Решение № 512 от 11.4.2024 г. на Административен съд - Габрово по дело № 214/2023 г.

Производството по настоящото адм. дело е образувано въз основа на депозирана в деловодството на Административен съд Габрово жалба с вх. № СДА-01-1789 от 11.10.2023 г., подадена от "••••••••••••••" АД, Севлиево, с [ЕИК], против Ревизионен акт № 29002922004842-091-001 от 19.06.2023 г., издаден от М. В. С. – началник сектор и възложител на ревизията и Д. С. Д., главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията, към ТД на НАП, потвърден с Решение №1288 от 08.09.2023 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" София при ЦУ на НАП.

С процесния РА са приети изложените в ревизионния доклад факти и обстоятелства, фактическите и правни изводи и предложенията за установяване на задължения по видове и периоди.

Приети са за допълнително установено и коригирани задължения по видове и периоди както следва:

Корпоративен данък за 2016 г. – 1 017 961, 35 лв.;

Лихви Корпоративен данък за 2016 г. – 613 124.72 лв.;

Корпоративен данък за 2017 г. – 1 657 834.06;

Лихви Корпоративен данък за 2017 г. – 502 086.02 лв.;

Данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица за IV тримесечие на 2016 г. - 83 564, 78 лв.;

Лихви Данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на zюридически лица за IV тримесечие на 2016 г. - 54 649, 03 лв.;

Данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица за I тримесечие на 2017 г. - 82 751, 53 лв.;

Лихви Данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица за I тримесечие на 2017 г. - 52 025, 24 лв.;

Данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица за II тримесечие на 2017 г. - 84 176, 75 лв.;

Лихви Данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица за || тримесечие на 2017 г. - 50 816, 68 лв.;

Данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица за III тримесечие на 2017 г. - 85 756, 04 лв.;

Лихви Данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица за III Тримесечие на 2017 г. - 49 578, 36 лв.;

Данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица за IV тримесечие на 2017 г. - 86 552, 23 лв.;

Лихви Данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица за IV тримесечие на 2017 г. - 47 826, 60 лв.;

Данък върху доходите на чуждестранни юридически лица за IV тримесечие на 2016 г. - 60 647, 30 лв.;

Данък върху доходите на чуждестранни юридически лица за I тримесечие на 2017 г. - 26 073, 23 лв.;

Данък върху доходите на чуждестранни юридически лица за |II тримесечие на 2017 г. - 28 303, 89 лв.;

Данък върху доходите на чуждестранни юридически лица за |III тримесечие на 2017 г. - 33 738, 77 лв.;

Данък върху доходите на чуждестранни юридически лица за IV тримесечие на 2017 г. - 39 142, 26 лв.;

Изчислен е данък върху добавената стойност по месеци, считано от месец декември 2016 г. до месец декември 2017 г., както и допълнително установени и коригирани задължения по видове и периоди.

На основание чл.175 от ДОПК във вр. с чл.1 от ЗЛДТДПДВ са изчислени лихви за доначисления и невнесен в срок корпоративен данък, както и лихви за доначисления и невнесен в срок данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на чуждестранните юридически лица.

От Удостоверение за електронно връчване се установява, че РА е връчен на своя адресат на 20.06.2023 г. В законния срок, на 03.07.2023 г., по чл. 152, ал. 1 от ДОПК срещу него е подадена жалба до директора на Дирекция ОДОП. РА е оспорен в частта на извършените преобразования и установените допълнителни задължения за корпоративен данък и данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридическите лица по Закона за корпоративното подоходно облагане. В жалбата се сочат конкретно следните части на РА, които са предмет на обжалване:

82 751, 53 лв. главница и 52 025, 24 лихва до 19.06.2023 г. за I тримесечие на 2017 г. 84 176, 75 лв. главница и 50 816, 68 лихви до 19.06.2023 г. за II тримесечие на 2017 г. 85 756, 04 главница и 49 578, 36 лв. лихва до 19.06.2023 г. за III тримесечие на 2017 г. 86 552, 23 лв. главница и 77 826, 60 лихва до 19.06.2023 г. за IV тримесечие на 2017 г. В жалбата си дружеството изтъква, че извършеното преобразуване, върху което се базира РА, е било предприето поради необходимост и по търговски причини, а не с цел заобикаляне или нарушение на данъчното законодателство. В резултат на вливане на едноличния собственик на капитала на ••••••••••, капиталът се трансформира в дълг и необосновано се приема, че това правно валидно действие по вливането и последващото намаляване на капитала поради обезсилване на собствени акции се счита за отклонение от данъчно облагане. За собственика на Видима е налице намаление на инвестицията в капитал, т. к. след вливането акциите на дружеството, принадлежащи на дружеството, са обезсилени.

Обжалваните от дружеството корекции и установените данъчни задължения имат за източник непризнаването на разходи за лихви за двете процесни години – 2016 г. и 2017 г. по договор за заем за придобиване. Този заем е етап от сложна процедура по дългово придобиване през 2007 г. на бизнеса „бани и кухни“ /БК/ на А. С., който е на стойност 1.75 млрд. долара, което се осъществява на 23.07.2007 г., когато това дружество подписва договор за продажба на същия. За България този бизнес се осъществява от „•••••••••••••••“ АД и „•••••••••••••••••••“ АД.

