Тълкувателно постановление № 1 от 16.02.2023 г. на ОСС от НК на ВКС по тълк. д. № 2/2022 г.

Тълкувателно постановление № 1 от 16.02.2023 г. на ОСС от НК на ВКС по тълк. д. № 2/2022 г., Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, докладвано от съдиите Весела Павлова и Елена Каракашева Тълкувателно дело № 2/2022 г. е образувано с разпореждане от 05.05.2022 г. на председателя на Върховния касационен съд и на председателя на Върховния административен съд по искане на главния прокурор на Република България за приемане на съвместно тълкувателно постановление от Общото събрание на съдиите от Наказателна колегия на Върховния касационен съд и съдиите от Първа и Втора колегии на Върховния административен съд по следния въпрос: „Кой е субектът на отговорността по чл. 126 от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС)?: 1. Лицата, които са регистрирани производители или складодържатели, или 2. Всяко лице, независимо от регистрацията” . По поставения въпрос е налице противоречива съдебна практика, формирана с решения на административните съдилища, постановени в производства по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс във връзка с чл. 63, ал. 1, предложение второ от Закона за административните нарушения и наказания. В първата група съдебни актове се приема, че субект на нарушението, за което се носи отговорност по чл. 126 ЗАДС, може да бъде всяко лице, което осъществи някое от алтернативно предвидените в състава му изпълнителни деяния, без в нормата да е предвидено, че извършителят трябва да отговаря на определени специфични изисквания. В цитираната разпоредба се предвижда санкция за лица, които произвеждат, държат, предлагат, продават или превозват акцизни стоки, без те да са придружени от съответен документ, удостоверяващ акцизното задължение. Издаването на тези документи не е свързано с фактическия състав на нарушението и със специално качество на субекта на нарушението. В тази връзка съдебните състави обосновават извода, че при държане, предлагане и др. на акцизна стока, за която няма документ за начисляване, заплащане или обезпечаване на акциз, се осъществява административно нарушение по чл. 126 ЗАДС от всеки правен субект, независимо дали същият има или не регистрация по ЗАДС. Във втората група съдебни актове се посочва, че нормата на чл. 126 ЗАДС не касае санкциониране на нарушения, изразяващи се в неизпълнение на задълженията за начисляване, плащане или обезпечаване на акциз. Смисълът на тази норма е да обезпечи съставянето на редовна документация, която да удостоверява посочените по-горе обстоятелства. Задължени да водят такава документация са само регистрираните по ЗАДС лица, изчерпателно посочени в чл. 43, ал. 1 ЗАДС. Последната норма лимитативно определя кои лица могат да начислят акциза — това са лицата, които могат да създават документи, удостоверяващи начисляването на такъв. Съответно чл. 44 ЗАДС определя кой може да плати акциза, като състави редовни документи за това или това са регистрирани по този закон лица. Съдебните състави обобщават, че смисълът на санкциите по чл. 126 ЗАДС е техни субекти да са лица, които, макар и редовно регистрирани по закона (като производители или складодържатели), не изпълняват задължението си да съставят редовни документи, които удостоверяват начисляването, плащането и обезпечаването на акциза, а не да санкционира тези, които изобщо не са се регистрирали като производители или складодържатели. Лице, което не е регистрирано като производител или складодържател, не може да произвежда и държи стоки на склад и съответно да съставя изброените в санкционната норма документи. В заключение в тези съдебни актове е прието, че такова лице не може да носи отговорност по чл. 126 ЗАДС, тъй като не притежава възможност да съставя и разполага с изброените в тази норма документи, и съответно няма качеството на субект, годен да осъществи от обективна и субективна страна някой от посочените в нея състави. Общото събрание на съдиите от Наказателна колегия на Върховния касационен съд и съдиите от Първа и Втора колегии на Върховния административен съд, за да се произнесе, взе предвид следното: Поставеният въпрос е свързан с тълкуването и прилагането на конкретна административнонаказателна разпоредба от Закона за акцизите и данъчните складове. Това налага анализ на съдържанието на самата разпоредба, като се отчете нейното систематично място в глава Девета „Административнонаказателни разпоредби“ от ЗАДС, както и се разгледат спецификите на механизма на облагане на съответните стоки с акциз. Законът за акцизите и данъчните складове е националният нормативен акт, който съдържа подробни правила относно облагането с акциз и относно контрола върху производството, употребата, складирането, движението и обезпечаването на стоките, подлежащи на облагане с акциз. Обектите на облагане с акциз са определени в чл. 2 ЗАДС — алкохолът и алкохолните напитки, тютюневите изделия, енергийните продукти и електрическата енергия. Съгласно § 79 от Допълнителните разпоредби на ЗАДС (в сила от 01.04.2010 г. - ДВ, бр. 95/2009 г.) са транспонирани разпоредбите на Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16.12.2008 г. относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на директива 92/12/ЕИО (ОВ, L 9/12 от 14 януари 2009 п). От друга страна, мерките за административен контрол и за административно сътрудничество между компетентните органи на различните държави членки при упражняване на контрол за плащане на акциза са хармонизирани с Регламент (ЕС) № 389/2012 на Съвета от 02.05.2012 г. относно административното сътрудничество в областта на контрола на акцизните стоки на територията на общия европейски пазар с цел защита на важни икономически и финансови интереси на държавите членки от потенциални загуби на приходи от акцизи чрез контрол по спазване на акцизното законодателство. Системата от разпоредби на национално и на ниво Европейски съюз е с цел борба срещу нарушенията с акцизни стоки на територията на целия европейски пазар — срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби. В тази връзка чл. 33, § З от Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16.12.2008 г. се тълкува в смисъл, че акцизното законодателство се прилага спрямо всички лица, без значение в какво качество и с каква цел те произвеждат, държат, получават, разпореждат се или превозват акцизни стоки (решение на Съда на Европейския съюз от 10 юни 2021 г. по дело С-279/19). В допълнение следва да се посочи, че данъчният фактически състав, пораждащ акцизното задължение, обхваща обективните елементи от всички фази на реализация на акцизните стоки — от тяхното производство и внос до етапа на тяхното крайно потребление. Според правилата на този механизъм стоките подлежат на облагане с акциз при тяхното производство на територията на страната; при тяхното въвеждане на територията на страната от територията на друга държава членка или при техния внос, освен когато са поставени под режим отложено плащане. Акцизът според своите характеристики е еднофазен, косвен данък върху потреблението на ограничен от закона кръг стоки. В тази връзка всяко действие по преработка, предлагане, продажба и превозване на акцизни стоки след освобождаване на стоките, когато не са под режим на отложено плащане на акциз, без издаден данъчен документ по ЗАДС или фактура, или митническа декларация, или придружителен административен документ, удостоверяващ плащането, начисляването и обезпечаването на акциза, е деяние, насочено срещу установения общ режим на държане и движение на продукти, подлежащи на облагане с акциз, на територията на Европейския съюз, респ. срещу облагателния механизъм, въведен със ЗАДС. Подлежащата на тълкуване разпоредба на чл. 126 от Закона за акцизите и данъчните складове относно субекта на отговорността налага разглеждане на действителната воля на законодателя, като следва да се приложат правилата за тълкуване на разпоредби от нормативните актове съгласно чл. 46, ал. 1 от Закона за нормативните актове. Според цитираната норма разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България. От редакцията на ал. 1 на чл. 126 ЗАДС и използването на родовото понятие „на лице, което се обосновава извод, че субект на административнонаказателната отговорност може да бъде всяко лице, което извърши някое от посочените изпълнителни деяния — държи, предлага, продава или превозва акцизни стоки, без да притежава някой от съответните изискуеми от закона документи. Допълнителен аргумент за този извод се извежда и от факта, че законодателят е предвидил както налагането на глоба на физическите лица, така и налагането на имуществена санкция на юридическите лица и едноличните търговци за нарушения по чл. 126, ал. 1 ЗАДС. Тълкуване в насока, че субект на административнонаказателната отговорност по чл. 126, ал. 1 ЗАДС може да бъде само регистриран по закон производител или складодържател, не съответства на идеята на законодателя, тъй като физическо лице не може да се регистрира по ЗАДС. В тази връзка е необходимо да се посочи какъв е кръгът от субекти, които се регистрират по ЗАДС, и каква е тяхната правноорганизационна форма. На първо място, на регистрация по ЗАДС подлежат лицензираните складодържатели, която дефиниция се съдържа в чл. 4, т. 2 ЗАДС. Съгласно чл. 47, ал. 1, т. 1 ЗАДС лицензиран складодържател може да бъде само търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ) — търговско дружество или лице, осъществяващо дейност като едноличен търговец (ЕТ), търговец по смисъла на законодателството на друга държава членка на Европейския съюз или страна по Споразумението за Европейско икономическо пространство, юридическо лице, създадено въз основа на нормативен акт, или държавно предприятие по смисъла на чл. 62, ал. 3 ТЗ. На второ място, на регистрация по ЗАДС подлежат лицата, които стопанисват малки обекти за дестилиране и обекти за винопроизводство на малки винопроизводители. Съгласно чл. 57, ал. 1, т. 1 ЗАДС собственици или наематели на малки обекти за дестилиране и обекти за винопроизводство на малки винопроизводители могат да бъдат само регистрирани лица по смисъла на ТЗ, Закона за кооперациите или по законодателството на държава — членка на Европейския съюз, или на друга държава — страна по Споразумението на Европейското икономическо пространство, както и юридически лица, създадени въз основа на нормативен акт. На трето място, на основание чл. 55а ЗАДС на регистрация по ЗАДС подлежат независимите малки пивоварни по смисъла на чл. 4, т. 38 ЗАДС, като от легалната дефиниция на понятието е видно, че независими малки пивоварни могат да бъдат стопанисвани само от капиталово търговско дружество. На следващо място, по реда на ЗАДС на регистрация подлежат и получателите и изпращачите на акцизни стоки, съответно — регистриран получател (чл. 57в, ал. 1 ЗАДС); временно регистриран получател (чл. 58а, ал. 1 ЗАДС); регистриран изпращач (чл. 58в, ал. 1 ЗАДС). Регистриран получател може да бъде само капиталово търговско дружество по Т3 с регистриран и изцяло внесен капитал не по-малко от 500 хил. лв. с изключение на лицата, които ще получават само тихи и шумящи вина и/или други ферментирали напитки. Временно регистриран получател може да бъде търговец по смисъла на ТЗ, който е регистрирано по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) лице и е получил разрешение за всяка конкретна доставка на акцизни стоки, съгласно чл. 58в, ал. 1, т. 1 ЗАДС. На последно място, по отношение на лицата, за които има издадено разрешение за търговия с тютюневи изделия, е налице изискването да бъдат регистрирани като търговци по смисъла на ТЗ, т.е. да бъдат търговски дружества или да извършват дейност като ЕТ, съгласно чл. 90а, ал. 2, т. 1 ЗАДС. Следователно, изложеното досежно кръга от субекти, които подлежат на регистрация по ЗАДС, води до заключението, че смисълът на разпоредбата на чл. 126, ал. 1 ЗАДС, предвиждаща както административно наказание „имуществена санкция” за юридическите лица и ЕТ, така и административно наказание „глоба” за физическите лица, е отговорност по този текст да носят всички административнонаказателни лица независимо от наличието или не на регистрация по реда на ЗАДС. Допълнителен аргумент в подкрепа на това становище може да се извлече от съдържанието на разпоредбата на чл. 3, ал. 2 ЗАДС, съгласно която освен лицензираните складодържатели и регистрирани по ЗАДС лица, данъчнозадължени лица по ЗАДС са: „и лицата извън случаите по ал. 1, когато са произвели или са участвали в производството на акцизни стоки, държат или са участвали в държането на акцизни стоки, разпореждат се или са се разпоредили с акцизни стоки, за които не е бил заплатен акциз или акцизът е бил заплатен частично.” От друга страна, чл. 102 ЗАДС предвижда, че контролът върху акцизните стоки се осъществява от митническите органи, като той включва проверки и ревизии на данъчнозадължените лица, както и проверки на всички други лица, държащи или извършващи дейности с акцизни стоки. В допълнение следва да се посочи, че други разпоредби от административнонаказателната част на ЗАДС индивидуализират кръга на субектите си чрез въвеждане на специфично качество — чл. 115в ЗАДС — „лицензиран складодържател, който.. чл. 115а ЗАДС „лице вложител, което. Следователно, граматическото тълкуване на израза „лица” употребен в чл. 126 ЗАДС, както и в текста на чл. 3, ал. 2 ЗАДС, обосновава заключението, че под „лица” се разбират физически и юридически лица и едноличните търговци, като е без значение наличието или отсъствието на регистрация по реда на ЗАДС. Всяко лице, което е произвело или е участвало в производството на акцизни стоки, разпорежда се или се е разпоредило с акцизни стоки, е данъчнозадължено лице по смисъла на ЗАДС, то същото трябва да разполага с документ, удостоверяващ заплащането, начисляването или обезпечаването на дължимия за стоките акциз, за да удостовери изпълнението на задължението си като данъчнозадължено лице. Това означава, че лицата по чл. 3, ал. 2 ЗАДС могат да бъдат субекти на административнонаказателната отговорност по чл. 126 ЗАДС, доколкото същите се явяват данъчнозадължени лица по смисъла на акцизното законодателство. Целта на разпоредбата на чл. 126, ал. 1 ЗАДС е да се гарантира, че акцизните стоки, които се намират в гражданския оборот, са произведени/внесени и са освободени от предвидения от закона ред чрез съставяне на документация, която да удостовери начисляването, заплащането и обезпечаването на дължимия акциз. Идеята на законодателя, въплътена в чл. 126, ал. 1 ЗАДС, е, че всяко лице, държащо, предлагащо, продаващо или превозващо акцизни стоки, следва да разполага с данъчен документ по смисъла на чл. 84, ал. 1 ЗАДС или друг документ, който да доказва плащането, обезпечаването или начисляването на дължимите държавни вземания. Така формираният извод следва от логическото тълкуване на разпоредбата на чл. 126, ал. 1 ЗАДС във връзка с разпоредбите на чл. 84, ал. 1, чл. 84, ал. 6, т. 7, чл. 57, ал. 1 и чл. 43, ал. 1 , т. 1, чл. 101в, ал. 1 ЗАДС. Извън съвкупността от изпълнителни деяния по ал. 1 на чл. 126 ЗАДС остават деянията, свързани с правилата: за начисляване на акциза (нарушения по чл.112 ЗАДС); за издаване на акцизен документ (нарушения по чл.112а ЗАДС); за отразяване на издадения акцизен документ в счетоводството на лицата (нарушения по чл. 113 ЗАДС) и др., които, за разлика от изпълнителните деяния по чл. 126, ал. 1 ЗАДС, предполагат специално качество на дееца, предвидено в закона. От гореизложеното може да се направи извод, че с документа, предвиден в чл. 126 ЗАДС, следва да разполагат не само регистрираните за целите на ЗАДС лица или лицензираните складодържатели, а всяко лице, което осъществява определена дейност („държи, предлага, продава или превозва”) с акцизни стоки. Без значение за реализирането на административнонаказателната отговорност по цитирания текст е от кого е начислен, платен или обезпечен дължимият акциз. Аргументите, съдържащи се в съдебните актове от втората група относно специфичното качество на субекта на деянието по чл. 126 ЗАДС, не могат да бъдат споделени, доколкото тълкуване в така посочения смисъл на разпоредбата на чл. 126, ал. 1 ЗАДС не съответства на нейното съдържание и би стеснило кръга от субекти, чиято административнонаказателна отговорност се ангажира с този текст, както и последната не би изпълнила общата и специалната превенция като цели на административното наказание, което установява. По изложените съображения и на основание чл. 124, ал. 1, т. 5 от Закона за съдебната власт, Общото събрание на съдиите от Наказателна колегия на Върховния касационен съд и съдиите от Първа и Втора колегии на Върховния административен съд