Решение № 502 от 15.1.2025 г. на Административен съд - Варна по дело № 913/2024 г.

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК и е образувано по жалба от „А. Инвест“ ЕООД, [населено място], ЕИК 148036135, представлявано от управителя П. Д. А. чрез пълномощника му адв. И. С. от АК – Добрич, против РА №Р-03000322004154-091-001/17.11.2023г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, в частта, потвърдена и изменена с Решение №317/03.04.2024г на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на дружеството са установени следните задължения: 1. ДДС по ЗДДС за д.п.м.12.2019г. в размер на 437.73лв. лихва; 2. Корпоративен данък по ЗКПО: за д.п.2016г. в размер на 6 802.07лв главница; за д.п. 2017г. в размер на 29 958.17лв. главница и 17 376.61лв. лихва; за д.п. 2018г. в размер на 878.92лв. главница и 429.81лв. лихва; за д.п. 2019г. в размер на 15 254.48лв. главница и 8 133.91лв. лихва и за д.п.2020г. в размер на 42.01лв. главница и 10.96лв. лихва.

В жалбата се излагат съображения за незаконосъобразност и необоснованост на РА поради издаването му в нарушение на материалноправните разпоредби. Твърди се, че неправилно счетоводният финансов резултат /СФР/ на жалбоподателя за 2018г. е преобразуван в посока увеличение със сумата 13756.67 лв. и за 2019 г. - със сума в размер [рег. номер].96лв., за продажбата на обекти в [населено място], [улица], и със сума в размер на 311 064.03 лв. за 2017 г., свързана с отклонение в пазарните цени при продажбата на самостоятелни обекти в сграда в поземлен имот с идентификатор №10135.3523.598, находяща се в [населено място], район „Младост“, СО „Кочмар“. Оспорват се изводите на приходните органи за наличие на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 от ЗКПО, които са определени на базата на приетите в ревизионното производство пазарни оценки на недвижимите имоти. Сочи се, че в хода на ревизионното производство неправилно е приета експертизата, с която пазарната цена е определена по метода на сравнимите неконтролирани цени, тъй като липсват конкретни аналози – поради това пазарната продажна цена е останала неустановена по размер от приходните органи, чиято е доказателствената тежест. Твърди, че след като приетите в ревизионното производство пазарни оценки на недвижимите имоти не са изготвени в съответствие с процесуалните правила, то констатациите на органите по приходите не могат да се приемат за доказани. По отношение на преобразуването на СФР в посока увеличение със сумата от 26 747.487лв. за 2019г., изписана като себестойност на продадено паркомясто № 3 от обект в [населено място], сочи, че с оглед представените счетоводни регистри на сч. сметка 303 „Продукция“, фактическата себестойност на продаденото паркомясто е била правилно отразена в счетоводството на дружеството. С тези аргументи се настоява за цялостна отмяна на РА, като се претендират и сторените разноски за оспорването му.

В открито съдебно заседание по същество жалбата се поддържа от адв.И. С. – тя счита, че по делото са събрани доказателства, от които безспорно се установява, че сделки на цени, каквито е сключвало дружеството, са сключвани и от други субекти – несвързани лица, поради което не е налице основание за увеличаване на финансовия резултат. В условията на евентуалност твърди, че следва да се приемат като пазарни оценки тези, определени от вещото лице с допълнителната съдебно-счетоводна експертиза, които следва да бъдат кредитирани предвид факта, че са стъпили на огромен анализ на всички извършени сделки, като са елиминирани тези, които са с най-ниска и най-висока стойност, а това изключва субективизма при преценката в отговора на поставените към експерта въпроса. В този смисъл моли за отмяна на РА, вкл. в частта, с която не е призната отчетна стойност на останалото в патримониума на дружеството паркомясто – отново предвид установяванията на вещото лице. Претендира се отмяна на обжалвания РА и присъждане на направените разноски по делото съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК. С писмена защита с.д. 18764/10.12.2024г. пълномощникът излага доводи за незаконосъобразност на ревизионния акт предвид установяванията на вещото лице по назначените в съдебното производство допълнителна съдебно-счетоводна и оценителна експертиза и съдебно счетоводна експертиза, като сочи, че в хода на ревизионното производство е бил нарушен и принципа на законност, доколкото не са били коригирани задълженията по ЗДДС за процесните периоди с оглед установените нови пазарни цени на процесните недвижими имоти. Моли за отмяна на ревизионния акт в цялост, а в условията на алернативност – за коригирането му съобразно установените в хода на процеса действителни пазарни цени и себестойност на продадените обекти – предмет на спора.

Ответникът – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, оспорва жалбата чрез процесуалния си представител гл.ю.к.Д. М.. Счита същата за неоснователна и недоказана, а ревизионния акт за правилен и законосъобразен, като претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Обстойни доводи за законосъобразност на обжалвания РА се излагат в депозирано по делото писмено становище с.д. 19275/18.12.2024г.

След преценка на събраните в производството доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, съдът приема за установено от фактическа страна следното:

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №Р-03000322004154-020-001/12.08.2022 г., издадена от С. Й. Г., като заместник на Е. С. Х., съгласно Заповед №Д-1391/08.08.2022 г. С нея са определени органите по приходи, които да я извършат - М. П. Г. - Н., на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, и И. М. З., на длъжност старши инспектор по приходите, както и обхвата на ревизията: за установяване на корпоративен данък – за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2021 г., и за данък добавена стойност – за периода от д.п.м.12.2016 г. до д.п.м.12.2021 г. Със Заповед №Р03000322004154-023-001/01.09.2022 г., ревизионното производство е спряно на осн.чл.34 ал.1 т. 1 от ДОПК, считано от 01.09.2022 г., във връзка с настъпила временна неработоспособност на И. М. З., за което е представен болничен лист за периода от 22.08.2002 г. до 27.09.2022 г. и болничен лист от 28.09.2022г. до 20.10.2022 г. Със Заповед №Р-03000322004154-143-001/03.01.2023 г. производството по извършване на ревизия е възобновено, считано от 03.01.2023 г., като с Решение №Р-03000322004154-098-001/03.01.2023 г., на осн. чл.7 ал.3 от ДОПК разглеждането и решаването на преписката е иззето от И. М. З., която вече не е служител на НАП, и е възложено на И. С. В.. Със Заповед за изменение на ЗВР №Р-03000322004154-020-002/03.01.2023 г. е определен нов ревизиращ екип от М. П. Г. - Н. и И. С. В., а срокът за извършване на ревизията е удължен до 03.04.2023 г. С последваща ЗИЗВР от 30.03.2023 г. срокът е продължен до 02.06.2023 г., а със Заповед №Р-03000322004154- ЗИД-001/25.05.2023 г., на осн. чл.114 ал.4 от ДОПК, издадена от Изпълнителния директор на НАП – до 01.09.2023 г. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000322004154-092-001/15.09.2023г. /л.1391-1345 от преп./, в който са обективирани фактическите констатации, установени при ревизията, и направените от органите по приходите правни изводи по приложението на материалния закон. Срещу РД е подадено възражение № Р-03000322004154-ВЗР-001-И/26.10.2023г. /л.1408-1404 от преп./.

Производството е финализирано с РА № Р-03000322004154-091-001/17.11.2023 г. /л. 1464-1451 от преп./, издаден на осн. чл. 119, ал. 2 от ДОПК, с който на „А. инвест“ ЕООД са установени данъчни задължения за корпоративен данък за ревизираните данъчни периоди от 2016г. до 2020г. вкл. в общ размер на 48 880, 30 лв. – главница и 27132, 42 лв. – лихва, и за данък добавена стойност по ЗДДС, за д.п.м. 12.2017г., в размер на 4598, 70 лв.-лихва, за д.п.м. 12.2019 г. в размер на 437, 73 лв.-лихва и за д.п.м. 12.2020 г. в размер на 3440, 32 лв.-главница и 1057, 33 лв.-лихва.

РА № Р-03000322004154-091-001/17.11.2023 г. е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който с Решение № 317/03.04.2024 г. го е потвърдил в частта по ЗДДС за д.п.м.12.2019г., и в частта по ЗКПО за д.п. 2016г., 2017г., 2018г. и 2020г., а в частта по ЗКПО за д.п. 2019г. го е изменил като е установил задължения за корпоративен данък в размер на 15254.48лв. –главница и 8133.91лв.-лихва. В частта по ЗДДС за д.п.м. 12.2017г. и м.12.2020г. РА е отменен като незаконосъобразен и преписката е върната на органа по приходите за издаване на нов РА.

