Тълкувателно постановление № 6 от 27.10.2022 г. на ВАС по тълк. д. № 6/2021 г.

Производството е по реда на чл. 124 и следващи от Закона за съдебната власт.

Тълкувателно дело № 6/2021 г. е образувано с разпореждане от 21.12.2021 г. на председателя на Върховния административен съд за приемане на тълкувателно решение от Общото събрание на съдиите от колегиите на Върховния административен съд по следния въпрос: „При установяване на данъчни и осигурителни задължения на работодатели в ревизионно производство по ДОПК, разполагат ли органите по приходите с правомощия инцидентно да обявяват (констатират) съществуването на трудови правоотношения, прикрити от привидни граждански договори по ЗЗД, когато работна сила се предоставя в нарушение на чл. 1, ал. 2 КТ, или такава компетентност имат само и единствено контролните органи на Инспекцията по труда, по реда на чл. 405а КТ?“.

По поставения въпрос е налице противоречива практика, формирана с решения на Върховния административен съд по тълкуването и прилагането на разпоредбата на чл. 405а от Кодекса на труда (КТ) по повод на установяване на данъчни и осигурителни задължения от органите по приходите.

Според първата група съдебни актове, единствено и само контролните органи на Инспекцията по труда разполагат с правомощието да обявяват съществуването на трудови правоотношения, прикрити от привидни граждански договори по Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), когато работна сила се предоставя в нарушение на чл. 1, ал. 2 КТ. Тези състави приемат, че органите по приходите нямат такова правомощие в хода на ревизионното производство по повод установяване на данъчни и осигурителни задължения на работодатели, а са длъжни да отнесат въпроса, който се явява преюдициален, за разрешаване от контролните органи на Инспекцията по труда по специалния ред, регламентиран в чл. 405а КТ. Едва след приключване на процедурата по чл. 405а КТ с влязъл в сила административен акт, с който се обявява съществуването на трудово правоотношение, приходните органи могат да установяват данъчни и осигурителни задължения в тежест на работодателите.

Във втората група съдебни актове е застъпено обратното становище, а именно, че в хода на ревизионното производство, при установяване на данъчни и осигурителни задължения на работодатели, органите по приходите разполагат с правомощието инцидентно да обявяват съществуването на трудови правоотношения, след като констатират, че с привиден граждански договор се прикрива трудово правоотношение. В тези актове е прието, че действията на органите на Инспекцията по труда са насочени единствено към защита на правата и интересите на работниците, които не разполагат с механизъм да наложат сключването на трудов договор, както и че няма нормативна забрана за приходните органи в хода на ревизията да констатират съществуването на трудово правоотношение. Позовават се на разпоредбите на чл. 17, ал. 1 и ал. 3 ЗЗД и на чл. 26, ал. 1 и ал. 2 ЗЗД, касаещи съотношението между прикрито и привидно съглашение, както и на правилото, че привидните договори са нищожни и всеки може да се позове на тази нищожност, от което следва, че приходните органи, установявайки привиден граждански договор, който прикрива трудов, имат правомощието да приложат правилата, отнасящи се за трудовия договор.

Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд приема за правилно първото становищe, според което в изключителната компетентност на органите на Инспекцията по труда е правомощието да обявяват съществуването на трудово правоотношение по реда на чл. 405а КТ, тоест приходните органи не разполагат с такова правомощие в хода на ревизионното производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Тъй като отговорът на спорния въпрос е свързан с компетентността на административните органи, е необходимо да се споменат някои виждания, застъпени в правната доктрина. Компетентността на административен орган е нормативно призната правоспособност и същевременно задължение на този орган да се произнася по определени въпроси, като ги решава с властническо волеизявление, обективирано в административен акт. Компетентността се изразява чрез осъществяване на конкретни функции и правомощия, чрез реализирането на които всеки орган проявява своята власт и участва в правоотношения с други правни субекти. Първото и основно условие за законосъобразност на административния акт е същият да е издаден от орган, който притежава компетентност за това - материална, териториална, лична и времева. Проявление на принципа на законност по чл. 4 АПК е принципът на административната компетентност, според който административните органи действат в рамките на правомощията си, установени от закона. Този принцип е възпроизведен и в чл. 2, ал. 1 ДОПК, съгласно който органите по приходите действат в рамките на правомощията си, установени от закона, което означава, че тези органи имат правото и задължението да извършват само и единствено това, което им е изрично разрешено и възложено с конкретна материалноправна норма. Друг важен принцип, от който приходните органи се ръководят в ревизионното производство, е принципът на обективността по чл. 3 ДОПК, задължаващ ги да установят действителните факти от значение за случая, но това задължение не е самоцелно и на всяка цена, а следва да се изпълнява по законоустановения за това ред и средства, и при спазване на принципа на административната компетентност.

