Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. на ВАС по тълк. д. № 10/2016 г.

ВАС13.12.2016 г.

Диспозитив

Ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, НЕ Е НИЩОЖЕН.

Особено мнение

на съдиите Галина Христова, Милена Златкова, Емилия Миткова, Таня Куцарова, Николай Гунчев, Бисер Цветков, Благовеста Липчева и Стефка Кемалова

Според нас правилният отговор на поставения по ТД № 10/2016 г. въпрос е:

Ревизионен акт /РА/, издаден от органи по приходите, единият от които е сред органите по чл.7, ал.1, т.3 ЗНАП, е нищожен.

Съображенията ни за този извод са следните:

Съгласно чл.118, ал.2 ДОПК ревизионният акт / РА/ се издава от органите по приходите посочени в чл. 7, ал.1, т.4 от Закона за НАП. В неговия обхват са включени служителите, заемащи длъжности експерт или инспектор по приходите.

Цитираната разпоредба на т.4 от чл.7, ал.1 ЗНАП систематично се предхожда от т.3 на същата норма, която обособява в отделна група органите по приходите, заемащи длъжности -„директори на дирекции, началници на отдели и сектори”.

Това разграничение в специалния устройствен закон е в корелация с Класификаторите на длъжностите в администрацията, действали от влизането в сила на ДОПК, които причисляват директорите на дирекции, началниците на отдели и началниците на сектори към ръководното длъжностно ниво в системата на НАП, а длъжностите на експерта и инспектора по приходите - към експертното длъжностно ниво. Именно диференциацията и субординацията между ръководното и експертното ниво на отделните длъжности по чл.7, ал.1 ЗНАП мотивират извод, че органите по приходите по т.3 от чл.7, ал.1 ЗНАП са по - горестоящи административни органи от тези по т.4 от чл.7, ал.1 ЗНАП, поради което всяко изземване на правомощия, предоставени на органите по чл.7, ал.1, т.4 ЗНАП, чрез упражняването им от йерархично по - висок ред органи, включени в обхвата на чл.7, ал.1,т.3 ЗНАП, би било в нарушение на съдържащата се в чл.10, ал.1 АПК забрана за изземване на компетентност от по- горестоящ орган. Само при условие, че възможността за това е изрично разрешена със закон, горестоящият по степен орган би могъл валидно да упражни компетенциите на долустоящия.

В този контекст логическото и систематичното тълкуване на чл.118, ал.2 ДОПК сочи, че с него законодателят предоставя нормативна компетентност по предмет и по степен. Той овластява органите по чл.7, ал.1, т.4 ЗНАП да издават РА, без да предвижда възможност по - горестоящ орган да изземва тази им компетентност. Допустимост на такова изключение не следва от разпоредбата на чл.119, ал.2 ДОПК, както в предходната, така и в действащата й редакция. При сравнителен анализ между тях е видно, че след изменението чл.119, ал.2 ДОПК определя кои от всички органи, включени в ревизиращия екип на конкретното ревизионно производство, издават ревизионния акт. Тази норма регламентира числеността и процесуалното качество на тези органи, но не им предоставя компетентност по предмет и по степен. Член 119, ал.2 ДОПК въвежда изискване за вторична, персонална процесуална компетентност в конкретното ревизионно производство, която се надгражда над първичната материална компетентност на органите по чл.7, ал.1, т.4 ЗНАП, предоставена им с чл. 118, ал.2 ДОПК.

Съпоставката на приложните полета на чл.118, ал.2 и чл.119, ал.2 ДОПК води до извода, че двете норми не си противоречат. Те могат и следва да се прилагат кумулативно, като от точния им смисъл следва, че компетентни по степен за издаването на РА са органите по приходите по чл.7, ал.1, т.4 ЗНАП, но не всички от тях, а тези двама, единият от които в конкретното ревизионно производство е възложил ревизията, а другият е ръководил ревизията. Тъй като ДОПК не предвижда възможност йерархичната степен на издателите на РА да е различна от тази, посочена в чл. 118, ал.2 ДОПК, то и двата органа следва да са сред посочените в чл.7, ал.1, т.4 ЗНАП. В този смисъл са и мотивите към т.1 на Тълкувателно решение № 5/22.06.2015 г. по т. д. № 4/2014 г. на ОСС на ВАС.

