Тълкувателно решение № 5 от 29.03.2021 г. на ВАС по тълк. д. № 7/2019 г.

Производството е по реда на чл. 124 и сл. от Закона за съдебната власт. Тълкувателно дело № 7/2019 е образувано по искане на председателя на Върховния административен съд до Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд за приемане на тълкувателно решение по въпроса: Отговорността по чл. 19, ал. 1 и 2 от Данъчно–осигурителния процесуален кодекс на третото задължено лице включва ли установеното задължение за лихви на главния длъжник? Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд, за да се произнесе, съобрази следното: Съдебната практика на Върховния административен съд по поставения за тълкуване въпрос е противоречива, със застъпени две противоположни становища. Според едното становище отговорността на третото задължено лице по чл. 19, ал. 1 и 2 от Данъчно–осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) не включва установеното задължение за лихви на главния длъжник. В тази група съдебни решения се приема, че отговорността по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК е частен случай на отговорност за чужди задължения и следва да се тълкува стриктно. Предвидена е отговорност за несъбрани задължения за данъци и осигурителни вноски, не и за лихвите върху тях, които са отделни видове публични задължения по чл. 162, ал. 2, т. 1 и 9 ДОПК. Изложени са и съображения, че задължението за лихви е вън от обхвата на солидарната отговорност по чл. 19 ДОПК, както и че тази отговорност е различна от отговорността на третото задължено лице по чл. 14, т. 3 ДОПК, тъй като последната е с различно основание – това по чл. 16, ал. 1 ДОПК, и в обхвата й са включени и лихвите, и разноските. Според другото становище отговорността на третото задължено лице по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК включва установеното задължение за лихви на главния длъжник. В тази група съдебни решения се приема, че третото лице по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК е задължено лице по чл. 14, т. 3 ДОПК – лице, което отговаря за задълженията на юридически лица по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. На основание чл. 16, ал. 1 ДОПК задълженото лице по чл. 14, т. 3 е лице, което в предвидените от закон случаи има задължение за внасяне на данъка или задължителната осигурителна вноска на носител на задължението или на лице, задължено да удържа и внася данъци или задължителни осигурителни вноски, които не са внесени в срок. Обхватът на отговорността на задълженото лице по чл. 14, т. 3 ДОПК е определен в чл. 16, ал. 3 ДОПК и включва лихвите. Разликата в двете противоположни становища относно обхвата на отговорността по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК произтича основно от различията в определянето на третото лице по чл. 19 ДОПК като вид задължено лице. Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд приема за правилно второто становище. В чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК е уреден особен случай на лична имуществена отговорност на трети лица за публични задължения на задължени юридически лица по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. Отговорността възниква по силата на закона, прилага се по отношение на изчерпателно определен кръг от субекти за задължения на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК (главен длъжник) и при кумулативното наличие на предвидените в закона предпоставки. Фактическият състав, пораждащ отговорността, включва недобросъвестно поведение на третото лице, невъзможност да бъдат събрани задълженията за данъци и осигурителни вноски на юридическото лице и наличието на причинно-следствена връзка между тях. В хипотезата на ал. 1 на чл. 19 ДОПК отговорността се ангажира, когато управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител или търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или пред публичния изпълнител и вследствие на това не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. По ал. 2 на чл. 19 ДОПК фактическият състав, който поражда отговорността, включва едно от следните недобросъвестни действия на третото лице: 1) извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или 2) отчужди имущество, включително предприятието на задълженото лице безвъзмездно или по цени значително по-ниски от пазарните (т. 1 на чл. 19, ал. 2), или 3) извърши действия, свързани с обременяване с тежести на имуществото на задълженото юридическо лице за обезпечаване на чужд дълг и то бъде осребрено в полза на третото лице (т. 2 на чл. 19, ал. 2), както и намаление на имуществото на задълженото лице (главния длъжник) и причинно-следствена връзка между недобросъвестното действие, намалението на имуществото и непогасяването на задълженията за данъци и/или осигурителни вноски на задълженото юридическо лице. Съгласно чл. 20 ДОПК отговорността е субсидиарна - обезпечението и принудителното изпълнение се насочва първо срещу имуществото на задълженото юридическо лице, за чието данъчно и осигурително задължение се носи отговорност. По силата на чл. 21, ал. 1 ДОПК отговорността на третото лице се установява с издаването на ревизионен акт. Поставеният за тълкуване въпрос е относно обхвата на отговорността по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК. Нормата на чл. 19, ал. 1 ДОПК предвижда, че третото задължено лице отговаря за „непогасеното задължение“. В чл. 19, ал. 2 ДОПК е посочено, че третото лице носи отговорност за „непогасените задължения на задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК“. Съгласно чл. 19, ал. 4 ДОПК отговорността по ал. 2 е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото. При действието на чл. 19 ДОПК, в ред. от ДВ, бр. 105/2005 г., в сила от 01.01.2006 г., до изм. с ДВ, бр. 94/2015 г., в сила от 01.01.2016 г., от законодателя е използван изразът за „несъбраното задължение“в случаите на ал. 1 и за „задължението до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото“в случаите на отговорност по ал. 2. От цитираните норми следва, че отговорността на третото лице по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК по принцип е ограничена до размера на непогасените задължения. Противоречието в съдебната практика е по въпроса какво включват непогасените задължения - само данъците и задължителните осигурителни вноски на задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 или и лихвите върху тях. Имат се предвид лихвите за забава, установени по отношение на главния длъжник, тъй като данъците и задължителните осигурителни вноски се дължат в определен от закона срок. По силата на чл. 175, ал. 1 ДОПК за неплатените в законоустановените срокове публични задължения се дължи лихва в размер, определен в съответния закон. Отговорността на третото лице по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК включва и лихвите за забава на главния длъжник по силата на изрична правна норма – чл. 16, ал. 3 ДОПК. Тази норма предвижда, че отговорността на третото задължено лице по чл. 14, т. 3 ДОПК обхваща данъците и задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските за събирането им. Задължени лица по чл. 14, т. 3 от ДОПК са физическите и юридическите лица, които отговарят за задължението на лицата по т. 1 и 2. Третото лице по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК е задължено лице от вида по чл. 14, т. 3 ДОПК, тъй като е лице, което отговаря за непогасените задължения на юридически лица по чл. 14, т. 1 и 2. Това е лице, което, съгласно дефиницията на чл. 16, ал. 1 ДОПК, отговаря за задълженията за данъци и осигурителни вноски на носителя на задължението (задължено лице по чл. 14, т. 1 ДОПК) или на лице, задължено да удържа и внася данъците или задължителните осигурителни вноски (задължено лице по чл. 14, т. 2 ДОПК), които не са внесени в срок. На основание чл. 16, ал. 3 ДОПК отговорността на третото лице обхваща данъците, задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските за събирането им. При наличието на законова дефиниция, за да бъдат изключени лихвите от отговорността на третото лице по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК, това следва да е предвидено изрично. Аргумент за това, че третото лице по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК е задължено лице по чл. 14, т. 3 ДОПК, е и систематичното място на нормата на чл. 19 ДОПК „Отговорност на трето лице“, което е в Глава четвърта на ДОПК „Задължени лица“(чл. 14 - чл. 21 ДОПК). Първата разпоредба от тази глава - чл. 14 ДОПК, определя видовете задължени лица. По т. 1 това са физически и юридически лица - носители на задължението за данъци и осигурителни вноски. Данъчно-осигурителният процесуален кодекс не съдържа обща дефиниция за този вид задължени лица. Носителите на задължението за данък са конкретно посочени в съответните материални данъчни закони (чл. 3 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица, чл. 3 от Закона за данъка върху добавената стойност, чл. 3 от Закона за акцизите и данъчните складове, чл. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане, чл. 11 и чл. 31 от Закона за местните данъци и такси и др.). Носителите на задължението за задължителни осигурителни вноски са определени в Кодекса за социално осигуряване (КСО) и Закона за здравното осигуряване (ЗЗО). Задължените лица по т. 2 на чл. 14 са физически и юридически лица, задължени да удържат и внасят данъка и задължителните осигурителни вноски. Този вид задължени лица са дефинирани в общата норма на чл. 15 ДОПК - „Лица, задължени да удържат и внасят данъци или задължителни осигурителни вноски“, като е определен и статутът им на субект в производствата по ДОПК. Третият вид задължени лица е по чл. 14, т. 3 – физическите и юридическите лица, които отговарят за задълженията на лицата по т. 1 и 2. В чл. 16 ДОПК, озаглавен „Отговорно трето лице“, е дефинирано задълженото лице по чл. 14, т. 3, определен е неговият статут на субект в производствата по този кодекс и обхватът на неговата отговорност – за данъците и задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските за събирането им. В чл. 17 от Глава четвърта на ДОПК са посочени правата на задължените лица. Следвайки хронологията на видовете задължени лица по чл. 14 ДОПК, нормата на чл. 18 ДОПК „Отговорност на лицата, задължени да удържат и да внасят данъци или задължителни осигурителни вноски“определя отговорността на задължените лица по чл. 14, т. 2 ДОПК, а следващата норма на чл. 19 ДОПК регламентира „Отговорност на трето лице“– лице, което отговаря за непогасените задължения на юридически лица по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК и точно съответства на определения в чл. 14, т. 3 ДОПК вид задължено лице. От изложеното следва, че отговорността по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК е предвиден от закона случай, по смисъла на чл. 16, ал. 1 ДОПК, в който трето лице има задължение за внасяне на данъка и задължителните осигурителни вноски на задължени юридически лица по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК, които не са внесени в срок. Съгласно чл. 16, ал. 2 ДОПК това трето лице има статут на субект в производствата по този кодекс. На основание чл. 16, ал. 3 ДОПК отговорността му обхваща и установените лихви за забава върху непогасените задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на главния длъжник. Включването на лихвите в отговорността на третото лице по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК е по силата на изрична правна норма, която дефинира обхвата на отговорността на задълженото лице по чл. 14, т. 3 ДОПК и прилагането й не нарушава забраната за разширително тълкуване на данъчния закон. Становището, че третото лице по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК не е задължено лице по чл. 14, т. 3 ДОПК и за него нормата на чл. 16, ал. 3 във връзка ал. 1 ДОПК не следва да се прилага, е в противоречие с даденото в чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК определение на третите лица, което точно съответства на третия вид задължени лица, описан в чл. 14 ДОПК. Нормата на чл. 16, ал. 1 ДОПК не урежда самостоятелни основания за ангажиране отговорност на задължено лице по чл. 14, т. 3 ДОПК, а препраща към предвидените от закона случаи, в които едно лице има задължение за внасяне на чужди задължения за данък или задължителни осигурителни вноски. В чл. 19 ДОПК не се визира друга категория правни субекти, различни от тези по чл. 16 ДОПК, тъй като не се съдържа уредба относно статута на отделна категория субекти в производствата по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, подобно на тази в чл. 15, ал. 1 и чл. 16, ал. 2 ДОПК. Основен аргумент, че обхватът на отговорността на третото лице по чл. 19 ДОПК е по-широк от непогасените задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на главния длъжник, е и начинът, по който е определена тази отговорност в тълкуваните норми – „за непогасеното задължение“/“непогасените задължения“. Посочено е общото понятие „задължение“, а не конкретното по вид публично задължение. Публичните вземания, съответно публичните задължения, са определени в чл. 162, ал. 2 ДОПК и включват както данъците и задължителните осигурителни вноски, така и задълженията за лихви. По изложените съображения Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд,