09.2021г. /л. 691 – 706 от адм. дело № 2401/2021г./; заповеди №№ ЗЦУ-798/08.06.2018г. и ЗЦУ-796/07.06.2018г. на изпълнителния директор на НАП /л. 711 – 736 гръб от адм. дело № 2401/2021г./; писмени доказателства от ответника, описани в молба вх. № 7326/13.04.2022г. /л. 744 – 761 гръб от адм. дело № 2401/2021г./.

В хода на съдебното произ водство при първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд е прието заключение по комплексна съдебно - техническа и счетоводна експертиза, изготвено от вещите лица Ю. Х. и инж. С. Ж., без възражения от страните. При извършен оглед на място експертът е установил, че строеж на жилищна сграда с мансарден етаж изградена в УПИ VI11-965, кв. 4 по плана на [населено място] - [жк], ПИ с [идентификатор] по КК на [населено място], [улица], нанесена в кадастралната карта като сграда с идентификатор N2 56784.518.730.4 по КККР, област Пловдив, община Пловдив, [населено място], район Централен, п.к. 4000, [улица], вид собств. Частна, функц. предн. Жилищна сграда - многофамилна, брой етажи 5, брой самост.обекти 13, застроена площ 166 кв. м, Заповед за одобрение на КККР № РД-18-48/03.06.2009г. на Изпълнителния директор на АГКК е реализиран. Направен е експертен извод за изпълнение на предвидените в точка 4.17.2 от договора за строителство СМР, включително и вертикалната планировка около сградата. Сградата е построена, но все още не се обитава. Към момента на извършване на огледа на сградата се установява изпълнение на довършителни работи по строежа - мазилки, боядисвания, настилки, като имаше строителни работници. При извършената проверка в общинската администрация не са предоставени данни за въвеждането на сградата в експлоатация. Такива данни не се предоставят и жалбоподателя по настоящето дело. Т.е. няма данни за издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж: Жилищна сграда с мансарден етаж изградена в УПИ VII1-965, кв.4 по плана на [населено място] - [жк], ПИ с [идентификатор] по КК на [населено място], [улица].

При разгъната застроена площ на сградата „бруто площ" /РЗП/ = 1 037, 73кв.м. се изчислява стойността на обекта, възлизаща на 311 319 евро без ДДС или 608 887, 03лв. без ДДС, която стойност на СМР следва да се фактурира от доставчика „Елитстрой 11" ЕООД към жалбоподателя „М. 29“ ЕООД. Срокът на сключения договор за строителство е 11 месеца и е изтекъл през месец февруари 2018г., но от страните е сключен анекс към договор за възлагане на строителство от 08.03.2017г. с дата 15.05.2019г., с който възложителят и изпълнителят по договора приемат, че сумата на фактурираните СМР към датата на анекса в размер на 507 543, 59лв. всъщност е окончателно дължимата сума по основния договор. Към датата на издаване на РА общо платената сума възлиза на 304 000, 76лв. и остава разлика за доплащане на стойност 203 542, 83лв. Издадените през 2019г. процесни фактури са съобразени с условията на сключения между страните по сделката анекс към договор от 15.05.2019г.