Не споделяме тезата, че след като органът притежава качеството „възложител на ревизията”, то той придобива и материалното правомощие за издаване на РА, независимо от йерархичното му ниво. Намираме, че от процесуалното правомощие за възлагане на ревизии не може да се извлича компетентност за издаването на РА. Заповедта за възлагане на ревизии /ЗВР/ е процесуален акт, с който се поставя началото на ревизионното производство, а РА е индивидуален административен акт. В случая е неприложим аргументът за по- силното основание, тъй като правомощието за издаване на процесуалния акт по възлагане на ревизии е с по - тесен обем от правомощието за издаване на индивидуален административен акт.

Трайно е разбирането в практиката на ВАС, че компетентност се учредява от закона и то изрично, а нормите които я уреждат, не могат да се тълкуват разширително. Персоналното правомощие за възлагане на ревизия обаче не произтича от закона, а от вътрешен акт на териториалния директор, с който той, на основание чл.112, ал.2, т.1 ДОПК определя конкретните органи по приходите, които могат да възлагат ревизии. Това персонално овластяване за издаване на процесуален акт само по себе си не би могло да се приравнява с нормативното учредяване на компетентност по материя и степен за издаване на индивидуален административен акт. Обратното би означавало да се приеме, че приложението на разпоредбата на чл.118, ал.2 ДОПК се дерогира от волята на териториалния директор, както и че преценката на кого да се възложи материалната компетентност за издаване на РА е предоставена от законодателя на един административен орган, който с вътрешен акт по чл.112, ал.2, т.1 ДОПК, отнасящ се за друго процесуално правомощие, овластява и с материална компетентност за издаване на индивидуален административен акт.

Намираме, че липсата на йерархични изискания в ДОПК към органа по приходите, който може възлага ревизии, не разколебава, а аргументира извода, че разпоредбите на чл.118, ал.2 и чл.119, ал.2 ДОПК могат да се прилагат кумулативно, като териториалният директор определя за възложители на ревизията органи на експертно ниво. След като възложителят на ревизията е и един от издателите на ревизионния акт, то още при персоналната конкретизация на органите, които могат да възлагат ревизии, териториалният директор, чрез своя вътрешен акт по чл.112, ал.2, т.1 ДОПК, трябва да обезпечи законосъобразното йерархично конституиране /т.н. в доктрината „ надлежност”/ на органите, които впоследствие ще издадат РА.

Следва да се подчертае, че застъпеното от мнозинството становище, че и органите по чл. 7, ал.1, т.3 ЗНАП са компетентни по степен да издават РА, не отчита обстоятелството, че сред тези органи са и директорите на дирекции. Между тези директори е и съответният директор на дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика” при ЦУ на НАП, който съгласно чл. 152, ал.2 ДОПК е горестоящият орган, пред който по административен ред задължително се обжалва РА. Именно овластяването на директора на дирекция ”ОДОП” с правомощието на решаващ орган изключва възможността същият едновременно да е издател на РА.

Не споделяме довода, че при изменението на чл.119, ал.2 ДОПК не е отчетен действащият текст на чл.118, ал.2 ДОПК. Последната норма не е променяна от влизането в сила на ДОПК, а законодателната воля при приемането й е ясна – правомощието за издаването на РА се предоставя на органите с експертни функции. На това йерархично ниво бяха и всички определяни в ЗОКО до изменението на чл.119, ал.2 ДОПК органи, компетентни да издадат РА, в съответствие с кумулативно приложимата норма на чл.118, ал.2 ДОПК. Действащата редакция на чл.119, ал.2 ДОПК не сочи към промяна на този законодателен подход. Дори и да се приеме обаче, че законодателят не е съобразил изменението на чл. 119, ал.2 ДОПК с разпоредбата на чл. 118, ал.2 ДОПК, то този пропуск не може да изключи приложението на чл.118, ал.2 ДОПК, в качеството му на действащо право.

Считаме, че тезата, че изменението на чл.119, ал.2 ДОПК цели да оптимизира качеството на процеса чрез участието на контролен орган, не намира нормативна опора в действащата редакция на ДОПК. Това разбиране не отчита спецификата на ревизионното производство, което се провежда от екип, който включва лица на експертни длъжности. Точно тези органи познават обстойно конкретната проблематика и могат да формират обосновани и законосъобразни изводи при издаването на РА. Поради това чл.118, ал.2 ДОПК предоставя компетентността за издаване на РА на експертното ниво, като чрез тази йерархична конкретизация препятства възможността едни и същи лица на ръководни длъжности да подписват всички РА без да вникнат в обема на информацията, която трябва да се анализира.

Необходимо е да се уточни, че горните съображения не отричат незабавната приложимост на новите процесуални норми спрямо висящи към момента на влизането им в сила производства, а тълкуват материални разпоредби, с които се регламентира компетентност по предмет, степен и функция. Тъй като противоречивата практика, наложила приемането на това тълкувателно решение, касае само ревизионни производства, образувани след влизане в сила на ЗИД на ДОПК, то разпоредбата на §35 ПЗР на ЗИД на ДОПК е неприложима. Тя не дерогира нормата на чл.118, ал.2 ДОПК, която предоставя компетентността за издаването на РА само на органите на експертно ниво, включени в обхвата на чл.7, ал.1, т.4 ЗНАП. Всяко упражняване на тази компетентност от органи на ръководно ниво по чл.7, ал.1, т.3 ЗНАП представлява изземване на правомощие от горестоящия орган, в нарушение на чл.10, ал.1 АПК. Органите по чл. 7, ал.1, т.3 ЗНАП не са компетентни по степен да издават РА, а съгласно т.1 от диспозитива на Тълкувателно решение № 2 от 14.05.1991 г. по гр.д.№2/1991 г. на ОСГК на Върховния съд, административен акт, издаден от некомпетентен по степен орган, е нищожен. И в случаите, при които актът се издава колективно от два органа, некомпетентността по степен на единия от тях води до нищожност на волеизявлението. Поради това считаме, че РА издаден от органи по приходите, единият от които е сред органите по чл.7, ал.1, т.3 ЗНАП, е нищожен.

Мотиви

Производството е по чл.124 и сл. Закона за съдебната власт.

Тълкувателно дело № 10/2016 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд е образувано с разпореждане от 31.10.2016 г. на председателя на Върховния административен съд за приемане на тълкувателно решение по следния въпрос: „Нищожен ли е ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл.118, ал. 2 Данъчно-осигурителния процесуален кодекс”.

В направеното искане на председателя на Върховния административен съд се излагат доводи, че е налице противоречива практика по прилагането и тълкуването на посочените разпоредби на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. В едни случаи състави на първо отделение на ВАС приемат, че издаването на ревизионен акт след 01.01.2013 г. (датата на влизане в сила на сегашната редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК) с участието на орган по приходите, който не е в кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, то същият е издаден от лице без материална компетентност, което прави издадения ревизионен акт нищожен. В други случаи състави на първо отделение на ВАС приемат, че издаването на ревизионен акт след 01.01.2013г. (датата на влизане в сила на сегашната редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК) с участието на лице, което не е в кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, не води до нищожност на ревизионния акт.

По делото е присъединено и искането на главния прокурор на Република България за издаване на тълкувателно решение по въпроса: Нищожен ли е ревизионен акт, издаден след 01.01.2013 г., при действието на чл. 119, ал. 2 ДОПК, когато единият от издателите му е орган по приходите на ръководно длъжностно ниво по смисъла на чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП и не е на експертно длъжностно ниво по смисъла на чл. 7, ал. 1,т. 4 ЗНАП, както изисква разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК.

Аргументите на главния прокурор за издаването на тълкувателно решение са сходни с тези на председателя на Върховния административен съд.

За откритото съдебно заседание по делото, освен лицата по чл. 129, ал. 1, т. 1 – 3 Закона за съдебната власт, са поканени и представители на Националната агенция по приходите, министърът на финансите, деканът на Юридическия факултет на Софийския университет „Св. Климент Охридски”.

Върховната административна прокуратура, чрез заместник главния прокурор, изразява становище за редовност и допустимост на искането за издаване на тълкувателно решение. По същество взема становище, че не е нищожен ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден от органи по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК.

Висшият адвокатски съвет – гр.София, изразява становище, че ако един от издателите на ревизионен акт не е компетентен по степен, то следва да се приеме, че като издаден от материално некомпетентен орган ревизионният акт е нищожен.

Министърът на правосъдието изразява становище, че ревизионен акт, издаден при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК, с участието на орган по приходите извън лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК, не е нищожен.

Министърът на финансите изразява становище, че не е нищожен ревизионен акт поради липса на компетентност, на основание, че е издаден от орган по приходите, който не е сред лицата, посочени в чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 Закона за Националната агенция за приходите.

Националната агенция за приходите, Централно управление, гр.София, изразява становище, че при дадената правна регламентация след 01.01.2013 г. е действителен ревизионен акт, независимо че един от издателите на акта е орган, който не попада в кръга на лицата по чл. 7, ал. 1,т. 4 ЗНАП. Посочва се, че е достатъчно лицето, което издава заповедта за възлагане на ревизия по чл. 112, ал. 1, т. 1 ДОПК, съответно издава ревизионния акт по чл. 119, ал. 2 ДОПК, да е орган по приходите по чл. 7, ал.1 ЗНАП от компетентната териториална дирекция, като компетентността произтича по силата на закона – чл. 119, ал. 2 ДОПК и от овластяването от териториалния директор по силата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК.

Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, за да се произнесе взе предвид:

Поставеният въпрос е свързан с тълкуването и прилагането на разпоредбите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Правната регламентация на проблема е следната:

  1. Съгласно чл. 112, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), ревизионното производство се образува с издаването на заповед за възлагане на ревизията (ЗВР).
  1. Според чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК ревизията може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция.
  1. Чл. 118, ал. 2 ДОПК разпорежда, че ревизионният акт се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите. Според последната разпоредба това са служителите, заемащи длъжност „държавен експерт по приходите”, „държавен инспектор по приходите”, „главен експерт по приходите”, „старши експерт по приходите”, „експерт по приходите”, „главен инспектор по приходите”, „старши инспектор по приходите”и „инспектор по приходите”.
  1. Чл. 119, ал. 2 ДОПК (действаща редакция ДВ, бр. 82/2012 г., в сила от 01.01.2013 г.) разпорежда, че ревизионният акт се издава от органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията, в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение. Предишната редакция на текста (в сила до 01.01.2013 г.) предвижда органът възложил ревизията, да определи със заповед компетентния да издаде ревизионния акт орган по приходите.

Проблемът с противоречивата практика произтича от това, че нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК не е отменена след приемането на новата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК, което поражда спор относно тяхното съвместно прилагане.

Нормата на чл. 119 ДОПК урежда конкретната процедура по издаването на ревизионния акт. Разликата в двете редакции на чл. 119, ал. 2 ДОПК – тази от първоначалното приемане на кодекса до 31.12.2012 г. и сега действащата от 01.01.2013 г. е в това, че при старата редакция определянето на конкретния орган, компетентен да издаде ревизионния акт, се случва в края на процедурата, а според сега действащата редакция това се определя в самото начало. И при предишната, и при сега действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК, органът по приходите възложил ревизията, определя издателя на ревизионния акт.

За да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на „възложил ревизията”, определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция. Нормата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК не поставя изискване каква длъжност следва да заема определения от териториалния директор орган по приходите. Единственото условие е това лице да притежава качеството „орган по приходите”. Кои са органи по приходите е дефинирано в разпоредбата на чл. 7, ал. 1, т. 1 - 4 ЗНАП, в това число и лицата по т. 3 – директори на дирекции, началници на отдели и сектори – най-честият кръг от служители, определяни от териториалния директор за лица по чл. 112,ал. 2 ДОПК.

Тълкуването на разпоредбите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал.2 ДОПК води до извода, че нормата на чл. 118, ал.2 дефинира какво представлява ревизионният акт и кой го издава по принцип, докато разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК урежда конкретната процедура по издаване на ревизионния акт. Нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК е свързана със старата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК, когато ревизионният акт се издава еднолично, поради което тя не е съобразена с изменението на разпоредбата в сила от 01.01.2013 г. По отменената вече редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК, издателят на акта е едноличен орган, като това не е органът възложил ревизията, и той следва да е в кръга на лицата, посочени в чл. 118, ал. 2 ДОПК. След изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК от 01.01.2013 г. ревизионният акт се издава съвместно от два органа – единият е органът възложил ревизията, а другият е ръководителят на ревизията. Изменението на разпоредбата касае както органа издател на акта, така и начина на определяне на издателя на акта: по отменената редакция с нарочна заповед, а по сега действащата редакция единият е определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор - чл. 112, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК, а вторият от първия орган въз основа на заповедта за възлагане на ревизия – чл.113,ал.1,т.2 ДОПК.

Следователно разпоредбата на чл119, ал. 2 ДОПК, в редакцията след 01.01.2013 г., определя качествата на лицата, които са компетентни да издадат ревизионния акт и при проверка за действителността на акта следва да се установи дали тези качества са налице.

Не намира опора в закона тезата, че разпоредбите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК следва да се прилагат кумулативно. Нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК в предишната си редакция (в сила до 01.01.2013 г.) не посочва изрично какви длъжности следва да заемат органите по приходите, които следва да издадат ревизионния акт. Нормата единствено поставя условие този орган да бъде посочен от този, чиято е компетентността по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за възлагане на ревизия. След като в сега действащата разпоредба на чл. 119, ал. 2 ДОПК императивно са посочени лицата, които издават ревизионния акт, като липсва изрично оправомощаване на органа по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК (липсва изискване за издаване на заповед за определяне на компетентен орган ЗОКО), то не е необходима и конкретизацията на длъжностното качество на органите, каквато конкретизация се прави от нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Ако има такава конкретизация, то тя се отнася единствено и само по отношение на лицата от ревизиращия екип, определени със заповедта по чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, но не и по отношение на лицето възложило ревизията, за което има единствено изискване да е орган по приходите по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗНАП.

Сега действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК няма по- тясно приложно поле от предишната редакция. Поради това не може да бъде изграден извод, че и двамата съставители на ревизионния акт следва да са в кръга на лицата, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Според действалата до 01.01.2013 г. Редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава само от едно лице, за чието оправомощаване се издава нарочна заповед, докато според сегашната редакция ревизионният акт се издава от две лица, едното от които е лицето възложило ревизията, а другото е лицето, което е било ръководител на екипа. Включването в кръга на тези лица на лицето възложило ревизията води до извод, че целта на изменението на закона е да се обезпечи участието на контролния орган, възлагащ ревизията, в крайния акт, с която приключва производството, за да се оптимизира качеството на процеса. Приетото изменение на чл. 119, ал. 2 ДОПК не стеснява приложното поле на разпоредбата. Позоваването на мотивите на тълкувателно решение № 5/22.06.2015 г. На Общото събрание на съдиите на Върховния административен съд по тълкувателно дело № 4/2014 г. Е несъстоятелно, доколкото мотивите не се ползват със задължителна обвързваща сила. От друга страна, предметът на спора по това тълкувателно дело е различен от спора по настоящото такова.

Разпоредбите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК се намират в един и същ нормативен акт – ДОПК. Следователно те са равни по степен императивни норми, определящи компетентните лица да издават ревизионни актове. В правната теория се приема (проф.Витали Таджер, ”Гражданско право на НРБ, Обща част, Дял І”, издание „София Р”2001, стр. 210), че по-новите процесуални норми се считат за по справедливи и поради това са пряко приложими веднага, ако в преходните разпоредби на закона не е предвидено друго. С § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИДДОПК – ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г. е прието, че всички образувани и висящи ревизионни производства към деня на влизането в сила на този закон се довършват по досегашния ред. Под „досегашен ред”следва разбира издаването на ревизионни актове по висящи производства да продължи съобразно изискванията на чл.118,ал.2 във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК в редакцията до 01.01.2013 г. С нормата на § 35,ал.1 от ПЗР на ЗИДДОПК – ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г., ясно е изразена волята на законодателя след 01.01.2013 г. ревизионните актове по новообразуваните производства да бъдат издавани от органите, определени по действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК. Поради това не може да се твърди, че нормата на чл. 118, ал.2 ДОПК въвежда ограничение по отношение на органите, издаващи ревизионния акт по чл. 119, ал. 2 ДОПК.

Материалната компетентност за издаване на ревизионния акт по отношение на органа, който издава заповедта за възлагане на ревизията, произтича по силата на закона - чл. 119, ал. 2 ДОПК, а не по силата на заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Поради това не намира подкрепа в закона тезата, че този орган има само процесуална компетентност да издаде акта, а да няма материална такава.

Измененията на реда за издаване на ревизионен акт, приети със ЗИДДОПК обн. в ДВ, бр. 82/2012 г., изразяващи се във включването на органа възложил ревизията, в кръга на лицата, овластени да издадат ревизионния акт в новата чл. 119, ал. 2 от ДОПК, не е в противоречие с нормата на чл. 10, ал. 1 от АПК, който позволява по-горестоящ орган да изземе за решаване на въпрос от компетентността на административен орган, когато това е предвидено със закон. Включването на органа възложил ревизията в екипа на актосъставителите с чл. 119, ал. 2 в новата редакция е допустимо по чл. 10, ал. 1 от АПК и цели по-добър контрол и ангажиране отговорността на възложителя на ревизията за резултатите от нея, дължащи се на избрания от него ревизионен екип от органи по приходите при издаване на заповедта за възлагане на ревизията. Тези цели не са укорими и осъществяването им е насочено към защита на обществения интерес от законосъобразно определяне на данъчните и осигурителни задължения на лицата по ДОПК.

Предвид гореизложеното по направеното искане за издаване на тълкувателно решение следва да се приеме, че ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, не е нищожен.

Водимо от горното и на основание чл. 130 от ЗСВ, Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд,

Особени мнения

на съдиите Галина Христова, Милена Златкова, Емилия Миткова, Таня Куцарова, Николай Гунчев, Бисер Цветков, Благовеста Липчева и Стефка Кемалова Според нас правилният отговор на поставения по ТД № 10/2016 г. въпрос е: Ревизионен акт /РА/, издаден от органи по приходите, единият от които е сред органите по чл.7, ал.1, т.3 ЗНАП, е нищожен. Съображенията ни за този извод са следните: Съгласно чл.118, ал.2 ДОПК ревизионният акт / РА/ се издава от органите по приходите посочени в чл. 7, ал.1, т.4 от Закона за НАП. В неговия обхват са включени служителите, заемащи длъжности експерт или инспектор по приходите. Цитираната разпоредба на т.4 от чл.7, ал.1 ЗНАП систематично се предхожда от т.3 на същата норма, която обособява в отделна група органите по приходите, заемащи длъжности -„директори на дирекции, началници на отдели и сектори”. Това разграничение в специалния устройствен закон е в корелация с Класификаторите на длъжностите в администрацията, действали от влизането в сила на ДОПК, които причисляват директорите на дирекции, началниците на отдели и началниците на сектори към ръководното длъжностно ниво в системата на НАП, а длъжностите на експерта и инспектора по приходите - към експертното длъжностно ниво. Именно диференциацията и субординацията между ръководното и експертното ниво на отделните длъжности по чл.7, ал.1 ЗНАП мотивират извод, че органите по приходите по т.3 от чл.7, ал.1 ЗНАП са по - горестоящи административни органи от тези по т.4 от чл.7, ал.1 ЗНАП, поради което всяко изземване на правомощия, предоставени на органите по чл.7, ал.1, т.4 ЗНАП, чрез упражняването им от йерархично по - висок ред органи, включени в обхвата на чл.7, ал.1,т.3 ЗНАП, би било в нарушение на съдържащата се в чл.10, ал.1 АПК забрана за изземване на компетентност от по- горестоящ орган. Само при условие, че възможността за това е изрично разрешена със закон, горестоящият по степен орган би могъл валидно да упражни компетенциите на долустоящия. В този контекст логическото и систематичното тълкуване на чл.118, ал.2 ДОПК сочи, че с него законодателят предоставя нормативна компетентност по предмет и по степен. Той овластява органите по чл.7, ал.1, т.4 ЗНАП да издават РА, без да предвижда възможност по - горестоящ орган да изземва тази им компетентност. Допустимост на такова изключение не следва от разпоредбата на чл.119, ал.2 ДОПК, както в предходната, така и в действащата й редакция. При сравнителен анализ между тях е видно, че след изменението чл.119, ал.2 ДОПК определя кои от всички органи, включени в ревизиращия екип на конкретното ревизионно производство, издават ревизионния акт. Тази норма регламентира числеността и процесуалното качество на тези органи, но не им предоставя компетентност по предмет и по степен. Член 119, ал.2 ДОПК въвежда изискване за вторична, персонална процесуална компетентност в конкретното ревизионно производство, която се надгражда над първичната материална компетентност на органите по чл.7, ал.1, т.4 ЗНАП, предоставена им с чл. 118, ал.2 ДОПК. Съпоставката на приложните полета на чл.118, ал.2 и чл.119, ал.2 ДОПК води до извода, че двете норми не си противоречат. Те могат и следва да се прилагат кумулативно, като от точния им смисъл следва, че компетентни по степен за издаването на РА са органите по приходите по чл.7, ал.1, т.4 ЗНАП, но не всички от тях, а тези двама, единият от които в конкретното ревизионно производство е възложил ревизията, а другият е ръководил ревизията. Тъй като ДОПК не предвижда възможност йерархичната степен на издателите на РА да е различна от тази, посочена в чл. 118, ал.2 ДОПК, то и двата органа следва да са сред посочените в чл.7, ал.1, т.4 ЗНАП. В този смисъл са и мотивите към т.1 на Тълкувателно решение № 5/22.06.2015 г. по т. д. № 4/2014 г. на ОСС на ВАС. Не споделяме тезата, че след като органът притежава качеството „възложител на ревизията”, то той придобива и материалното правомощие за издаване на РА, независимо от йерархичното му ниво. Намираме, че от процесуалното правомощие за възлагане на ревизии не може да се извлича компетентност за издаването на РА. Заповедта за възлагане на ревизии /ЗВР/ е процесуален акт, с който се поставя началото на ревизионното производство, а РА е индивидуален административен акт. В случая е неприложим аргументът за по- силното основание, тъй като правомощието за издаване на процесуалния акт по възлагане на ревизии е с по - тесен обем от правомощието за издаване на индивидуален административен акт. Трайно е разбирането в практиката на ВАС, че компетентност се учредява от закона и то изрично, а нормите които я уреждат, не могат да се тълкуват разширително. Персоналното правомощие за възлагане на ревизия обаче не произтича от закона, а от вътрешен акт на териториалния директор, с който той, на основание чл.112, ал.2, т.1 ДОПК определя конкретните органи по приходите, които могат да възлагат ревизии. Това персонално овластяване за издаване на процесуален акт