В хода на ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически и правни констатации:

Установено е, че „А. инвест“ ЕООД е декларирало основна дейност код 6832 Управление на недвижими имоти. През ревизирания период 01.01.2016 г.- 31.12.2021 г. от дружеството са извършвани сделки, свързани с учредяване на право на строеж, продажби на право на строеж, продажби на недвижими имоти, като през периода дружеството е строител/инвеститор на недвижими имоти. През ревизирания период са изграждани сгради в [населено място] и [населено място].

1. В частта по ЗКПО 1. Относно извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството поради установено отклонение от данъчно облагане по чл. 16 ал. 1 от ЗКПО, при продажба на обекти в [населено място], ул.“Б. Г. № 45: за 2016 г. - със сумата 68012, 85 лв.; за 2018 - със сумата 13756, 67 лв.; и за 2019 г. - със сума в размер [рег. номер], 96 лв.

Във връзка с връчено Искане за представяне на документи и писмени обяснения ЗЛ №Р-03000322004154-040-001/06.01.2023 г., ревизираното лице е представило писмени обяснения вх.№1011/25.01.2023 г., оборотни ведомости за периода 2016г. -2021 г., главна книга 2018 г., нотариални актове за учредяване право на строеж, нотариални актове за покупко-продажба на недвижими имоти, както и таблица за изписаната себестойност по обекти на продадените недвижими имоти /л.313 от преп./. От представената справка за изписаната себестойност на продадените обекти от сграда в ПИ с идентификатор №07598.84.133.2.22, находящи се в [населено място], местност „Глико“, органите по приходи са приели, че същите са продадени от жалбоподателя под тяхната себестойност, като резултатите от съпоставката са обобщени в таблица на стр. 17 от РД.

Предвид изложеното, в хода на ревизионното производство с т.1.1 на Акт за възлагане на експертиза №Р-03000322004154-01-001/19.07.2023г. е възложено определянето на пазарните цени на продадените недвижими имоти към датата на извършване на съответната продажба по обекти, от жилищна сграда, находяща се в УПИ Х-84053, кв.147, по плана на местност „Глико“, [населено място], община Бяла, област Варна, с нов идентификатор №07598.84.136 и административен адрес [населено място] [улица], въведена в експлоатация на 09.02.2015г., подробно описани на стр. 1294 от преписката. За изготвяне на заключението в тази му част е ползван метода на увеличената стойност, тъй като според експерта не са открити надеждни свидетелства за нивата на пазарните цени на съответните пазари към датите на осъществяване на сделките /л.1326 от преп./. Резултатите са обобщени в Приложение 1 към заключението /л. 1317 от преп./ и са възпроизведени в таблицата на стр.20 от РД /л.1383 гр. от преп./.

При сравнение на отчетените приходи от продажба на посочените обекти от ревизираното лице е установено отклонение по см.чл.16, ал. 1 от ЗКПО, представляващо разлика между установената от експерта пазарна цена за всеки обект поотделно към датата на продажбата, и отчетеният от лицето приход в годишен аспект. Общо по години отклонението от данъчно облагане е определено, както следва: за 2016 г. - 68 012, 85 лева; за 2018 г. - 13 756, 67 лева и за 2019 г. - 213 657, 96 лева.

1. Относно извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат със сума в размер на 311 064, 03 лв. за 2017 г., свързана с отклонение в пазарните цени при продажбата на самостоятелни обекти в сграда в ПИ с идентификатор №10135.3523.598, находяща се в [населено място], район „Младост“, СО „Кочмар“.

В хода на ревизионното производство е установено, че с нотариален акт за учредяване право на строеж върху недвижим [имот номер], том I, рег.№1668, дело №88 от 01.04.2016 г. /л.1204 – 1198 от преп./, Д. Й. Т., Л. Й. Т. и З. Я. Т. прехвърлят на „А. Инвест“ ЕООД и „Тайп инвест“ ЕООД, поравно, по 1/2 съответни идеални части от дворно място, цялото с площ 1 214 кв.м., представляващо поземлен имот с идентификатор №10135.3532.598, с адрес [населено място], Район „Младост“, СО „Кочмар“, и им учредяват по равно – по 1/2 от правото на строеж за построяване на бъдещи обекти в сграда, подробно описани в същия нотариален акт, представляващи магазини 1, 2 и 4, апартамент 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 12, 15, 16, 17, срещу задължението на приобретателите „А. Инвест“ ЕООД и „Тайп Инвест“ ЕООД да построят в него, за своя сметка жилищна сграда, с РЗП 1 207, 55 кв. м., по одобрен архитектурен проект. Собствениците на поземления имот Д. Й. Т., от една страна и Л. Й. Т. и З. Я. Т., от друга, запазват за себе си и взаимно си учредяват правото на строеж за останалите обекти, които ще се построят в жилищната сграда, представляващи апартамент № 2 и № 9, както и 1/2 от магазин №3, съответно апартамент №13 и №14, и другата от магазин №3. Жилищната сграда е с РЗП от 1511, 30 кв. м, съгласно площообразувателен протокол /л.985 от преп./. Сградата е въведена в експлоатация с Удостоверение за въвеждане в експлоатация №36/21.12.2017 г. /л.887 от преп./.

От ревизираното лице е представена справка /л.313 от преп./, която съдържа изписаната себестойност за всеки един обект и отчетен приход при продажбата му /сур.26 - 28 от РД/. Данни от съпоставката им са обобщени на стр.26 от РД за всеки обект, като от тях е видно, че продажните цени на обектите по нотариални актове са близки или под отчетената за тях себестойност от ревизираното лице.

В хода на ревизионното производство е установено, че има закупени имоти с нотариални актове за учредяване на договорни ипотеки, в полза на търговски банки /“Уникредит Булбанк“ АД/, по които ипотечният кредит за покупката на недвижимия имот и довършителните СМР, значително надвишават отчетения от лицето приход по нотариалните актове за покупко-продажба, например за ап.11 и 12. От банката е приложена експертна оценка от независим оценител за продажната цена на ап.12, в размер на 79 800 лева, която значително надвишава продажната цена по [нотариален акт] том II, рег. №2023, дело 186 от 10.04.2017 г. от 21 000 евро, с равностойност 41 072, 43 лева.

Гореизложеното е мотивирало органите по приходи да приемат, че е налице хипотеза на осъществени продажби на самостоятелни обекти в сграда с идентификатор №10135.3532.598, с адрес [населено място], Район „Младост“, СО „Кочмар“ на цени, които значително надвишават отчетените от ревизираното лице приходи.

С с т.1.2 на Акт за възлагане на експертиза №Р-03000322004154-01-001/19.07.2023 г., е възложено да се определи пазарната цена по нотариални актове, поотделно за всеки обект от жилищна сграда, находяща се в УПИ ХП-264, кв. 16, СО „Кочмар“, [населено място] ПИ, с [идентификатор] и административен адрес [населено място], Район „Младост“, СО „Кочмар“ към датата на въвеждането й в експлоатация - 21.12.2017 г. С Експертиза вх.№1700#8/25.08.2023г. /л.1342-1304 от преп./, приета от органите по приходи, е изготвено заключение от сертифициран оценител, съгласно Приложение №3 и №4, по метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, и е определена пазарната цена на апартаменти в сградата към момента на въвеждането й в експлоатация 21.12.2017 г. /л. 1314 – 1315 от преп./. С оглед на резултатите от нея органите по приходи са приели с РД, че част от продажните цени на продадените апартаменти се отличават значително от тези, посочени в нотариалните актове за тяхната продажба и издадените от дружеството фактури. Констатациите на експерта са намерили отражение в Таблица на стр.32-33 от РД. За установяване на останалите пазарни цени /на магазини 1, 2 и 4/ експертът е ползвал метода на увеличената стойност, съгласно установеното в Приложение 2 към заключението. Резултатите от заключението по т.1.1 и т.1.2 са обосновали наличие на отклонение от данъчно облагане по см. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО под формата на разлика между продажните цени на самостоятелни обекти в сграда с идентификатор №10135.3532.598, с адрес [населено място], Район „Младост“, СО „Кочмар“, и отчетените от ревизираното лице приходи към датата на тяхната продажба, обобщени в Таблица на стр.33-34 от РД, на стойност 311 064, 03 лева.

При тези констатации на осн. чл.78, вр. чл.16, ал.1 от ЗКПО счетоводният финансов резултат на дружеството за 2017 г. е преобразуван в посока увеличение със сумата от 311 064, 03 лева, представляваща установеното отклонение от данъчно облагане, в размер на разликата между установените с експертиза пазарни цени на обекти и отчетените от ревизираното лице приходи от тяхната продажба.