В хода на съдебното производство при първоначалното разглеждане на делото са депозирани показания от свидетеля О. А. К.. Съгласно показанията, в периода от 2017г. до 2019г. е работил като бригадир на бригада „груб строеж“ на обект в [населено място], [улица] „към фирма „Елитстрой 11“ ООД“. Управителят на дружеството Л. И. е сключил договор за строителство с жена, „за която се извършвал строежът“. На обекта работили около 12 човека, назначени във фирмата на трудов договор, спомня си за лица с малки имена „А., Л., М.“, но идвали и други хора за поставяне на гипсокартон и изпълнение на В и К работи. Заплащането на възнагражденията им се извършвало „на ръка“. Бригадата, на която бил бригадир, се състояла от общи работници и кофражисти, но не може да каже дали са сключили трудов договор с „Елитстрой 11“ ООД. За изпълнението на другите дейности имало фирми – подизпълнители, извали други бригади, но не може да каже за кои фирми са работили работниците в другите бригади. Той бил един вид „началник на обекта“, присъствал постоянно на него и дори направил външната му планировка, за да има достъп до гаражите. В момента на депозиране на показанията му /месец февруари 2022г./ фирмата „Елитстрой 11“ ООД не изпълнява СМР на обекта, приключила ги е около 2020г. По-конкретно, грубият строеж на сградата приключил през 2019г. Строителният обект представлява жилищна сграда, общо на 4 етажа с гаражи. В момента на нея има поставен асансьор, настилки от гранит на общите части, ролетни гаражни врати. Независимо, че вече фирмата „Елитстрой 11“ ООД не изпълнявала СМР самият той лично направил вертикалната планировка по молба на нейния управител Л. И.. Не знае кой е извършвал строителния надзор на сградата, не знае кога сградата „е получила“ актове обр. 14, 15 и 16. Познати му са фирмите „Бук инженеринг“ и „Инвестрой – Нео“, но не може да каже дали са имали отношение към строежа на сградата, по-скоро са били доставчици на материали.

В хода на съдебното производство при повторното разглеждане на делото от първоинстанционния съд е прието заключение по назначената съдебно – счетоводна експертиза, изпълнено от вещото лице И. С., с направено възражение за необоснованост в частта по ЗКПО от процесуалния представител на ответника.

След проверка на представените по делото доказателства и проверка на оборотни ведомости на жалбоподателя за 2017г., 2018г., 2019г. и 2020г., счетоводни записвания по счетоводни сметки 703 Приходи от продажби на услуги и 402 Доставчици по аванси за същия период и декларирани данни в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2019г. и 2020г. вещото лице е дало следните отговори на поставените задачи:

През 2017г. и 2018г. доставчикът е издал 8бр. фактури /таблица на л. 70 – 70 гръб от адм. дело № 2782/2024г./, с предмет на доставката аванс по договор, авансово плащане или съгласно договор. През 2018г. са издадени 5бр. фактури /таблица втора на л. 70 гръб/, с предмет на доставката авансово плащане по договор и съгласно договор. По отношение на процесните фактури, издадени през 2018г. и осчетоводени през 2019г. едновременно не е признато право на данъчен кредит и е извършено преобразуване на ФР в посока увеличение. Към процесните фактури няма приложени съпътстващи документи. Издадените през 2017г. фактури са осчетоводени по дебита на сметка 402 Доставчици по аванси, като счетоводните записвания кореспондират с основанието за издаване на фактурите. За 2018г. няма представен хронологичен регистър на сметка 402, но към 01.01.2019г. началното салдо по сметката е в размер на 422 952, 99лв., което кореспондира с данъчната основа на всички издадени процесни фактури от доставчика „Елитстрой 11“ ЕООД. Счетоводните записвания за 2017г. и 2018г. са обобщени в таблици трета и четвърта на л. 70 гръб. През 2019г. /на 31.01.2019г./ са направени счетоводни записвания дебит сметка 602 Разходи за външни услуги срещу кредит сметка 402 Доставчици по аванси със сумата 169 619, 03лв., като по делото няма първични счетоводни документи за това. Счетоводното записване означава, че през 2019г. са изписани като текущ разход част от издадените авансови фактури. През 2020г. /извън ревизирания период/ са взети идентични счетоводни записвания, като останалата част от авансовите фактури са изписани като текущ разход.

Във връзка с извършеното строителство са издадени и авансови фактури от дружеството „М. 29“ ООД към възложителя С. А. Д., посочени в таблица последна на л. 71. При осчетоводяването им са взети счетоводните операции дебит сметка 411 Клиенти срещу кредит сметка 703 Приходи от продажба на услуги със сумите в размер на 169 619, 03лв. за 2019г. и в размер на 146 800, 64лв. за 2020г. /извън ревизирания период/. Съгласно данните в оборотната ведомост за 2019г. няма отчетени други приходи по сметки от гр. 70 Приходи от продажби, освен тези по издадените фактури на ФЛ Д.. Сумата кореспондира с декларираните приходи по ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2019г. Към фактурите няма приложени съпътстващи документи. Направен е експертен извод, че основанието на фактурите не кореспондира с взетите счетоводни операции. Според вещото лице коректните счетоводни записвания биха били дебит сметка 411 Клиенти срещу кредит сметка 412 Клиенти по аванси, тъй като се касае за извършени авансови плащания. Едва при действително извършени СМР, документирани с актове обр. 19, следва да бъдат издадени окончателни фактури, в които да се приспаднат авансите. В случая, всички фактури, издадени към инвеститора, са признати като приход за годината, в която се отнасят, и участват при формирането на печалбите и загубите.

Вещото лице е направило обобщен експертен извод за некоректност на взетите счетоводни записвания по фактурите, издадени към възложителя, тъй като е признат приход за периода, без приложени документи.

При така установеното от фактическа страна, Съдът намира следното от правна страна: спор между страните се формира относно фактите, отнасящи се до правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите с предмет „авансови плащания“ и признаване за данъчни цели на отчетените през отчетен период 2019г. текущи разходи по част от процесните фактури, издадени през 2018г. В тази връзка, не са спорни между страните обстоятелствата относно издаването и осчетоводяването на процесните фактури при жалбоподателя, както и извършването на авансови плащания по банкова сметка на доставчика „Елитстрой 11“ ЕООД на обща стойност 507 543, 58лв., с включен ДДС, въз основа на анекс към договора от дата 15.05.2019г.

Съобразно дадените задължителни указания с решението на касационната инстанция, настоящият съдебен състав намира, че за етапите на извършване на строителството на процесната сграда са представени от трето неучастващо по делото лице Община Пловдив следните писмени доказателства:

1. разрешение за строеж № 107/05.05.2017г., издадено на С. Д. за процесната сграда, за която на същата дата е одобрен/съгласуван проект по части: архитектурна, пожарна безопасност, вертикална планировка, конструкции, ИГД, В и К, електро, ОВ, енергийна ефективност. От данните в него се установява, че УПИ, в който ще се изгражда жилищната сграда, е собственост на С. Д., съгласно [нотариален акт], том 11 от 24.02.2017г. и строежът е пета категория;

1. удостоверение изх. № 19 П 10819/11.10.2019г., съгласно данните в което строежът е изпълнен във фаза „завършен груб строеж“. Издаден е констативен акт за установяване съответствието на строежа с издадените строителни книжа и за това, че подробният устройствен план е приложен по отношение на застрояването от 07.06.2018г., заверен от Район „Централен“, и акт обр. 14/30.03.2019г.;

1. констативен протокол от 11.10.2019г., удостоверяващ, че при извършената проверка е установено, че са изпълнени ограждащите стени и покривът, т.е. грубият строеж е завършен.

Доколкото всички процесни фактури са издадени от доставчика преди издаването на удостоверението за изпълнение на строежа на фаза „груб строеж“ и констатиране на завършването му, на първо място съдът дължи произнасяне по въпроса дали процесни фактури с предмет „аванс“ са издадени преди да е настъпило данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 или ал. 4 от ЗДДС, при спазване изискването на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането). В разпоредбите на чл. 25, ал. 2 и ал. 4 от ЗДДС е посочено кога настъпва данъчното събитие, което да обоснове издаване на фактура – в първия случай – на датата, на която е извършена услугата, във втория случай – при доставки с периодично изпълнение. Съгласно решения на СЕС (Решение от 21 февруари 2006г. по дело BUPA Hospitals С-419/02, т. 48, Решение от 19 декември 2012г. по дело О. България С-549/11, т. 28, Решение от 7 март 2013г. по дело Ефир България С-19/12, т. 32, Решение от 3 май 2012г. по дело Lebara, C-520/10, т. 26), за да може да бъде ДДС изискуем, без стоките или услугите все още да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т.е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане.

Във връзка с това тълкувание на СЕС следва да бъде направено уточнението, че в настоящия случай не са ангажирани доказателства за точно и конкретно определяне на вида и количествата СМР, подлежащи на изпълнение от доставчика, към момента на авансовото плащане. В заключението по ССЕ, прието в хода на настоящото съдебно производство, се съдържа експертен извод, че процесните фактури не са придружени от други документи за изпълнени конкретни по вид и количество СМР, на съответния етап на строителство /акт обр. 19/. За част от процесните фактури: № 106/08.03.2017г. с данъчна основа 144 833, 33лв. и ДДС – 28 966, 67лв.; № 108/16.03.2017г. с данъчна основа 97 448, 58лв. и ДДС – 19 489, 72лв. и № 112/05.04.2017г. с данъчна основа 11 052, 05лв. и ДДС – 2 210, 41лв. са постъпили плащания по банковата сметка на доставчика „Елитстрой 11“ ЕООД, но същите са на обща стойност 304 000, 76лв., докато общата стойност на всички твърдени за изпълнени от доставчика СМР, за които са издадени процесните фактури, /включително от 2018г./ възлиза на 507 543, 58лв., в които е включен ДДС. Този размер е посочен единствено в анекс към договора от дата 15.05.2019г., но в самия договор от 08.03.2017г. не се съдържа точно и конкретно описание на предмета на стопанската операция, каква е стойността на услугите с единична техника и единичната цена и броят отработени човекочасове от доставчика, включени ли са материали, каква е тяхната стойност. Поради тази причина не може да се извърши преценка за извършването на какви конкретни СМР дейности са предназначени авансовите плащания, още повече, че доставчикът разполага единствено с назначени лица по трудови правоотношения, на длъжности, свързани със строителството, но не притежава строителен инвентар и механизация. В тази връзка, самият доставчик е посочил, че за изпълнението на СМР ще ползва подизпълнители, които според неговите твърдения разполагат с необходимата материална обезпеченост за изпълнение на доставките.

В случая несъмнено се касае за доставка на услуга, която подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014г. по дело С-151/13 Le Rayon d’Or) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В тази връзка, РЛ е лицето, което трябва с надлежни документи да докаже наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon d’Or и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). Това, от своя страна означава, че при доставките на услуги е относимо допълнително изследване дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида, количеството, качеството, единичната и обща цена на услугата и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото единствено при индивидуализирано в достатъчна степен възлагане на услугата може да се направи извод за наличие на реално правоотношение с конкретен предмет, в рамките на което се разменят конкретни насрещни престации. Конкретизираният предмет на договорената услуга от своя страна улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението, съответно наличието на този резултат при получателя по доставката.

В настоящия случай, при проследяване на поредицата от доставки на СМР услуги, свързани със строителството на процесната сграда, се установява, че възложителят С. Д. е възложила извършването им на свързаното с нея лице „М. 29“ ЕООД, което от своя страна ги е превъзложило на своя доставчик „Елитстрой 11“ ЕООД, което дружество пък ги е превъзложило на подизпълнители. При така установената поредица от доставки, са извършени ревизионни производства с предмет установяване на задължения по ЗДДС на всички лица, от които краен получател се явява ФЛ Д.. В хода на съдебното производство при първоначалното разглеждане на делото съдебно е установен факта, че доставчикът „Елитстрой 11“ ЕООД не е фактически получател на фактурираните му доставки от неговите подизпълнители, част от които са дружествата „Бук инженеринг“ ЕООД и „Инвестстрой – Нео“ ЕООД, отнасящи се до СМР на същата сграда. По повод извършвана ревизия на „Елитстрой 11“ ЕООД е издаден РА № Р-16001618007733-091-001/22.07.2019г., с който не му е признато право на приспадане на данъчен кредит по доставки на СМР услуги, отнасящи се до включително до строителството на процесната сграда. Ревизионният акт е потвърден в хода на съдебно обжалване с решение № 1664/09.08.2021г., постановено по адм. дело № 3317 от 2019г. по описа на Административен съд – Пловдив, което е влязло в законна сила на 30.09.2021г.