само по себе си не би могло да се приравнява с нормативното учредяване на компетентност по материя и степен за издаване на индивидуален административен акт. Обратното би означавало да се приеме, че приложението на разпоредбата на чл.118, ал.2 ДОПК се дерогира от волята на териториалния директор, както и че преценката на кого да се възложи материалната компетентност за издаване на РА е предоставена от законодателя на един административен орган, който с вътрешен акт по чл.112, ал.2, т.1 ДОПК, отнасящ се за друго процесуално правомощие, овластява и с материална компетентност за издаване на индивидуален административен акт. Намираме, че липсата на йерархични изискания в ДОПК към органа по приходите, който може възлага ревизии, не разколебава, а аргументира извода, че разпоредбите на чл.118, ал.2 и чл.119, ал.2 ДОПК могат да се прилагат кумулативно, като териториалният директор определя за възложители на ревизията органи на експертно ниво. След като възложителят на ревизията е и един от издателите на ревизионния акт, то още при персоналната конкретизация на органите, които могат да възлагат ревизии, териториалният директор, чрез своя вътрешен акт по чл.112, ал.2, т.1 ДОПК, трябва да обезпечи законосъобразното йерархично конституиране /т.н. в доктрината „ надлежност”/ на органите, които впоследствие ще издадат РА. Следва да се подчертае, че застъпеното от мнозинството становище, че и органите по чл. 7, ал.1, т.3 ЗНАП са компетентни по степен да издават РА, не отчита обстоятелството, че сред тези органи са и директорите на дирекции. Между тези директори е и съответният директор на дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика” при ЦУ на НАП, който съгласно чл. 152, ал.2 ДОПК е горестоящият орган, пред който по административен ред задължително се обжалва РА. Именно овластяването на директора на дирекция ”ОДОП” с правомощието на решаващ орган изключва възможността същият едновременно да е издател на РА. Не споделяме довода, че при изменението на чл.119, ал.2 ДОПК не е отчетен действащият текст на чл.118, ал.2 ДОПК. Последната норма не е променяна от влизането в сила на ДОПК, а законодателната воля при приемането й е ясна – правомощието за издаването на РА се предоставя на органите с експертни функции. На това йерархично ниво бяха и всички определяни в ЗОКО до изменението на чл.119, ал.2 ДОПК органи, компетентни да издадат РА, в съответствие с кумулативно приложимата норма на чл.118, ал.2 ДОПК. Действащата редакция на чл.119, ал.2 ДОПК не сочи към промяна на този законодателен подход. Дори и да се приеме обаче, че законодателят не е съобразил изменението на чл. 119, ал.2 ДОПК с разпоредбата на чл. 118, ал.2 ДОПК, то този пропуск не може да изключи приложението на чл.118, ал.2 ДОПК, в качеството му на действащо право. Считаме, че тезата, че изменението на чл.119, ал.2 ДОПК цели да оптимизира качеството на процеса чрез участието на контролен орган, не намира нормативна опора в действащата редакция на ДОПК. Това разбиране не отчита спецификата на ревизионното производство, което се провежда от екип, който включва лица на експертни длъжности. Точно тези органи познават обстойно конкретната проблематика и могат да формират обосновани и законосъобразни изводи при издаването на РА. Поради това чл.118, ал.2 ДОПК предоставя компетентността за издаване на РА на експертното ниво, като чрез тази йерархична конкретизация препятства възможността едни и същи лица на ръководни длъжности да подписват всички РА без да вникнат в обема на информацията, която трябва да се анализира. Необходимо е да се уточни, че горните съображения не отричат незабавната приложимост на новите процесуални норми спрямо висящи към момента на влизането им в сила производства, а тълкуват материални разпоредби, с които се регламентира компетентност по предмет, степен и функция. Тъй като противоречивата практика, наложила приемането на това тълкувателно решение, касае само ревизионни производства, образувани след влизане в сила на ЗИД на ДОПК, то разпоредбата на §35 ПЗР на ЗИД на ДОПК е неприложима. Тя не дерогира нормата на чл.118, ал.2 ДОПК, която предоставя компетентността за издаването на РА само на органите на експертно ниво, включени в обхвата на чл.7, ал.1, т.4 ЗНАП. Всяко упражняване на тази компетентност от органи на ръководно ниво по чл.7, ал.1, т.3 ЗНАП представлява изземване на правомощие от горестоящия орган, в нарушение на чл.10, ал.1 АПК. Органите по чл. 7, ал.1, т.3 ЗНАП не са компетентни по степен да издават РА, а съгласно т.1 от диспозитива на Тълкувателно решение № 2 от 14.05.1991 г. по гр.д.№2/1991 г. на ОСГК на Върховния съд, административен акт, издаден от некомпетентен по степен орган, е нищожен. И в случаите, при които актът се издава колективно от два органа, некомпетентността по степен на единия от тях води до нищожност на волеизявлението. Поради това считаме, че РА издаден от органи по приходите, единият от които е сред органите по чл.7, ал.1, т.3 ЗНАП, е нищожен.