Решение № 13331 от 1.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5163/2018 г.

Решение № 13331 от 1.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5163/2018 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно–осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – Велико Търново и на "Плира 99-3" ЕООД, ЕИК 200723957 със седалище и адрес на управление: гр. Плевен, ул. "Георги Кочев" № 84 и съдебен адрес: гр. София, ул. "Г. С. Раковски" № 133, ет. 1, подадена чрез процесуалния представител на дружеството адв. Балкански, против решение № 73/06.03.2018 г. на Административен съд – Велико Търново /АСВТ/, постановено по адм. д. № 514/2017 г. С касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново се обжалва решението на административния съд в частта му, в която е намален установеният с ревизионния акт /РА/ резултат за 2010 г. – данък в размер на 10 319 лв. и лихви 6 323. 07 лв. на данък в размер на 80 лв. и лихви – 49. 20 лв., както и в частта му, в която ответникът е осъден да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 315. 50 лв. В нея са посочени всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и се излагат доводи за неправилна преценка от страна на съда на събраните по делото и относими към спора доказателства, съответно неправилно установени факти и неправилно приложен материален закон, а именно чл. 46, ал. 1, т. 4 ЗКПО. Претендира се отмяна на решението в оспорената му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Плира 99-3" ЕООД или при наличие на съществени процесуални нарушения – връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия първоинстанционен съд, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции в размер на 1 631 лв. Ответникът по касационната жалба - "Плира 99-3" ЕООД оспорва същата чрез пълномощника си адв. Балкански и заявява искане да бъде оставено в сила първоинстанционното решение в обжалваната част, както и за присъждане на направените за касационната инстанция разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. С касационната жалба на "Плира 99-3" ЕООД решението на административния съд се обжалва в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против РА. Твърди се наличие на отменителните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението в оспорената част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново – оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Ушилова по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява искане за отхвърлянето й като неоснователна, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 530 лв. за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в настоящия касационен състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни против съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № Р-04000416006035- 091-001/31.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден в оспорената част с решение № 171/23.06.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице "Плира 99-3" ЕООД са установени задължения за: 1. корпоративен данък за 2010 г. в размер на 10 319 лв. и лихва – 6 323. 07 лв.; 2. Корпоративен данък за 2014 г. – 8 788. 45 лв. и лихва – 1 786. 21 лв. Първоинстанционният съд е приел оспорването за допустимо, а РА като издаден от компетентни органи по приходите след проведено ревизионно производство, в което са спазени административнопроизводствените правила. Изменил е РА в частта му относно установения с него корпоративен данък за 2010 г., като е определил същия в размер на 80 лв. и лихва – 49. 20 лв. Отхвърлил е жалбата на дружеството против останалата част от него. За да постанови този резултат, е приел, че основанието за преобразуването на финансовия резултат /ФР/ по чл. 46, ал. 1, т. 4 ЗКПО със сумата от 102 390 лв. е възникнало през 2014 г., а не през 2010 г., поради което актът е незаконосъобразен. Приел е, че РА е законосъобразен в частта му, в която е увеличен ФР за 2010 г. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО със сумата от 800 лв., представляваща документално необоснован разход за транспорт, фактуриран от "Лео Скин" с фактура № 27/22.01.2010 г. за доставка на свински кожи и транспорт. За да отхвърли жалбата на дружеството против РА в частта му на установените задължения за 2014 г., съдът е приел, че правилно е приложен институтът на чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО по отношение на задължението на ревизираното лице в размер на 106 515. 20 лв. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК. Не са допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, а и такива конкретно не се твърдят и в двете касационни жалби. Не се твърдят също така допуснати от съда нарушения на логическите или опитните правила при преценка на доказателствата. І. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП": Правният интерес на този касатор с оглед постановения диспозитив на първоинстанционното решение "изменя РА" е формиран по отношение разликата между установените с РА задължения за корпоративен данък и лихви за 2010 г. /данък 10 319 лв. и лихва 6 323. 07 лв. / и установените такива с решението на ВТАС /данък 80 лв. и лихва – 49. 20 лв. / Правилни са изводите на административния съд за това, че в противоречие с чл. 46, ал. 1, т. 4 ЗКПО с РА е извършено увеличение на ФР за 2010 г. със сумата от 102 390 лв. и в резултат на това са установени допълнително задължения за корпоративен данък и лихви /данък в размер 10 239 лв. и лихва – 6 273. 87 лв. /. За да извърши това преобразуване ревизиращият екип е приел, че опрощаването на вземането в посочения размер е направено от кредитора "Агро Резонанс" ЕООД с протокол за бракуване на материални запаси от 30.12.2010 г., въз основа на който в счетоводството на "Трикон Експорт" ЕООД /предишно име на "Плира 99-3" ЕООД до промяната му на 30.01.2015 г. / според представената счетоводна справка № 8 и/31.12.2010 г. е взета следната счетоводна операция – ДТ сметка 304 "стоки" – минус 102 390 лв. и КТ сметка 401-4 "Доставчик Агро Резонанс" – минус 102 390 лв., т. е. бракуваните стоки /кожи ЕРД/ са отразени счетоводно като изписани и върнати на доставчика. Представеният от ревизираното дружество протокол от 30.12.2010 г. е изготвен от членовете на назначена комисия със заповед № 1/28.12.2010 г. на управителя. С него са бракувани 1 500 бр. свински кожи на стойност 102 390 лв. Както е посочено в ревизионния доклад на стр. 16 вероятно се касае за бракуване на кожи от ЕРД, доставени от "Агро Резонанс" ЕООД през 2009 г., а не за свински кожи, тъй като доставените от този доставчик свински кожи са само 5 040 бр., а балансовата стойност на наличните към 31.12.2010 г. кожи от ЕРД е в размер на 102 390 лв., каквато е стойността на бракуваните стоки по протокола. Посоченото съответства и на счетоводно записаното отписване на кожи от ЕРД от стоковата сметка. Тази грешка обаче е без значение за разрешаването на настоящия правен спор, тъй като не е спорно, че счетоводно дружеството не е отразило разходи за бракуваните стоки, които да не са признати с РА на основание чл. 28, ал. 2 ЗКПО. Независимо от отразеното в счетоводната справка № 8 и/31.12.2010 г. счетоводно сторниране на сумата от 102 390 лв. по сметка 401-4 "Доставчик Агро Резонанс" /– минус 102 390 лв./, според заключението на вещото лице по назначената ССЕ началното и крайното салдо по сметка 401-4 "Доставчик Агро Резонанс" за 2010 г. не е променено и общият размер на задълженията на ревизираното дружество към този доставчик остава 208 905. 60 лв. От изложеното следва, че дори и счетоводно при получателя на стоката не е отразено към 31.12.2010 г. намаляване на неговото задължение със 102 390 лв. към края на 2010 г. Сумата по този протокол не е намерила отражение нито в отчета за приходите и разходите за 2010 г., нито в годишната данъчна декларация за тази година. Според данните в протокола за извършената насрещна проверка на "Агро Резонанс" ЕООД от представените счетоводни регистри не се установява отразяване на протокола за брак през 2010 г., нито издаването и счетоводното отразяване на кредитно известие, с което се намалява данъчната основа в хипотезата на разваляне на доставката, каквото според ССЕ е следвало да бъде издадено от доставчика. На 24.07.2013 г. между "Агро Резонанс" ЕООД и "Трикон Експорт" ЕООД е подписан акт за прихващане на задължения, според който задължението на "Агро Резонанс" ЕООД в размер на 102 390 лв., което е признато по протокола за брак № 001/30.12.2010 г., се приспада от задължението на "Трикон Експорт" ЕООД, възлизащо на 158 605. 20 лв. и след приспадането остават дължими 56 215 лв. Този акт за прихващане отново според констатациите в протокола за извършената насрещна проверка на "Агро Резонанс" ЕООД е осчетоводен през 2013 г. с намаление на сумата от 102 390 лв. по сметка 411 "Клиенти". Правилно е приел съдът, че доколкото сумата от 102 390 лв. не е била заплатена от получателя на доставчика, то доставчикът не е имал задължението да я върне, поради което не са налице насрещни вземания, които да се прихващат. Този въпрос обаче, както и въпросът за това дали споразумението от 24.07.2013 г. има характер на такова, с което кредиторът опрощава вземането си от длъжника или не, е неотносим към настоящия правен спор, тъй като то не е постигнато през процесната 2010 г. При така безспорно установените по делото факти правилно е приел първоинстанционният съд, че през 2010 г. не е направено от кредитора "Агро Резонанс" ЕООД опрощаване на вземането му от "Трикон Експорт" ЕООД в размер на 102 390 лв. Съгласно чл. 108 ЗЗД задължението се опрощава, ако кредиторът се откаже от вземането си чрез договор с длъжника. За да настъпи погасителният ефект на опрощаването, между страните следва да бъде постигнато съгласие относно конкретното задължение, определено по основание и размер, което се опрощава. В случая не са налице по делото доказателства за наличието на такъв договор между "Агро Резонанс" ЕООД и "Трикон Експорт" ЕООД, сключен през 2010 г. С оглед изложеното настоящата касационна инстанция намира касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" за неоснователна, а решението на първостепенния съд за правилно в обжалваната част. ІІ. По касационната жалба на "Плира 99-3" ЕООД: С тази касационна жалба решението се оспорва в частта му, в която е потвърден РА относно установените с него задължения за корпоративен данък за 2010 г. в размер на 80 лв. и лихва - 49. 20 лв., както и тези за 2014 г. – данък в размер на 8 788. 45 лв. и лихва – 1 786. 21 лв. Решението на административния съд е правилно в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против частта от РА, в която ФР за 2010 г. е преобразуван на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с непризнат разход за транспорт в размер на 800 лв., фактуриран от "Лео Скин" с фактура № 27/22.01.2010 г. за доставка на свински кожи и транспорт. Не е спорно, че с влязъл в сила РА е установена липсата на доставка по тази фактура. Доказателства за осъществяването й не са ангажирани от ревизираното дружество – получател по фактурата, нито в ревизионното производство, нито в съдебното производство. Издаването на фактура за неосъществена стопанска операция дава основание да се приеме, че счетоводно отразеният въз основа на нея разход не е документално обоснован. Неоснователно се претендира от касатора извършването на корекция на ФР с отчетения приход във връзка с непризнатия разход. Чл. 27, т. 2. ЗКПО , приложим към процесния период от време не предвижда такава възможност по отношение разходите, непризнати на основание чл. 26, т. 2. Задълженията за корпоративен данък и лихви за 2014 г. са установени с РА в резултат на извършено преобразуване на ФР на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО със 106 515. 60 лв. Според органите по приходите посочената сума представлява разлика между общото задължение на "Трикон Експорт" ЕООД към "Агро Резонанс" ЕООД към 31.12.2009 г. в размер на 208 905. 60 лв. и отписаната част от него през 2010 г. в размер на 102 390 лв., което през 2014 г. е погасено по давност. С решение № 1993 от 24.02.2015 г. по адм. д. № 4387/2014 г. на Върховния административен съд е отменен РА № 041103160/15.02.2012 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, с който на "Трикон Експорт" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени му от "Агро Резонанс" ЕООД през м. септември и м. декември 2009 г. за доставки на стоки. Прието е, че доставките на кожите са осъществени на датите на издаването на фактурите и това е удостоверено с приемо-предавателните протоколи и товарителниците към тях, които са от същите дати. Съгласно чл. 114, ал. 1 ЗЗД вр. чл. 327, ал. 1 ТЗ давността започва да тече от датите на предаването на стоките и издаването на фактурите, т. е. м. септември и м. декември 2009 г. и към 30.12.2014 г. /датата на последната фактура/ петгодишната погасителна давност е изтекла. Тезата на касатора е, че с 4 РКО през м. юни 2013 г., представени в хода на ревизията, е извършено плащане на част от задължението към "Агро Резонанс" ЕООД в размер на 50 300 лв., а с 5 РКО през м. септември, октомври, ноември и 02. и 20. декември 2014 г. е извършено плащане на остатъка от това задължение в размер на 56 215. 20 лв. От страна на "Агро Резонанс" ЕООД в отговор на поисканите му в ревизионното производство документи са представени съответните на РКО, представени от жалбоподателя, ПКО, издадени от него. Плащанията са намерили счетоводно отразяване в счетоводствата както на жалбоподателя, така и на доставчика. За да не признае плащанията, ревизиращият екип е обосновал извод за неизвършени такива, тъй като "Агро Резонанс" ЕООД няма регистрирано ФУ и не е представило поисканите му дневни финансови отчети, доказващи получени плащания в брой. Отделно от това се е позовал на ССЕ, изготвена по адм. д. № 634/2012 г. по описа на ВТАС, образувано във връзка с оспорването на РА № 041103160/15.02.2012 г., според която на 01.03.2012 г. е платена по банков път сумата от 50 300 лв., което противоречи на твърдението на ревизираното лице, че същата е платена с РКО през 2013 г. Според ССЕ, приета в производството по адм. д. № 514/2017 г., през 2011 г. и 2012 г. няма счетоводно отразяване в счетоводствата на дружествата на посочената сума и салдото към края на 2012 г. остава непроменено – 208 905. 60 лв. За да потвърди РА в посочената част, съдът е намерил, че РКО /ПКО/, въпреки установената им автентичност от вещото лице по назначената съдебно-графологична експертиза, не доказват плащания в брой, тъй като от тях не се установява кое точно подотчетно лице на доставчика е получило сумата и кое точно подотчетно лице на получателя я е платило, не са представени квитанциите към тях, не е ясно налице ли са били такива суми в касата на ревизираното лице, а ССЕ, приета в предходно съдебно производство, представена от самото ревизирано лице, подкопава доказателствената стойност на касовите документи. Настоящата касационна инстанция намира изводите на първоинстанционния съд за неправилни. ПКО, представени от "Агро Резонанс" ЕООД, съдържат всички реквизити по чл. 7, ал. 2 ЗСч. ; - наименование и номер, съдържащ само арабски цифри; дата на издаване; предмет и стойностно изражение на стопанската операция – плащане по изброените с номера и дати фактури; подпис на съставителя. РКО, представени от жалбоподателя, не съдържат номера и дати на фактурите, за които се отнасят. Съдебно-графологичната експертиза доказва, че са подписани от управителя и представляващ "Агро Резонанс" ЕООД, - Р. М. Подписът, положен за "Трикон Експорт" ЕООД, не е оспорен от ответника. Плащанията са осчетоводени в счетоводствата на "Трикон Експорт" ЕООД и "Агро Резонанс" ЕООД през годините на издаване на ордерите – 2013 г. и 2014 г. Доставчикът не оспорва получаването на сумите, напротив потвърждава го и представя ПКО като доказателство за извършването им. Установеното от ССЕ, приета в друго съдебно производство, плащане по банков път на сумата от 50 300 лв. през 2012 г., без наличие на доказателства за такова плащане, представени в настоящото съдебно производство и при доказано неосчетоводяване в счетоводствата на двете дружества на това плащане, не може да обоснове извод, че не е извършено плащане въобще – нито през 2012 г., нито през 2013 г. Въпросът за това дали ревизираното дружество е разполагало по счетоводни документи с налични пари в касата си, за да извърши плащанията към датите на издаването на РКО, не е изследван в хода на ревизионното производство и не е коментиран от приходните органи, съответно не е послужил като фактическо основание за непризнаването на платежните документи, а съдът от своя страна не е указал на жалбоподателя, че следва да доказва този факт. По изложените съображения решението на ВТАС следва да се отмени в частта му, в която е отхвърлена жалбата на "Плира 99-3" ЕООД против РА относно установените с него задължения за 2014 г. и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. В останалата част същото като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора разноските на страните за двете съдебни производства следва да се определят по реда на чл. 161, ал. 1 ДОПК като съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата.