Тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. на ВАС по тълк. д. № 7/2004 г.

На основание чл.97, ал.1 от Закона за съдебната власт и чл.44 от Закона за Върховния административен съд заместник главният прокурор и ръководител на Върховната административна прокуратура, е направил предложение до Общото събрание на съдиите от Върховния административен съд за издаване на тълкувателно решение по следните въпроси:

1.Следва ли и по какъв начин да се определят от данъчния орган видът и размерът на данъчната облага или предимство при прилагане на чл.109, ал.11 и 12 /отм./ от Данъчнопроцесуалния кодекс /ДПК/, в случай че действието по ал.11 е извършено от лице, непряк доставчик на ревизирания стопански субект?

1. Чия е тежестта на доказване и с какви доказателствени средства следва да се установява обстоятелството, че данъчната облага или предимство са премахнати?

1. Липсата на кои от реквизитите по чл.8, ал.1 от Закона за счетоводството /ЗСч/ - /отм./, които трябва да съдържа данъчната фактура на доставчика, всякога е предпоставка да бъде отказано право на данъчен кредит на ревизираното лице – получател по сделката, отразена във фактурата?

1. Когато решава делото по същество съгласно чл.130, ал.1 от ДПК, може ли съдът да откаже приспадането на данъчен кредит на друго основание, различно от това, на което е отказал данъчният орган?

В предложението се твърди, че съществува противоречива практика на съда по поставените въпроси, което налага издаване на тълкувателно решение на основание чл.44 от ЗВАС.

Общото събрание на съдиите на Върховния административен съд, за да се произнесе, взе предвид следното:

Въпросите, поставени в предложението за издаване на тълкувателно решение, касаят отменени правни норми, а именно: по т.1 и 2 - чл.109, ал.11 и 12 /отм./ от ДПК и по т.3 – чл.8, ал.1 от ЗСч /отм./. Нормите на чл.109, ал.11 и 12 /отм./ от ДПК по своя характер са материалноправни и поради това нямат обратно действие. Те са приложими по отношение на ревизирани данъчни периоди от 01.01.2000 г. до 01.01.2002 г., когато са били действащо право. Предвид 5-годишния давностен срок за погасяване на публичните вземания съгласно чл.140, ал.1 от ДПК, разпоредбите на чл.109, ал.11 и ал.12 /отм./ от ДПК ще се прилагат по отношение възникналите по време на действието им данъчни задължения. С оглед на това и като се има предвид, че според чл.95, т.3 от Закона за съдебната власт тълкувателно решение се издава при наличие на неправилна или противоречива съдебна практика, Общото събрание на съдиите от Върховния административен съд приема, че предложението на заместник главния прокурор и ръководител на Върховната административна прокуратура е допустимо.

По т.1:

Дефиницията на понятието данъчен кредит се съдържа в чл.63 от Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/ и това е сумата от начислен данък върху добавената стойност /ДДС/ на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка или за осъществен от него внос на стоки в рамките на данъчния период, която лицето има право да приспадне, освен когато този закон предвижда друго. Предпоставките, които следва да бъдат налице, за да се признае на получателя по доставката правото на приспадане на данъчен кредит са посочени в чл.64 от ЗДДС. От това следва, че правото на приспадане на данъчен кредит е винаги за получателя по доставката, който заплаща данъка на своя доставчик. Изискването за начисляване на данъка се съдържа в разпоредбата на чл.55, ал.1 и 6 от ЗДДС и чл.52 от ППЗДДС и то се извършва от изпълнителя по доставката. Последният издава данъчната фактура, в която посочва извършената облагаема доставка от регистрирани по ЗДДС лица, данъчната й основа и размера на дължимия данък, след което в определения от закона срок отразява данъка в счетоводството си като задължение към бюджета. Данъчната фактура следва да се отрази в отчетните регистри по чл.104 от ЗДДС и данъкът се включи в справка-декларация по ДДС, която заедно с дневниците за покупки и продажби в края на всеки данъчен период се представят в съответната данъчна служба. Отразяване на данъка в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета е налице, когато наред с посочване на фактурата в дневника за продажби и данъка в справка-декларация се извърши записване за осъществената от страните облагаема доставка и начислен ДДС по съответните счетоводни статии. При изпълнение на тези законови изисквания за получателя възниква правото на приспадане на данъчен кредит.

От анализа на механизма на ДДС следва, че е налице обвързаност между действията на доставчика по начисляване на данъка, каквото задължение му е вменено от закона и материалното право на получателя по доставката да го приспадне като данъчен кредит, като в този смисъл е законовата уредба на правото на приспадане на данъчен кредит в материалния закон – ЗДДС.

Разпоредбата на чл.109, ал.11 /отм./ от ДПК в сила от 01.01.2000 г., е създадена с цел да се избегне неправомерно приспадане на данъчен кредит от недобросъвестни данъчни субекти. Законодателят е приел тази разпоредба да се прилага в особени случаи, което е видно и от систематичното й място в ДПК. От съдържанието на тази правна норма се установява, че нейното приложение не изключва материалноправните разпоредби на ЗДДС, а се прилага независимо от тях. В чл.109, ал.11 /отм./ от ДПК са установени материалноправни предпоставки за отказване правото на данъчен кредит или определяне на данъчно задължение, които не се съдържат в ЗДДС. Затова тази правна норма има материалноправен характер, макар че се намира в процесуален закон и няма обратно действие. Разпоредбата дава възможност на данъчните органи да проверяват всички доставчици в отделните етапи от реализацията на стоката или услугата. Когато при данъчната ревизия се установи, че предходен доставчик е извършил действия, изчерпателно изброени в чл.109, ал.12 /отм./ от ДПК, данъчният орган отказва изцяло претендирания от получателя данъчен кредит. Много често в практиката на данъчната администрация и в съдебната практика се приема, че данъчният кредит не подлежи на приспадане или възстановяване поради наличие на данъчно предимство за ревизирания субект – получател по доставка на стока или услуга в резултат от действия на предходни доставчици. Счита се, че размерът на това предимство е претендираният от получателя данъчен кредит. Законодателят обаче в разпоредбата на чл.109, ал.11 /отм./ от ДПК е въвел задължение за данъчния орган да установи облагата или данъчното предимство. За облагата в ДПК не се съдържа легално определение. Такова има само за данъчно предимство в §1, т.13 от ДР на ДПК и то означава всяко намаление на данъчното задължение, всяко увеличение на правото на данъчен кредит или всяко намаление на общата сума, платима от лице във връзка с доставката на стоки или услуги. За да е налице данъчно предимство, получателят следва да е приспаднал данъчен кредит в размер, който не му се дължи. Това данъчно предимство трябва да се премахне от данъчния орган, когато установи, че лице или лица са извършили действия, за да избегнат или осуетят прилагането на данъчен закон. Налице е презумпция за действия за избягване или осуетяване прилагането на данъчен закон по чл.109, ал.11 /отм./ от ДПК, когато са извършени изброените такива в ал.12 /отм./ на същата разпоредба. За данъчното предимство като резултат от извършените действия по избягване или осуетяване прилагането на данъчен закон няма презумпция. Това означава, че данъчният орган е длъжен да докаже в какво се изразяват облагата или данъчното предимство и какъв е размерът им. Получателят по конкретната доставка, както се посочи по-горе е обвързан само от действията на прекия си доставчик, който следва да отрази данъка в счетоводството си като задължение към бюджета, каквото е изискването на чл.55, ал.6 от ЗДДС. Когато доставчикът не извърши надлежно начисляване на данъка, за получателя по доставката не възниква правото на приспадане на данъчен кредит. Налице е данъчно предимство за страните по доставката – за доставчика, който не е отразил дължимия данък като задължение към бюджета, и за получателя, който е приспаднал данъка като данъчен кредит, без да са налице законовите предпоставки за такова приспадане. Този извод произтича от характера на ДДС, който е косвен, многофазен и некумулативен данък. Косвен е, защото с него се облага потреблението на стоките и услугите. Многофазността означава, че ДДС се начислява по конкретната доставка на всеки етап от реализацията на стоката или услугата. Некумулативен е, защото данъкът се включва еднократно в крайната цена на стоката или услугата, като облагането само на добавената стойност се постига чрез механизма на приспадане на данъчен кредит от всеки получател в поредицата от доставки по пътя на реализацията на стоката или услугата. Това означава, че неизпълнението на законовите изисквания, обуславящи правото на приспадане на данъчен кредит по съответната доставка не се влияе от неизпълнението на същите изисквания по предходните доставки. В случаите, когато вследствие на събрани в хода на ревизията доказателства данъчният орган твърди, че от действията на един или няколко предходни доставчици за ревизирания субект са възникнали облага или данъчно предимство, той трябва да установи в какво се изразяват те и какъв е размерът им.

С оглед изложеното Общото събрание на съдиите на Върховния административен съд приема, че разпоредбата на чл.109, ал.11 и ал.12 /отм./ от ДПК задължава данъчния орган да установи, че в резултат на действия по избягване или осуетяване прилагането на данъчен закон, извършени от предходни доставчици, ревизираният данъчен субект е получил облага или данъчно предимство, както и да определи размера им.

По т.2:

За да се приложи чл.109, ал.11 /отм./ от ДПК данъчният орган следва да установи, че лице или лица са извършили действия по избягване или осуетяване прилагането на данъчен закон. Както вече се посочи, в разпоредбата на чл.109, ал.11 /отм./ от ДПК не се съдържа презумпция за получаване на облага или данъчно предимство и за размера им. Това означава, че във всеки конкретен случай наличието на облага или данъчно предимство следва да се докаже с допустимите по ДПК доказателствени средства. Въз основа на събраните в хода на данъчната ревизия доказателства данъчният орган е длъжен да докаже получената облага или данъчно предимство от ревизираното лице и да установи дали те не са премахнати по реда на чл.109, ал.1 – 10 от ДПК. Фактическите констатации по отношение на всеки един от елементите на правната норма на чл.109, ал.11 /отм./ от ДПК са верни до доказване на противното съгласно чл.109, ал.7 от ДПК. Когато в данъчноревизионния акт се съдържат твърдения за прилагане на чл.109, ал.11 /отм./ от ДПК, те трябва да са подкрепени с доказателства. При наличие на констатации в данъчния акт за изпълнен фактически състав на чл.109, ал.11/отм./ и ал.12 /отм./ от ДПК, доказателствената тежест за опровергаване на тези констатации пада върху данъчнозадълженото лице. Следователно с презумпция за вярност се ползват само констатациите, които са изградени въз основа на събрани по време на ревизията доказателства за всички относими факти и обстоятелства, обсъдени в данъчноревизионния акт.

С оглед изложеното Общото събрание на съдиите от Върховния административен съд приема, че в тежест на данъчния орган е да докаже с допустими по ДПК доказателства получаването от данъчния субект на облага или данъчно предимство, като определи размера им, както и да установи дали те са премахнати.

По т.3:

Счетоводните документи според Закона за счетоводството ЗСч /отм./ са първични, вторични и регистри. В разпоредбата на чл.8, ал.1, т.1 – т.9 от ЗСч /отм./ са изброени реквизитите, които трябва да съдържа всеки първичен счетоводен документ, какъвто е данъчната фактура. От легалното определение в чл.7, т.1 от ЗСч /отм./ се установява, че първичният счетоводен документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция. За целите на данъчното облагане по ЗДДС при преценката за съдържащите се във фактурата реквизити, винаги трябва да се изхожда от обстоятелството има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и начислен данък. Това означава, че реквизитите на фактурата не следва да се възприемат изолирано от останалите предпоставки, при наличието на които се признава правото на приспадане на данъчен кредит. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, удостоверяващ облагаемо данъчно събитие и начислен данък. В това се изразява материалната й доказателствена сила. В случаите, когато е установено, че е извършена доставка между стопански субекти, регистрирани по ЗДДС, както и че данъкът е начислен съобразно изискванията на чл.55, ал.6 от ЗДДС от доставчика и данъчната фактура съдържа тази необходима информация, както и информацията по чл.94, ал.3, т.1 - 5 от ЗДДС то липсата на някои от реквизитите по чл.8, ал.1 от ЗСч /отм./ не е основание на получателя по доставката да не се признава правото на данъчен кредит. Затова преценката на реквизитите по чл.8, ал.1 от ЗСч /отм./ трябва да се извършва заедно с предпоставките по чл.64 от ЗДДС, като се имат предвид и принципите, визирани в чл.5, т.4, 5 и 11 от ЗСч /отм./ във връзка с §4а, ал.4, 5 и 7 от ДР на ЗСч /отм./ – предимство на съдържанието пред формата, вярно и честно представяне и документална обоснованост.

Следователно само липсата на тези реквизити по чл.8, ал.1 от ЗСч /отм./ в данъчната фактура, които носят информация за регистрирани по ЗДДС лица и възникнало облагаемо данъчно събитие и начислен данък, винаги е предпоставка да бъде отказано право на данъчен кредит.

По т.4:

Съгласно разпоредбите на чл.129, ал.3 във връзка с чл.130, ал.1 от ДПК съдът преценява законосъобразността и обосноваността на данъчноревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма и спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. Когато съдът констатира, че данъчноревизионният акт е незаконосъобразен, решава материалноправния спор, като задължението му е да установи данъчното задължение по основание и размер, освен когато обяви акта за нищожен. Това е така, тъй като при съдебното обжалване на данъчноревизионния акт съдът действа не като контролно-отменителна инстанция, а като инстанция по същество. Изключение е предвидено в чл.130, ал.2 от ДПК, в който е дадена възможност на съда да отмени акта и върне преписката на данъчния орган за решаване спора по същество, като даде задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. В останалите случаи при отмяна на данъчноревизионния акт като незаконосъобразен съдът дължи произнасяне по същество. Данъчноревизионният акт като акт на данъчната администрация се издава при условията на обвързана компетентност, което означава, че дължимостта на възникналото по силата на закона данъчно задължение или признаването на претендирания данъчен кредит не зависи от преценката на данъчния орган. Затова и съдът решава материалноправния спор със сила на пресъдено нещо, поради което е недопустимо пререшаването му. В съответствие с уреденото в чл.129, ал.3, чл.130, ал.1 и чл.128, ал.1 от ДПК служебно начало съдът може да събира доказателства за разкриване на обективната истина. Поради това в случаите на отказано право на данъчен кредит съдът може да потвърди акта на друго фактическо и/или правно основание. С това не се засягат интересите на данъчния субект и не се нарушава забраната за влошаване на положението му съгласно чл.130, ал.5 от ДПК.

Следователно, когато съдът решава делото по същество, съгласно чл.130, ал.1 от ДПК може да откаже правото на приспадане на данъчен кредит на друго основание, различно от фактическото и/или правно основание в акта.

По гореизложените съображения Общото събрание на съдиите от Върховния административен съд на основание чл.98 от ЗСВ и чл.44 от ЗВАС