В хода на административния контрол горестоящият административен орган – директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, е възприел изцяло фактическите установявания на органите по приходите по т.1 и 2, относно увеличението на счетоводния финансов резултат по чл. 16, ал.1 от ЗКПО, представляващо установено отклонение от данъчно облагане, в резултат на получена разлика между установените с експертизата пазарни цени на обектите в [населено място] и в [населено място], СО „Кочмар“ и отчетените от ревизираното лице приходи от тяхната продажба. Поради което РА в тази част е потвърден като правилен и законосъобразен.

1. Относно извършеното увеличение на СФР със сумата 32 597, 16 лв. през 2019 г.. в резултат на извършена замяна на недвижим имот.

В хода на ревизионното производство органите по приходи са установили, че с [нотариален акт], том I, рег.№ 521, дело №25 от 12.03.2019 г. за замяна на недвижими имоти „А. Инвест“ ЕООД е прехвърлил на С. А. Г. свой собствен недвижим имот: самостоятелен обект в сграда с предназначение за офис, обект О2, с [идентификатор], на етаж минус 1 от сграда 2, находящ се на адрес [населено място], местност „Глико“, [улица], в замяна на което С. А. Г. му прехвърля свой собствен недвижим имот, представляващ апартамент №10, с идентификатор №07598.84.136.1.7, находящ се на трети етаж от сграда №1, с идентификатор №07598.84.136 в [населено място], [улица]. Представен е и предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 27.10.2015 г., по силата на който „А. Инвест“ ЕООД, в качеството си на продавач се е задължил да прехвърли на С. А. Г. -купувач, собствения си офис - обект О2, с [идентификатор], за сумата от 26 000, 00 евро, като плащането ще се извърши на две вноски: 16 000.00 евро, платени на 28.10.2015 г. и 10 000.00 евро, в срок до 31.03.2019 г. На С. А. Г. са издадени фактура №262/28.10.2015 г. на стойност 26077.73 лв. и ДДС 5215.55 лв. /левовата равностойност на 16 000.00 евро/, и фактура №366/13.03.2019г. на стойност 16298.59 лв. и ДДС 3259.71 лв. /левова равностойност на 10 000.00 евро/.

С Анекс №1 от 01.03.2019 г. страните са се споразумели дължимият остатък на „А. Инвест“ ЕООД в размер на 10 000.00 евро да се погаси чрез прихващане с апартамент №10, собственост на С. А. Г., за което да сключат окончателен договор във формата на нотариален акт, обективирано по-късно в горепосочения [нотариален акт] том I рег.№ 521 дело №25 от 12.03.2019 г. за замяна на недвижими имоти.

В хода на ревизията е установено, че с последващ нотариален акт за покупко- продажба на недвижим [имот номер], том I, рег.№3091, дело №133 от 03.09.2019 г. „А. Инвест“ ЕООД е продал на В. П. придобития чрез замяната с [нотариален акт], том I, рег.№ 521, дело №25 от 12.03.2019 г. апартамент №10, с идентификатор №07598.84.136.1.7, за сумата от 25 000 евро, с левова равностойност от 48 895.75 лева. В тази връзка ревизиращият екип е приел, че пазарната стойност на придобития от дружеството ап.10 е 48 895.75 лв.

Във връзка с изложеното органите по приходите са направили извод, че съгласно т.5.1 от СС №16 „Дълготрайни материални активи“, съответно т.3.4 от СС №18 „Приходи“, е налице хипотеза на замяна с несходни активи или стоки, от която дружеството следва да се отчете приход в размер на справедливата стойност на придобитото имущество.

С оглед на изложеното, на основание чл.78, ал.1 от ЗКПО, вр. т.3.4 от СС №18 - Приходи, органите по приходи са преобразували счетоводния финансов резултат на дружеството, в посока увеличение, със сумата от 32 597.16 лева, представляваща разликата между справедливата стойност на придобития недвижим имот, определена от ревизиращите на 48 895.75 лв., и отчетената от дружеството стойност на придобиването /48 895.75 лева - 16 298.59 лева/.

Горестоящият административен орган е приел, че неправилно органите по приходите са приели хипотезата на замяна на несходни активи и неправилно са извършили увеличение на счетоводния финансов резултат за 2019г. със сумата от 32597.16лв. В тази част РА е изменен, като за 2019г. е установен данъчен финансов резултат печалба в размер на 152 544.86 лв., полагащ се корпоративен данък в размер на 15 254.48 лв., ведно със съответните лихви за забава до датата на издаване на обжалвания РА.

1. Относно отчетени, но непризнати за данъчни цели разходи в размер на 26 747.48 лева през 2019 г., представляващи изписана от дружеството себестойност при продажба на паркомясто №3, находящо се в сутерена на тяло „Б“ на жилищна сграда, в гараж с [идентификатор], с административен адрес [населено място] [улица].

С [нотариален акт], том I, рег.№523, дело 26 от 12.03. 2019 г. „А. Инвест“ ЕООД е продал на С. А. Г. собствен на дружеството недвижим имот, представляващ паркомясто №3, находящо се в сутерена на тяло „Б“ на жилищната сграда, в гараж с [идентификатор], с площ от 13 кв. м, находящо се на административен адрес в [населено място] [улица]за сумата от 850 лева. От дружеството е отчетен приход от продажбата в размер на 850 лева с ДДС /708.33 лева без ДДС/ и изписана себестойност от 26 747.48 лева /справка на л.313 от преп./, в нелогично голям размер.

В отговор на поискано обяснение за причината за изписаната висока себестойност, жалбоподателят е посочил, че „паркоместата в обект Бяла са подземни, като гаражи и са с довършителни работи. При определяне на себестойността всички разходи за обекта се разпределят на цялата [жк], включително и върху общите части. При строителството всички паркоместа са разпределени и продадени на собствениците на имотите в сградата, като себестойността в размер на 26 747.48 лв. е неизписаната себестойност на остатъка от неизписаната квадратура на паркоместата. След всички продажби на обекти, единственият обект в сградата, който остава собственост на „А. Инвест“ ЕООД, е оф.1 е обща [жк], със себестойност 13 712.11 лв. без ДДС. Продажбата на това паркомясто заедно с оф.02, в резултат на бартер с ап.10, е на такава занижена цена, тъй като целта на инвеститора е да приключи с продажбата на апартаментите в обекта. Освен това полученият апартамент №10 от С. Г. на стойност 19 558.00 лв., в резултат на бартера/замяната, е продаден след няколко месеца през същата 2019 г. на В. П., на стойност 25 000.00 евро=48 895.75 лв. Т.е. реализираната печалба от покупката и продажбата на ап.10 покрива реализираната загуба от паркомястото и оф.02, като в същото време „А. Инвест“ ЕООД приключва с продажбите на всички апартаменти в обекта, успявайки да продаде и най-неатрактивния от гл.т. на купувача оф.2, намиращ се на неатрактивен етаж, под партер - ет. „-1“, без гледка и други предимства, за разлика от по-горе продадените апартаменти.“ С оглед на дадените обяснения и събраните доказателства при ревизията, органите по приходи са приели, че през ревизирания период няма продажби на други паркоместа, няма и налични, поради което разходът за тях е следвало да се отчете към един по-ранен момент, когато са продадени. Направили са извод, че с оглед на представените доказателства не е възможно да се определи себестойността на паркомясто №3. На основание чл.77 от ЗКПО органите по приходи са приели, че разходите в размер на 26 747.48 лева за 2019 г. /изписана себестойност при продажба на паркомясто №3/, са разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, поради което не следва да се признаят за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.

На осн. чл.23, ал.2, т. 1 от ЗКПО, с непризнатия разход за данъчни цели в размер на 26 747.48 лева е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството в годината на счетоводното отчитане на разхода, в случая – 2019 г. В хода на административния контрол горестоящият административен орган –директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, е възприел изцяло фактическите установявания на органите по приходите, като не е приел представените от жалбоподателя доказателства като годни да установят действителната себестойност на паркомясто №3, и е потвърдил РА в тази част като правилен и законосъобразен.

1. Констатирани факти и обстоятелства относно изписана себестойност в друг отчетен период за обекти в Евксиноград.

С нотариален акт за учредяване право на строеж върху недвижим [имот номер], том I, рег.№2492, дело №151 от 06.06.2017 г. /л.669 -667 от преп./, Г. С. Г. и А. С. С. като съсобственици на недвижим имот, представляващ дворно място, съставляващо поземлен имот с [идентификатор], с адрес [населено място] 9000, ул.“20-та“ №12, целият с площ по скица 935 кв.м., взаимно и в полза на „АПМ Груп“ ООД и на „А. Инвест“ ЕООД, учредяват право на строеж за построяването за сметка на дружествата на сграда с РЗП от 628.20 кв. м., разпределена по бъдещи обекти на правото на собственост, подробно описани в посочения нотариален акт, от които 158.08 кв. м. са за ревизираното лице.

