Решение № 4570 от 23.12.2024 г. на Административен съд - Благоевград по дело № 975/2024 г.

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 244, ал. 2 от Административно- процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по жалба на “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД, с ЕИК..., със седалище и адрес на управление: [населено място], местност “Шейница-ІІІ.24“ № 5, представлявано от П. Б., срещу Ревизионен акт № Р-22000121002275-091-001/ 10.12.2021г., издаден от Г. М. В.- Н. - на длъжност Началник на сектор, орган - възложил ревизията и Ц. К. Х., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, с който за процесните ревизираните данъчни периоди /01.09.2020г. – 30.09.2020г. и 01.12.2020г.– 31.12.2020г./ на “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД са установени задължения за довнасяне на ДДС в общ размер на 12 139 001. 84 лв., от които: 11 112 916. 64 лв.– главница; и 1 026 085. 20 лв.- лихви, който РА е мълчаливо потвърден /в условията на чл. 156, ал. 4 от ДОПК/ от Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно- осигурителна практика“ /ОДОП/ – София при ЦУ на НАП – София. В жалбата се излагат доводи за незаконосъобразност на атакувания РА, като издаден при допуснати съществени нарушения на процесуалния и на материалния закон. Твърди се, че неправилно органът по приходите е определил данъчните задължения на “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД, въз основа на противоречиви, недоказани и неверни констатации на ревизиращия екип, при неизяснена фактическа обстановка. Оспорващият счита, че е налице несъответствие на констатациите в ревизионния доклад /РД/ и в ревизионния акт /РА/. Твърди, че ревизията не е установила нередовно водене на търговските книги, съгласно чл. 55 от ТЗ и че всички процесни доставки са били реално осъществени, поради което неправилно и незаконосъобразно е отказано признаване на данъчен кредит по посочените в РД и в РА фактури. Според оспорващия са налице всички предпоставки за ползване на данъчен кредит. Иска се да бъде отменен изцяло оспореният РА. В съдебно заседание, при новото разглеждане на делото, оспорващото дружество, чрез упълномощен проц. представител – адв. Ж., поддържа жалбата по изложените в същата доводи. Претендират се сторените в производството разноски за всички инстанции, съобразно представен списък. Представят се и писмени бележки, в които във връзка с указанията на Върховния административен съд /ВАС/ в отменителното решение се анализират и новопредставените пред ВАС писмени доказателства. Ответникът – Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно- осигурителна практика“ /“ОДОП“/ - [населено място], чрез надлежно упълномощен представител юрисконсулт - Б., оспорва жалбата като неоснователна, като желае тя да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции. Прокурорът от Окръжна прокуратура – [област] дава заключение за неоснователност на жалбата и пледира да бъде отхвърлена. Административен съд – [област], след като обсъди събраните доказателства по делото и доводите на страните, намира за установено следното от фактическа страна: Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22000121002275-020-001/ 16.04.2021г. на Г. В.- Н. - Началник сектор в ТД на НАП – [населено място], на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК, е възложено да бъде извършена ревизия на “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД за задължения по ДДС за периода от 01.09.2020г. до 30.09.2020г.; и за периода от 01.12.2020г. до 31.12.2020г. Определени са били и длъжностните лица, които да извършат ревизията: Ц. К. Х. – главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и А. Х. С. - главен инспектор по приходите. Срокът за приключване на ревизията е определен на три месеца, считано от връчването на заповедта. Същата е връчена по ел. път на 28.04.2021г. Със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-22000121002275-020-002/ 15.07.2021г. на Началник сектор в ТД на НАП – [населено място], е определено срокът за ревизията да завърши на 28.09.2021г. Тази заповед също е връчена по електронен път на 10.08.2021г. В хода на ревизионното производство, от страна на ревизиращия екип, са били проверени счетоводни документи на “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД, били са извършени насрещни проверки на контрагенти на ревизираното търговско дружество, и други задължени лица, за което са съставени съответни ПИНП, справки за дължим ДДС, резултатите от които са обективирани в ПИНП и подробно описани в Ревизионен доклад /РД/ № Р-22000121002275-092-001/ 22.10.2021г. В ревизионния доклад са описани констатациите на ревизиращите относно ревизираното юридическо лице, свързаните с търговското дружество лица по смисъла на § 1, т.3а от ДР на ДОПК; извършените процесуални действия; счетоводството на ревизирания търговец; извършените доставки по ЗДДС за ревизирания период; основните клиенти на ревизираното търговско дружество; фактически и правни изводи; описани са доказателствата, неизменна част от ревизионния доклад. В РД е отбелязано, че на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във вр. с чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС, не е налице доставка и съответно право на приспадане на данъчен кредит по фактури общо в размер на 5 433 833.33 лв., издадени от: “П. Б. Г.“ ЕООД, “Л. “ ЕООД и “В. “ ЕООД, тъй като ревизираното юридическо лице разполага с кадрова, материална и техническа обезпеченост да извърши дейностите в договорите, сключени с посочените търговски дружества като подизпълнители. Ревизиращият екип е установил констатирани различия с декларираните от лицето данни по периоди, както следва: I. - за данъчен период: 01.09.2020г. – 30.09.2020г. – с подадена СД № 1002820355/ 14.10.2020г. с резултат - ДДС за внасяне в размер на 340. 36 лв., задължението е внесено с просрочие с начислена и внесена лихва в размер на 5.11 лв. Констатирано е, че за “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит в размер на 286 399. 30 лв. по фактура № 0000000025/ 11.09.2020г., отразена в дневника за покупки с издател “П. Б. Г.“ ЕООД. Ревизиращите са посочили, че е деклариран и начислен ДДС в размер на 1 038 523. 94 лв., установен ДДС 1 038 523.94 лв.; начислен данъчен кредит в размер на 1 038 183.58 лв., установен – 751 784.25 лв., като разликата възлиза на 286 399.30 лв.; резултат деклариран ДДС за внасяне – 340. 36 лв., установен – 286 739.69 лв.; и резултат за периода след извършената ревизия - ДДС за внасяне 286 739.69 лв., и лихва върху тази сума за невнесен данък в срок в размер на 28 801.35 лв., на основание чл. 175 от ДОПК, във вр. с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ; ІІ. За данъчен период 01.12.2020г. – 31.12.2020г. - с подадена СД № 01002876397/ 14.10.2021г. с резултат ДДС за внасяне в размер на 67 978. 50 лв., задължението е внесено с просрочие, с начислена и внесена лихва в размер на 18. 88 лв. Ревизиращият екип е приел, че липсва основание по чл. 115, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД за издаване на 24 бр. кредитни известия /посочени в подробно в РД/ с обща стойност на ДДС от 5 679 083. 31 лв., отразени в дневника за продажби за този период с получател – “В. С. – [област]“ АД. Съгласно констатациите в РД, ревизиращите са приели, че за ревизирания търговец не е налице основание по чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за право на приспадане на данъчен кредит в размер на 19 979 909. 00 лв. по 7 бр. фактури /конкретизирани в доклада/, отразени в дневника за покупки за този период, с издател – “Л. “ ЕООД, както и в размер на 3 149 444.00 лв. по 9 бр. фактури, отразени в дневника за покупки за този период с издател – “В. [област]“ ЕООД. Изчислен е в РД общ размер на непризнатия кредит - 5 147 434.00 лв. В резултат на направените констатации, ревизиращите са приели за периода променени данни както следва: начислен и деклариран ДДС – 1 877 519.12 лв.; установен начислен ДДС – 7 556 602.43 лв., с разлика от 5 679 083.31 лв.; деклариран данъчен кредит – 1 809 540.62 лв., установен данъчен кредит - 3 337 893.38 лв., разлика от 5 147 434.00 лв.; резултат ДДС за внасяне – деклариран 67 978.50 лв., установен 4 218 709.05 лв., или разлика от 5 147 434. 00 лв. Като резултат, за периода след извършената ревизия, е определен ДДС за внасяне в размер на 4 218 709.05 лв., и на основание чл. 175 от ДОПК, във вр. с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, за невнесения данък от 4 150 730. 55 лв. в срок е изчислена лихва върху тази сума от 311 329.70 лв. Ревизиращият екип е направил предложение за установяване задължения на ревизирания субект за ревизирания период, към 22.10.2021г., както следва: ДДС за внасяне – 4 845 603.78 лв.; декларирана/начислена сума от ревизираното ЮЛ – 68 342.85 лв.; дължима сума – 4 777 260.93 лв. Ревизионният доклад е бил връчен на “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД, по електронен път на 11.11.2021г., като срещу него е подадено по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК, Възражение вх. № Р-22000121002275-ВЗР-001-И/ 24.11.2021г. към което не са приложени доказателства. Въз основа на РД е бил издаден и Ревизионен акт № Р-22000121002275-091-001/ 10.12.2021г. от Г. М. В.- Н. – на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Ц. К. Х., на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, с който за ревизираните данъчни периоди: 01.09.2020г.– 30.09.2020г. и 01.12.2020г.– 31.12.2020г./ на оспорващия са установени задължения за довнасяне на ДДС в общ размер на 12 139 001.84 лв., от които: 11 112 916.64 лв.– главница и 1 026 085.20 лв.– лихви. В РА е посочено, че възражението на “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД срещу ревизионния доклад е неоснователно. Ревизиращите са посочили, че в резултат на събраните писмени доказателства и извършени насрещни проверки на контрагентите на ревизираното дружество – “П. Б. Г.“ ЕООД, “Л. “ ЕООД и “В. “ ЕООД, е установено, че липсват реално извършени доставки, предвид представените документи от тези дружества. В мотивите си ревизиращият екип е посочил, че в хода на ревизионното производство не са представени доказателства за фактическо прехвърляне на собствеността върху стоките, съответно за лицата, които пряко са ангажирани с извършените спорни услуги. Ревизиращите са достигнали до извод, че в случая се касае за формално фактуриране на доставки, без реално осъществяване на такива от доставчиците. Според ревизиращия екип са издадени фактури и е начислен данък, без да е налице фактическо извършване на стопански операции, поради което няма основание за ползване на данъчен кредит, предвид разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В РА е отбелязано, че при посочване на резултата за данъчен период 01.12.2020 г. – 31.12.2021г. е допусната грешка при изчисляване на сумата за внасяне. Резултатът е ДДС в размер за внасяне на 10 894 495.81 лв. при посочен в издадения РД - ДДС за внасяне в размер на 4 218 709.05 лв., или начислен ДДС – декларирано - 1 877 519.12 лв., установено – 7 556 602.43 лв., разлика от 5 679 083.31 лв.; данъчен кредит – декларирано – 1 809 540.62 лв., установено - 3 337 893.38 лв., разлика от 5 147 434. 00 лв.; резултат ДДС за внасяне – декларирано – 67 978.50 лв., установено – 10 894 495.81 лв., разлика от 10 826 517.31 лв. Ревизиращите са приели с РА задължения за довнасяне на ДДС от “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД в общ размер на 11 112 916.64 лв. и лихвите за просрочия към тях, в общ размер на 1 026 085.20 лв., или общо – 12 139 001.84 лв. РА е съобщен на “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД по електронен път на 10.01.2022г., като същият е оспорен по реда на чл. 152, ал. 1 от ДОПК от ревизирания, с Жалба вх. № 53-06-497/ 24.01.2022г. до Директора на Дирекция “ОДОП“ – [област] при ЦУ на НАП. Преписката е постъпила в ОДОП – [област] на 28.01.2022г., видно от приложената справка /л. 16 от делото/. По жалбата на оспорващия срещу РА няма произнасяне от страна на Директора на Дирекция ОДОП – [населено място] при ЦУ на НАП в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК. На 26.04.2022г. “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД е оспорило процесния ревизионен акт по реда на чл. 156, ал. 4 и ал. 5 от ДОПК пред Административен съд – гр. [област]. По делото е изслушана съдебно- счетоводна експертиза, изпълнена от вещото лице С. Т., заключението по която е прието без възражения на страните. От същото се установява, че процесните по делото 7 бр. фактури с доставчик - “В. “ ЕООД; 9 бр. фактури с доставчик- “Л. “ ЕООД и фактура № 25/ 11.09.2020г. с доставчик - “П. Б. Г.“ ЕООД са осчетоводени редовно в счетоводството на ревизираното търговско дружество. Експертът счита, че за данъчен период – 01.12.2020г.- 31.12.2020г., заприходените задължения в счетоводството на “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД по фактури, издадени от “В. “ ЕООД, са в размер на 18 896 661.24 лв. и платените задължения за същия период от ревизираното юридическо лице, по банков път, са в същия размер, по отделни фактури и съответни дати по плащания, посочени в експертизата. За същия период, платените задължения от “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД по фактури, издадени от “Л. “ ЕООД, са заприходени и платени по банков път, в общ размер на 11 987 940. 00 лв., по отделни фактури и съответни дати по плащания. Заприходеното задължение в счетоводството на „Б. С.. ИГ“ ЕООД по фактура № 25/ 11.09.2020г. с доставчик - “П. Б. Г.“ ЕООД е в размер на 1 718 396.00 лв., като по банков път е платена сумата от 1 076 396.00 лв., а 642 000.00 лв. са прихванати от вземане по фактура № 563/ 15.09.2020г. Вещото лице сочи, че съгласно ПИНП, дружествата контрагенти – “В. “ ЕООД, “Л. “ ЕООД и “П. Б. Г.“ ЕООД са включили в дневниците си за продажби издадените към “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД фактури, като ДДС е отразен в издадените фактури на отделен ред. Експертът е установил, че назначените работници и служители във “В. “ ЕООД за м.09.2020г. и за м.10.2020г. са 4; за м.11.2020г. и м.12. 2020г.- 17. В “Л. “ ЕООД назначените работници и служители за м.09.2020г. са 2, за м.10. 2020г. – 9, за м.11.2020г. – 12, за м.12.2020г. – 19. В “П. Б. Г.“ ЕООД назначените работници и служители за периода м.09.2020г. – м.12.2020г. са 28. Относно непризнатите кредитни известия /КИ/ през м.12.2020г. – 24 бр., издадени от “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД, с получател – “В. с. “ АД, е установено, че са осчетоводени в счетоводството на ревизирания търговец, като начинът на отразяване е посочен в справка № 6, а именно – с посочени отрицателни стойности на КИ е дебитирана сметка 411 “Клиенти“, и са кредитирани сметка 412 “Клиенти по аванси“ и сметка 4532 “Начислен ДДС по продажбите“, като по този начин издадената първоначална фактура за аванса е нулирана. Има обвързване на всяко едно КИ с фактурата, към която е издадено и това е посочено в справка № 5 към експертизата. Специалистът заявява, че в счетоводството на ревизирания няма осчетоводени записвания, свързани с цялостно или частично изпълнение на доставка по Рамков договор за доставки на материали и услуги от 18.06.2020г. Според специалиста, счетоводството на “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД, както и на дружествата- контрагенти са водени редовно и в пълно съответствие, с изискванията на счетоводното законодателство. Разпитани са като свидетели пред съда и лицата: В. Н. П., Г. И. Б. и Н. Г. Л.. От показанията на свид. П. се установява, че като служител на дружеството-оспорващ, е работел с фирми- подизпълнители и че през втората половина на 2020г. е работел като технически ръководител на обект: “[община] – [община]“. В началото на 2020г., до м.септември, подизпълнител на обекта е било дружеството- “П. Б. Г.“ ЕООД, а след това други две фирми, като едната е била “Л. “ ЕООД. Подизпълнителите са се занимавали основно с изкопни работи – почистване на дървесина и храсти, изкопи, подравнявания, а понякога и с ремонти на стени и отводнители. Свид. проверявал извършеното от тези фирми- подизпълнители, и подписвал протоколите за извършени СМР. От показанията на свид. Б. се установява, че е работел като технически ръководител в оспорващото дружество от 2017г., вкл. и през 2020г. на три обекта: “Велинград – Сърница“, “Велинград – околовръстен път“ и “[област] – [община]“, като на тези обекти са работели и фирми подизпълнители – “Л. “ ЕООД и “В. [област]“ ЕООД. Подизпълнителите са извършвали сеч на храсти и дървета, изкопни работи и изравнителни работи на тези обекти. След като свършели работата си на обекта, от оспорващото дружество проверявали физически изпълнението й, и след това се съставяли приемо- предавателни протоколи, които били разписвани от свид., и от още едни негов колега. При забележки по изработването не се разписвал протокол, докато не се отстранят нередностите. От показанията на свид. Л. се установява, че е работел като технически ръководител в “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД, от 2017г. През периода м.септември- м.декември 2020г. е работел на обект “Аврамово – Рохлева – Кръстава“ – третокласен път, като е правена рехабилитация на този път – направа на канавки, поставяне на бордюри, водостоци и полагане на асфалт. На този обект са работели като подизпълнители две фирми – “Л. “ ЕООД и “В. [област]“ ЕООД. Трасето било около 20 км. и подизпълнителите чистели храсти и дървета, правили подпорни стени, полагали натрошен камък. Свид. контролирал изпълнението на възложените задачи на подизпълнителите, но не подписвал приемо- предавателни протоколи. Въз основа на установената фактическа обстановка, съдът достигна до следните правни изводи: Жалбата е подадена срещу РА от лице с надлежна легитимация, след изчерпване на фазата на административния контрол, и в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 5 от ДОПК. Жалбата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество. Оспореният РА е валиден, издаден от компетентен орган, след провеждане на ревизия, възложена от оправомощен за това орган по приходите, при спазване на съответните процедурни правила. След извършена проверка съдът установи, че ревизионният акт е издаден от оправомощени, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК органи, в рамките на тяхната компетентност. Заповедите за възлагане на ревизията също са издадени от компетентен орган, в кръга на неговите правомощия, определени с посочената по- горе заповед на Директора на ТД на НАП – [населено място]. Процедурата по издаване на РА е съобразена с приложимите за случая процесуални норми на ДОПК и съдът не намира при провеждането й да са извършени процесуални нарушения, засягащи законосъобразността на ревизионния акт. С РА, са определени допълнителни задължения по ЗДДС и лихви за забава, за периодите, и на лицето, на което е възложена ревизията. Ревизията е приключила в срока, установен от чл. 114, ал. 2 от ДОПК. Ревизионният акт е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му, с извършено позоваване на изготвения ревизионен доклад. Освен това, изложение на фактическите основания за установяване на процесните задължения се съдържа в ревизионния доклад, който е неразделна част от РА /чл. 120, ал. 2 от ДОПК/, а съгласно константната съдебна практика мотивите на РД, когато са възприети от компетентните органи, се явяват и такива на приключващия ревизията акт. На задълженото лице е била предоставена достатъчна възможност да представи изисканите му документи и сведения в хода на извършваната му ревизия, същото е било редовно уведомявано, както за откриването на ревизионното производство, така и за всички последващи действия на органите по приходите, а също и за исканите от тях доказателства от значение за установяване размера на публичните му задължения. В хода на ревизията органите по приходите са попълнили преписката с необходимите, според тях доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за облагането на оспорващия обстоятелства. Извършените въз основа на тези доказателства фактически констатации и направените правни изводи са предмет на преценка при проверката за материалната законосъобразност на РА, и ще бъдат обсъдени по- долу в настоящото решение. При така изложената фактическа обстановка, съдът формира и своите правни изводи. На основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът разглежда спора по същество и когато приеме, че актът е незаконосъобразен на основанието, на което е издаден, следва да разгледа спора по същество, като прецени наличието на материалноправните предпоставки за възникване и упражняване правото на данъчен кредит. Производството по обжалване на РА не е контролно- отменително, а е процес по същество, поради което съдът следва да реши, с оглед на събраните по делото доказателства, дали се дължи данък и в какъв размер. С оглед правомощието на съда по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, същият следва да провери за всеки от доставчиците, дали са спазени изискванията на закона относно начисляване на данъка и реалността на доставката. В този смисъл е и практиката на Върховния административен съд /ВАС/ по подобни казуси – напр. Решение № 4843/ 03.04.2012г. пост. по адм. дело № 5289/ 2011г. и Решение № 15605/ 25.11.2011г. пост. по адм. дело № 4030/ 2011г. и двете по описа на ВАС, І- во отд. Издаденият РА, е обаче в противоречие, с приложимите материалноправни разпоредби. Относно непризнаването от органите на НАП на кредитните известия с ДДС в размер 5 679 083.31 лв., включени в дневника за продажби на ревизирания търговец за м.12.2020г. към фактури, издадени от “Водно строителство – [област]“ АД. С РА без никаква допълнителна обосновка е увеличена сумата на установените задължения на оспорващия, тъй като не са признати издадени от ревизираното дружество кредитни известия по Договор сключен между “Водно строителство – [област]“ АД и “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД. Установява се по ревизионната преписка, че между “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД /изпълнител/ и “В. с. – [област]“ АД /възложител/ е бил сключен на 18.06.2020г. Рамков договор за доставка на материали и СМР за автомагистрала “Х.“, участък 6, като цената на договора възлиза общо на 41 836 500.00 лв. с ДДС, която е следвало да се плати, както следва - до 30.06.2020г.- 36 040 000.00 лв. и 5 796 500.00 лв.- до 31.07.2021г. Като гаранция за изпълнението на договора е договорено страните по него да сключат договор за залог на търговското предприятие на ревизираното търговско дружество. Със Споразумение от 30.12.2020г. договорът за залог е бил прекратен, като е бил прекратен и рамковият договор, спазена е била процедурата по отчитане на кредитните известия, видно от договорите, фактури, кредитни известия и заключението на вещото лице Т. по изслушаната съдебно- счетоводна експертиза, чието заключение не е оспорено от страните, и което съдът кредитира изцяло като обективно, компетентно и достоверно. Според вещото лице, процесните непризнати кредитни известия, през м.12.2020г. – 24 броя, издадени от “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД, с получател- “В. с. “ АД, са осчетоводени в счетоводството на ревизирания търговец, като начинът на отразяване е посочен в справка № 6, а именно – с посочени отрицателни стойности на КИ е дебитирана сметка 411 “Клиенти“, и са кредитирани сметка 412 “Клиенти по аванси“ и сметка 4532 “Начислен ДДС по продажбите“, като по този начин издадената първоначална фактура за аванса е нулирана. Има обвързване на всяко едно КИ с фактурата, към която е издадено и посочено в справка № 5 на експертизата. Специалистът заявява, че в счетоводството на “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД няма осчетоводени записвания, свързани с цялостно или частично изпълнение на доставка по Рамков договор за доставки на материали и услуги от 18.06.2020г. В чл. 115 от ЗДДС е предвидено издаване на КИ като възможност и задължение да се коригира данъчната основа по доставката, когато нейната стойност претърпи промяна, изразяваща се в намаление, или когато бъде развалена. С тази възможност се осигурява надлежно и реално отразяване на търговските отношения и тяхното развитие за целите на облагането с ДДС. В нормата на чл. 115, ал. 2 от ЗДДС е регламентирано, че срокът за издаване на кредитното известие е 5 дни от възникване на съответното обстоятелство. В чл. 115, ал. 4 от ЗДДС законодателят е предвидил, че освен реквизитите по чл. 114 от ЗДДС, известието към фактурата задължително съдържа и: номера и датата на фактурата към която е издадено КИ; 2.основанието за издаването на КИ. В случая, процесните КИ съответстват на предходните посочени законови изисквания. Поради липса на плащане по въпросните фактури, при издаване на КИ, не е налице и връщане на сумите. Това е така, тъй като едно от условията на чл. 115 от ЗДДС за издаване от доставчика на КИ е налице – развалянето на договора между “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД и “В. с. АД. Не се доказва и не е налице в казуса изпълнение на договора, от което да следва, че по фактурите се дължи данък. Дори не се твърди такова изпълнение. От изложеното е несъмнено, че по фактурите с основание и в изпълнение на ЗДДС са издадени кредитни известия. При тези еднозначни обстоятелства, за органите на НАП не е съществувало нормативно основание да не признаят процесните кредитни известия издадени от “Водно строителство – [област]“ АД. Като са сторили противното, те са постановили незаконосъобразен акт - РА, който подлежи на отмяна, в тази част. Относно непризнаване правото на данъчен кредит. По своята същност, правото на приспадане на данъчен кредит представлява сложен фактически състав, правните последици, от който могат да възникнат само ако са изпълнени всички образуващи го елементи. Безспорно прието в правната теория и практика е, че признаването на правото на приспадане на данъчен кредит е неразривно свързано с извършването на реална доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9 от ЗДДС. Доставка на стока по смисъла на закона е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, а доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Съгласно действащата през процесния период нормативна уредба за да е налице право на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставките следва да са изпълнени условията на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, както и да не са намерили проявление ограниченията на това право, визирани в чл. 70 от ЗДДС. Съгласно чл. 68 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки. Чл. 69, ал. 1 от ЗДДС съдържа изискването стоките или услугите, предмет на доставката, да се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, за да има право лицето да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква за получателя, при условие, че същият притежава данъчен документ, издаден по реда на ЗДДС и съдържащ изискуемите реквизити. Съобразно постановките, дадени в Решение № 3909/ 29.03.2017г. пост. по адм. д. № 5285/ 2016г. по описа на ВАС, І- во отд.- “Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза извършването на облагаемата сделка следва да се установи по друг начин, а не чрез посочването на вида на стоката или услугата в данъчния документ“/. Безспорно е, че изводът за липса на реална доставка е плод на оценка на установени факти и обстоятелства от обективната действителност, т.е. прилагане на определени логически правила към обективно съществуващи факти. Като такава тя подлежи на контрол, т.е. винаги следва да бъде установено дали изводът за липса на реална доставка е изграден при правилна преценка на фактите и обстоятелствата, установени по време на ревизията. В този смисъл, при обжалването на ревизионния акт, не само ревизираното лице има задължение да докаже реалността на доставките, като положителен и благоприятен за него факт, свързан с възникването на право на данъчен кредит, но и следва да бъде установено доколко изводът на органа по приходите за липса на реални доставки е логически и правно издържан. Реалното извършване на една доставка е положителен факт от действителността, който при осъществяването си остава следи и за него съществуват преки и косвени доказателства. Всяка доставка на стока или услуга представлява стопанска операция, която има две страни: доставчик и получател. Във връзка с това, всяка от страните трябва да притежава счетоводни и търговски регистри за съставени и осъществени сделки, както и писмени доказателства, които да докажат наличието на осъществените доставки. Липсата на такива съответно може да обоснове извода за липса на реално извършени доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В този смисъл е и практиката на Съда на европейските общности /СЕО/. В т, 53 от мотивите на Решение от 19.09.2000г.. постановено по дело С-454/98, СЕО подчертава, че правото на данъчен кредит се упражнява само във връзка с дължимия ДДС, т.е. този който съответства на осъществена облагаема доставка. Пак там е подчертано, че правото на данъчен кредит не се разпростира върху данък, който е станал дължим, само защото е посочен във фактурата. Съгласно Решение на СЕО от 29.04.2004г. по дело С-152/02, правото на приспадане следва да бъде упражнено щом са изпълнени двете изисквания: стоките да са били доставени или услугите - извършени, и данъчнозадълженото лице да притежава фактура или документ, служещ за фактура по критериите на съответната държава. Двете предпоставки за признаване право на кредит са кумулативни и липсата на която и да е от тях възпрепятства възникването и упражняването на това право. Нормата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС определя като доставка на стока прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Датата на прехвърляне на собствеността или датата на извършване на услугата представляват данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. На датата на възникването му се поражда задължение за доставчика да начисли данък и корелативно свързаното с него право на получателя да ползва данъчен кредит. При условие, че са издадени фактури и е начислен данък, без да е налице фактически извършена стопанска операция, няма основание за данъчен кредит, предвид разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 6, ал. 1 и чл. 9. ал. 1 от ЗДДС. В Решение от 06.12.2012г. по дело С-285/ 2011 на Съда на Е. С. /СЕС/ е дадено задължително тълкуване на разпоредбите на чл. 167 и сл. от Директива 112/ 2006г. относно общата система на ДДС, свързано с въпроса за преценката на това дали извода на приходната администрация за нереалност на доставката е пряко свързан с отказа на данъчен кредит по ДДС. В него е посочено, че от постоянната съдебна практика на СЕС се установява, че правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС- в тази насока и Решение от 21.06.2012г. по дело Mahagаben и Dаvid, C-80/ 11 и C-142/ 11/. Въпросът дали дължимият ДДС за предходни или последващи продажби на определени стоки е бил внесен или не в държавния бюджет е без значение за правото на данъчнозадълженото лице да приспадне платения по получени доставки ДДС. Всъщност ДДС се прилага спрямо всяка сделка в процеса на производство и разпространение, като се приспада ДДС, начислен пряко върху различните елементи от цената- дела: C-354/ 03, C-355/ 03 и C-484/ 03. Освен това от текста на член 168, б. “а“ от Директива 2006/ 112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересованият да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице- т. 26 от Решение от 06.09.2012г. по дело Tуth, C-324/ 11. Посочено е също така, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/ 112. В тази насока и диспозитива на решението по същото дело сочи, че членове 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 и 178 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите в главното производство не допускат на данъчнозадължено лице да бъде отказано правото да приспадне данъка върху добавената стойност за доставката на стоки, поради това че поради измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка, се счита, че последната не е била реално осъществена, без въз основа на обективни данни да е доказано, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която то основава правото на приспадане, е част от измама с данък върху добавената стойност, извършена нагоре или надолу по веригата от доставки, което следва да провери запитващата юрисдикция. На плоскостта на горепосоченото, следва да се посочи, че декларираните покупки на “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД от “В. [област]“ ЕООД по 9 бр. фактури, издадени от последното дружество, са в общ размер на 18 896 661.24 лв. и платените задължения за същия период от ревизираното юридическо лице по банков път са в същия размер, по отделни фактури и съответни дати по плащания, като ревизираното търговско дружество, е ползвало право на данъчен кредит в размер на 3 149 444. 00 лв. Видно от заключението на вещото лице, тези фактури са били надлежно осчетоводени в счетоводството на “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД. От представените от “В. “ ЕООД договор с три анекса към него и приемо- предавателни протоколи се установява, че има реално изпълнение на доставките, което се потвърждава и от показанията на свид. Б. и свид. Л.. При тези обстоятелства органите по приходите е следвало да признаят правото на данъчен кредит на ревизирания, в размер на сумата от 3 149 444. 00 лв. За процесния период – от 01.12.2020г. до 31.12.2020г., заприходените задължения в счетоводството на “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД по 7 бр. фактури, издадени от “Л. “ ЕООД, са заприходени и платени по банков път, в общ размер на 11 987 940.00 лв. /данъчна основа – 9 989 950.00лв., ДДС – 1 997 990.00 лв./ по отделни фактури, и съответни дати по плащания. В заключението на вещото лице Т. е посочено, че и тези фактури са били надлежно осчетоводени в счетоводството на “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД. При извършената насрещна проверка на “Л. “ ЕООД са представени договор с три анекса към него и приемо- предавателни протоколи, от които се установява, че има реално изпълнение на доставките. Това се потвърждава и от показанията на свид. Б., свид. П. и свид. Л.. Ето защо, следва да се приеме, че неправилно ревизиращите не са признали правото на данъчен кредит на “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД в размер на 1 997 990.00 лв. по тези фактури с този контрагент. По отношение на издадената фактура № 25/ 11.09.2020г. от “П. Б. Г.“ ЕООД, с обща стойност - 1 718 396.00 лв. /данъчна основа – 1 431 996.67 лв., ДДС – 286 399.33 лв./, заприходени задължения в счетоводството на “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД, органите по приходите, неправилно не са признали правото на данъчен кредит на ревизирания търговец, в размер на 286 399.33 лв., след като и тази фактура е надлежно осчетоводена, предвид заключението на вещото лице и показанията на свид. П.. Според експерта и трите търговски дружества – “В. [област]“ ЕООД, “Л. “ ЕООД и “П. Б. Г.“ ЕООД, са регистрирани по ЗДДС лица, включили са в дневниците си за продажби процесните фактури, като ДДС, е отразен на отделен ред. Експертът е констатирал и, че в ревизирания период, и трите посочени търговски дружества, са имали назначени работници/служители, с които да могат реално да извършат възложените им СМР, като подизпълнители. Съвсем отделен е въпросът, че с оглед твърдяната от НАП липса на кадрова обезпеченост на доставчиците за извършване на процесните услуги, следва да бъдат съобразени от настоящата инстанция, и разясненията по т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11, според което Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Освен това според т. 44 и 45 от същото решение на СЕС, Директивата трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. По делото се доказа безспорно, че доставчиците са имали назначени работници на трудов договор – експертизата дори не е оспорена, и в тази част. Установи се също от събраните гласни доказателства, че доставчиците са направили необходимото и са изпратили на съответните обекти работници, като именно тези работници са физически извършители на услугите. Тези гласни доказателства категорично опровергават тезата на органите по приходите, че работниците на оспорващия, сами с негови собствени работници е извършил тази работа. Доказателства от какъвто и да е вид, от страна на НАП, досежно тези обстоятелства не бяха ангажирани. Простото и неколкократно отричане на дадени факти не може да доведе до извод за тяхната липса, респ. за некредитирането им. От своя страна, ревизираният субект, след получаването на доставките и на издадените му счетоводни документи от контрагентите, при спазване на всички изисквания на закона, ги е отразил по надлежния начин в собственото си счетоводство. Нещо повече – разплатил е всички доставки. Плащането на цената е основание за начисляване на данък от доставчика. Щом е извършено плащане данъкът става изискуем и доставчикът е длъжен да го начисли, дори услугата още да не е завършена. Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем от доставчика. Това обстоятелство се явява доказано в случая и неправилно е отказано приспадане на данъчен кредит. Обратното, означава чрез изкуствено прекъсване на механизма на приспадане на данъчен кредит да се нарушат основните принципи на ДДС. Следва да се приеме, че плащането на цената по доставките е пряко и сигурно доказателство за тяхната реалност. Оспореният РА не дава отговор на въпроса - как така са извършени плащания в значителни размери щом като доставки липсват. Тази теза е намерила израз и в практиката на ВАС: Решение № 16572/ 11.12.2013г. пост. по адм. д. № 11266/ 2013г. по описа на I отд., където е казано следното: “… По делото е установено заплащането на данъчната основа и дължимия данък по банков път и на двамата доставчици, което би било лишено от стопанска логика, ако липсват реални доставки...“. В императивната норма на чл. 55, ал. 2 от ТЗ е предвидено, че търговските книги, водени в нарушение на изискванията на този закон и на Закона за счетоводството, не могат да служат като доказателство в полза на тези, които са длъжни да ги водят. В разпоредбата на чл. 51 от ДОПК законодателят е регламентирал, че вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството, и с оглед на другите обстоятелства, установени в хода на производството. Съгласно § 2 от ДР на ДОПК във вр. с чл.144 от АПК във вр. с чл. 182, изр. 1 от ГПК, вписванията в счетоводните книги се преценяват от съда според тяхната редовност и с оглед на другите доказателства по делото. От анализа на преждецитираните норми може да се направи извод, че за да се приеме за доказано, че търговските сделки са реално осъществени, то следва на първо място търговските книги и записванията в тях да са редовно водени, в който смисъл е и разпоредбата на чл. 55, ал.1 от ТЗ. Според вещото лице счетоводството на ревизираното търговско дружество е водено редовно, и в пълно съответствие с изискванията на счетоводното законодателство. Същото се отнася и за счетоводството на дружествата- контрагенти “В. “ ЕООД, “Л. “ ЕООД и “П. Б. Г.“ ЕООД. За целите на данъчното облагане е от значение дали има достатъчно данни за осъществени стопански операции от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно начислен данък, т.е. дали съществуват реални търговски отношения между ревизираното търговско дружество и неговите контрагенти. Установено е също така от събраните доказателства по дело, че доставките, предмет на процесните фактури, не са инцидентни, същите са пряко свързани с предмета на дейност на “Б. С. Г. ИГ“ ЕООД, а също така, и с предмета на дейност на дружествата контрагенти – “В. [област]“ ЕООД, “Л. “ ЕООД и “П. Б. Г.“ ЕООД, в чиито счетоводства, заплащанията са направени по съответните банкови сметки на същите. Поради посоченото, може да се направи обоснован извод, че доставките по процесните фактури, са реално осъществени и не е било налице никакво законово основание на оспорващото дружество, да бъде определен за довнасяне по тях ДДС, съответно лихви за забава. С новооткритите писмени доказателства, които съобразно указанията на ВАС, са приобщени по надлежния процесуален ред от настоящата инстанция - Ревизионен акт № 22220421006943-091-001/ 21.10.2022г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – [област], Съобщение за връчване по чл. 32 от ДОПК № 22220421006943-091-006, Протоколи № 1509917/ 03.11.2022г. и № 1139737/26.10.2022г. на служители на ТД на НАП – [област], Ревизионен акт № 22221021006949-091-001/ 08.09.2022г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – [област] и Ревизионен акт № 22221421006921-091-001/ 13.09.2022г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – [област], се установява по еднопосочен начин, че данъкът, който е начислен от трите дружества по доставките им към “Б. с. т. ИГ“ ЕООД е изискуем от доставчиците - ревизиите и на трите дружества- доставчици са за същите периоди и видове данъчни задължения, както на оспорващото дружество, и в трите ревизионни акта изрично се приема, че данъкът е изискуем от всеки от доставчиците. Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем от доставчика. Ако данъкът от една страна е изискуем от доставчика, а от друга се откаже право на приспадане на данъчен кредит на получателя се нарушава принципът на данъчен неутралитет - Решение на СЕС С-314/17, EU: C: 2017: 901 - Джиосайкъл България - “…Във връзка с гореизложеното, съдът на ЕС отговаря на поставения въпрос, че принципите на данъчен неутралитет и на ефективност на общата система на ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат държава членка да откаже на получател по доставка правото да приспадне платения за получената доставка ДДС, когато за една и съща доставка ДДС е събран, веднъж от доставчика, при положение че същият го е посочил във фактурата, която е издал, и втори път от получателя, в случай че националното законодателство не предвижда възможност за коригиране на ДДС при наличие на ревизионен акт.“ Освен това, както вече бе посочено, правото на приспадане може да бъде отказано само когато данъчният орган установи, въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг субект нагоре по веригата на доставките, в който смисъл е и Решение на Съда (трети състав) от 06.09.2012г. по дело С-324/11. Т знаене в случая не бе констатирано и дори твърдяно от ответника. По изложените съображения, съдът намира сезиращата го жалба за изцяло основателна, и като такава следва да бъде уважена, като се отмени изцяло оспореният ревизионен акт. При този изход на делото, и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, основателно е искането на оспорващото дружество за присъждане на сторените по делото разноски за воденето на делото пред първата и касационната инстанция. Съобразно списъка по чл. 80 от ГПК следва да бъдат присъдени следните суми: по адм. д. № 358/ 2022г. по описа на Административен съд – гр. [област] /50. 00 лв.- заплатена държавна такса; 1 000.00 лв.- възнаграждение на вещото лице; 145 668. 00 лв.- адвокатско възнаграждение или общо сума в размер на 146 718.00 лв./; по адм. д. № 1506/ 2023г. по описа на ВАС /224 980.81 лв.- адвокатско възнаграждение/; по адм. д. № 975/ 2024г. по описа на Административен съд – гр. [област] /225 000.00 лв.- адвокатско възнаграждение/ или общо сума в размер на 596 698.81 лв. Съдът счита, че разноски на оспорващия за производството по отмяна не се дължат в рамките на настоящото производство, тъй като е следвало да бъдат присъдени с решението на ВАС по отмяната, което не е сторено, а даже а налице и изрично произнасяне на състава на ВАС, който в това решение – Решение № 8750/ 15.07.2024г. пост. адм. д. № 10302/ 2023г. по описа на ВАС – стр. 10, абз. 2, изрично сочи, че поради “частичната неоснователност на искането за отмяна, направените от страните в настоящото производство разноски следва да бъдат понесени от тях така, както са сторени, предвид което и претенциите за присъждането им следва да бъдат оставени без уважение. Поради това, съдът не присъжда разноски с настоящото решение“, т.е. тези претендирани разноски не са дължими.