Никой орган не разполага с обща компетентност, а само със специфична за него, която се отличава от компетентността на другите органи. Компетентността си административните органи могат да придобиват по три начина. Основният начин е придобиване на правомощия по нормативен път или „нормативна компетентност“– правомощията на административния орган са нормативно регламентирани в закон. Другите два способа за придобиване на компетентност са чрез делегиране на правомощия и чрез заместване при отсъствие на титуляр - така наречените „делегирана компетентност“и „компетентност по заместване“. В правната теория и практика не са познати други начини за придобиване на административна компетентност.

От значение за отговора на поставения въпрос е материалната компетентност по обявяване съществуването на дадено правоотношение за трудово, и по-конкретно - дали тази компетентност може да бъде упражнявана освен от органите на Инспекцията по труда и инцидентно от органите по приходите. Всеки орган според структурата или администрацията, в която е ситуиран, решава определен кръг от материалноправни въпроси, който се различава от кръга въпроси, които решават останалите административни органи, като това е неговата материална компетентност. Единствената разпоредба, в която е регламентирана конкретната материална компетентност за обявяване съществуването на трудово правоотношение е разпоредбата на чл. 405а, ал. 1 КТ, която е изрична и съгласно която тази компетентност е предоставена на контролните органи на Инспекцията по труда. Съгласно чл. 400 КТ други държавни органи могат да осъществяват общ или специализиран контрол за спазване на трудовото законодателство, но когато са оправомощени за това със закон или акт на Министерския съвет. Сред конкретните правомощията на органите по приходите по чл. 12 ДОПК, не е регламентирано правомощието да обявяват съществуването на трудови правоотношения, прикрити от привидни граждански договори. Изпълнителният директор на Националната агенция по приходите осъществява контрол по отношение спазването на осигурителното законодателство за постигане целите на Закона за инспектирането на труда (ЗИТ), но съгласно законоустановените му правомощия, сред които не е разписано правомощието да констатира съществуването на прикрити трудови правоотношения. След като не съществува изрична норма в КТ, ДОПК, КСО, ЗИТ или в друг нормативен акт, която да предоставя същото това правомощие на приходните органи за целите на ревизионното производство, то следва, че тези органи нямат право да го упражняват.

Предвид посочения по-горе принцип на административната компетентност, съгласно който всеки орган има правото и задължението да извършва само това, което му е изрично разрешено със закон, не би могло да се сподели становището, че след като не съществува нормативна забрана за приходните органи да квалифицират дадено правоотношение като трудово, то същите разполагат с това правомощие за целите на ревизионното производство. Това становище, като проявна форма на правилото, че всичко, което не е забранено е позволено, е приложимо само в частноправните отношения, но не важи за публичноправните отношения, особено когато става въпрос за компетентност на държавен орган.

От изложените мотиви се налага изводът, че правомощието по обявяване съществуването на трудово правоотношение е предоставено единствено на контролните органи на Инспекцията по труда. Тази компетентност е изключителна и е придобита по нормативен път – с изричната разпоредба на чл. 405а КТ, озаглавена по същия начин „Обявяване съществуването на трудово правоотношение“. Съгласно посочената норма, когато се установи, че работна сила се предоставя в нарушение на чл. 1, ал. 2 КТ, съществуването на трудовото правоотношение се обявява с постановление, издадено от контролните органи на Инспекцията по труда, като в тези случаи съществуването на трудовото правоотношение може да се установява с всички доказателствени средства и в постановлението се определя началната дата на възникването на трудовото правоотношение. Въз основа на постановлението контролните органи на инспекцията по труда дават предписание на работодателя да предложи на работника или служителя сключване на трудов договор. Постановление се издава и при смърт на работника или служителя, настъпила до установяване на нарушението на чл. 1, ал. 2 КТ, като в този случай на работодателя не се дава предписание. Предписанието, съответно постановлението, подлежат на обжалване по реда на Административнопроцесуалния кодекс пред административния съд в 14-дневен срок от връчването му, като в случай, че съдът отмени обжалвания акт, работодателят може да прекрати трудовия договор едностранно без предизвестие. Освен конкретната разпоредба на чл. 405а КТ, следва да се отчете и общата на чл. 399, ал. 1 КТ, която възлага цялостния контрол за спазване на трудовото законодателство във всички отрасли и дейности на Изпълнителната агенция "Главна инспекция по труда"към министъра на труда и социалната политика, съответно на нейните контролни органи.

Разпоредбата на чл. 405а КТ регламентира специален ред, по който се разрешава спорният материален въпрос относно характера на правоотношението. Това производство е административно, с изрично посочване на основанието за образуването му, страните, които участват, компетентния административен орган, вида на административния акт, с който приключва и правните му последици. Този акт подлежи на съдебно обжалване по реда на АПК, като извършената от органите на Инспекцията по труда преценка, определяща вида на спорното правоотношение, се подлага на съдебен контрол от две съдебни инстанции. Въпросът относно характера на правоотношението следва да се счита за окончателно разрешен едва след влизане в сила на административния акт, приключващ производството по чл. 405а КТ, издаден от компетентния за това орган към Инспекцията по труда.

Възприемане на становището, че и друг административен орган, в хода на друго административно производство, разполага с правомощието инцидентно да обявява съществуването на трудово правоотношение, би било в пряко нарушение на принципа на административната компетентност, би означавало да се допусне незаконосъобразно изземване на чуждо правомощие, както и вероятност от противоречиво разрешаване на един и същ въпрос от различите органи. На следващо място, споделянето на тази теза би довело до нарушаване правата на страните по спорното правоотношение да участват както в административното производство по чл. 405а КТ, така и в последващото съдебно производство по реда на чл. 405а, ал. 7 КТ, в рамките на които биха разполагали с редица процесуални способи за защита. В ревизионното производство и в процеса по съдебното обжалване на ревизионния акт, физическото лице, предоставящо работна сила не участва, съответно е лишено от възможността да вземе становище по спорния въпрос, а работодателят не може да оспорва предварително отделни констатации, включени в мотивите на ревизионния акт.

С оглед изложеното следва да се приеме, че органите по приходите нямат правомощието инцидентно, в хода на ревизионното производство, да обявяват съществуването на трудови правоотношения по повод установяване на данъчни и осигурителни задължения на работодатели. Относно характера на правоотношението, възникнало между ревизираното и трето лице, приходните органи имат две възможности. Първата възможност е да зачетат волята на страните по правоотношението и да го приемат за гражданско, тоест такова каквото е обективирано в представения при ревизията договор, след което да пристъпят към установяване на дължимите данъчни и осигурителни задължения. Втората възможност е при възникнало съмнение, че е налице прикрито трудово правоотношение, да отнесат въпроса до контролните органи на Инспекцията по труда, на които единствено принадлежи тази преценка и едва след влизане в сила на акт, постановен по реда на чл. 405а КТ, с който се обявява за съществуващо трудовото правоотношение, приходните органи могат да приложат правилата, отнасящи се за него.

По изложените съображения и на основание чл. 124, ал. 1, т. 5 от Закона за съдебната власт, Общото събрание на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд

ПОСТАНОВИ

При установяване на данъчни и осигурителни задължения на работодатели в ревизионно производство по ДОПК, органите по приходите не разполагат с правомощия инцидентно да обявяват (констатират) съществуването на трудови правоотношения, прикрити от привидни граждански договори по ЗЗД, когато работна сила се предоставя в нарушение на чл. 1, ал. 2 КТ, тъй като такава компетентност имат само и единствено контролните органи на Инспекцията по труда, по реда на чл. 405а КТ.

Особено мнение

на съдиите Теодора Николова, Милена Златкова, Илияна Дойчева, Донка Чакърова, Мариета Милева, Галина Карагьозова, Даниела Мавродиева, Благовеста Липчева, Пламен Петрунов, Аглика Адамова, Мария Николова, Полина Якимова по тълкувателно дело № 6/2021 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на ВАС

Не споделяме становището на мнозинството и считаме, че при установяване на данъчни и осигурителни задължения на работодатели в ревизионно производство по ДОПК, органите по приходите разполагат с правомощия инцидентно да обявяват (констатират) съществуването на трудовите правоотношения, прикрити от привидни граждански договори по ЗЗД, когато работна сила се предоставя в нарушение на чл. 1, ал. 2 от КТ.

Съгласно чл. 1, ал. 2 от Кодекса на труда, трудовите отношения между работника или служителя и работодателя, както и други отношения, непосредствено свързани с тях, се уреждат с кодекса, като отношенията при предоставянето на работна сила се уреждат само като трудови правоотношения.

На основание чл. 399 КТ цялостният контрол за спазване на трудовото законодателство във всички отрасли и дейности се осъществява от Изпълнителната агенция „Главна инспекция по труда“ /ГИТ/. Разпоредбата на чл. 405а КТ предвижда правомощия на контролните органи по инспекция на труда и процедура за обявяване съществуването на трудово правоотношение с постановление, в случаите, когато се установи, че работна сила се предоставя в нарушение на чл.1, ал.2 от кодекса. Съществуването на трудовото правоотношение може да се установява с всички доказателствени средства. В КТ обаче не са уредени случаите, при които е необходимо да бъде извършена проверка на правоотношения, които към конкретния момент вече са прекратени, а предвид момента на извършване на данъчни ревизии, тези случаи могат да се окажат доста чести.

Трудови отношения са най-общо тези, които се пораждат при предоставяне и използване отдаваната под наем работна сила от едно физическо лице /работник или служител/ на друго лице - работодател. Техен обект е работната сила на работника или служителя и нейното използване в процеса на труда. Трудовите отношения, които се създават между работника или служителя и работодателя се характеризират с точно определени основания за възникване /трудов договор, избор, конкурс/, както и със специфичното си съдържание – работно време, работно място, почивки, отпуски, трудово възнаграждение, здравословни и безопасни условия на труд, трудова дисциплина, дисциплинарна отговорност, прекратяване на трудовото правоотношение и др. /В този смисъл Мръчков, В., Коментар на Кодекса на труда, С., Сиби, 2007/.

Изискването отношенията при предоставянето на работна сила да се уреждат само като трудови е въведено, за да се гарантират правата на работниците и служителите и да се направи разграничение между трудовото правоотношение, което се ползва със засилена закрила и останалите възможни правоотношения, свързани с полагане на труд, например по договор за изработка, договор за поръчка, договор за управление и др. Това разграничение е необходимо най-вече с цел защита на работниците и служителите и осигуряване на механизми за гарантиране на техните права, с оглед обстоятелството, че престиращите труд лица са в по-неравнопоставено и уязвимо положение от работодателите, както и поради опасността от сключване на привидни граждански договори по ЗЗД, вместо на действителните трудови договори.

Прикриването на трудовите правоотношения чрез привидни договори, сключени съгласно ЗЗД, което може да бъде масов случай в редица сфери на икономическия живот, нарушава правата на работниците и служителите не само в областта на трудовото право, но и техните осигурителни права. Поради привидния граждански договор лицата, престиращи в действителност трудова сила, се ползват с ограничени осигурителни права, не трупат осигурителен стаж, не им се признава съответна категория на положения труд, не могат да ползват пълния набор парични обезщетения по КСО, не придобиват осигурителни права, предвидени като специална закрила при отмяна на недопускането до работа или уволнението като незаконно, при неоснователно задържане, при непредоставена подходяща длъжност за трудоустрояване, /чл.9, ал.3, т.1, т.2, т.3, т.4, и т.5 КСО/. Прикриването на трудовото правоотношение има съществено отражение и при определяне на осигурителния доход.

Това са само някои от неблагоприятните последици в областта на осигурителното право, които следват за лицата, полагащи труд по граждански договори, вместо по трудови правоотношения. Нещо повече, трудността или дори невъзможността в подобни случаи да се установят и съберат съответните осигурителни задължения, които биха възникнали при наличие на действително трудово правоотношение, поставя в икономически риск цялата система на социална сигурност и по този начин влияе не само на страните по конкретното привидно правоотношение, но и на неограничен кръг трети лица. Тази сериозност на проблема налага да бъдат употребени всички законови механизми за упражняване на контрол и констатиране съществуването на трудовото правоотношение, не само от органите на Инспекцията по труда, при прилагане правомощията им по чл. 405а КТ, но и от органите по приходите, при прилагане на ДОПК във връзка със събиране на публични вземания, включително такива, дължими съгласно осигурителното законодателство.

В тази връзка, изрично е предвиден външноведомствен контрол от страна на НАП за спазване на трудовото законодателство. Съгласно чл.400 КТ други държавни органи, извън посочения в предходния член / ГИТ/, осъществяват общ или специализиран контрол за спазване на трудовото законодателство по силата на закон или акт на Министерския съвет. Такъв контрол, осъществяван от НАП, е изрично предвиден в чл.5, ал.2, т.12 вр. чл. 6, т.12 от Закона за инспектирането на труда.

Правомощия на НАП в посочената сфера следват и от самото данъчно законодателство. В чл.3 от Закона за национална агенция за приходите е регламентирано правомощието за установяване на публичните вземания за данъци и осигурителни вноски. Съгласно чл.12, ал.1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, органите по приходите имат право да проверяват всякакви книжа, документи и носители на информация с оглед установяване на задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски, както и за нарушения на данъчното и осигурителното законодателство. Тези правомощия се обуславят от задължението на органите по приходите да установят всички релевантни факти и обстоятелства за определяне на съответните публични задължения.

Разгледаните правомощия са в синхрон с принципите на административния, и в частност, на данъчния процес. Основен принцип в данъчните производства по ДОПК е обективността – чл.3 ДОПК и истинността – чл.2 ДОПК. Според чл.3, ал.1 ДОПК органите по приходите са длъжни да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата и задълженията на задължените лица в производствата по този кодекс. Съгласно чл.3, ал.2 ДОПК административните актове по този кодекс се основават на действителните факти от значение за случая. Цитираната норма задължава органите по приходите в производствата по ДОПК да установят действителните правоотношения, за да определят законосъобразно дължимите данъци и осигуровки за тях по материалните данъчни закони.

Чл.3, ал.2 ДОПК съставлява законово основание по смисъла на чл.400 КТ органите по приходите в производства по ДОПК да извършват контрол за спазването на трудовото законодателство. Целта, преследвана от принципа на обективността, е да се разкрият истинските факти, а при необходимост и да се лишат от правната фасада, зад която са скрити, с цел да се заобиколи данъчният интерес на държавата.

Разбира се, принципът на обективността не означава безконтролно изопачаване на фактите. Органите по приходите, както и данъчният съдия следва обективно да установят фактическата обстановка и да решат дали да възприемат или да потвърдят дадената от данъчно задължените лица правна квалификация на фактите.

Принципът на обективността, който е прогласен в ДОПК, е всъщност следствие от друг принцип, а именно принципа за автономията на данъчното право. Този принцип е описан и анализиран от представители на правната наука / Кучев, Юл., Автономията на данъчното право, С. ЛиСтра, 2002 /, които възприемат виждането за автономията на данъчното право, състояща се в: прилагане на данъчния закон свободно и независимо от установените в гражданското право правила; недопустимостта да се противопоставят на интересите на фиска правните положения, създадени чрез граждански договори по въпросите за данъчния обект; неприлагането на разпоредби на гражданския закон, когато при определянето на данъка се търси данъкоплатецът и когато данъчният обект е установен.

Това означава, че на държавния фиск е непротивопоставим договор в негова вреда, особено когато този договор цели заобикаляне на закона. Данъчният закон създава едно обективно положение и може да определя понятията за занятие, печалба и т.н. по-широко, отколкото гражданския закон.

Недействителността в случаите на действия, увреждащи фиска, не се отразява на гражданскоправния ефект на сделката, но позволява на данъчната администрация да се позове на недействителността на сделката по отношение на себе си и да изисква изпълнение така, сякаш заобикалящите действия изобщо не са извършени / Ангелов, А., Финансово право на Народна Република България, С, УИ „Св. Кл. Охридски“, 1975, с.84; цитирано и от Петров, В., Публичноправни проблеми на трудовото право, 2015, С., Сиела, с.118/. Това виждане впрочем съществува още от началото на миналия век във френската правна литература, откъдето е възприето и в българската правна наука, и продължава да бъде обсъждано и до днес.

Израз на автономията на данъчното право от гражданското и търговското право и съответно нейно проявление са например понятията за данъчно задължено лице, което не се покрива непременно с понятието за правосубектността по гражданското право, както и понятието за облагаема с ДДС доставка, която не се покрива непременно с понятието за гражданскоправна сделка. Следователно и българският законодател, /както очевидно и останалите законодатели в страните-членки на ЕС, чието данъчно законодателство е хармонизирано, най-вече в областта на ДДС/ е възприел идеята за автономията на данъчното право.

В светлината на изложеното, предвидената в чл.405а КТ процедура, чиято цел е да доведе до сключване на трудов договор в защита на работниците и служителите, не може да отмени правомощията на органите по приходите по чл.400 КТ, чл.3, ал.2 ДОПК и чл.5, ал.2, т.12 вр. чл. 6 от Закона за инспектирането на труда, в производство по ДОПК да извършат контрол за спазването на императивната норма на чл.1, ал.2 КТ и да установят действителните отношения между работодателя и работника или служителя, за да определят законосъобразно дължимите данъци и осигурителни вноски.

Не може да се възприеме тезата, че органите по приходите могат единствено да сезират съответната компетентна дирекция „Инспекция по труда“ и да спрат ревизионното производство до приключване на административното производство по налагане на принудителната административна мярка по чл.405а КТ. От една страна, органите по приходите нямат никакво средство за контрол върху производството пред инспекцията по труда и неговия резултат. От друга страна, основание за спиране на ревизионното производство би било налице не при сезиране на инспекцията по труда от органите по приходите, а при вече образувано административно производство, съгласно чл. 34, ал.1 т.2 ДОПК. Това от своя страна поставя под въпрос и сроковете за приключване на ревизията, и давностните срокове.

Доколкото поставеният на тълкуване въпрос не обхваща компетентността на органите на Националния осигурителен институт в издаваните ревизионни актове за начет да констатират наличието на прикрито трудово правоотношение с нищожен граждански договор по чл.107, 108, чл.117 и чл.118 КСО само споменаваме, че по чл.7, ал.1 АПК, чл.400 КТ, чл.107, чл.108, чл.117 и чл.118 КСО органите на НОИ в производствата по издаване на ревизионни актове за начет имат аналогична компетентност като органите по приходите в производствата по установяване на данъчни и осигурителни задължения по ДОПК.

Ревизионните производства по ДОПК, които са свързани предимно с последващ контрол и имат за цел установяване на публични вземания за данъци и задължителни осигурителни вноски по основание и по размер, както и контролните производства за установяване нарушения на данъчното и осигурително производство нямат връзка с производствата, осъществявани по реда на чл.405а КТ. Двете производства водят до възникване на различни правни последици. Ревизионното производство няма за цел да установи наличието или липсата на трудово правоотношение по смисъла на КТ, още по-малко да наложи принудителна административна мярка, а въз основа на установени факти цели да определи законовото основание, според които едно лице подлежи на задължително осигуряване, съответно основанията, въз основа на които по закон възникват задълженията за внасяне на осигурителни вноски.

В този смисъл не споделяме довода, че мярката по чл.405а КТ подлежи на обжалване, а при инцидентно констатиране на трудовото правоотношение от органите по приходите засегнатите лица са лишени от съдебна защита. Преди всичко, правната квалификация на обективно осъществилите се факти не представлява принудителна административна мярка, поради което не е необходимо срещу нея да се предвиди отделен етап на защита, различен от този в данъчното производство. Съдебната защита при инцидентно констатиране на трудовото правоотношение от органите по приходите се осъществява пред административния съд. Що се отнася до работника, който не е страна в ревизионното производство, за него не възникват никакви задължения от инцидентното установяване на трудовото правоотношение. Той е по-слабата страна в трудовото правоотношение, която страна все по-често не може да избира условията за полагането и заплащането на труда, наложени му от икономически по-силния работодател. Защитаваното тук правомощие на органите по приходите не да обявяват недействителност на правна сделка, а да констатират инцидентно съществуването на прикрито трудово правоотношение, би било възможност за допълнителна закрила за работника. При инцидентно установено прикрито трудово правоотношение в ревизионното производство, инспекцията по труда също би следвало да се сезира и да наложи съответната принудителна административна мярка, с цел пълна защита на лицето, полагащо труд, ако се установи, че то е добросъвестно.

Не намира опора в данъчния закон становището, че органите по приходите и административният съд принципно не са компетентни да установяват нищожни, в частност привидни договори, тъй като компетентността за това била възложена на гражданския съд. В чл.177 ЗДДС е уредена отговорността на регистрирано лице - получател по облагаема доставка, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Както е посочено в чл.177, ал. ЗДДС, за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и 2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. В практиката няма противоречия относно това, че именно органите по приходите са тези, които следва да установят и докажат нищожността на облагаемата доставка, дължаща се на заобикаляне на закона или привидност в разглеждания случай. Това установяване има действие единствено за целите на ревизионното производство и е признато от данъчния закон. Всъщност това е още едно проявление на принципите на обективността и на автономията на данъчното право.

Органите по приходите не разполагат с правомощия да обявяват съществуването на трудово правоотношение по реда на чл. 405а КТ, но за тях не е налице забрана да констатират съществуването на договорни правоотношения, въз основа на които да направят включените в правомощията им изводи за възникване на данъчни и осигурителни задължения. Подобна забрана би направила невъзможно изпълнението на правомощията на органите по приходите в съответствие с чл. 110, ал.2 ДОПК. При издаване на ревизионен акт, органите по приходите са задължени да дадат правна квалификация на установените от тях факти. Мотивите на ревизионния акт съдържат както фактически, така и правни изводи. Невъзможно е да се направи извод за възникване на данъчни и осигурителни задължения, без на органите по приходите да бъде дадена възможност да квалифицират правно отношенията, по които ревизираното лице е страна, включително договорните такива.

Впрочем, съгласно чл. 122, ал.2, т.10 ДОПК, за определянето на основата за облагане с данъци органът по приходите взема предвид и сключените договори от лицето във връзка с осъществяване на дейността му, а чл. 124а ДОПК предвижда, че разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски. Лишаването на органите по приходите от правомощието да установяват укрити осигурителни задължения на практика ще изпразни от съдържание разпоредбата на чл. 124а ДОПК.

Поради това, при установяване изплащането на възнаграждения по граждански договори по ЗЗД, за които има доказателства, че по същество прикриват трудови договори /например поради констатирана системност и повторяемост на полагания труд, работно място, работно време, периодично заплащане, изисквания за спазване на трудова дисциплина и др./, органите по приходите разполагат с правомощията, за целите на данъчното и осигурителното производство да приемат наличието на съществуващи трудови правоотношения и по този начин да определят действителните публични задължения на ревизираното лице.

В тези случаи приложение намират чл.17, ал.1 и ал.3 ЗЗД, според които, когато страните прикрият сключеното между тях съглашение с привидно, прилагат се правилата относно прикритото, ако са налице условията за неговата действителност. Приложение намира и разпоредбата на чл. 26, ал.1 и 2 от същия закон, според която нищожни са договорите, които противоречат на закона или го заобикалят, както и привидните договори.

Както е посочено в мотивите на Тълкувателно решение № 1/2020 от 27.04.2020г. по тълкувателно дело № 1 по описа за 2020г. на Общото събрание на Гражданска и Търговска колегия на ВКС, нищожността е най-тежкият порок на сделките, тя е обективно състояние, което ги лишава от правно значение. Нищожните сделки не пораждат правни последици от момента на сключването им и не могат да бъдат заздравявани. Нищожността настъпва по право и всеки заинтересован правен субект може да се позове на нея, без да е необходимо порокът на сделката да бъде установено предварително по съдебен ред.

Обстоятелството, че в чл. 74, ал.2 КТ е предвидена възможност за обявяване на недействителност на трудовото правоотношение само от съда, не се отразява на правомощията на органите по приходите по установяване на укрити осигурителни задължения. Не е вярна и тезата, че правомощието да се констатира съществуването на трудовото правоотношение, когато то е прикрито от друг граждански договор, представлява по същността си правомощие за констатиране недействителността на трудовия договор. Дължимата констатация в случая би била не за недействителност на трудовия договор, а напротив, за неговото съществуване, поради прикриването му с друг нищожен граждански договор. При това тази констатация би почивала на императивни правни норми.

Има и специфични хипотези, при които следва да бъдат определени действителните осигурителни задължения, посредством предоставяне правомощието на органите по приходите да констатират наличието на привиден договор. Така е например когато освен прикриващия договор е сключен и един действителен договор, в който е уредено истинското правоотношение между страните. Няма пречка органите по приходите да установят съществуването на действителния договор.

Подобна хипотеза е налице и когато по съдържанието си договорът разкрива всички белези на трудов договор, но е неправилно квалифициран от страните по него като граждански. Правомощие на органите по приходите е в тези случаи да установят действителната правна квалификация /и двете хипотези са разгледани от Петров, В., в цитирания в т. 27 труд, но формираните от него правни изводи са различни от тук изложените/.

Защитаваното тук правомощие на органите по приходите да установят действителната правна природа и правни последици от констатираните факти, принципно издържа и проверката за пропорционалност, на която трябва да бъде подложена всяка намеса на държавата в частноправните отношения. В случая това правомощие е предвидено в закона- чл.400 КТ, чл.3, ал.2 ДОПК и чл.5, ал.2, т.12 вр. чл. 6 от Закона за инспектирането на труда; служи за постигане целта на закона – а именно установяване и събиране на осигурителни задължения; използваните правни средства не са несъизмерими с преследвания резултат - както бе посочено в т. 24 по-горе, недействителността в случаите на действия, увреждащи фиска, не се отразява на гражданскоправния ефект на сделката, но позволява на данъчната администрация да се позове на недействителността на сделката по отношение на себе си и да изисква изпълнение така, сякаш заобикалящите действия изобщо не са извършени. Естествено, тази проверка за пропорционалност следва да бъде извършвана за всеки конкретен случай от административния съд и е изцяло от неговата компетентност.

Именно поради това, когато в хода на ревизионно производство по ДОПК се установят факти и обстоятелства, които недвусмислено показват, че под формата на привидни граждански договори се прикриват трудови правоотношения и съпътстващите ги осигурителни правоотношения, на органите по приходите следва да бъде признато правомощието, с оглед установяване дължими публични държавни вземания, да прилагат по отношение на привидните договори действащото трудово и осигурително законодателство.