За целта е учредено „••••••••••••••••••••“ /“И. Б. България“/ като холдинг, който да придобие „•••••••••••••• АД и „••••••••••••“ АД. Холдингът е финансиран с 145 800 000 щ. д. под формата на отпуснат кредит за придобиването, който е предоставен от дружеството – майка: „•••••••••••••••••• Б.В.“ /“ИС Холандия“/. След получаване на заема „•••••••••••••••“ закупува двете предприятия. Последва вливане на „••••••••••••“, „••••••••••••••“ и „•••••••••••••“ в едно общо дружество на 31.01.2011 г. – настоящия жалбоподателя, което придобива и пасивите по договора за заем, сключен между „••••••••••••••“ и „••••••••• “, като „••••••••• е и собственост на „•••••••••••“. Лихвите по заема, които дължи и плаща дружеството и в момента, данъчните органи не са признали като разходи на дружеството за намаляване на финансовия резултат, като са счели, че в случая е налице отклонение от данъчно облагане и разходите съставляват скрито разпределение на печалба, поради което с тях са увеличили печалбата, съответно – финансовия резултат за данъчни цели и дължим данък по ЗКПО, както и облагане с 5% данък при източника на скритото разпределение на печалбата, което се квалифицира като дивидент Спорът между страните не касае фактическите обстоятелства, а тълкуването и прилагането на правото. По този повод в жалбата си дружеството изразява становище, че съществените въпроси, водещи до решаване на този спор са следните:

1. Кой е приложимият данъчен закон по отношение на вливането, с което заемът за придобиване се прехвърля на ревизираното дружество и правилно ли органите по приходите прилагат нормата на чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 1 от ЗКПО;

1. Какъв е критерият за признаване/непризнаване на данъчния ефект от вливанията и как вливането на „•••••••••••• във „••••••••••••“ АД се отнася към него;

1. Свързани ли са разходите по заема за придобиване с дейността на дружеството – правоприемник.

Жалбоподателят изразява становището си по тези въпроси, като счита, че в случая е неприложима нормата на чл. 151 от ЗКПО, т.к. според приложимата Директива 90/434 на Съвета от 23.07.1990 г. държавите членки могат да откажат да признаят данъчния ефект на вливане само на основанията, предвидени в същата. Счита, че данъчните органи нито твърдят, нито доказват наличието на субективния елемент по чл. 151 от ЗКПО – преобразуването да е насочено към специфична цел – отклонение от данъчно облагане. Не е налице и обективният елемент – отклоняване от данъчно облагане. Изтъкват се правни и бизнес причини за вливането: изисквания на финансовите институции; необходимост от учредяване на залог върху активите на „••••••••••••••“ на забраната по чл. 187, ал. 3от ТЗ; оптимизиране на паричните потоци и оптимизиране структурата на групата. Придобиването на бизнеса на „Бани и кухни“ на „•••••••••••••••••“ съставлява придобиване с дългово финансиране – основен източник за изплащане, като обичайна практика на финансовите институции е поставянето на условие заемите да бъдат максимално близко до активите, генериращи паричните потоци. Така се понижава цената на финансирането.

Ответният административен орган - Директор на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, изтъква следните съображения в подкрепа на РА:

Ревизираното дружество има за основна дейност производство и търговия на санитарна арматура и фаянс, както и продуктово развитие, дистрибуционен център, център за финансова отчетност и за информационни технологии и поддържане на комуникацията на групата „••••••••••••••“. Има два завода за производство в гр. Севлиево - за санитарна арматура и санитарна керамика.

На 23.07.2007 г. американско дружество – „•••••••••••••••“ продава на „•••••••••••••••“, Люксембург, дялове на дружествата си „Бани и кухни“ /БК/. Дъщерни компании на продавача са други американски дружества, които притежават точно определени части от дяловия капитал на „••••••••••••••“ АД и „•••••••••••• АД.

На 14.09.2007 г. „••••••••••••••“ Б.В., регистрирано в Кралство Холандия, решава да учреди в България ЕАД „••••••••••• “ и то е регистрирано на 11.10.2007 г. в СГС с предмет на дейност – търговско представителство, посредническа дейност, реклама, маркетинг и друга незабранена от закона дейност, с едноличен собственик на капитала – холандското дружество.

През 2007 г. са прехвърлени акции от дяловия капитал на „••••••••••••“ АД и „•••••••••••••“ АД от американските дружества на „••••••••••••••“ ЕАД. Към момента на прехвърлянето придобилото акции дружество не е осъществявало търговска дейност и не е реализирало приходи, с които да финансира операцията. По тази причина на 31.10.2007 г. между „•••••••••••• “ ЕАД и „едноличния собственик на капитала му – „••••••••••••••“ Б.В. се сключва договор за заем за 145 880 000 щ.д. за срок от 8 години с договорена лихва по заема, като договорената, но неизплатена лихва е предвидено да се капитализира в стойността на заема. В резултат на сключените договори за прехвърляне на акции „•••••••••••••“ ЕАД става едноличен собственик на капитала на „••••••••••••“ ЕАД и „••••••••••••“ ЕАД.

На 22.05.2008 г. се сключва договор за преобразуване между „••••••••••“ ЕАД и „••••••••••“ ЕАД, като второто дружество се влива в първото. Към този момент приемащото дружество е с капитал 35 177 098.00 лв., който е внесен изцяло. „•••••••••••• “ ЕАД е с регистриран и изцяло внесен капитал от 60 000 лв. В резултат на вливането чрез „••••••••••“ ЕАД, „•••••••••••• “ придобива акции в „••••••••••••“ ЕАД и става негов акционер. Съгласно договора за преобразуване, дружествата са определили цена на акция, като за 35 177 098 акции на „•••••••••••••“ АД и собствен капитал 121 648 200 лв., тази цена е 3, 46 лв. на акция. За „•••••••••••••••“ ЕАД при 6 000 акции и собствен капитал 51 971 130.00 лв. тази цена е 8 661.86 лв. или за 1 акция на „••••••••• “ ЕАД е налице коефициент за замяна с 2 503.4 нови акции на „••••••••••••“ ЕАД. „•••••••••••“ ЕАД се влива в „••••••••••••“ ЕАД и правоприемникът издава 15 020 400 бр. нови акции на „••••••••••••••“ Б.В. През 2008 г. при предходна ревизия на настоящия жалбоподател е възложена експертиза, която е установила, че индикативната стойност на една акция на „••••••••••••“ ЕАД е - /минус/ 24 472.54 лв., като за всяка акция с номинал от 10.00 лв. е налице дълг, равняващ се на такава стойност, т.к. това дружество е обременено със задължения и всяка негова акция намалява стойността на акциите в „••••••••••••“ АД с 4 400.27 лв. В настоящата ревизия е налице позоваване на тази експертиза. По тази причина и според експертизата следва да се намали капиталът на приемащото дружество, а не да бъде увеличен., т.к. вливането води до намаляване чистата стойност на имуществото му, поради приемането на задължението по заема, без да са налице активи. Така, към датата на вливането – 28.08.2008г., собственият капитал на „•••••••••••••“ ЕАД е 155 321 000.00 лв., а след вливането той е намалял на 48 805 489.00 лв. и чистата стойност на една акция става 1.39 лв. С Ревизионни актове, издавани в периода 2008 – 2013 г., е установено, че в резултат на изпълнението на условията по сделката за вливането се е стигнало до деклариране на намален данъчен финансов резултат на „•••••••••••••“ АД, поради отчитането на разходи за лихви за закупуването на акции от влялото се дружество.

Конкретно за ревизираните периоди е установено, че през 2016 г. отчетените от дружеството разходи за лихви са на стойност 6 649 995, 14 лв., а за 2017 г. съответно 6 784 730, 95 лв. Застъпена е тезата, че по отношение на така отчетените разходи са изпълнени предпоставките, както на чл.151, така и на чл.16 ал.1 във вр. с ал.3 и чл.26 т.11 от ЗКПО, поради което със същите е преобразуван финансовия резултат за 2016 и 2017 и е начислен допълнително корпоративен данък. Прието е, че в хипотезата на чл.16 ал.1 от ЗКПО се разглеждат сделки, включително между несвързани лица, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Следва извода, че законодателят не е предвидил като елемент от фактическия състав на нормата наличието на осъзната преследвана цел /намерение/, отклонение от данъчното облагане, а за прилагането й е достатъчно сделката да е реализирана обективно при такива условия, че те да пораждат отклонение от облагане, без да се изисква нарочно изследване на това дали в основата на сделката стои и намерение за постигане на този ефект.

Прието е също така, че разходите за лихви по заем, който е предоставен с цел закупуването на акциите на „••••••••••• АД и който същият изплаща в резултат на вливането в него на дружеството майка, не са разход, който обезпечава производствената или инвестиционната дейност на дружеството, нито съпътстващи тази дейност финансови разходи, разходи за развитие на пазари, ной-хау и др., а са разход за поемане на чужд дълг и с тях се покриват разходи по придобиване на акциите му от друго лице. С този довод се счита, че е изпълнена хипотезата на чл.16 ал.3 от ЗКПО, който съдържа законова фикция за отклонение от данъчно облагане.

Решаващият орган счита, че независимо от наличието на валидни търговски съображения, самият механизъм на реализиране на сделката сочи към наличие на изкуствено създадена и осъществена схема, при която придобиването на капитала на „И••••••••••••••“ АД се извършва посредством създаденото само за тази цел дружество „•••••••••••••••“ ЕАД, неосъществяващо стопанска или друга дейност. Тоест, начина на осъществяване на сделката сочи наличие на основна цел – отклонение от данъчно облагане.

В решението на административният орган се разглеждат детайлно въпросите поставени от дружеството, за които последното счита, че са съществени за изхода на спора:

Твърдението, че специалните правила за данъчните ефекти на вливането изключват общите такива, респективно, че липсват основания за прилагане на чл. 151 от ЗКПО, решаващият орган приема за неоснователно.

С оглед разпоредбите на Директива 90/434/ ЕИО от 23.07.1990 г. и последвалата я Директива 2009/133/ЕО от 19.10.2009 г. се прави извод, че отказ от прилагането на принципите осигуряващи данъчна неутралност е възможен не само в случаите, в които чрез сделката се цели отклонение от данъчно облагане, но и когато наред с икономическите предпоставки, начинът на преобразуване е така структуриран, че доказва преследвана цел - отклонение от облагане. Директивите само сочат, че индикация за отклонение е липсата на реални търговски причини за извършването му. В този смисъл правоприлагащите органи имат правото в контекста на всяка конкретна фактическа обстановка да изследват предпоставките за извършване на това преобразуване и да формират извод, доколко то е с цел отклонение.

По отношение на приложимия данъчен закон при вливания ревизираното лице поддържа тезата, че е налице позоваване на неприложими разпоредби. Счита, че прилагането на чл.26 т.11 и чл.16 от ЗКПО е фундаментална грешка като се позовава на практиката на СЕС по чл.11 б.а от Директива 90/434 на Съвета от 23.юли 1990 г относно общата система на данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки. Акцентира, че не е достатъчно сделката да води до отклонение, а следва в основата й да е именно намерение за постигане на този данъчен ефект.

Административният орган не възприема тези доводи. Позовава се на чл.11 и чл.15 т.1 б.а от Директивата, където е предвидена възможност държавите членки да откажат да прилагат последиците, осигуряващи данъчна неутралност на преобразуването в случаите, когато последното има за своя основна цели или като едно основните си цели избягването на плащане на данъчни или отклонение от данъчното облаган. Чл.1(5 от своя страна дава възможност една държава членка да откаже да приложи всички или част от разпоредбите на членове 4-14 или да оттегли предимствата, когато една от операциите, посочени в чл.1 има за своя основна цел измама или укриване на данъци.

В решението се посочва, че в изпълнение на изискването за транспониране на директивите на ЕС, България е приела данъчно законодателство относно преобразуванията. На основание чл.151 от ЗКПО разпоредбите на съответния раздел не се прилагат, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчно облагане, а такова е налице и когато липсва икономическа обосновка за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждане с активи. Обсъдени са решения по дело С-126/10 и С-196/04 като се формира извод, че констатираната в настоящето производство фактическа обстановка, съгласно практиката на СЕС по прилагане на Директива 90/434 на Съвета покрива признаците на преобразуване, което не е икономически обосновано и спрямо него не намират приложение нормите на глава XIX раздел II от ЗКПО. По подробно изложени съображения административният орган не е приема твърдението, че използването на междинното звено е в изпълнение на инвестиционни политики и политики по управление на риска на финансиращите институции.

Като неоснователно се приема твърдението, че закупуването на акциите чрез използване на междинно звено и неговото последващо вливане е продиктувано от необходимостта да не се наруши забраната по чл.178е ал.3 от ТЗ. Посочената разпоредба има за цел избягване изразходването на средства на дружеството за придобиване на негови акции. Затова и законодателят, предвид разпоредбата на чл.23 ал.1 от Втора директива на съвета 77/91/ЕИО относно учредяването на акционерни дружества и поддържането и промяната на техния капитал и последващите изменения с Директива 92/101/ЕИО и Директива 2006/68/ЕО на Европейския парламент забранява отпускането на заеми от дружество за придобиване на негови акции от трето лице, както и обезпечаването чрез всички видове персонални и реални обезпечения на подобно придобиване. Сделките в нарушение на тази императивна забрана са нищожни и точно тази забрана в случая е заобиколена според административния орган.

Като неоснователни и недоказани се приемат твърденията, че вливането е продиктувано от съображения за несигурност на дохода от дивиденти, както и че вливането се извършва, за да се осигури своевременно изплащане на заема. По отношение на довода, че вливането е с цел постигане оптимизация на бизнес структурата на групата в България са развити подробни аргументи, водещи до извода, че при сделка по вливане като тази в настоящия случай, при която предвид обхвата на очакваното данъчно предимство – намаление на данъчния финансов резултат с разходи за лихви, вариращи от 2007 г. до 2017 г. между 10 милиона и 5 милиона годишно, а направената икономия по отношение на структурните разходи е съвсем незначителна, не може да се приеме за валидно търговско съображение.

За направените разходи за лихви по заема ревизиращите органи приемат, че е налице сделка, сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 от ЗКПО, вследствие на което данъчният финансов резултат е определен, без да се вземе под внимание сделката, като е взет предвид резултатът, който би бил налице при извършването на обичайна сделка от същия вид, насочена към постигане на същия икономически резултат, която обаче не води до отклонение от данъчно облагане. Според АО счита, че са налице основания за прилагане на чл.16 ал.1 във вр. с чл.26 т.11 от ЗКПО.

С оглед на подробно и изчерпателно изложените аргументи, решаващият орган е счел, че правилно и законосъобразно начислените разходи за лихви са квалифицирани като скрито разпределение на печалбата, поради което и с глед разпоредбата на чл. 194, ал. 3, т. от ЗКПО и §1, т. 4, 6. „в“ от ДР на ЗКПО за същите се дължи данък при източника.

В откритото съдебно заседание жалбоподателят се представлява от адв. П., която поддържа депозираната жалба.

Ответникът се представлява от юрисконсулт М. М., който оспорва жалбата.

Административен съд – Габрово, след като прецени допустимостта на жалбата и изложените в нея доводи, както и данните по делото, приема за установено следното от фактическа страна.

Съдът, след като съобрази събраните по делото писмени и гласни доказателства, становището и доводите на страните по делото и след служебна проверка за законосъобразност на обжалвания административен акт на основание чл. 168, ал. 1 във вр. с чл. 146 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Началото на ревизионното производство е сложено със Заповед за възлагане на ревизия № Р-29002922004842-020-001/26.09.2022 г., връчена същия ден по електронен път, с която е възложена ревизия на „•••••••••••••••“ АД за определяне на следните видове задължения на дружеството по периоди:

На 22.12.2022 г. е издадена Заповед за изменение на Заповед за възлагане на ревизия №Р-29002922004842-020-002, съгласно която ревизията следва да завърши до 24.02.2023 г. Заповедите са подписани от М. С. – и.д началник сектор в отдел „Контрол“ при ТД на НАП ГДО, оправомощена със Заповед № ГДО-31 от 13.03.2018 г. на директор ТД на НАП, приложена по делото.

Със заповед за спиране №Р-29002922004842-023-001–03.01.2023 г. производството е спряно на основание чл.34 ал.1 т.5 от ДОПК до представяне на исканите документи, но за неповече от три месеца.

Със заповед № Р-29002922004842-143-001/04.04.2023 г. същото е възобновено За резултатите от ревизията е издаден Ревизионен доклад /РД/ № Р-29002922004842-092-001/29.05.2023 г. /в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК/, като в срока по чл.117, ал.5 от ДОПК не е подадено възражение.

Ревизионното производство е приключило с издаването на РА № Р-29002922004842-091-001/19.06.2023 г. от органа възложил ревизията и ръководителя на същата. Ревизионният акт е обжалван пред Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП в посочените негови части. Директорът на Дирекция ОДОП - София, при ЦУ на НАП е потвърдил обжалвания пред него РА в обжалваните части и определените задължения.

Съдът е сезиран с жалба срещу описаните части на РА, обжалвани по административен ред и потвърдени с посоченото решение.

Между страните няма спор по фактите, спорът е по правото.

Установени са следните факти по корпоративното преобразуване, имащи значение за настоящия правен спор:

На 23.07.2007 г. между •••••••••••••••••/ - корпорация, учредена по законите на щата Делауер, Съединени американски щати /продавач/ и ••••••••••••••••• /купувач/, дружество, учредено по законите на Люксембург, се сключва договор за покупко-продажба на капитал, съгласно който АСД се споразумява пряко или чрез различните си дъщерни компании да продаде на купувача и на една или повече от неговите дъщерни компании дяловете на фирмите от направление „Бани & Кухни".

През септември 2007 г. „•••••••••••••••••••" Б.В. - дружество, регистрирано в Нидерландия, /тогава Холандия/, решава да учреди в България еднолично акционерно дружество с наименование „••••••••••••••••••" ЕАД /И. Б. България/. С Решение № 1 от 11.10.2007 г. на СГС по ф. д. № 15312/2007 г. на Софийски градски съд, е регистрирано това дружество с предмет на дейност - търговско представителство, посредническа дейност в областта на търговията и услугите, рекламни и маркетинг дейности, както и всяка друга търговска дейност, която не е забранена от закона. Едноличен собственик на капитала е „•••••••••••• " Б.В.

В резултат на сключените договори за прехвърляне на акции „••••••••••••••••" ЕАД става едноличен собственик на капитала на „••••••••••••••••" АД и „••••••••••••••••••" АД.

Доколкото към датата на покупката на акциите, „•••••••••••••••••" ЕАД не е осъществявало стопанска дейност и не е реализирало приходи, с които да финансира стопанската операция, на 31.10.2007 г. между него и едноличния собственик на капитала му - „••••••••••••••••••" Б. В. се сключва договор за заем на сумата от 145 880 000, 00 щатски долара за срок от 8 години. Договореният лихвен процент е LIBOR плюс 3, 5% и ефективен лихвен процент от 8, 13%. С договора е предвидено начислената, но неизплатена в срок лихва, да се капитализира в стойността на заема.

На 22.05.2008 г. се сключва договор за преобразуване между „•••••••••••••••••" АД, като приемащо дружество, и „•••••••••••• " ЕАД, като преобразуващо се дружество, по силата на който „••••••••••••••" ЕАД се влива в „•••••••••••••••" АД. Към датата на вливането „••••••••••••••••••" АД /приемащо дружество/ е с регистриран капитал в размер на 35 177 098, 00 лв., който е внесен изцяло. „••••••••••••••" ЕАД е с регистриран и изцяло внесен капитал в размер на 60 000, 00 лв., който е разделен на 6 000 поименни акции. В резултат на вливането единственият акционер на „•••••••••••••••" ЕАД - „••••••••••••••/ Б.В. придобива акции в „•••••••••••••••" АД и става негов акционер.

След преобразуване чрез вливане „•••••••••••••••" АД издава нови 15 020 400 бр. акции, поименни, налични, с право на глас, с номинална стойност 1, 00 лев всяка, инкорпорирани в ново временно удостоверение, което се получава от „••••••••••• " Б.В., съгласно условията на чл. 7 от договора за преобразуване. В резултат на вливането задълженията на „•••••••••••••••• " ЕАД, в т. ч. и тези произтичащи от договора за междудружествен заем от 31.10.2007 г. с едноличния собственик на капитала „••••••••••• " Б.В., стават задължения на „••••••••••••••••" АД.

По направените от жалбоподателя възражения срещу двата основни пункта по РА съдът приема от правна страна следното:

Относно непризнаването за разход за данъчни цели на лихвите по заема, начислени и платени за 2016 и 2017 г. АСГ счита за неоснователно твърдението на жалбоподателя, че неправилно е определен приложимия материален закон.

Настоящият съдебен състав се присъединява към становището, че приходните органи правилно са приложили нормите на чл. 16, и чл. 26, т. 1 от ЗКПО които са в съответствие с нормата на чл. 151 от същия закон.

Чл.151 от ЗКПО се намира в Раздел II от тази глава урежда специфичния режим на облагане при преобразуване, който съгласно чл. 125 се прилага при вливане, сливане, разделяне, отделяне, прехвърляне на обособена дейност и замяна на акции или дялове по смисъла на чл. 126-131, в които участват местни дружества и/или дружества от друга държава-членка на Европейския съюз. Въвеждат се специални правила, регулиращи обществените отношения свързани с преобразуване на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятия, какъвто по принцип е и настоящият случай.

Съдържащия се в чл. 151 коректив предвижда разпоредбите на този раздел да не се прилагат, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчното облагане. Смята се, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждането с активи. Именно на това основание се базира АО и именно тук се разминава тълкуването му с това, което изпъква жалбоподателя. Според трактовката, , съдържаща се в жалбата, чл. 151 от ЗКПО предвиждал едни основания за непризнаване на данъчния ефект от преобразуването, а чл. 16, ал.1 и чл. 26, т.1 от същия закон – различни. Настоящият съдебен състав също счита, че двата текста следва да се тълкуват и да се прилагат едновременно, т.к. не си противоречат. Законодателят е предвидил, че ако е налице хипотезата на чл. 151, то няма да бъдат приложени специалните разпоредби на Раздел ІІ от Глава 19 на ЗКПО, а ще намерят приложение общите такива, в частност тези на чл. 16, ал.1 и чл. 26, т.1. В нормата на чл.151 не са предвидени отделни и различни основания за непризнаване на данъчния ефект на преобразуването, а са предвидени основанията, които, ако са налице, ще бъдат приложени общите правила. Точно заради наличието на чл. 151, приходните органи са приложили и са основали РА на чл. 16, ал.1 и чл. 26, т.1.

Според жалбоподателя, чл.151 изисквал две условия които кумулативно следвало да са налице за да се откажат данъчните ефекти на сливането. Това били: 1) субективен елемент /цел/ - преобразуването да е насочено към специфична цел, а именно отклонение от данъчно облагане и 2) обективен елемент /резултат/ да е налице отклонение от данъчно облагане /липса на икономическа обосновка/.

Различното тълкуване идва от използването в разпоредбата на израза „е насочено“. Субективен елемент в смисъл на психическо отношение към постигнатия краен резултат не може да бъде обследван. За фиска не е важно намерението, целта, волята, желанието и т.н. на данъчните субекти. За фиска е важно дали същият е увреден или не. Законодателят не е предвидил субективен елемент, напр. форма на вина, а само обективен такъв – увреждане на фиска. Поради това се налага извода, че в случаите когато поради извършено преобразуване се е стигнало до отклонение или избягване на данъчно облагане, разпоредбите на Раздел ІІ от Глава 19 на ЗКПО няма да намерят приложение. Изречение второ на посочената норма не е част от фактическия състав на изречение първо, а с него се въвежда една необорима презумпция – освен във всички останали /тъй като в изречение първо не са изброени изрично/ случаи, в които се е постигнало отклонение от данъчно облагане, такова отклонение е налице и винаги когато „ липсва икономическа обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждането с активи“. Следователно изречение второ не поставя граници в приложното поле на изречение първо, а е частен случай на хипотезата на изречение първо. По тази причина не е необходимо във всеки случай да бъде изследвано дали преобразуването е икономически обосновано или прикрива разпореждане с активи. Ако един от тези два елемента са налице, несъмнено ще е налично отклонение от данъчно облагане. Но общата хипотеза на изречение първо прегражда приложението на нормите на Раздел ІІ, от Глава 19, когато бъде констатирано отклонение или избягване на данъчно облагане, независимо, че в конкретния случай е възможно да е налице икономическа обоснованост и да липсва прикрито разпореждане с активи.

По изложените съображения е необходимо да се изследва, дали правилно приходните органи са възприели, че в случая е налице отклонение от данъчно облагане. Не се споделя развитата в жалбата теза, че по смисъла на разпоредбата „за прилагането й е достатъчно да е реализирана обективно при такива условия, че те да пораждат отклонение от облагане, без да се изисква нарочно изследване на това дали в основата на сделката стои и намерение за постигане на този ефект“.

Според жалбоподателя били налице четири валидни правни и бизнес причини за извършеното вливане и следствието от това вливане – поемането на заема за придобиване, а именно: 1.изисквания на финансиращите институции; 2.необходимост да бъде учреден залог върху активите на дружеството жалбоподател и да се „адресира“ забраната на чл. 187е, ал.3 от ТЗ; 3. оптимизиране на паричните потоци и 4.оптимизиране на структурата на групата.

Съдът намира, че нито една от изброените причини, не може да се противопостави на факта, че преобразуването е довело до отклонение от данъчно облагане. Какви са били изискванията на кредитните институции е без значение за настоящия спор. Тези изисквания, дори и да са доказани по несъмнен начин, не могат да противоречат на императивни нормативни правила. Освен това съдът намира, че жалбоподателят не е доказал, че са били налице точно такива изисквания от страна на „финансиращите институции“, не е посочил и установил кои са тези институции, по какъв начин и на какво основание са поставили изискванията си, дали и каква е обвързващата за страните по заема сила на такива едни изисквания и какво би последвало, ако тези изисквания не бяха изпълнени. Нуждата от учредяване на залог и желанието да бъдат оптимизирани парични потоци и структура на групата са цели които един частно-правен субект е поставил пред себе си и тяхното постигане не следва да бъде осъществявано, посредством увреждане на фиска. А такова увреждане, с процесното вливане и условията, свързани с него, е налице. Ако бяха избрани друга структура на придобиване и бяха извършени други конкретни стъпки по придобиването, то нямаше да се стигне до отклонение от данъчно облагане. Несъмнено извършените сделки по прехвърлянето на акции и тяхното финансиране не са недействителни, съгласно правилата на гражданското, облигационното и търговското право, но извършени по този начин са довели до отклонение от данъчно облагане, поради което и на основание чл. 151 от ЗКПО, органите по приходите законосъобразно са приели, че не следва да намерят приложение специалните правила на Раздел ІІ от Глава 19 на ЗКПО, и правилно са се позовали на чл. 16, ал.1 и чл. 26, т.1 от същия закон.

Доводите, че при друг по-различен начин на придобиване на акциите на „•••••••••••••" АД, от страна холандското дружество, би довело до не толкова изгодни условия на заема са неотносими към настоящия правен спор. По отношение на заема, отпуснат на „••••••••••••••••••“ съдът намира, че това, дали същото дружество е разполагало с достатъчно средства за придобие бизнеса „кухни и бани“, дали му се налагало да получи кредит за тази цел, дали при по-изгодни или при по-малко изгодни условия ще получи кредита, са обстоятелства без значение и не водят до промяна в крайните изводи.

Твърдяната необходимост да се учреди залог върху активите на ••••••••••••и да се адресира забраната по чл.187е ал.3 от ТЗ също не се споделя от съда. Холандското дружество вместо да придобие директно акциите на ревизирания субект, създава холдингово дружество, което на разполага с никакви средства. Необходимите средства за покупката на акциите на •••••••••• /вместо да бъдат броени директно на продавачите на тези акции/ се дават в заем на нищо не притежаващото холдингово дружество. Договарят се и лихви – цена на сделката по заема. След покупката и процесното вливане се постига желанието на холандското дружество да притежава акциите на „••••••••••••••••“ АД. Но освен това е поставена и още една цел – притежаваното предприятие да плаща по-малко данъци, заради това, че ще изплаща лихви на притежаващия го, поради факта, че го притежава.

В случая не е налице правна необходимост от гарантиране на заема. Цялата политика, всички действия на Видима, са проекция на управленските решения на притежаващото го холандско дружество. От последното зависи цялостното поведение на придобитото от него българско предприятие. Така че вписването на залог върху активите на последното с цел обезпечение на заема, отпуснат му от собственика му, е лишено от правна и житейска логика. В случая явно е заобиколена забраната на чл. 187е, ал.3 от ТЗ. Тази правна норма забранявана дружество /в случая „•••••••••••••••“ АД/ да предоставя заеми или да обезпечава придобиването на негови акции от трето лице. Вярно е, че ДЗЛ не е предоставило заем за придобиването на неговите акции, но заплаща реално със стойността на лихвите заема, който собственикът му е предоставил на влелия се в него предишен притежател на акциите, създаден само с тази цел.

Самият жалбоподател сочи, че посредством прехвърлянето на дълга по заема за придобиване се насочват парични потоци към холандското дружество-майка. По този начин се гарантират приходи, за сметка на или заедно със евентуалния дивидент за това дружество-майка.

В заключение от изложеното дотук, се налага изводът, че е налице хипотезата на чл. 151 ЗКПО, а именно – с вливането се цели отклонение от данъчно облагане, поради което правилно приходните органи позовавайки се на чл. 16, ал.1 от ЗКПО, не са взели под внимание условията на това преобразуване, водещи до заплащане на лихви по заема за придобиването. Правилно тези разходи не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т.1 от ЗКПО, тъй като несъмнено заплащането на тези лихви не е свързано с дейността на дружеството-жалбоподател. В тази смисъл е и непротиворечивата практика на ВАС на РБ по идентични казуси, цитирани и в самото Решение, издадено от ответника в хода на административното оспорване на РА.

По тази причина правилно е преобразуван финансовия резултат на дружеството в посока увеличение, като ревизиращите органи не са признали разходите за лихви, начислени и платени по договора за заем.

Относно данъка при източника върху разходите за лихви АСГ намира, че приходните органи са стигнали до извода, че е налице скрито разпределение на печалбата и са определили данък при източника, на основание чл. 194 ЗКПО, във връзка с §1, т.5, б. „а“ от ДР на ЗКПО, като този извод е правилен.

Съгласно нормите на чл. 194, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО с данък при източника се облагат дивидентите, разпределени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица в случаите на скрито разпределение на печалба, като съгласно ал. 2 данъкът е окончателен и се удържа от местните юридически лица, разпределящи дивиденти - в случая от ДЗЛ „•••••••••••••• “ АД. Според легалната дефиниция, съдържаща се в §1, т.5, б. „а“ от ДР на ЗКПО, "скрито разпределение на печалба" са и сумите, разходвани за несвързана с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност, какъвто е настоящият случай.

С оглед гореизложеното съдът намира, че разходите за лихви по заема за придобиването не са свързани с дейността на ДЗЛ, който заем е отпуснат от холандското дружество-майка на дъщерното й „•••••••••••••••••" ЕАД с цел - дъщерното дружество да придобие на акциите на „•••••••••••••“ АД. Ако •••••••••••••••••" ЕАД е било холдингово дружество и негова цел е била придобиването на акциите на ревизирания субект, с което притежание се изчерпва е дейността му, като за това дружество е възможно разходите за заплащане на лихви по заема за придобиване да бъдат възприети като такива, които са свързани с дейността му. По отношение на ревизираното лице, обаче тези разходи не са свързани с неговата дейност. Кръгът от доходи с източник РБ, които имат характер на основа за облагане с данък при източника, са лимитативно изброени в чл.12 от ЗКПО. По смисъла на чл.12 ал.4 от ЗКПО доходите от дивиденти и ликвидационни дялове от участие в местни юридически лица са от източник в страната.

При съществуващата законова рамка и доколкото изплащането на лихви по заема, послужил за придобиване на собствените му акции, не е свързано със стопанската му дейност, а представлява разход в полза на едноличния собственик на капитала, тъй като покрива неговите задължения във връзка с придобиване на акциите е начислен данък при източника в размер на 83 546, 78 лв. за четвърто тримесечие на 2016 г., 82 751, 53 лева за първото, 85 756, 04 лв. за третото тримесечие и 86 552, 23 лв. за четвъртото тримесечие на 2017 г., ведно с лихви за забава.

Няма спор, че поради вливането, „••••••••••••••“ АД е универсален правоприемник на влялото с нея дружество. Правата и задълженията на влялото се дружество, са станали част от патримониума на Видима. В изпълнение на тези задължения приобретателят изплаща сумите по заема, ведно със съпътстващите ги лихви и такси. Но по съображенията изложени по-горе на основание чл. 16, чл. 26 във връзка с чл. 151 от ЗКПО, този ефект от вливането няма да бъде признат за данъчни цели и разходите за лихви следва да бъдат обложени. Поетият от жалбоподателя разход, с който се намалява неговия финансов резултат е доход за холандското дружество. Правилно приходните органи са приели, че то представлява дивидент в полза на едноличния собственик на капитала.

Данъкът при източника е правилно определен с оглед нормата на чл. 197 ЗКПО, според която данъчната основа за определяне на данъка, удържан при източника за доходите от дивиденти, е брутният размер на разпределените дивиденти.

Както е посочено в самата жалба, основният въпрос по делото – дали корпоративното преобразуване през 2008 г. представлява отклонение от данъчното облагане - е бил предмет на спор с НАП в редица ревизии, в резултат на което може да се приеме, че по казуса има утвърдена съдебна практика. По изложените по-горе съображения настоящият съдебен състав също намира, че жалбата е неоснователна и като такава следва да се остави без уважение.

С оглед този резултат на делото, основателна се явява претенцията на ответника за присъждане на сторените от него деловодни разноски на основание, чл.161, ал.1, изр.3 от ДОПК – 79 032.00 лв. юрисконсултско възнаграждение, определено по правилото на чл. 8, ал. 1, във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 7 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, Административен съд – Габрово