През 2017 г. ревизираното лице е осчетоводило по сметка 609-7 отстъпено право на строеж в размер на 14 205.48 лева, което към края на 2017 г. формира незавършено производство по сметка 611-8 Евксиноград, в същия размер.

С нотариален акт за покупко-продажба на ограничено вещно право на строеж върху недвижим имот№141, том I, рег. №1137, дело №99 от 02.02.2018 г. /л.617 от преп./, „А. Инвест“ ЕООД е продало на Ц. А. С. притежаваното от дружеството ограничено вещно право на строеж за построяването на обект: апартамент №2, с площ 80.20 кв. м, в новострояща се сграда в поземлен имот с идентификатор №10135.2564.1407, с адрес [населено място], ул.“20-та“ №12 за сумата 25 000 евро. Във връзка с продажбата на ограниченото право на строеж на ап.2, от ревизираното лице е изписан разход /отчетна стойност/ в размер на 8 266.44 лева, но през 2021 г., вместо през 2018 г. През 2019 г. от дружеството са натрупани разходи в размер на 17 333.28 лева. Себестойността на обектите, които са собствени на ревизираното лице, е в размер на 77 083.07 лв. Сградата е въведена в експлоатация на 04.12.2019 г. Отчетен е приход от учредено право на строеж от собствениците през 2019г. за построяването на апартамент №4 и №6, но изписването на себестойността й в размер на 19 251.58 лв. е през 2021 г., вместо през 2019 г. На осн.чл.78 от ЗКПО органите по приходи са извършили корекция на СФР на дружеството в посока увеличение на разходите за 2018 г. със сумата от 8 266.44 лева, и за 2019 г. със сумата от 19 251.58 лева, респективно – в посока намаление за 2021 г. със същия размер от общо 27 518.02 лева.

В тази част при липса на направени изрични възражения от дружеството, РА е оставен в сила от Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП.

1. Относно извършените корекции в размера на приспаднатите данъчни загуби от минали години, при което на дружеството не е призната данъчна загуба за приспадане през 2018 г. в размер на 3 299 лева, и през 2020 г. в размер на 394 лева.

Дружеството е декларирало данъчна загуба през 2016 г. в размер на 79 622 лв. В резултат на констатациите в ревизионното производство и извършеното преобразуване в посока увеличение на финансовия резултат през 2016 г. със сумата от 68 012.85 лева /отклонение от пазарните цени на продадени обекти в [населено място] и със сумата от 7.80 лева по чл.26, т.2 от ЗКПО, представляваща отчетени в повече разходи по ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2016 г., съпоставени с тези по счетоводни данни/, е установена загуба за приспадане през следващи години в размер на 11 601.35 лв. /стр.10 в обжалвания РА/. След извършените увеличения на СФР за 2017 г. и декларираните от лицето данни за 2017 г. в ГДД по чл.92 от ЗКПО, оставащият размер на загубата за приспадане от 11 601.35 лева за 2016 г. е приспаднат изцяло, поради което не е останала загуба за приспадане в следващи данъчни периоди.

Предвид изложеното, по арг. на чл.70 и чл.71 от ЗКПО органите по приходи са приели, че неправилно ревизиращото лице е декларирало и приспаднало загуба за 2018 г. в размер на 3 299 лв., и за 2020 г. в размер на 394 лв. /л. 1459 гръб и л. 1457 от преп./.

И в тази част поради липса на направени изрични възражения от дружеството, РА е оставен в сила от Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП.

II. В частта по ЗДДС В хода на ревизионното производство, след извършени съответни процесуални действия по ДОПК, органите по приходи са намерили основание за определяне на допълнителни данъчни задължения по ЗДДС на жалбоподателя, в рамките на ревизирания период, както следва:

1. Установени задължения за лихва за д.п.м. 12.2017 г. в размер на 4 598.70 лева за периода 15.05.2016г. до 16.01.2018г.

Във връзка с нотариален акт за учредяване на право на строеж върху недвижим [имот номер], том I, рег. № 1668, дело №88 от 01.04.2016г. /л.1198-1204 от преп./, на учредителите на правото на строеж Д. и Л. Т. са издадени авансови фактури за СМР №[интернет адрес] г. и №[интернет адрес] г. от „А. Инвест“ ЕООД на обща стойност от 55 570.45 лв. без ДДС. Сградата е въведена в експлоатация с Удостоверение №36/21.12.2017 г. Ревизираното лице е представило експертна оценка от 20.03.2016 г. /л.937-931 от преп./ за пазарната стойност на правото на строеж за обектите, които остават собственост на физическите лица, в резултат на която органите по приходи са определили пазарна оценка на съответната придобита част от правото на строеж от жалбоподателя – в размер на 190 804.35 лв.

Органите по приходите са приели, че ревизираното лице е следвало да начисли ДДС към момента на сключване на бартерната сделка върху данъчна основа в размер на 190 804.35 лв.

Сградата е въведена в експлоатация на 21.12.2017 г., съгласно горецитираното Удостоверение №36 от 21.12.2017 г., когато е следвало да се издадат окончателните фактури за СМР, като разлика в цената на СМР за изграждане на обектите от ревизираното лице, които остават собствени на физическите лица – учредители на правото на строеж. През 2017 г. ревизираното лице е изписало себестойност за обектите на собствениците на земята в размер на 50 778.99 лева, и отчетен приход от 55 570.46 лева. Проверяващите са приели, че в този случай авансовата фактура е следвало да бъде с данъчна основа от 190 804.35 лева и ДДС 38 160.87 лева, а през д.п.м. 12.2017 г. да се издаде кредитно известие, представляващо разлика между авансовата фактура и стойността на СМР за обектите на собствениците на земята, с данъчна основа със знак „минус“ 135 233.89 лева и ДДС със знак „минус“ 27 046.78 лева.

С оглед на изложеното органите по приходи са направили извод, че за разликата в размер на 135 233.89 лв. /190 804.35 лв. - 55 570.45 лв./ не е начислен ДДС 27 046.78 лева. за данъчен период м.04.2016г. поради което върху сумата от 27 046.78 лева се дължат лихви за неначисления ДДС по авансовата фактура, за периода от 15.05.2016г. до 16.01.2018 г. в размер на 4 598.70 лева.

В хода на административния контрол горестоящият административен орган –директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, е приел за основателни възраженията на дружеството за незаконосъобразно начисляване на лихва върху главница, за която данъчното събитие е настъпило извън ревизирания период /в случая м.04.2016 г./, и е отменил задълженията за лихва от 4 598.70 лева, начислени за д.п.м.12.2017 г. 2. Установени задължения за лихва в размер на 437.73лв. за д.п.м.12.2019 г., дължима за периода от 15.01.2020 г. до 11.08.2022 г. Органите по приходите са установили, че с нотариален акт за учредяване право на строеж върху недвижим [имот номер] том I, рег.№2492 дело №151 от 06.06.2017 г. /л.669-667 от преп./, жалбоподателят, съвместно с друго дружество, е придобил право на строеж за изграждане на самостоятелни обекти в бъдеща сграда, срещу обезщетение на собствениците на земята Г. Г. и А. С. с конкретно посочени самостоятелни обекти в нея - апартамент №4 и №6. „А. Инвест“ ЕООД е издало авансови фактури №317 и №318 от 07.06.2017 г. на учредителите на правото на строеж на обща стойност 11 837.90 лева без ДДС. Сградата е въведена в експлоатация на 04.12.2019 г., а съгласно представени справки и счетоводни регистри от ревизираното лице себестойността на изградените обекти на собствениците – апартамент №4 и №6, е в размер на 19 251.58 лева. Следователно окончателните фактури за СМР срещу отстъпеното право на строеж е следвало да се издадат от ревизираното лице през м.12.2019 г. Такива са издадени, но на 01.07.2022 г., с №434 и №435, с обща данъчна основа от 8 381.32 лева и начислен ДДС от 1676.26 лева, с оглед на което органите по приходи са направили извод, че за периода от 15.01.2020 г. до 11.08.2022 г. се дължи лихва в размер на 437.73 лева.

В тази част РА е оставен в сила от Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП.

1. Относно установени задължения за ДДС за д.п.м. 12.2020 г. в размер на главница от 3 440.32 лв. и лихва от 1057, 33 лева, във връзка с учредено право на строеж за обект в местност „Ваялар“.

В хода на ревизията е установено, че с нотариален акт за учредяване на право на строеж срещу задължение за строителство №60, том II, рег.№ 4111, дело №210 от 30.12.2020г. /л.834-837 гръб от преп./, учредителят „Бакалия Нет“ ЕООД като собственик на ПИ с идентификатор №10135.2723.1215, с площ от 755 кв. м., с адрес [населено място], район Приморски, СО „Ваялар“, учредява на „А.Инвест“ ЕООД и „Варна Рентал 2“ ЕООД ограничено вещно право на строеж за построяването на еднофамилни жилищни сгради В и С1 от жалбоподателя, съответно на С2 и С3 от свързаното с него лице с РЗП 99.95 кв.м. на първата сграда и РЗП 83.00 [жк], срещу което учредителят си запазва правото на строеж и собствеността на еднофамилна къща А, след построяването й, която приобретателите се задължават да построят за своя сметка, срещу което ще станат собственици съответно на сгради В и С1 за жалбоподателя, С2 и СЗ за „Варна Рентал 2“ ЕООД.

За учреденото право на строеж за построяването на сграда В и С1, „А. Инвест“ ЕООД е издал на „Бакалия Нет“ ЕООД фактура № 0...400/30.12.2020г. с данъчна основа 17 549.42 лв. и ДДС 3 509.88 лв. /л.833 от преп./.

В хода на ревизионното производство е възложена, изпълнена и приета експертиза за пазарната цена на правото на строеж на обектите на жалбоподателя, които придобива по силата на цитирания нотариален акт към 30.12.2020 г. При изготвяне на заключението е ползван метода на увеличената стойност по Наредба №Н-9 от 14.08.2006 г., като резултатите са обективирани в т.2 от Заключението и Приложение №5 и 5А по средно-претеглени пазарни цени на СМР по еталон на СЕК от 2020 г. В резултат на експертизата е установена пазарна стойност на учреденото право на строеж за двете сгради В и С1 в размер на 34 751 лева., върху която жалбоподателят е следвало да начисли ДДС през данъчен период м.12.2020г. С фактура № [интернет адрес] г. върху данъчна основа 17 549.42 лв. е начислен ДДС в размер на 3 509.88 лв.

Предвид гореизложеното органите по приходи са приели, че за разликата /34 751 лв. – 17 549.42 лв./ е налице данъчна основа от 17 201.58 лева за облагане с ДДС, в размер на 3 440.32 лева и лихва за забава от 1 057.33 лева, за периода от 15.01.2021 г. до 17.11.2023 г. В тази част ревизионната преписка е върната за нова ревизия в хипотезата на непълнота на доказателствата.

В хода на настоящото съдебно производство по искане на жалбоподателя е назначена и изслушана съдебно-счетоводна и оценителна експертиза /ССОЕ/, заключението по която е приложено на л. 72-84 от делото. Вещото лице М. С. е анализирала събраните по делото доказателства и е извършила оглед на място на процесните недвижими имоти, като е констатирала, че счетоводната отчетност на дружеството е водена съобразно изискванията на Закона за счетоводството. За да се установи себестойността на паркомясто № 3, експертът е установил стойността на СМР, след което я е разделил на РЗП на обекта, и е получил себестойността за 1 кв.м. застроена площ. Себестойността на обекта е равна на площта на обекта, умножена по себестойността на 1 кв.м., като себестойността е определена в два варианта: Вариант 1 въз основа на площта по Удостоверение № 2/ 09.02.2015г., и Вариант 2 съобразно площите в площообразуването. Според вариант 1 себестойността за паркомясто № 3 с обща площ от 31.09кв.м. е 13 147.95лв., а според вариант 2 себестойността за паркомясто № 3 с обща площ от 31.09кв.м. е 10 742.80лв.

Вещото лице е определила и пазарната цена, прилагайки методите на Наредба № Н-9/ 14.008.2006г. на МФ, на:

А. Обектите, находящи се сградата в [населено място], обл.Варна, [улица], описани на стр. 20 от РД, съгласно етапа на завършеност, посочен в нотариалния акт за разпореждане с него, както следва:

Самостоятелни обекти, продадени през 2016г.:

Пазарна стойност на ателие № А-1: 45 569лв.

Пазарна стойност на апартамент № Б-10: 34 569лв.

Самостоятелни обекти, продадени през 2018г.:

Пазарна стойност на склад С 32 тяло Б и тераса - 22 839лв.

Самостоятелни обекти, продадени през 2019г.:

Пазарна стойност на апартамент Б 8, изба 10 - 76 680лв.

Пазарна стойност на склад апартамент Б 3, изба 11 - 79 151лв.

Пазарна стойност на склад апартамент Б 2 и тераса - 75 572лв.

Пазарна стойност на склад апартамент Б 12 - 60 513лв.

Б. Обектите, находящи се в [населено място], р-н „Младост“, с.о. „Кочмар“, ПИ с [идентификатор], описани на стр. 33-34 от РД, съгласно етапа на завършеност, посочен в нотариалния акт за разпореждане с тях, както следва: магазин 1 - 96 949лв. магазин 2 - 34 496лв. магазин 4 - 79 025лв. апартамент № 1 - 34 209лв. апартамент № 3 - 45 897лв. апартамент № 4 - 48 029лв. апартамент № 5 - 65 394лв. апартамент № • - 41 338лв. апартамент № 7 - 49 132лв. апартамент № 8 - 49 163лв. апартамент № •• - 67 397лв. апартамент № 11 - 41 331лв. апартамент № 12 - 49 132лв. апартамент № 15 - 67 397лв. апартамент № 16 - 90 159лв. апартамент № 17 - 75 608лв.

В открито съдебно заседание на 24.09.2024г. по приемане на заключението вещото лице С. заявява, че при изготвяне на експертизата в оценителната й част е използвала офертни цени, а не реални пазарни аналози, т.е. не са използвани данни от действително сключени сделки от Агенцията по вписванията. Поради което и двете страни направиха възражение за непълнота на експертизата, възприето от съда като основателно, в резултат на което беше назначена допълнителна съдебно счетоводна-оценителна експертиза, заключението по която е приложено на л. 118-126 от делото, и която да отговори на въпросите в оценителната част на експертизата, използвайки стойностите от реално извършени сделки от Агенцията по вписванията.

Вещото лице М. С., след извършен анализ на събраните по делото доказателства, представени счетоводни справки от жалбоподателя, извършен оглед на процесните недвижими имоти и справка в Агенцията по вписвания, Имотен регистър, по т. 1 определи себестойността на паркомясто №3 в сградата в [населено място], [улица]отново в 2 варианта както следва:

Вариант 1: въз основа на Удостоверение № 2/ 09.02.2015г. за въвеждане в експлоатация на строеж, себестойността за паркомясто № 3 с обща площ от 31.09кв.м. е в размер на 13 147.95лв.

Вариант 2: въз основа на площта по площообразуване себестойността за паркомясто № 3 с обща площ от 31.09кв.м. е в размер на 10 742.80лв.

По точка 2 на раздел I на експертизата, вещото лице определи пазарната цена, определена по методите на Наредба № Н-9/ 14.08.2006г. на МФ, както следва:

А: на обектите находящи се сградата в [населено място], обл.Варна, [улица], описани на стр.20 от РД, съгласно етапа на завършеност, посочен в нотариалния акт за разпореждане с него:

Пазарна стойност на самостоятелни обекти, продадени през 2016г.:

Пазарна стойност на ателие № А-1: 56 943 лв.

Пазарна стойност на апартамент № Б-10: 43 198лв.

Пазарна стойност на самостоятелни обекти, продадени през 2018г.:

Пазарна стойност на склад С 32 тяло Б и тераса - 19 772лв.

Пазарна стойност на самостоятелни обекти, продадени през 2019г.:

Пазарна стойност на апартамент Б 8, изба 10 - 66 456лв.

Пазарна стойност на склад апартамент Б 3, изба 11 - 68 597лв.

Пазарна стойност на склад апартамент Б 2 и тераса - 65 496лв.

Пазарна стойност на склад апартамент Б 12 - 52 445лв.

Б: на обектите, находящи се в [населено място], р-н „Младост“, с.о. „Кочмар“, ПИ с [идентификатор], описани на стр. 33-34 от РД, съгласно етапа на завършеност, посочен в нотариалния акт за разпореждане с тях Пазарната стойност на имотите към 21.12.2017г. е както следва: магазин 1 - 84 766лв.; магазин 2 - 30 161лв.; магазин 4 - 69 094лв. апартамент № 1 - 29 910лв.; апартамент № 3 - 40 129лв.; апартамент № 4 - 41 993лв. апартамент № 5 - 57 177лв.; апартамент № 6 - 36 143 лв.; апартамент № 7 - 42 958лв. апартамент № 8 - 42 985лв.; апартамент № 10 - 58 928лв.; апартамент № 11 - 36 137лв. апартамент № 12 - 42 958лв.; апартамент № 15 - 58 928лв.; апартамент № 16 - 70 830лв. и апартамент № 17 - 66 107лв.

В съдебно заседание по приемане на допълнителната ССОЕ вещото лице С. уточни, че аналозите, с които е работила, обхващат целия обем на всички сделки, които са извършени в съответните райони и в посочените периоди, като въз основа на тази справка тя първо е премахнала най-високите и най-ниските цени, извела е средни цени на кв. м, установила е имоти, които са на същата или на съседни улици и именно тях е избрала за аналози. Експертът заяви, че представената от нея справка на електронен носител съдържа идентификаторите на имотите, което дава възможност те да бъдат проверени в сайта на АГКК. По отношение на изчисленията в Приложения №1 и №2 вещото лице обясни, че пазарната стойност на кв.м. е определена с процент тежест за всеки аналог, който означава, че колкото по-идентичен е имотът, толкова по-голяма тежест му се придава, като тежестите на всички имоти общо дават 100%. За пример вещото лице посочи първия имот с 801 лв./[жк], която не е установена като средна цена между посочените четири аналози, тъй като всеки от аналозите има различна тежест. Най-голяма тежест има имотът, който се намира на [улица], който е съседен на процесния, и затова той е с по-голяма тежест, а останалите са с по-малка. Формулата, която е използвана от вещото лице, е: коригираната пазарна стойност за 1 кв. м., умножена по съответния коефициент, се сумира с втория имот по същия начин - коригирана пазарна стойност, умножена по коефициента, и така за всички имоти. По отношение на Приложение 1 във втората таблица, където е посочена пълната пазарна стойност на всеки процесен обект – вещото лице уточни, че по принцип терасите и складовете са площи, за които има нормативно определени коефициенти. Ако например се приеме за 100% пазарната стойност за 1 [жк], те се умножават по този коефициент, т.к. тяхната пазарна стойност е по-ниска. Тоест ако един апартамент има огромна маза, това няма много да промени пазарната му стойност.

С оглед приетата допълнителна и неоспорена от страните допълнителна ССОЕ по искане на жалбоподателя съдът назначи съдебно-счетоводна експретиза /ССчЕ/, заключението по която е приложено на л. 143-149 от делото, която да определи дължимите данъци, определени с ревизионния акт в потвърдената от директора на дирекция ОДОП негова част, ако се приемат пазарните цени на обектите, находящи в сграда с адрес [населено място], местност Глико, [улица] в сграда с адрес [населено място], район Младост, местност Кочмар с [идентификатор], определени със заключението, прието на 05.11.2024 година в два варианта:

Първи вариант: в случай, че се приеме, че себестойността на паркомясто № 3 в обект в [населено място] е 13 147.95 лв.

Втори вариант: в случай, че се приеме, че себестойността на паркомясто № 3 в обект в [населено място] е 10 742.80 лв.

По т.2. съобразно отговора по точка едно вещото лице следваше да определи задълженията за лихва върху данъчните задължения до датата на издаване на ревизионния акт.

От приетото и неоспорено от страните заключение, се установи, че задълженията в частта по ЗКПО са както следва: за 2016г.: главница: 0.00лв., лихва: 0.00лв. за 2017г.: главница: 8 385.82лв., лихва: 4 948.76лв. за 2018г.: главница: 172.12лв., лихва: 84.17лв. за 2019г.: вариант 1: в случай, че се приеме, че се себестойността на паркомясто № 3 в обект в [населено място] е 13 147.95 лв. главница: 8 034.63 лв., лихва: 4 284.18лв. вариант 2: в случай, че се приеме, че се при стойността на паркомясто № 3 в обект в [населено място] е 10 742.80 лв. главница: 7 794.12лв., лихва: 4 155.94лв. за 2020г.: главница: 42.01лв., лихва: 10.96лв. за 2021г.: главница: 0.00лв., лихва: 0.00лв.

В частта по ЗДДС вещото лице определи лихва в размер на 437.73лв., начислена върху сумата от 1 676.26лв. /ДДС върху фактури, които е следвало да бъдат издадени през м.12.2019г., но вместо това са издадени на 01.07.2022г./, начислена за периода от 15.01.2020г. до 11.08.2022г.

Като доказателство по делото e приет и приложен представения по ел. поща с писмо с.д. № 16345/06.11.2024 г. от вещото лице М. С. С. 1 бр. компакт-диск, съдържащ базата данни, с които същата е работила за изготвяне на пазарната оценка по допълнителното заключение на съдебно-счетоводната и оценителната експертиза.

При така установената фактология съдът прави следните правни изводи:

Жалбата е депозирана след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред, в законоустановения срок, от легитимиран субект – адресат на оспорения акт, при наличие на правен интерес и пред надлежния съд, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество, се преценява като частично основателна.

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Оспореният по съдебен ред ревизионен акт е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията, в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК и Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 година на ВАС на РБ, постановено по тълкувателно дело № 10/2016 година, и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията.

Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма и съдържа всички необходими реквизити съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В него са обективирани както фактическите основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

Всички развити от жалбоподателя доводи изразяват по същество оспорване на материалната законосъобразност на РА, а при извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА на самостоятелно основание.

При преценка относно съответствието на ревизионния акт с материалноправните разпоредби, съдът съобрази следното:

В частта по ЗКПО В тази част спорът между страните се свежда до това дали са налице предпоставките за преобразуване на финансовия резултат на „А. Инвест“ ЕООД в посока увеличение за посочените данъчни периоди, както и относно размера на определената от органа по приходите пазарна оценка на имотите, предмет на сделките за покупко-продажба, които дружеството-жалбоподател е изповядало през тези периоди.

Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. От анализа на разпоредбата следва, че промяна във финансовия резултат, оттам промяна в дължимия корпоративен данък за съответната година, е допустима и възможна само ако е налице такова условие по сделка, чието изпълнение или осъществяване води до отклонение от данъчно облагане.

В тежест на органите по приходите е да установят основанието за преобразуване на финансовия резултат, т.е. наличието на отклонение от данъчно облагане по процесните сделки. Това е така, защото липсва презумпция за вярност на фактическите констатации по РА, при което се прилага общият принцип, че доказателствената тежест е върху страната, която се ползва от даден факт, обстоятелство или твърдение. В случая данъчните органи са тези, които твърдят, че при сделките с обектите на дружеството, находящи се в [населено място], [улица] в [населено място], район „Младост“, СО „Кочмар“, са налице условия – продадени под себестойност обекти, довели до отклонение от данъчно облагане. Всъщност твърдението на приходните органи е, че продажните цени по сделките за продажба на имотите се различават от пазарните цени, поради което финансовият резултат на оспорващото дружество е определен спрямо приетите и установени пазарни цени в хода на ревизионното производство. Отново при действие на същия правен принцип се отбелязва, че пазарните цени следва да бъдат установени пълно и категорично от данъчните органи. Аргумент в тази насока е втората част на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, според която следва да се вземе под внимание именно този финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени, и насочена към постигане на същия икономически резултат. Изводът е, че в тежест на данъчните органи е да установят какви са пазарните цени на недвижимите имоти по сделките при сравнение с обичайни сделки от същия вид и с цел постигане на същия икономически резултат. Едва при установяване на различие при сравнение между реална пазарна цена, което различие обаче следва да се е отразило на данъчното облагане, може да се променя данъчният финансов резултат.

За да се обоснове приложението на чл. 16 от ЗКПО, е необходимо да се извърши сравнение между контролираната сделка и съпоставими такива между несвързани лица, като за влияние върху размера на данъчния финансов резултат може да се приеме само хипотеза, при която, при равни други условия /съпоставимост/, условията при контролираната сделка се отличават от условията между несвързани лица. Само при установена съпоставимост може да се преценява дали разликата в цените оказва влияние на данъчния финансов резултат.

Съгласно разпоредбата на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО „пазарна цена“ е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, а именно: сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК „методи за определяне на пазарните цени“ са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите са определени в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /Наредба № Н-9/14.08.2006 г./. Изрично в чл. 2 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. е указано, че същата е приложима и за определяне на пазарни цени по сделки между несвързани лица, в предвидените от закон случаи. За такъв случай се приема и регламентираният в чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, на който се позовават приходните органи, която разпоредба визира „сделки, включително между несвързани лица“.

Както бе отбелязано по-горе, в тежест на органите по приходите е да установят основанието за преобразуване на финансовия резултат, т.е. в случая, че процесните недвижими имоти са продадени на цени, които се отклоняват от пазарните цени, определени по методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. За да се приеме, че е налице основанието по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, пазарната цена следва да е определена по някой от методите, посочени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, и при спазване на разпоредбите на Наредба № Н-9/14.08.2006 година. Според чл. 5 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. Доколкото методите за оценка са нормативно установени, приложението им подлежи на съдебен контрол за целите на ЗКПО. Предвид разпоредбата на чл. 65 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за целите на определяне на пазарните цени може да се ползват оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица.

В процесния случай пазарната продажна цена на имотите в хода на ревизионното производство е определена чрез възлагане на експертиза, в която е посочено, че за определяне на пазарни цени на апартаментите и на ателието, находящи се в СО „Кочмар“, е използван методът на сравнимите неконтролирани цени, а за установяване на пазарните цени на останалите имоти е използван методът на увеличената стойност, тъй като не са открити надеждни свидетелства за нивата на пазарните цени на съответните пазари към датите на осъществяване на сделките.

Правната регламентация на метода на сравнимите неконтролирани цени е развита в разпоредбите на чл. 8 и чл. 18 – 20 от Наредба № Н-9/14.08.2006 година. Според чл. 8, ал. 1 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата – предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, а съгл. чл. 18, ал. 1 от същия подзаконов нормативен акт методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. При метода на сравнимите неконтролирани цени се съпоставя цената, като този метод задължително изисква наличието на съпоставими сделки /неконтролирани/, и то само такива, при които различията между сделките не влияят съществено върху съпоставяните показатели в пазарни условия, или е възможно да се извършат корекциите по чл. 11 от Наредба Н-9/14.08.2006 година. По отношение на метода на увеличената стойност – чл. 28, ал. 1 от Наредбата го определя като метод, който съпоставя нормата на надбавка, реализирана при продажбата на произведени продукти или при оказани услуги по контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. Ал.2 на същия текст определя и начина, по който се получава пазарната цена по този метод, а именно – като сума от себестойност на продукцията или предоставените услуги и надбавка, изчислена като произведение от размера на разходите по т. 1 и съпоставима норма на надбавка.

От съдържанието на изготвената в хода на ревизионното производство експертиза, Прил. №3, е видно, че при извършения сравнителен анализ за имотите в СО „Кочмар“ са използвани два сравнителни аналога – апартамент в [населено място], [улица] площ от 53.44 [жк], [жк] бл. 141, с площ от 58.50 [жк], че е приложен метода на сравнимите неконтролирани цени, видно от таблицата, която е изготвил експерта за определяне на пазарна стойност с използване на тези аналози, според описанието на същите – единият имот е панелна конструкция, освен това имотът е обременен с вещна тежест – договорна ипотека в полза на „Банка ДСК“, което не е отразено в таблицата и съответно не би могло да обоснове резултат, максимално близък, или такъв който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови отношения между независими лица при съпоставими условия. По отношение на имотите, находящи се в [населено място], вещото лице е използвало методът на увеличената стойност, тъй като не е открило съпоставими пазарни аналози, а видно от приетата в съдебно производство ССОЕ такива аналози съществуват и именно те следва да бъдат използвани при определянето на пазарните оценки на имотите. Освен това с оглед описаната по-горе правна уредба на метода на увеличената стойност се налага извод, че прилагането му изисква данни за себестойност на продукцията или услугата, като себестойност на продукцията е съвкупността от парични разходи, които предприятието прави за производство и реализация на продукцията. В представеното в ревизионното производство заключение, включително и неговите приложения, няма никакви данни какви разходи е направило ревизираното дружество, за да може да се определи себестойността, която участва в методиката за прилагане на метода на увеличената стойност, и то и в двата компонента по чл. 28, ал. 2 от Наредба № Н-9/2006г. В табличен вид към заключението е дадена информация за изчислена пазарна цена на процесните обекти въз основа на показатели като ЗП, РЗП и др., но тези критерии не съответстват на паричните разходи за придобиване на процесните обекти, т. е. те не могат да дадат нужната информация за направени парични разходи от жалбоподателя. Освен това в заключението в т. V “Предоставени документи“ няма информация кои източници са ползвани за вписаната информация по показателите.

Мотивиран от горното съдът намира, че получените резултати по заключението в хода на ревизионното производство не са достатъчни, за да бъде извършено необходимото в случая сравнение и за да бъде определена пазарната цена на процесните обекти. Ето защо изготвената в хода на ревизионното производство експертиза не представлява годно доказателство за определяне на пазарните цени на процесните недвижими имоти.

За разлика от изготвената в хода на ревизията експертиза, при изготвянето на заключението по назначената от съда допълнителна ССОЕ, което следва да бъде определено като обективно и компетентно изготвено, кореспондиращо с останалите доказателства по делото, вещото лице М. С. е използвала за определяне на пазарните цени информация за идентични реални сделки за продажби на недвижими имоти. След подробен анализ на разпоредбите на посочената Наредба № Н-9/14.08.2006 г. експертът е заключил, че съгласно характера на процесната задача, в случая приложение следва да намери методът на сравнимите неконтролирани цени.

Съобразно посочения метод за определяне на пазарните цени на процесните недвижими имоти при изготвяне на заключението по ССОЕ са съпоставени продажната цена за същите /контролирана сделка/ с цената по съпоставими неконтролирани сделки, осъществени при съпоставими условия /вж. Приложение №1 и Приложение №2 към заключението/. При извършване на съпоставката вещото лице С., в съответствие с изискванията на чл. 11 и чл. 18 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г., е приложила корекционни коефициенти, както и процент тежест за всеки аналог. Използваните пазарни аналози са сходни с оценяваните обекти по местоположение, по [жк], предназначение, като различията са отстранени посредством прилагане на корекционни коефициенти на осн. чл. 11 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. Настоящият съдебен състав изцяло кредитира така изготвеното заключение. Същото е извършено от лице, притежаващо необходимите специални знания /компетентността на вещото лице не е оспорена от ответника/, включено в списъка на вещите лица на Окръжен съд – Варна, по метод, регламентиран в Наредба № Н-9/14.08.2006 г., за целите на който са съобразявани реализирани сделки за продажба на недвижими имоти между несвързани лица, и по които в изпълнение на разпоредбите на чл. 20 вр. чл. 11 от Наредбата са извършени необходимите корекции за постигане на съпоставимост на резултатите. Корекциите и коефицента за тежест са посочени както в Приложение № 1 и Приложение № 2 от заключението, така и са разяснени от експерта при изслушване и приемане на същото. В представения компакт диск от вещото лице са посочени всички имоти, които са използвани за аналози, което дава възможност да се проверят данните от актовете за собственост, както и приходите, декларирани от собствениците. Тоест в случая са използвани реално осъществени сделки като пазарни аналози. Следователно използваният метод и база от вещото лице при изготвяне на допълнителната ССОЕ в съдебното производство са по-верни от приложения в ревизионното производство, доколкото при прилагане на метода са използвани аналози на реални сделки, пазарните аналози са сходни с оценяваните обекти по местоположение, по [жк], предназначение, като различията са отстранени посредством прилагане на корекционни коефициенти на осн. чл. 11 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., поради което в тази връзка съдът намира направените възражения от процесуалния представител на ответника в писменото становище за неоснователни.

Изготвеното заключение по назначената в хода на съдебното производство допълнителна ССОЕ не е оспорено от процесуалния представител на ответника в проведеното на 05.11.2024 г. открито съдебно заседание, поради което беше назначена и ССчЕ, която определи размера на дължимите данъци при съобразяване с определените от вещото лице пазарни оценки. Именно тези изчисления следва да бъдат възприети при определяне на данъчните задължения на жалбоподателя, като ревизионният акт следва да се отмени в частта, надвишаваща посочените в заключението данъчни задължения.

В тази част съдът преценява като неправилен извода на органите по приходите, че не е възможно да се определи себестойността на паркомясто №3, поради което не следва да им се признаят разходи в размер на 26 747.48лв. за 2019г. Правилно органите по приходите са приели, че част от изписаната себестойност при продажбата на паркомястото не е документално обоснована, но неправилно са определили обема на изписаната себестойност, и съответно на осн. чл. 23, ал.2, т.1 от ЗКПО неправилно са увеличили счетоводния финансов резултат на дружеството за 2019г. с непризнатия разход от продажбата.

Противно на горните изводи себестойността на паркомясто №3 беше определена от вещото лице по т. 1 от ССОЕ, която съдът кредитира изцяло. За да установи себестойността на паркомясто № 3, вещото лице установи стойността на СМР, след което тя да се разделя на РЗП на обекта. По този начин се получава себестойността за 1 кв.м. застроена площ. Себестойността на обекта е равна на площта на обекта, умножена по себестойността на 1 кв.м. При установяване на себестойността на СМР вещото лице установи, че строителството е извършено на два етапа - тяло „А“ и тяло „Б“. Съобразно представени данни от см. 303 за процесният обект „Глико 3 - Тяло Б“, себестойността на обекта е 707 806.97лв. Съгласно Удостоверение № 2/ 09.02.2015г. за въвеждане в експлоатация на строеж от пета категория - Етапно строителство на „Триетажна жилищна сграда”- II етап: тяло „Б“ и басейн“ /лист 974/, общата РЗП е 1 673.70кв.м. При изготвяне на площообразуване за самостоятелните обекти вещото лице приложи нормативно определени коефициенти и определи индивидуалното число и идеалните части от общите части на сградата, като формира РЗП на сградата. Според извода на вещото лице в представеното площообразуване липсва ясно разграничаване на самостоятелните обекти, попадащи в „Тяло А“, и самостоятелните обекти, попадащи в „Тяло Б“. Липсва определяне на РЗП поотделно за „Тяло А“ и „Тяло Б“, което е довело до смесване на площите при формиране на идеалното число и идеалните части от общите части на сградата. В следствие на това в площообразувавнето има „разместване на площи“, което формира разлика между реалната РЗП на всяко от телата и формираната площ в площообразуването.

По площообразуване площта на тяло Б е с реална РЗП от 1 883.41 кв.м. без площта на паркоместата и маневрената площ, а след тяхното включване - 2 048.42кв.м., а след преобразуване с коефициентите по Наредба за базисните пазарни цени на недвижимите имоти е 1 942.75лв.м. /прил.4/. Според вещото лице по данни от счетоводителя на дружеството, в счетоводството им са използвани некоригираните площи от площообразуването.

Съдът в тази му част кредитира вариант 1 на заключението, изготвен въз основа на официален удостоверителен документ, който се ползва с обвързваща доказателствена сила – Удостоверение № 2/ 09.02.2015г. за въвеждане в експлоатация на строеж, според който при изходни данни:

-себестойност - 707 806.97лв., - РЗП 1 673.70кв.м. и себестойност за 1 кв.м. - 422.90лв./кв.м., себестойността на паркомясто № 3 с обща площ от 31.09кв.м. е в размер на 13 147.95лв., която сума следва да бъде отчетена при формиране на счетоводния финансов резултат на дружеството.

В тази част в жалбата не се сочат конкретни доводи за незаконосъобразност на РА, а същият е оспорен бланкетно. При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 1 от ДОПК в качеството си на съд по същество, настоящият съдебен състав констатира, че изводите на органите по приходите са правилни.

Във връзка с продажбата на ограничено право на строеж през 2018г. за апартамент №2 в [населено място], ул. „20-та“ №12, оспорващото дружество неправомерно е отчело като разход 8 266.44лв. през 2021г., вместо през 2018г. Сградата е въведена в експлоатация на 04.12.2019г. като през същата година е отчетен приход от учредено право на строеж за построяването на ап. №4 и ап. №6, но изписването на себестойността в размер на 19 251.58лв. е през 2021г. вместо през 2019г. Поради горното е нарушен счетоводният принцип на съпоставимост между приходите и разходите, който изисква разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. Липсва основание за начисляване на разходи в размер на 8 266.44лв. и на 19 251.58лв. през 2021г. въз основа на документи, издадени през 2018 г. и 2019 г., поради което същите са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство и на осн. чл. 78 от ЗКПО правилно органите по приходите са извършили корекция на СФР на дружеството в посока увеличение на разходите за 2018г. със сумата от 8 266.44лв. и за 2019г. със сумата от 19 251.58лв., респ. в посока намаление за 2021г. със същия размер от общо 27 518.02 лв.

По отношение на декларирана и приспадната данъчна загуба за 2018г. в размер [рег. номер]., и за 2020г. в размер на 394лв. – правилно органите по приходите са приели по арг. от чл. 70 и чл. 71 от ЗКПО, че дружеството-жалбоподател е нямал такова право.

В обобщение на горното – с оглед направените по-горе изводи за дължимия от жалбоподателя корпоративен данък и като съобрази заключението на ССчЕ, съдът намира, че задълженията на дружеството-жалбоподател в частта по ЗКПО следва да се определят съгласно вариант 1, при който себестойността на паркомясто №3 в обект в [населено място] е определено въз основа на Удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж №2/09.02.2015г.

По така изложените съображения оспореният Ревизионен акт следва да бъде оставен в сила в частта по ЗКПО, с която в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за д.п.2017 г. в размер на 8 385.82 лева – главница, и на 4948.76 лева – лихви; за д.п.2018 г. в размер на 172.12 лева – главница и 84.14 лева – лихви; за д.п.2019 г. в размер на 8 034.63 лева – главница, и на 4 284.18 лева – лихви; за д.п.2020 г. в размер на 42.01 лева – главница, и 10.96 лева – лихви, а в останалата част по ЗКПО следва да се отмени.

В частта по ЗДДС съобразно заключението по ССчЕ на база представените от жалбоподателя счетоводни справки и приложените документи по делото, вещото лице не установи различен размер на лихвата по ДДС върху фактури, които е следвало да бъдат издадени през м.12.2019г., но вместо това са издадени на 01.07.2022г., като определи лихва в размер на 437.73лв., начислена за периода от 15.01.2020г. до 11.08.2022г.

Поради горното се налага се извод за правилност на РА в частта, с която на жалбоподателя за д.п.м.12.2019г. са установени задължения по ЗДДС в размер на 437.73 лева – лихви.

Съдът намира за неоснователно релевираното от жалбоподателя възражение относно твърдяното нееднакво прилагане на закона при един и същи фактически състав и пряко нарушение на принципа на законност, доколкото за ревизираните периоди не било установено задължение за ДДС, като не са коригирани задълженията по справка-декларации заради установената в хода на ревизията пазарна цена на спорните сделки. В случая предмет на оспорения ревизионен акт не е правото на данъчен кредит, а формирания счетоводен финансов резултат на дружеството за спорните периоди и съответния дължим корпоративен данък, като в ЗДДС няма приложима норма за случаи като настоящия, тъй като процесните сделки не са осъществени между свързани лица. Чл.27, ал.3, т.1 от ЗДДС дава основание за определяне на основа за облагане с ДДС, равна на пазарната цена, само ако процесната доставка е между свързани лица, но в случая няма установени такива данни. Следователно твърдението на жалбоподателя, че след като има цена, която е различна от декларираната от лицето по дадена доставка, то би следвало органът по приходите да я ползва еднакво по отношение на облагането както с преки, така и с косвени данъци, не намира опора в закона. Освен това още в хода на ревизионното производство самият жалбоподател е направил писмено възражение в тази насока с вх.№Р-03000322004154-ВЗР-001-И/26.10.2023г., и то е съобразено и уважено от органите по приходите при издаване на ревизионния акт.

При този изход на правния спор и предвид направените своевременни искания съдът намира, че страните взаимно си дължат разноски.

Жалбоподателят претендира разноски в размер на 10 130лв., от които 50 лв. - платена държавна такса, 1 800 лв. - платено възнаграждение за съдебни експертизи и 8280.00 лв. с ДДС - платено адвокатско възнаграждение. В полза на жалбоподателя следва да се присъдят разноски по делото съобразно уважената част от жалбата /за сумата от 52 924.92 лева/ в размер на 6758.62 лева. Съдът намира така платеното адвокатско възнаграждение за съответстващо на минималното такова, предвидено в чл. 8, ал. 1, вр. чл. 7, ал.2, т.4 и §2а от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, както и на фактическата и правна сложност на делото, вида и обема на осъществената от пълномощника на дружеството правна помощ, още повече, че от страна на ответника до приключване на устните състезания не е направено възражение за неговата прекомерност. На осн. чл. 161, ал. 1, изречение второ и изречение трето от ДОПК на ответната страна следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение съобразно отхвърлената част от жалбата /за сумата от 26 400.35 лева/, изчислено съобразно чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 2 328.35 лева, като по компенсация следва да бъде осъдена ответната страна да заплати на жалбоподателя сумата от 4 430.27 лева.

Мотивиран от изложеното и на осн. чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът