Решение № 3573 от 13.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9588/2013 г.

Решение № 3573 от 13.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9588/2013 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП срещу решение № 3354 от 17.05.2013 г., постановено по адм. дело № 10040 по описа за 2011 г. на Административен съд София град, в частта, в която е отменен РА № 291100022/1.04.2011 г., издаден от ТД на НАП София, потвърден с решение № 1653/21.09.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София относно установения на "Пирин текс" ЕООД корпоративен данък в общ размер на 45 804,96 лв., ведно с лихвите. Касаторът твърди, че решението в обжалваната част е неправилно поради нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че неправлино съдът е приел, че договорът от 5.01.2004 г. сключен между "Пирин текс" ЕООД и "Пиринтекс продакшън" ЕООД съставлява по своята правна същност представлява договор за изработка и по него е извършена само една доставка на услуга - тази по производство на облекла след като изрично е уговорено, че изпълнителят ще използва предоставените му недвижими имоти и движими вещи единствено за производството на облекла и всички съпътстващи това производство дейности. Според касатора в цитирания договор са налице и присъщите елементи на договора за заем за послужване на вещи и по-конкретно предоставянето за временно ползване на индивидуално определени активи - недвижими имоти, сгради машини и съоръжения описани в чл. 1.1 - 1.4. от договора. Характерен елемент на договора за заем за послужване, който присъства и в процесния договор е задължението на заемателя да си служи със заетата вещ в съответствие с уговореното ползване, а ако нищо не е уговорено според нейното предназначение. Предвид изложеното счита, че процесната услуга макар и безвъзмездна, но за данъчни цели подлежи на регулация. Същата се приравнява на възмездна и се третира като отклонение от данъчно облагане. В тази връзка твърди, че законосъобразно с РА е извършено на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 2 ЗКПО увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2007 г. с неотчетен приход в размер на 452 142 лв., за 2008 г. с неотчетен приход в размер на 498 022 лв. и за 2009 г. с неотчетен приход в размер на 480 423 лв., в резултат на което е установен и допълнителен корпоративен данък. По тези съображения моли ВАС да отмени решението на АССГ в обжалваната част, както и да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касация - "Пирин текс" ЕООД оспорва жалбата чрез адв. Бобев. По съображения подробно изложени в хода по същество на спора, моли да бъде оставено в сила решението на административния съд. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима, защото е подадена в срок и от страна по делото, а разгледана по същество - тя е неоснователна. Предмет на касационна проверка е решение № 3354 от 17.05.2013 г., постановено по адм. дело № 10040 по описа за 2011 г. на Административен съд София град, в частта, в която е отменен РА № 291100022/1.04.2011 г., издаден от ТД на НАП София, потвърден с решение № 1653/21.09.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София относно установения на "Пирин текс" ЕООД корпоративен данък в общ размер на 45 804,96 лв., ведно с лихвите. Решението на административния съд, в частта, с която е отменен РА относно допълнително начисления ДДС на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, в размер на 320 062,22 лв. и са начислени лихви за забава, не е обжалвано от приходната администрация. За да отмени РА в процесната част съдът е съобразил следното: Безспорно е установено, че дружествата "Пирин текс" ЕООД и "Пирин текс продакшън" ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "з" от ДР на ДОПК, като в случая спор по фактите не е налице. Спорът е правен и е свързан с правната квалификация на приложения по делото договор от 5.01.2004 г., сключен договор между "Пирин текс" ЕООД, като възложител и "Пирин текс продакшън" ЕООД, като изпълнител, с предмет изпълнителят приема да изпълнява с помощта на своите работници и служители дейностите по производство на облекла, съгласно поръчките на възложителя, като използва производствените мощности, собственост на възложителя, намиращи се в гр. Гоце Делчев, подробно описани в договора. В мотивите си съдът е обсъдил подробно правната същност на договора за изработка, както и договорът за заем за послужване, уреден в чл. 243 ЗЗД, анализирал е подробно клаузите на процесния договор и е заключил, че същият не се съдържа белезите на договора за заем за послужване. Според съда наличието на договор за заем за послужване предполага предаване държането на веща от заемодателя на заемателя, но в хода на ревизията и по делото не са представени доказателства за предаването на вещите от възложителя на изпълнителя, нито за ползването им от изпълнителя, освен за изпълнението на доставката на облекла. Прието е, че сключването на договора от 5.01.2004 г. между "Пирин текс" ЕООД и "Пирин текс продакшън" ЕООД не е довело до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 във вр. ал. 2, т. 2 от ЗКПО, тъй като с договора не е предоставен заем за послужване и не е налице друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага. Описаните в договора активи, собственост на оспорващия, са използвани от изпълнителя "Пирин текс продакшън" ЕООД единствено за изпълнението на услугата по производство на облекла, като владението и държането на активите не му е предоставяно. По тези съображения, АССГ е отменил РА в частта относно установените задължения по ЗКПО. Решението в обжалваната част е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. В конкретния казус спор по фактите липсва. Установено е, че "Пирин текс" ЕООД и "Пирин текс продакшън" ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "з" от ДР на ДОПК. Спорът, както правилно е отбелязал в мотивите си административният съд е правен и касае правната квалификация на приложения по делото договор от 5.01.2004 г., сключен между "Пирин текс" ЕООД, като възложител и "Пирин текс продакшън" ЕООД, като изпълнител, по силата на който възложителят възлага, а изпълнителят приема да изпълнява с помощта на своите работници и служители дейностите по производство на облекла, съгласно поръчките на възложителя, като използва производствените мощности, собственост на възложителя, намиращи се в гр. Гоце Делчев /подробно описани в чл. 1, т. 1 - 4 от договора/. Според касатора цитираният договор съдържа елементи на договор за заем за послужване, поради което счита, че е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 във вр. ал. 2, т. 2 от ЗКПО и законосъобразно с РА е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2007 г. със сумата от 452 142 лв.; за 2008 г. - със сумата от 498 022 лв.; за 2009 г. - със сумата от 480 423 лв. и е определено задължение в общ размер на 45 804,96 лв. корпоративен данък за ревизираните периоди и са начислени лихви в общ размер от 17 006,30 лева. Настоящият касационен състав намира тези доводи за неоснователни предвид следното: Съгласно договора за заем за послужване, уреден в чл. 243 от ЗЗД, заемодателят предоставя безвъзмездно на заемателя една индивидуално определена вещ за временно ползване, а заемателят се задължава да я върне. Заемът за послужване е едностранен, безвъзмезден и реален, като реалният му характер изисква предаване на вещта от заемодателя в държане на заемателя, за да породи същият действие. В конкретния случай сключеният договор е двустранен, възмезден и консенсуален, въпреки договорката в чл. 4 от същия, според който: Чл. 4. За предаването за ползуване на вещите по чл. 1. от настоящия договор, собственост на възложителя, с които изпълнителят ще извършва дейността се съставя протокол, подписан от двете страни, в който се описва състоянието им. Същата, съобразно действителната воля на страните следва да се тълкува в смисъл, че производствените мощности ще се ползват само за целите на договора - изработка на облекло, съобразно поръчките, чрез труда на работниците на изпълнителя. Договорът за заем за послужване както се каза по-горе е едностранен, т. е - възникват задължения само за заемателя. В някои случаи могат да възникнат задължения от нови юридически факти за заемодателя. В чистата хипотеза на договор за заем за послужване - разходите по поддръжка на вещите е изцяло за сметка на заемателя. В конкретния случай обаче според уговореното в договора задължението на изпълнителя е само досежно ползването на производствените мощности и имотите единствено за дейността по производство на облекла, докато останалите задължения - по поддръжка, ремонти и застраховане на вещите са за сметка на възложителя. В случая е правилен изводът на съда, че единствената доставка на услуга, договорена между страните, е тази по производство на облекла, която следва да бъде изпълнявана чрез производствените мощности на възложителя, т. е. процесният договор е договор за изработка. Допълнителен аргумент в подкрепа на извода, че се касае за договор за изработка е, че чрез сключването му се търси постигане на трудов резултат - изработка на облекла чрез ползване личностните качества (intuito personae) на работниците на изпълнителя срещу възнаграждение. Изработеното може да е както с материал (вкл. и оборудване и материална база) на изпълнителя, така и с проект или материал (вкл. и оборудване и материална база) на възложителя - аргумент чл. 260 ЗЗД. В тази насока е и заключението на основната ССчЕ, съгласно което себестойността на услугата, предоставена от "Пирин текс продакшън" ЕООД по сключения договор между "Пирин текс" ЕООД и "Пирин текс продакшън" ЕООД на 5.01.2004 г. за изпълнение на дейности по изработката на облекла, се формира на базата на направените разходи отчетени по сметките от група 60 "Разходи по икономически елементи" плюс печалба в размер на 0.5%. Вещото лице е посочило, че съгласно Счетоводен стандарт 2 за реда за оценката и счетоводното отчитане на стоково-материалните запаси себестойността на предоставените услуги се определя от разходите за труд и осигуровки на персонала, зает в предоставянето на услугата, и съответната част от общопроизводствени разходи. Въз основа на заключението се установява, че за процесните периоди изпълнителят "Пирин текс продакшън" ЕООД не е притежавал ДМА, други машини и съоръжения, използвани в дейността на дружеството, нито такива, свързани с поддръжката на описаните по-горе активи. През ревизирания период "Пирин текс продакшън" ЕООД е разполагало с работници на длъжности шивач, гладач, ръчна работа, контрол, крояч и др., като няма назначени лица с длъжностни характеристики, свързани с поддръжката на машини и съоръжения, технически дейности, маркетинг, реклама, развойна дейност. Достигайки до извода, че с договора от 5.01.2004 г. не е предоставен заем за послужване на описаните в договора активи, собственост на "Пирин текс" ЕООД, а същите са използвани от изпълнителя "Пирин текс продакшън" ЕООД единствено за изпълнението на услугата по производство на облекла, като владението и държането на активите не му е предоставяно, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед на резултата по спора, в полза на касатора не се следват разноски. На ответника по касация също не се дължат разноски, тъй като не са представени доказателства за направени такива.