Идентични съдебно установени факти за неизвършени реални доставки на СМР на процесната сграда, на която тя е възложител и краен получател по доставките, са налице по отношение на ФЛ С. Д., на която също е извършена ревизия, с предмет данъчни задължения по ЗДДС, свързани с право на приспадане на данъчен кредит по доставките, извършени от настоящия жалбоподател „М. 29“ ЕООД. В хода на проведеното й ревизионно производство е издаден РА № Р-16001620006159-091-001/27.05.2021г., който е потвърден с решение № 4385 от 09.05.2023г., постановено по адм. дело № 7358/2022г. по описа на ВАС, Осмо отделение. В мотивната част на решението е посочено, че „в представения договор, сключен между ревизираното лице и „М. 29“ ЕООД, доставките са договорени прекалено общо. Предмета на договора е „възлагане на абсолютно всички необходими проектни и СМР, както и всички правни и технически действия за изграждане на предвидената триетажна с мансарда етаж жилищна сграда, в т.ч. да извърши проектиране във всички части, да входира проектите, да подава и получава всякакви документи пред държавни и административни органи, във връзка с строителството и въвеждане на сградата в експлоатация и която сграда следва да се изгради съгласно надлежно издадената скица – виза и действащата нормативна уредба….“. Тук следва да бъде направено уточнението, че в поредицата от доставки на СМР, извършени от дружествата „Елитстрой 11“ ЕООД, „М. 29“ ЕООД, с краен получател ФЛ С. Д., са издавани единствено фактури с предмет на доставка „аванс по договор СМР“, което също не внася яснота за конкретните извършени услуги.

При спазване задължителните указания на касационната инстанция, настоящият съдебен състав дължи произнасяне и по въпроса доколко жалбоподателят е действал добросъвестно при избора на прекия доставчик „Елитстрой 11“ ЕООД, който е регистриран в Камарата на строителите в България и е вписано в Централния профсъюзен регистър на строителите, има назначени лица по трудови правоотношения към 31.12 на 2017г., 2018г. и 2019г. и е изпълнявал СМР и на други строителни обекти. Тук следва да бъде посочено, че са събрани доказателства, че доставчикът е имал наети само 4 лица по трудови правоотношения, и то на длъжности, свързани с изпълнение на „груб строеж“ /общ работник, кофражист и др. подобни/, което е наложило за изпълнение на СМР ползването дружества – подизпълнители за изпълнението на СМР, различни от груб строеж. В тази насока са и показанията на разпитания в хода на съдебното производство при първоначалното разглеждане на делото свидетел Каледжи, който е посочил като примерен брой лица на строителния обект около 12 човека, но е заявил, че не знае дали са сключили трудови договори с „Елитстрой 11“ ЕООД и дали не са работници на подизпълнителите, които изпълняват различни от изпълняваните от прекия доставчик СМР. Свидетелските показания обаче са изключително общи и некоректни и посредством тях не може да се направи разграничение относно вида и количеството СМР, които са изпълнявани от „Елитстрой 11“ ЕООД, чрез наетите от него лица по трудови правоотношения и от дружествата – подизпълнители. В тази връзка, не може да се направи извод за добросъвестно поведение на жалбоподателя при избор на доставчик за изпълнение на СМР, доколкото е във възможностите му да извърши проверка дали дружеството разполага с материален, технически и кадрови потенциал да извърши строителството на процесната сграда, в рамките на посочения в договора времеви период.

На следващо място, относно спорния по делото въпрос за фактическия изпълнител на СМР на процесната сграда, настоящият състав намира, че от съвкупната преценка на всички доказателства по делото не се установява, че спорните доставки са фактически изпълнени именно от прекия доставчик „Елитстрой 11“ ЕООД, като изпълнението им е документирано единствено с договор и фактури. В тази връзка, по делото се събраха множество непротиворечиви доказателства за липса на материален, кадрови и технически капацитет на нито един от доставчиците /преки и предходни/ да изпълни СМР на процесната сграда. Както беше посочено по-горе в решението, с влезли в сила съдебни решения са потвърдени издадените ревизионни актове на доставчика „Елитстрой“ ЕООД и на крайния получател по доставките С. Д., с които им е отказано право на приспадане на данъчен кредит по СМР доставки с идентичен предмет, изпълнявани на един и същ строителен обект.

Основната материално – правна данъчна норма, на която ревизираният получател по доставките, в случая СМР услуги, може да се позове, е тази на член 168, б.“а“ от Директива 2006/112 на Съвета от 28 ноември 2006г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, която гласи: „Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава - членка, в която извършва тези сделки да приспадне от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава - членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице.“ Посочената разпоредба на вторичното право на ЕС, която има директен ефект, е точно транспонирана с разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, съгласно която „Когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.“ От тълкуването на нормите следва, че предпоставките във фактическия състав на възникване на правото на приспадане на платен ДДС по облагаема доставка са следните:

-доставката е реално извършена или предстои да бъде извършена.

-доставката е между данъчно-задължени лица.

-предметът на доставката, получен от претендиращия приспадането, се използва за целите на облагаемите му сделки.

Реалността на доставката е фактически въпрос, който следва да се преценява за всеки отделен случай конкретно. Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В Решение на СЕС по дело С-154/20, т.33 ясно е казано, че „данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно, данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021г., Ferimet, C-281/20, EU: C: 2021: 910, т. 38 и цитираната съдебна практика)“.

В т. 25 от мотивите на същото решение, СЕС разяснява, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. В замяна на това, качеството „данъчнозадължено лице“ на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (вж. в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C‑281/20, EU: C: 2021: 910, т. 27). По-нататък в тези мотиви Съдът приема (т. 37), че макар от искащото да упражни правото си на приспадане на ДДС данъчнозадължено лице по принцип да не може да се изисква - в контекста на борбата с измамите с ДДС - да проверява дали доставчикът на съответните стоки или услуги има качеството на данъчнозадължено лице, това не се отнася за случаите, когато установяването на това качество е необходимо, за да се провери дали е изпълнено това материалноправно условие за правото на приспадане.

Както беше посочено по-горе в настоящото решение, фактически спорът е относно това дали посоченото като доставчик дружество - издател на процесните фактури е действителният доставчик на услугите. Предвид констатираните редица несъответствия и непълноти в представените от жалбоподателя документи /част от които отнасящи се до прекия доставчик, друга част до неговия предходен доставчик/ не може да се направи несъмнен извод, че именно прекият доставчик „Елитстрой 11“ ЕООД и негови предходни доставчици са изпълнявали неустановени по обем и количество СМР, за които са издавани единствено фактури с предмет „авансови плащания“, без към тях да са издадени придружителни документи /напр. акт обр. 19/. За да докаже своята добросъвестност, ревизираният получател по доставките следва да разполага с документи за изпълнение на СМР на всеки етап от строителството, в които да се съдържат данни за фактическия им изпълнител – прекият доставчик или някой от неговите предходни доставчици. Липсата на такива документи не може да бъде заместена от свидетелски показания, в които са изложени единствено твърдения, че работите по грубия строеж на сградата са изпълнени от прекия доставчик „Елитстрой 11“ ЕООД, а останалите работи – от работници на фирмите – подизпълнители.

На следващо място, с решението по цитираното дело С-145/20 на СЕС, в главното производство по което също е било спорно дали доставките са извършени от посочените във фактурите доставчици, Съдът на ЕС постановява следното: „Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че упражняването на правото на приспадане на начисления данък върху добавената стойност (ДДС) трябва да бъде отказано, без да е необходимо данъчната администрация да доказва, че данъчнозадълженото лице е извършило измама с ДДС или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, на която се основава правото на приспадане, е част от такава измама, когато, в случай че действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, това данъчнозадължено лице не е доказало, че този доставчик е имал качеството „данъчнозадължено лице“, ако с оглед на фактическите обстоятелства и на информацията, предоставена от посоченото данъчнозадължено лице, липсват необходимите данни, за да се провери, че действителният доставчик е имал такова качество.“.

Последователна е съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредбите на Директивата по ДДС, че от получател по облагаема доставка може да се изисква да вземе само онези мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама и от които да докаже наличието на предпоставките за признаване правото на данъчен кредит. В настоящия случай, това не е доказано, още повече, че възложителят на СМР ФЛ Д. ги е възложила за изпълнение на свързаното с нея дружество „М. 29“ ЕООД, за което несъмнено е била наясно, че не разполага с капацитет за изпълнение. От своя страна, жалбоподателят е превъзложил изпълнението на СМР на прекия доставчик „Елитстрой 11“ ЕООД, по отношение на който също е установено, че не е в състояние да изпълни СМР на строителен обект с голяма РЗП и то в договорения срок. Това обстоятелство, от своя страна, е довело до ангажиране на подизпълнители, които също не разполагат с капацитет за изпълнение на СМР от вида на процесните. Вследствие извършени ревизионни производства на всички лица по поредицата от доставки – от възложителя до предходните доставчици на прекия доставчик „Елитстрой 11“ ЕООД по несъмнен начин е установено, че всеки от тях неправомерно е приспаднал данъчен кредит по доставки, които фактически не е извършил и само документално е оформил с издаване на фактури с предмет „авансови плащания“.

По така изложените съображения, настоящият съдебен състав намира жалбата за неоснователна, в тази й част, съответно обжалваният РА – за правилен и законосъобразен.

Съобразно дадените от касационната инстанция задължителни указания, настоящият съдебен състав дължи произнасяне и по спорния между страните въпрос, свързан с допълнително определения корпоративен данък.

Съдът констатира, че между страните по делото не са спорни фактите на осчетоводяване на 5бр. процесни фактури, издадени през 2018г., с предмет на сделките „аванс по договор за СМР“ и „съгласно договор за СМР“ като текущ разход през 2019г. Правното основание за непризнаване за данъчни цели на отчетените разходи за данъчни цели е разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, като е посочено, че от една страна РЛ е извършило нарушение на счетоводното законодателство, тъй като е отчело издадени през 2018г. като разход през 2019г., а от друга – че е осчетоводило като разход фактури, по отношение на които не е установено фактическо изпълнение на доставките от издателя им. За опровергаване констатациите в РА, в хода на двете съдебни производства пред първоинстанционния съд са назначени съдебно – счетоводни експертизи /в хода на първоначалното съдебно производство пред първоинстанционния съд съдебно – счетоводната експертиза е част от комплексна експертиза/.

Съдът намира, че посредством заключенията по ССЕ не се оборва констатацията в РА, че сумата в размер на 169 619, 03лв. е осчетоводена през 2019г. като текущ разход по дебита на сметка 602 Разходи за външни услуги. Правилен е изводът на ревизиращия екип, че е нарушен принципът на текущо начисляване по ЗСч, тъй като получените през 2018г. счетоводни документи не са отразени хронологично във вторичните счетоводни регистри на жалбоподателя в отчетния период на издаването им. Правилен е направеният извод при ревизията извод, че от доставчика и изпълнителя по доставките не са представени заверени копия на документи, удостоверяващи степента на завършеност на сградата /актове обр. 19/, за да се приемат за доказани твърденията за забава на изпълнението от страна на доставчика, което да обоснове сключването на анекс от 15.05.2019г. към договора от 08.03.2017г.

Този извод не се опровергава от приетото по делото заключение по ССЕ, с възражение за необоснованост от процесуалния представител на ответника, в частта му на експертните изводи, отнасящи се до облагане с корпоративен данък. Съдът намира възражението за основателно, доколкото част от експертните констатации на вещото лице се отнасят до 2020г., която е извън обхвата на ревизирания период, а от друга – се основават на анализ на данни в непредставени по делото вторични счетоводни документи. В заключението е направен извод, че във връзка с отчетените през 2019г. разходи в размер на 169 619, 03лв. са издадени фактури от жалбоподателя към ФЛ Д., в които е отчетен приход в същия размер, т.е. по отношение на печалбата за годината ефектът е нулев. Този извод е изцяло в противоречие със събраните по делото доказателства и с друг направен от вещото лице извод, че към процесните фактури няма издадени съпътстващи документи, по-конкретно актове обр. 19 за етап на завършеност на строителството, съобразно изискванията на Наредба № 3/31.07.2023г. на министъра на регионалното развитие и благоустройството за съставяне на актове и протоколи по време на строителството.

Признаването на разходи за данъчни цели се извършва въз основа на общите изисквания на счетоводното законодателство и специфичните регламенти на ЗКПО. От гледна точка на Национални счетоводни стандарти - Общи разпоредби (в приложимата редакция), разходите се признават в отчета за приходите и разходите, когато има намаление на бъдещите икономически изгоди, свързани с намаление на актив или увеличение на пасив, и то може да бъде оценено надеждно. За да бъде признат разход за данъчни цели, ЗКПО поставя допълнителни изисквания като: извършването му да е пряко свързано и да обслужва стопанската дейност на данъчно задълженото лице; да е налице съпоставимост на приходи и разходи; разходът да е пряко относим към отчетния период, за които е намален финансовият резултат.

В тази връзка, Съдът намира за неопровергана и констатацията на ревизиращия екип, че жалбоподателят е осчетоводил разходи по фактури, по които не е доказано фактически изпълнението на СМР от прекия доставчик. Това означава, че в издадените първични счетоводни документи е посочена стопанска операция, за която липсват данни да е извършена от посочения във фактурите доставчик. По този начин първичните счетоводни документи не отразяват вярно стопанска операция. Съгласно разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В разпоредбата на чл. 9 от ЗСч (в приложимата му редакция) е регламентирано, че не се допуска отчитане на стопански операции в извънсчетоводни книги или регистри и счетоводно отчитане на фиктивни или недостатъчно идентифицирани сделки, несъществуващи разходи, както и задължения с неточно определен предмет, извършено с цел подкупване на длъжностни лица или прикриване на подкуп.

По делото не са събрани доказателства в подкрепа на защитната теза на жалбоподателя. По-горе в настоящото решение са изложени подробни аргументи относно спорния предмет за липса на реално извършена доставка на СМР от издателя на фактурите към дружеството – жалбоподател. В тази връзка, правилно при ревизията не са признати за данъчни цели отчетени от жалбоподателя текущи разходи през 2019г., като правилно е приложена и нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 от с.з. След като разходите правилно не са признати за данъчни цели, законосъобразно е увеличен и декларираният отрицателен счетоводен финансов резултат (загуба от 171, 71 лв.) за отчетния период със сумата в размер на 169 619, 03лв., вследствие на което са определени допълнително задължения за корпоративен данък.

По изложените аргументи, Съдът намира обжалваният РА за правилен и законосъобразен, и в тази му част, съответно жалбата – неоснователна.

При този изход на делото, на ответника се дължи възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита. Изчислено съобразно разпоредбата на чл. 8, ал. 1, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за възнагражденията за адвокатска работа /в приложимата редакция/, същото възлиза на 9 879, 10лв. /девет хиляди осемстотин седемдесет и девет лева и десет стотинки/.

Мотивиран от горното, съдът