Тълкувателно решение № 3 от 06.06.2008 г. на ВАС по тълк. д. № 2/2008 г.
ВАС06.06.2008 г.
Диспозитив
Лицата, упражняващи свободна професия, включително частните съдебни изпълнители и нотариусите, не подлежат на задължителна регистрация по Закона за данък върху добавената стойност за периода от влизане в сила на решение № 7 от 23 април 2007 г. по к.д. № 1/2007 г. на Конституционния съд /обн., ДВ, бр. № 37 от 8 май 2007 г./ до влизане в сила на Закона за изменение и допълнение на Закона за данъка върху добавената стойност /обн., ДВ, бр. 108 от 19.12.2007 г./.
Мотиви
Председателят на Върховния административен съд на основание чл.124 и 125 от Закона за съдебната власт е направил искане до Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд да се произнесе с тълкувателно решение по въпроса: „Подлежат ли на задължителна регистрация по Закона за данък върху добавената стойност лицата, упражняващи свободна професия, включително частен съдебен изпълнител и нотариус за периода от влизане в сила на решение № 7 от 23 април 2007 г. по к.д. № 1/2007г. на Конституционния съд /обн., ДВ, бр. 37 от 8 май 2007 г./ до влизане в сила на Закона за изменение и допълнение на Закона за данък върху добавената стойност /обн., ДВ, бр. 108 от 19.12.2007 г./. В искането се посочва, че в съдебната практика има противоречиви становища по прилагането на чл. 3, ал. 2 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/. Според едното от тях лицата, упражняващи свободна професия, включително професия на частен съдебен изпълнител и нотариус, са включени в кръга на данъчно задължените лица с изрична законова разпоредба – чл. 3, ал. 2, изр. 1 ЗДДС. След изключването им с решението на Конституционния съд тези лица подлежат на дерегистрация, тъй като съгласно чл. 60 от Конституцията на Република България данъчното законодателство не може да бъде тълкувано разширително. Според второто становище дейността на нотариусите отговаря на законовите критерии за независима икономическа дейност по чл. 3 ЗДДС, поради което нотариусите и другите лица, изброени в обявения за противоконституционен текст от чл. 3, ал. 2, изр. 1 ЗДДС в сила от 1 януари 2007 г., е следвало да се регистрират по ДДС през целия период на действие на тази законова норма. Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд, за да се произнесе, взе предвид следното: По чл. 3, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност /обн., ДВ, бр. 63/2006г., в сила от 1 януари 2007г./ данъчно задължено по този закон е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Според чл. 3, ал. 2, изр.1 ЗДДС независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Според чл. 3, ал. 2, изр. 2 ЗДДС независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатация на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. По чл. 3, ал. 3 ЗДДС не е независима икономическа дейност осъществяваната от физически лица по трудово правоотношение или по приравнено на трудово, както и дейността на физически лица, които не са еднолични търговци, уредена в закон по управление и контрол на юридически лица. С решение № 7/23 април 2007 г. по к.д. № 1/2007 г., обнародвано в ДВ, бр. 37/8 май 2007 г., Конституционният съд на Република България на процедурно основание обяви за противоконституционен израза „както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус”от чл. 3, ал. 2, изр. 1 ЗДДС. Със ЗИДЗДДС, обнародван в ДВ, бр. 108/19.12.2007 г., в сила от 19.12.2007 г., изразът обявен за противоконституционен с цитираното решение на Конституционния съд на Република България, е добавен към текста на чл. 3, ал. 2, изр. 1 ЗДДС. В цитирания чл. 3, ал. 2, изр. 1 ЗДДС като независима икономическа дейност е определена дейността, осъществявана от производители, търговци, лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство. Добавката „както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус”е разграничена от дейностите, които според цитирания текст представляват независима икономическа дейност, с което законодателят приравнява дейността на лицата, упражняващи свободни професии, частните съдебни изпълнители и нотариусите на дейностите на лицата, които представляват независима икономическа дейност, изброени в първата част на чл. 3, ал. 2, изр. 1 ЗДДС. С обявяването на израза „както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус”за противоконституционен съгласно чл. 151, ал.2 от Конституцията на Република България този текст не се прилага от деня на влизане на решението в сила. По същия текст решенията на Конституционния съд влизат в сила три дни след обнародването им в „Държавен вестник”. В случая решението е обнародвано на 8 май 2007 г. и влиза в сила на 12 май 2007 г. До второто включване на противоконституционния текст в чл. 3, ал. 2, изр. 1 ЗДДС със Закона за изменение и допълнение на Закона за данък върху добавената стойност, обнародван в ДВ, бр. 108/19.12.2007 г., в сила от 19.12.2007 г., няма законно основание лицата, упражняващи свободна професия, нотариусите и частните съдебни изпълнители да бъдат регистрирани като данъчно задължени лица по ЗДДС. Ако понятието независима икономическа дейност обхващаше дейността на лицата, упражняващи свободни професии, на нотариусите и частните съдебни изпълнители, изричното им посочване в закона би било излишно, както и второто включване на израза „както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус”в текста на чл. 3, ал. 2, изр. 1 ЗДДС със ЗИДЗДДС, обнародван в ДВ, бр. 108/19.12.2007 г. По чл. 46, ал. 3 от Закона за нормативните актове с тълкуване не може да се обосновава наказателна, административна или дисциплинарна отговорност. По чл. 60 от Конституцията на Република България данъчните задължения трябва да са установени със закон. С решение № 3/9 февруари 1996 г. по к.д. №2/1996 г. Конституционният съд е приел, че принципът за законоустановеност на данъчните задължения се отнася до всички елементи, определящи размера на данъка – данъчния субект, данъчната основа, данъчна ставка и пр. От изискванията на чл.60 от Конституцията на Република България следва, че определяне на данъчно задължените лица не може да се извършва по тълкувателен път, а само с изричен законов текст. Второто становище се обосновава от данъчните органи с решение от 26 март 1987 г. по дело № С-235/1985 г. на Съда на Европейските общности (СЕО) и чл. 4 от Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота – обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (77/388/ЕИО) /Шеста директива/. В цитираното решение СЕО приема, че официалните услуги, предоставяни от нотариусите и съдебните изпълнители, попадат в приложното поле на чл. 4
и
от Шеста директива, дейността се извършва във формата на независима икономическа дейност, осъществявана при упражняване на свободна професия. С Договора за присъединяване на Република България към Европейския съюз, ратифициран със закон от Народното събрание на 11 май 2005 г. /ДВ, бр. 40/12 май 2005 г., в сила от 1 януари 2007 г., Република България се присъедини към Европейския съюз. Съгласно чл. 2 от Акта относно условията за присъединяване на Република България към Европейския съюз и промените в учредителните договори, който е приложим на основание чл. 2 от Договора за присъединяване на Република България към Европейския съюз от датата на присъединяването, актовете, които са приети от институциите преди присъединяването, са задължителни за България и се прилагат при условията, предвидени в учредителните договори и в настоящия акт. По чл. 19 от Акта за присъединяването актовете, изброени в приложение ІІІ към него, се адаптират, както е точно определено в него. В приложение ІІІ към чл. 19 от Акта за присъединяване в т. 4 – „Данъчна политика”е посочена Шеста директива и многобройните й изменения. По чл. 53 от Акта за присъединяването България привежда в действие необходимите мерки, за да се съобрази към датата на присъединяването с разпоредбите на директивите и решенията по смисъла на чл. 249 от Договора за Европейската общност, освен ако не е предвиден друг срок с настоящия акт. Тези мерки се съобщават на Комисията най-късно до датата на присъединяването или, където е подходящо, в срока, предвиден в настоящия акт. В Акта за присъединяване не е посочен срок за транспонирането на Шеста директива, от което следва, че това е трябвало да бъде извършено към 1 януари 2007 г., предвид цитирания чл. 53 от Акта за присъединяването. Според чл. 4
от Шеста директива „данъчно задължено лице”е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, посочена в параграф (2), където и да е, независимо от целите и резултатите от нея. По чл. 4
икономическа дейност по параграф
включва всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително дейност в областта на минното дело и селското стопанство, и упражняването на свободни професии. Използването на материално или нематериално имущество с цел получаване на редовен приход от него също се счита за икономическа дейност. Като се сравни цитираният чл. 4
и
от Шеста директива с действащия в периода 12 май 2007 г. - 19.12.2007 г. текст на чл. 3, ал. 2, изр. 1 ЗДДС е видно, че липсва разпоредба относно лицата, упражняващи свободни професии, и не е налице транспониране на разпоредбата от директивата в пълен обем за разглеждания период. По дело № С-152/84 г. на Съда на Европейските общности е прието, че директиви, които не са въведени по съответния ред в националното право, не могат да пораждат задължения в тежест на отделни лица, а само да им предоставят права. Държавата не може да се позовава на задължения на своите граждани, произтичащи от директива, които не са били въведени в националното право. Директивите обвързват държавата членка относно целения с нея резултат, който трябва да бъде постигнат, като на държавата адресат е оставен изборът на средствата за неговото постигане. За да се приложи директива в националното законодателство, нейните цели трябва да бъдат постигнати с правни средства, съобразени с националната правна система. В областта на данъчното право това означава данъчно задължените лица да са определени по начин, който не оставя съмнения кои са адресатите на задължението за заплащане на данъци по съответния закон. Доброволното изпълнение на данъчни задължения предполага яснота в съществуването им. По чл. 60 от Конституцията на Република България данъчно задължените лица трябва да са ясно определени в закон. От този текст следва също, че данъчни задължения не могат да се извличат по тълкувателен път, данъчните закони не могат да се тълкуват стеснително, разширително или да се прилагат по аналогия. Предвид редакцията на чл. 3, ал. 2, изр. 1 ЗДДС преди решението на Конституционния съд и след изменението със ЗИДЗДДС от ДВ, бр. 108/19.12.2007 г., кръгът на лицата, предоставящи услуги, не обхваща лицата, упражняващи свободна професия, частните съдебни изпълнители и нотариусите, поради което в разглеждания период при липса на изрична разпоредба в чл. 3, ал. 2, изр. 1 ЗДДС тези лица не подлежат на задължителна регистрация по ЗДДС при условията на чл. 96 ЗДДС. Националните органи на държавите членки, включително съдилищата, са длъжни да тълкуват вътрешното законодателство в съответствие с директивите на Европейския съюз, които са транспонирани във вътрешното законодателство. Позоваването на решението на СЕО от 26 март 1987 г. по дело № С-235/1985 г. няма основание, тъй като Шеста директива в частта на чл. 4 относно данъчно задължените лица не е транспонирана във вътрешното законодателство напълно в разглеждания период и не е обнародвана в Специалното издание на Официален вестник на Европейския съюз на български език, както изисква чл. 58 от Акта за присъединяването на Република България към Европейския съюз. По чл. 58 от Акта за присъединяването текстовете на актове на Съвета, изготвени на български език, от датата на присъединяването са автентични при същите условия като текстовете, изготвени на официалните езици, и се публикуват в Официален вестник на Европейския съюз, ако текстовете на настоящите езици също са били публикувани по този начин. С решение от 11.12.2007 г. по дело № С-161/2006 г. СЕО е приел, че когато предвидени в общностната правна уредба задължения не са публикувани в Официален вестник на Европейския съюз на езика на държава членка, който е един от официалните езици на Европейския съюз, задълженията не могат да бъдат противопоставяни на частноправни субекти на тази държава, дори и да са станали известни на лицата по друг начин. Предвид цитираното решение и липсата на публикуване на български език на Шеста директива в Официален вестник на Европейския съюз, както изисква чл. 58 от Акта за присъединяване, не може да се поддържа приложимост и на практиката на СЕО по чл.4 от Шеста директива в цитираното дело № С-235/1985 г. Шеста директива е отменена с чл. 411
от Директива 2006/112/ЕС от 28.11.2006 г. относно общата система на ДДС, без да се засягат сроковете за транспониране в националното право и прилагането на тази директива, посочени в приложение ХІ част Б. В приложението няма посочен срок за транспониране, различен от цитирания по-горе в Акта за присъединяването. Според чл. 411
позоваването на отменената директива се счита за позоваване на настоящата директива и се чете съобразно таблицата на съответствието в приложение ХІІ. По чл. 412 от Директива 2006/112/ЕС от 28.11.2006 г. относно общата система на ДДС на държавите членки е даден срок за въвеждане в сила на законовите и други разпоредби, необходими, за да се съобразят с новите изисквания не по-късно от 1 януари 2008г. В разглеждания период срокът за транспониране на новата директива не е изтекъл. Съдът на Европейските общности в решение по дело № С-148/1978 г. е приел, че нормите на директива не могат да имат пряк ефект, ако срокът за въвеждането й в националното законодателство още не е изтекъл. Предвид цитираните решения за разглеждания период съответствие на чл. 3, ал. 2, изр. 1 ЗДДС с чл.9 от Директива 2006/112/ЕС от 28.11.2006 г. относно общата система на ДДС не следва да се разглежда и не е налице пряк ефект на новата директива, която е в срок за транспониране.