Тълкувателно решение № 6 от 15.04.2021 г. на ВАС по тълк. д. № 6/2019 г.

Производството е по реда на чл. 124 и сл. от Закона за съдебната власт. Тълкувателно дело № 6/2019 г. е образувано по искане на председателя на Върховния административен съд за приемане на тълкувателно решение от Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд по въпроса: Нищожен ли е ревизионен акт, издаден на регистрирано лице - получател по облагаема доставка, на основание чл. 177 от Закона за данък върху добавената стойност, когато с предходен ревизионен акт на същото лице не е коригирано извършеното от него приспадане на данъка, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен от друго лице данък, в случай, че въпросният акт не е издаден по реда на чл. 133 и чл. 134 от Данъчно–осигурителния процесуален кодекс за изменение на задължения, установени с влязъл в сила РА? Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд, за да се произнесе, съобрази следното: Отговорът на поставения за тълкуване въпрос е продиктуван от създадената противоречива практика на съдебните състави на Върховния административен съд, в която са застъпени две противоположни становища. Според едното становище, ревизионен акт, издаден в ревизия, възложена по общия ред на чл. 112, ал. 2, т.1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ с предмет „по чл. 177 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/“не е нищожен, независимо, че ревизираните данъчни периоди са били в обхвата на издаден спрямо същото ревизирано лице предходен, влязъл в сила ревизионен акт с предмет „по ЗДДС“. В тази група съдебни актове се приема, че липсва идентитет между предмета на двете ревизии и правното основание, на което ревизираният се явява задължено лице по смисъла на чл. 14 ДОПК. Изложени са съображения, че юридическата отговорност по чл. 177 ЗДДС не е задължение за данък или задължителни осигурителни вноски. Ревизираните по чл. 177 ЗДДС не са субекти на облагане и не са платци на собствено данъчно задължение, а носят отговорност за задължението на трето лице, което дължи, но не внася данък по облагаема доставка. Поради това, при ревизия по чл. 177 ЗДДС особеният ред на чл. 133 и чл.134 ДОПК за изменение на задължения за данъци е неприложим. Според другото становище, ревизионен акт, издаден в ревизия, възложена по общия ред на чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК с предмет „по чл. 177 от ЗДДС“е нищожен, тъй като ревизираните данъчни периоди са били в обхвата на издаден спрямо същото лице предходен, влязъл в сила ревизионен акт с предмет „по ЗДДС“. В тази група съдебни решения се приема, че задълженията по ЗДДС включват систематично и задълженията по чл. 177 ЗДДС, поради което с втория, последващ РА се преразглеждат отношения, които са вече стабилизирани с влязъл в сила административен акт. Съгласно чл. 133 и сл. ДОПК задължение за данъци, определено с влязъл в сила ревизионен акт, който не е бил обжалван по съдебен ред, може да бъде изменено само по изключение и при наличие на основанията по чл. 133, ал. 2 ДОПК. Разпоредбата на чл. 134, ал. 1 ДОПК предоставя компетентността за възлагане на ревизия, с която могат да бъдат изменени вече определени задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски на териториалния директор. Тъй като ревизията по чл. 177 ЗДДС не е възложена от същия, то издаденият ревизионен акт е нищожен поради липса на материална компетентност на единия от издателите му. Различните крайни изводи в двете становища произтичат от противоречивите доводи за неприложимост, респективно - приложимост на разпоредбите на чл. 133, ал. 2, т. 5 и чл. 134 ДОПК спрямо ревизионното производство по чл. 177 ЗДДС. Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд приема за правилно първото становище. Съгласно чл. 112, ал. 1 ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. Нормата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК сочи, че ревизия може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция. Съдържанието на заповедта за възлагане на ревизия е регламентирано с чл. 113, ал.1 ДОПК и включва данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 ДОПК, ревизиращите органи по приходите и ръководителят на ревизията, срокът за извършването й, ревизираният период, видовете ревизирани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски и други обстоятелства, имащи значение за ревизията. След провеждането й и съставянето на ревизионен доклад, производството приключва с издаването на ревизионен акт от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Изменението на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, определени с влязъл в сила ревизионен акт, който не е бил обжалван по съдебен ред, е нормативно уредено с чл. 133 и чл. 134 ДОПК, които систематично са част от Раздел II, Глава шестнадесета от кодекса, озаглавена „Особени производства“. Съгласно чл. 134, ал. 1 ДОПК правомощието да възложи ревизия, с която могат да бъдат изменени вече определени задължения за данъци или задължителните осигурителни вноски, принадлежи на териториалния директор на компетентната териториална дирекция. Упражняването на тази негова компетентност е предпоставено от преценката му за наличие на някое от основанията за изменение, посочени в чл. 133, ал.2 ДОПК. Съгласно т. 5 от същата разпоредба, задължението се изменя когато за същите задължения, за същия период и по отношение на същото задължено лице е издаден друг влязъл в сила РА, който му противоречи. Логическото тълкуване на цитираната норма на чл. 133, ал. 2, т. 5 ДОПК сочи, че допустимостта на изменението на вече определени задължения за данъци е обвързано с пълния идентитет на предмета, обхвата и на задълженото лице, по отношение на което са издадени двата противоречащи си ревизионни акта. Това налага при преценката на тяхната тъждественост да се съпоставят и съобразят характеристиките на отделните ревизионни производства. При ревизия, възложена за данъци „по ЗДДС“, предмет на производството е установяването на задължения на ревизирания субект за данък по ЗДДС. При провеждането на такава ревизия на изследване и установяване подлежат предвидените в ЗДДС елементи за облагане с ДДС – обект на облагане, определяне на данъчна основа, върху която се прилага установената в закона данъчна ставка за съответния вид доставка при едномесечен данъчен период, за който се определя резултат, представляващ разликата между изискуемия от лицето данък и приспаднатия данъчния кредит. Преценява се и спазването на законовите изисквания за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, като с разпоредителната част на издадения РА се установяват данъчни задължения на самото ревизирано лице за всеки от отчетните едномесечни периоди. В това производство именно ревизираният е носител на задължението за данък по смисъла на чл. 14, т. 1 ДОПК и в това си качество е задължено лице за данъка. При ревизия на същото лице, образувана със заповед за възлагане на ревизия с обхват „отговорност по чл. 177 ЗДДС“, не се ревизират задължения за данъци. С нея се ангажира особен вид юридическа отговорност на задълженото лице, чието реализиране по своята същност не е данъчно облагане. Нормата на чл. 177 ЗДДС е озаглавена „Отговорност на лицата в случаи на злоупотреби“и изпълнява обезпечително-гаранционна функция. Същата регламентира специфичен способ за елиминиране на причинените вреди на фиска от данъчна злоупотреба и се реализира по отношение на регистрирани по ЗДДС лица, които не са платци на ДДС, но за които при изпълнение на предвидените в закона сложни фактически състави е предвидено да носят отговорност за задължението на друго лице, което дължи, но не внася данък по облагаема доставка. За разлика от ревизията за задължения по ЗДДС, при ревизия по чл. 177 ЗДДС законодателят не регламентира обект на облагане, данъчна основа, данъчна ставка и данъчен период. Ангажирането на отговорността на получателя за дължимия и невнесен данък от друго лице е обвързано с конкретни облагаеми доставки, индивидуализирани чрез техните доставчици и издадените за тях фактури. Общото между тези доставки е ползваното от получателя право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък, но отговорността на получателя не обхваща резултата за едномесечния данъчен период по ЗДДС, нито целия размер на невнесеното чуждо задължение, а се ограничава само до ползвания от него данъчен кредит. Само по себе си вече упражненото и признато право на приспадане на данъка от получателя не е пречка за ангажиране на отговорността му по чл. 177 ЗДДС, а е една от изискуемите материално-правни предпоставки за реализирането й. Посочените специфики на отделните ревизии сочат, че липсва идентитет между техния предмет и между основанието, на което ревизираният се явява задължено лице по смисъла на чл. 14 ДОПК. Нормата дефинира отделните видове задължени лица, като ясно разграничава носителите на задължението за данъци или задължителни осигурителни вноски от лицата по т. 3, които отговорят за задължението на лицата по т. 1 и т. 2. Аргумент, че двата ревизионни акта не са за същите данъчни задължения по смисъла на чл. 133, ал. 2, т. 5 ДОПК, следва пряко от разпоредбата на чл. 177 ЗДДС, която определя предпоставките, при които се реализира отговорността на регистрирано лице – получател по облагаема доставка. При ангажирането на тази отговорност с ревизионен акт по чл. 177 ЗДДС ревизираният не е субект на облагане и платец на собствено данъчно задължение. Той е субект на юридическа отговорност за чуждо данъчно задължение, с реализирането на която не се установяват задължения за данък, нито за задължителни осигурително вноски. След като с ревизионния акт не се определят задължения за данък, то е изключена възможността този акт да е в противоречие с предходен, стабилен ревизионен акт, който установява задължения за данъци. Независимо че един и същ правен субект е адресат и на двата ревизионни акта, то те не са издадени по отношение на един и същ вид задължено лице по чл. 14 ДОПК. С ревизионния акт, определящ задължения за данъци по ЗДДС, се установяват собствени данъчни задължения на ревизирания във вида на задължено лице по чл. 14, т.1 ДОПК. С ревизионния акт по чл. 177 ЗДДС за ревизирания не се определя задължение за данък, а се реализира отговорността му като получател по облагаема доставка, който отговоря като лице по чл. 14, т.3 ДОПК за чуждо, невнесено задължение за ДДС на трето лице. Така посочената разлика във вида, в който ревизираният се явява задължено лице в ревизията по ЗДДС и по чл. 177 ЗДДС, обуславя заключението, че предходният ревизионен акт по ЗДДС не е по отношение на същото задължено лице по смисъла на чл. 133, ал. 2, т. 5 ДОПК. Не е налице и противоречие между влезлия в сила ревизионен акт по ЗДДС с този по чл. 177 ЗДДС, тъй като в първата по време ревизия не са изследвани елементите от фактическите състави по чл. 177 ЗДДС и не е реализирана отговорността на ревизирания за дължимия и невнесен данък от друго лице. При липсата на обективно и субективно тъждество между двата ревизионни акта, както и на противоречие помежду им, не са осъществени кумулативно изискуемите предпоставки за приложението на чл. 133, ал. 2, т. 5 ДОПК. Не е налице основанието за изменение на задълженията за данъци, определени с влязъл в сила ревизионен акт, което изключва приложимостта на чл. 134, ал.1 ДОПК. Правомощието за възлагане на ревизията по чл. 177 ЗДДС не принадлежи на териториалния директор, а на органа по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, който е материално и персонално компетентен да възложи ревизия по общия ред, както и да издаде заедно с ръководителя на ревизията действителен ревизионен акт. По изложените съображения Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд

на съдия Мариника Чернева, Бисерка Цанева,Румяна Монова, Мирослав Мирчев,Соня Янкулова,Донка Чакърова,Галина Крагьозова, Юлия Ковачева,Тодор Петков, Николай Гунчев, Свилена Проданова, Даниела Мавродиева, Бисер Цветков, Димитър Първанов, Василка Шаламанова, Калина Арнаудова, Румяна Лилова, Весела Андонова, Росица Драганова, Станимира Друмева: Не сме съгласни с позицията на мнозинството и подписваме настоящото решение с особено мнение като считаме, че дължимият отговор на зададения въпрос е следният : „Ревизионен акт, издаден на регистрирано лице – получател по облагаема доставка, на основание чл.177 от Закона за данък върху добавената стойност, когато с предходен ревизионен акт на същото лице не е коригирано извършеното от него приспадане на данъка, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен от друго лице данък, в случай че въпросният акт не е издаден по реда на чл.133 и чл.134 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс за изменение на задължения, установени с влязъл в сила ревизионен акт, е нищожен“, по следните съображения: В глава петнадесета от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ е уредена процедурата по осъществяване на данъчно-осигурителен контрол като една от неговите форми е чрез извършване на ревизия. Ревизионното производство се образува с издаване на заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/, която в общия случай се издава от органите по чл.112, ал.2 ДОПК. Съгласно чл.113, ал.1 ДОПК със ЗВР се определят ревизираното лице, ревизираният период, видовете ревизирани задължения за данъци, както и други съществени за ревизията обстоятелства. Предметът на данъчната ревизия се определя от органа, издател на заповедта като няма пречка този предмет, обхващащ видовете ревизирани задължения за лимитивно посочен ревизиран период да е максимално широк /например за период 01.01.2015г. до 31.12.2019г. за задължения по ЗКПО, ЗДДС/ или съответно максимално стеснен /например за период м.март 2019г. за задължения по чл.19, ал.2 ДОПК/. Един от начините за приключване на ревизионното производство е с издаване на ревизионен акт /РА/ със съдържание, предвидено в чл.120, ал.1 ДОПК, включващо задължително данни за ревизираното лице и обхвата на ревизията. От значение за действителността на ревизионния акт е да е налице пълен идентитет между данните в РА и в последно издадената ЗВР относно индивидуализацията на ревизираното лице и обхвата на ревизията по видове задължения и период. Влезлият в сила РА е стабилен индивидуален административен акт с декларативно действие по отношение на установеното данъчно задължение за адресата на акта. Издателите на влезлия в сила РА не разполагат с правомощието сами да го отменят или изменят, освен в изрично предвидени от закона случаи. Съгласно чл.133 и сл. ДОПК задължение за данъци, определено с влязъл в сила РА, който не е бил обжалван по съдебен ред, може да бъде изменено само по изключение и при наличие на някое от основанията по чл. 133, ал.2 ДОПК, след провеждане на процедурата, предвидена в раздел II на глава шестнадесета ДОПК, уреждащ инициативата за изменение, сроковете, органът, възложител на ревизията и др. Извън случаите по чл.133 и чл.134 ДОПК не е допустимо провеждане на ново ревизионно производство със същия предметен и времеви обхват на ревизията, по отношение на същото ревизирано лице. Издаденият РА при тези обстоятелства би бил нищожен изцяло или в частта си, в която установява задължения, които са предмет на друг предходен и влязъл в сила ревизионен акт на същото лице. Облагането с данък върху добавената стойност /ДДС/ е уредено в Закон за данък върху добавената стойност урежда. С ДДС се облагат възмездните облагаеми доставки на стоки или услуги, възмездните вътреобщностни придобивания с място на изпълнение територията на страната, вносът на стоки. С ревизионен акт се установяват задължения по ЗДДС за внесен ДДС; за връщане на ДДС, представляващ приспаднат данъчен кредит за неправомерно начислен данък и др; както и за лихви. Отговорността по ЗДДС, която се установява с РА може да е за собствени задължения на данъчно-задълженото лице /ДЗЛ/, така и за задължения на друго лице. Отговорността за задължения на други лица е уредена в разпоредбата на чл.177 ЗДДС. Това е особен вид отговорност за чужди задължения, която възниква при определени обстоятелства и предпоставки. Задължението е за дължимия и невнесен данък /ДДС/ от друго лице, когато адресата на РА е получател по облагаема доставка, по която е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Въпросът, който се поставя за разрешаване на практика е следният: Ако приходните органи при издаване на ЗВР определят обхвата на ревизираните задължения като „задължения по ЗДДС“ или „задължения за данък върху добавената стойност“, каквато е най-честата ползвана от тях формулировка, без да разграничат изрично или отделят задълженията, произтичащи от отговорност за чужди задължения по чл.177 ЗДДС, впоследствие се издаде РА при същия обхват на задълженията и влезе в законна сила, а впоследствие спрямо същото лице започне ревизионно производство със ЗВР, в която е посочен обхват на задълженията – по чл.177 ЗДДС, за същия период като по предходния РА и се ангажира отговорността на лицето в РА, издаден не по реда на чл.133 и чл.134 ДОПК, то тогава дали вторият и последващ РА е нищожен поради това, че се преразглеждат отношения, вече стабилизирани с влязъл в сила административен акт? Отговорът би бил положителен ако се възприеме становището, че в обхвата на задълженията по ЗДДС влизат и задълженията по чл.177 ЗДДС, така както е систематичното място на уредбата в Закона за данък върху добавената стойност. Въпреки, че се ангажира отговорност не за собствени, а за чужди задължения, не следва този вид задължения изкуствено и за целите на ревизионното производство да бъдат извеждани извън обхвата на задълженията по ЗДДС, така както са уредени от законодателя в рамките на съответния закон – ЗДДС. Всички отношения, по които възникват задължения за ДДС са уредени в ЗДДС и това е единната и единствена национална законова уредба на този вид задължения. От това следва, че принципно в обхвата на ревизията по ЗДДС /или за задължения по ДДС според различните начини на изписване/ се включват всички задължения по този закон, независимо от различните юридически факти, които следва да настъпят за възникването им – за данък по облагаеми доставки, за данък при ВОП, данък при внос, вкл. и за дължимия и невнесен данък от друго лице /чл.177 ЗДДС/. Няма да е налице припокриване в обхвата в случай, че някое от тези задължения според основанията за възникването си е изрично изключено от приходните органи при определяне на обхвата на ревизионното производство в ЗВР. Тогава последващ ревизионен акт за това задължение не би бил недействителен. Другият възможен подход е приходните органи при определяне границите на обхвата на ревизията да не посочват общо „задължения по ЗДДС“, а изчерпателно да ги изброят за съответен период и според разновидността на основанията за възникване на задължението за ДДС /внос, непризнат данъчен кредит, невнесен данък, ВОП, за чуждо задължение по чл.177 ЗДДС/. Изводът е, че обхватът на ревизионното производство, имащо за предмет отношения, свързани с дължимост на ДДС, се определя от приходните органи в ЗВР и до голяма степен от значение е прецизността при определянето му в акта, с който започва ревизионното производство. Параметрите на ревизионното производство, очертани със ЗВР, са от съществено значение за осъществяване на правото и възможностите на ревизираното лице за защита чрез изразяване на становища, ангажиране на доказателства и др. При зачитане на приложимите и в ревизионното производство принципи на последователност и предвидимост би следвало указаното в актовете на администрацията /в частност в случая в ЗВР/ да е ясно изразено и безпротиворечиво за адресата на акта, така че да не затруднява неговата защита. Или, включването на задълженията по ЗДДС в обхвата на ревизията, без да е направено изрично изключение или разграничение между основанията за възникването им, би следвало да се разбира като всички задължения по ЗДДС, в това число и на тези по чл.177 ЗДДС. Извършваните процесуални действия в хода на ревизионното производство са отново във връзка с установяване на всички задължения по ЗДДС за съответния период и за съответното ДЗЛ. Няма процесуална или друга пречка да се ангажира отговорността на ревизираното лице за чужди задължения и по реда на чл.177 ЗДДС в рамките на ревизионно производство, образувано с обхват „задължения по ЗДДС“ и това на практика, макар и рядко, е правено. Тогава защо в други случаи, когато това не е било правено в рамките на същото ревизионно производство, тезата, че е преклудирана възможността на приходните органи да проведат ново ревизионно производство със същия обхват, адресат и период и съответно да издадат последващ валиден административен акт, да е неправилна. Правно значимо и правомерно е поведението на приходните органи, което е в изпълнение на изрично предписаното им и в кръга на установените им правомощия, осъществявани точно и еднакво при сходни факти и обстоятелства. Приложението на принципа за правна сигурност е в насока, че с приключване на ревизионното производство с влязъл в сила РА, не е допустимо преразглеждане на задълженията, за които вече е било проведено ревизионно производство спрямо същото лице, за същия период и обхват. За целите на ефективност на данъчния контрол, или казано по друг начин – какво следва да е правомерното поведение, т.нар „полезен ход“ на администрацията, за да се избегне възможността за осуетяване на данъчен контрол за задължения по чл.177 ЗДДС, възникнали или установени след влизане в сила на ревизионен акт на същото лице за периода, при положителен отговор на въпроса, предмет на настоящото тълкувателно дело, са възможни няколко разрешения. Преди всичко и на първо място от съществено значение е приходните органи да прецизират своите начални актове – заповеди за възлагане на ревизия по отношение на обхвата като вместо формалното и общо посочване на задълженията по ЗДДС да ги изброяват изчерпателно според основанията и ЮФ за възникването им, или ако това е по-целесъобразно – да изключат изрично от вида на установяваните задължения отговорността по чл.177 ЗДДС. В случай, че се установяват факти и обстоятелства за ангажиране и на тази отговорност, в хода на ревизията е допустимо издаване на ЗВР за изменение и промяна в обхвата /чл.113,ал.3 ДОПК/. Възможно е и последващо разрешение – провеждане на ревизионно производство за изменение на задълженията за данъци, определени с предходен влязъл в сила РА, ако не е бил обжалван по съдебен ред – по реда и при наличие на предпоставките по чл.133 и чл.134 ДОПК.