Решение № 13834 от 15.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9317/2016 г.

Решение № 13834 от 15.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9317/2016 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" С. при ЦУ на НАП, против Решение 4662 от 01.07.2016 г. на Административен съд С.-град по адм. д. № 12216 по описа за 2015 г., с което по жалба на "ПВ Консултинг" ООД със седалище и адрес на управление в гр. С., жк"Л.", бл. ..., вх. ..., ап. ..., представлявано от управителя В. П. С., е отменен Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № П-22221915168791-004-001/29.09.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 1735/16.11.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - С. при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя е отказано право на възстановяване на ДДС в размер на 39 116.60 лева. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в: неизлагане на собствени мотиви от страна на съда; неправилно прилагане на материалния закон, включително на разпоредби на Директивата за ДДС, тълкувани в съдебни решения на СЕС, при различни от фактическа страна спорове, разрешенията по които не могат да бъдат приложени за настоящия случай. При това, неправилно съдът приел, че е без значение дали жалбоподателят е бил добросъвестен при погрешното издаване на процесната фактура, по която е начислен ДДС, предмет на искането за възстановяване. Начисляването на ДДС по фиктивна фактура, с цел получателят по нея да ползва данъчен кредит е форма на данъчна измама, която не се толерира от съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на Директивата по ДДС. Ж. не е използвал законовата възможност на чл. 116 ЗДДС за коригиране на погрешно издадената фактура, а чрез възстановяването по чл. 129 ДОПК, се игнорира разпоредбата на чл. 88 ЗДДС и без да е ефективно внесен данъка по фактурата, той ще бъде ефективно възстановен. Иска се отмяна на съдебното решение, отхвърляне на жалбата против РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "ПВ Консултинг" ООД, чрез адв. В. Терзиева, оспорва жалбата по съображения за правилност на първоинстанционното решение в писмени бележки. Иска оставяне в сила на решението. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Пред първоинстанционния съд не е имало спор по фактите и те са установени както следва: Жалбоподателят издал на "ТТГ Консултинг" ООД една фактура през м. 01.2010 г. с предмет строителна услуга, с начислен ДДС в размер на 39 116.60 лева. С РА на получателя по фактурата било отказано право на приспадане на данъчен кредит поради липса на реална доставка по фактурата. РА бил обжалван по съдебен ред и с решение на АС, оставено в сила с решение на ВАС, актът бил потвърден. Пет години след издаване на фактурата и след окончателното решение на ВАС относно отказания данъчен кредит на получателя, жалбоподателят поискал възстановяване на недължимо внесена сума от 39 116.60 лева. /начисленият ДДС по фактурата/, за която твърди, че е ефективно внесена. С процесния АПВ възстановяването му е отказано с мотиви, че жалбоподателят не е извършил корекция на начисления с фактурата ДДС, а представеното съдебно решение относно потвърдения отказ на право на приспадане на получателя по фактурата не се отнася до предпоставките за възстановяване на ДДС за издателя на фактурата. С потвърждаващото АПВ Решение, ДД "ОДОП", най-напред, изтъква, че начисленият във фактурата ДДС е дължим само поради вписването му в нея, независимо, че начисляването е неправомерно, на основание на чл. 203 от Директивата по ДДС, транспониран с чл. 85 от ЗДДС; позовава се на съдебна практика на Съда на ЕС, съгласно която държавата-членка е тази, която следва да определи процедура за извършване на корекции на неправомерно начислен ДДС, доколкото в Директивата такива правила няма; поддържа, че право на такава корекция има само добросъвестният издател на фактура с неправомерно начислен ДДС, какъвто жалбоподателят не е; последният не е използвал възможността на чл. 116 ЗДДС, вероятно допускайки, че на получателя ще бъде признато право на приспадане; цитира мотивите на Решение на СЕС от 13.03.2014 г. по дело С-107/13 "Фирин" ООД. За да уважи изцяло жалбата като отмени процесния отказ за възстановяване, първоинстанционният съд се е позовал на Решение на СЕС по дело С-454/98 S. & Cofreth и S., приемайки, че тълкуването на разпоредби на Директивата за ДДС с това решение е в смисъл, че когато издателят на фактура /за облагаема с ДДС доставка/ е отстранил риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралност на ДДС изисква неправомерно фактурираният данък да може да бъде коригиран, без тази корекция да зависи от условието издателят на въпросната фактура да е действал добросъвестно, като държавите - членки сами трябва да определят процедурата, по която може да се коригира неправомерно начисленият ДДС, при положение, че тази корекция не зависи от правото на преценка по усмотрение на данъчната администрация. Същото, според съда, следва и от мотивите по дело С-138/12 на СЕС, "Руседеспред" ООД. Според първоинстанционния съд, разпоредбата чл. 203 от Директива 2006/112 е средство за преодоляване рисковете от загуба на данъчни приходи, свързани с правото на приспадане на данъчен кредит. В същото време, принципът на неутралност на ДДС е основен принцип на общата система на ДДС, който предполага фактурираният ДДС, който не е следвало да бъде начислен, да може да се коригира. Спазването на този принцип се гарантира от държавите-членки, които следва да предвидят възможност за корекция на неправомерно начислен данък, когато издателят на фактурата докаже, че е действал добросъвестно или че своевременно е отстранил напълно риска от загуба на данъчни приходи (Решение по дело С-642/11 от 31.01.2013 г., т. 43). Чл. 116 от ЗДДС предвижда механизъм за анулиране на погрешно съставения документ (фактура или известие), в който данъкът е бил неправилно начислен, и съставянето на нов. В случай, че погрешно съставените документи вече са намерили отражение в отчетните регистри на някоя от страните по доставката, за анулирането следва да се състави протокол, който да бъде подписан от всяка една от страните. Този ред за корекция обаче, според съда, не може да намери приложение, когато на една от страните по доставката е издаден и е влязъл в сила ревизионен акт, покриващ периода, през който съответната доставка е била извършена, тоест когато данъчното третиране на дадената доставка вече е било обект на контрол от страна на приходната администрация. Именно в такива случаи, според съда, съгласно Решение по дело С-138/12, възстановяването на данъка е дължимо, независимо от това дали е анулирана издадената фактура по реда на чл. 116 ЗДДС, като без значение е обстоятелството, че там погрешното начисляване е във връзка с реално изпълнена освободена от облагане с ДДС доставка. Според съда, добросъвестността на дружеството в случая е ирелевантна за възникване правото на възстановяване на данъка, доколкото същата подлежи на доказване и е условие за възстановяването на ДДС само когато рискът от данъчни приходи не е окончателно отстранен (Решение по Дело C-454/98 и Решение по дело С-642/11 от 31.01.2013 г.). Решението е неправилно. Основателно в касационната жалба се твърди, че необосновано съдът признал правото на възстановяване на ДДС на основание на тълкуването в съдебните решения на СЕС на разпоредби на Директивата за ДДС. В Решение на СЕО от 19.09.2000 г. по дело С-454/98 S. & Cofreth и S., Директивата е тълкувана във връзка със следните главни производства: По делото S., това дружество придобива дружествени дялове на друго дружество като фактурира на продавача консултантски услуги, които не извършва. Със становище на данъчната администрация на S. са установени задължения за начисления по фактурите ДДС, а получателят по фактурите не претендира право на приспадане на данъчен кредит по тях. S. иска освобождаване от установеното задължение, което му е отказано. По делото S., г-н S. през 1992 и 1993 г. издава фактури на лизингови предприятия за доставки, които не извършва, като иска да прикрие загубите на един от своите филиали с фиктивните фактури. Той се задължава за внасянето на начисления ДДС, който бил приспаднат от получателите. През 1994 г. г-н S. доброволно подава декларация в прокуратурата и в данъчната служба, в която описва действителното положение. Органите по приходите му определят като дължим начисленият ДДС. Т. подава искане за освобождаване от това задължение, което му е отказано. Върховният финансов съд в Германия е обединил двете дела и е поставил следните въпроси за тълкуване на СЕС: "1) Правото на Общността налага ли да се позволи корекция на един неправилно фактуриран данък, още в рамките на процедурата по определяне на данъка, или е достатъчно държавите-членки да разрешат само корекция в рамките на последваща процедура, въведена с мотива за справедливост (с "обективни" мотиви)? 2) Корекцията на неправилно определен данък налага ли задължително този, който е издал фактурата да докаже добросъвестното си действие, или корекцията на фактурата може да бъде разрешена и в други случаи (ако да, кои)? 3) При какви обстоятелства издателят на фактурата действа добросъвестно?" При отговора на втория въпрос, който Съдът на ЕС разглежда на първо място, се анализира случая по цитираното от запитващата юрисдикция дело С -342/87 G. H. Очевидни са разликите между фактите, установени пред АС и тези по посочените главни производства. В случая S. получателят по фактурите не е ползвал данъчен кредит, а и в двата случая инициативата за премахване на риска от загуба на данъчни приходи е била на лицето, искащо възстановяването на неправилно начисления ДДС. В т. 57 от мотивите на Решение на СЕО от 19.09.2000 г. е подчертано, че за разлика от делото Genius /С-342/87/ в главните производства рискът от загуба на данъчни приходи е бил навреме отстранен напълно било защото издателят е възвърнал и унищожил фактурата преди тя да бъде употребена от получателя /S./, било защото издателят на фактурата е платил посочената отделно сума във фактурата, тъй като тя вече е била използвана /S./. Въз основа на това, Съдът отговаря на поставения въпрос, че когато издателят на фактурата навреме и напълно е отстранил риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралност на ДДС изисква неправомерно фактурираният данък да може да бъде коригиран, без тази корекция да зависи от условието издателят на въпросната фактура да е действал добросъвестно. В настоящия случай, действително, рискът от загуба на данъчни приходи е напълно отстранен, но това не е станало навреме, нито е в резултат на действия на издателя на фактурата. Напротив, както се поддържа в касационната жалба, искането за възстановяване е подадено, след края на съдебния процес относно правото на данъчен кредит на получателя, а това право по приетата за фиктивна фактура е отказано с ревизионен акт. От самото издаване на фактурата, призната за фиктивна, издателят й е знаел, че няма основание за начисляване на ДДС и няма никакво оправдание подаването на искане за възстановяване пет години след издаване на фактурата и повече от две години след окончателното съдебно решение, с което е потвърден отказът на данъчен кредит на получателя. Дори да се приеме, че добросъвестността на издателя на фактурата в случая не е от значение, от отговора на първия въпрос по същото дело на СЕС не следва автоматично, че искането за възстановяване в случая е основателно. При този отговор в т. 67 от мотивите на същото решение, Съдът приема поддържаното от Генералния адвокат, че "дадена държава-членка може да счете, че корекцията на неправилно фактуриран ДДС може да става с последваща процедура, за да позволи на данъчната администрация да провери, по-специално когато е пристъпила към приспадане на неправилно фактуриран ДДС, че всякакъв риск от загуба на данъчни приходи е бил отстранен. " Отговорът на въпроса е, че "Държавите-членки сами трябва да определят процедурата, по която може да се коригира неправомерно фактурираният данък върху добавената стойност, при положение, че тази корекция не зависи от правото на преценка по усмотрение на данъчната администрация. ". В нашата национална уредба този предвиден процесуален ред е именно използвания ред по чл. 128 ДОПК, но въз основа на анулиране на погрешно издадената фактура по чл. 116, ал. 1 ЗДДС. В ал. 3 на същата разпоредба изрично е казано, че "за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен" /какъвто е случаят/. Тази процедура дава възможност на данъчната администрация да провери, по-специално когато е пристъпила към приспадане на неправилно фактуриран ДДС, че всякакъв риск от загуба на данъчни приходи е бил отстранен. Това отговаря и на касационното оплакване, че ефективното възстановяване на фактурирания ДДС, за който няма доказателства, че е ефективно внесен, а само, че е взет предвид при определяне на резултата за съответния данъчен период, би могло да доведе до неоснователно обогатяване на искащия възстановяването. Въпросът дали такова условие за корекция на погрешно посочен ДДС във фактура: издателят на фактурата да я поправи - не надхвърля това, което е необходимо, за да се постигне целта напълно да се отстрани рискът от загуба на данъчни приходи / принцип на пропорционалност/ е бил предмет на преюдициално запитване по дело С-566/07 на СЕС, Stadeco, по което е постановено Решение от 18.06.2009 г. Вторият въпрос по това дело е бил: При дължим, на основание чл. 21, § 1, initio, б. "в" от шеста Директива /съответен на чл. 203 от Директива 2006/112/, ДДС като начислен в данъчна фактура, издадена на получател, който няма право да приспада ДДС /така че няма никакъв риск от загуба на данъчни приходи/, могат ли държавите-членки да поставят коригирането на погрешно фактуриран ДДС, който съгласно тази разпоредба подлежи на внасяне, в зависимост от условието данъчно-задълженото лице да издаде на клиента си поправена фактура, в която не е посочен ДДС? При отговора на този въпрос в т. 43 от мотивите, Съдът е подчертал, че запитващата юрисдикция трябва да провери дали лицето, искащо възстановяването на данъка е доказало, че самото то своевременно е отстранило напълно риска от загуба на данъчни приходи. Съдът е постановил, че обсъжданото във въпроса условие по принцип не надхвърля това, което е необходимо, за да се постигне целта напълно да се отстрани рискът от загуба на данъчни приходи /т. 47 от мотивите/. Отговорът на СЕС на този въпрос е, че "Принципът на данъчен неутралитет допуска по принцип възможността държава-членка да постави коригирането на данъка върху добавената стойност, дължим в тази държава-членка само поради факта, че е погрешно посочен в издадената фактура, в зависимост от условието данъчнозадълженото лице да издаде на получателя на извършените услуги поправена фактура, в която не е посочен споменатият данък, ако това данъчнозадължено лице своевременно не е отстранило напълно риска от загуба на данъчни приходи. ". Прилагането на решението на СЕС по дело Руседеспред /С-138/12/, за случая, също е неправилно. В главното производство по това дело спорът е бил относно правото на възстановяване на дължимо внесен по чл. 203 от Директивата данък по освободена доставка от издателя на фактура, по която на получателя с влязъл в сила ревизионен акт е отказано право на данъчен кредит. В т. 19 от мотивите на решението е подчертано, че запитващата юрисдикция в мотивите на определението за преюдициално запитване е приела, че коригирането на сгрешената фактура е невъзможно, защото доставката вече е била предмет на данъчна ревизия и по фактурата на получателя е бил отказан данъчен кредит с влязъл в сила ревизионен акт. Затова и Съдът се е произнесъл общо по първите два въпроса, считайки, че с тях запитващата юрисдикция "по същество иска да се установи дали принципът на неутралитет на ДДС, така както е конкретизиран от съдебната практика по чл. 203 от Директива 2006/112, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска на основание на национална разпоредба за транспониране на посочения чл. данъчната администрация да откаже да възстанови на доставчика по освободена доставка неправилно фактурирания на неговия клиент ДДС, по съображение че този доставчик не е коригирал сгрешената фактура, при положение че данъчната администрация с влязъл в сила акт е отказала правото на същия клиент да приспадне посочения ДДС, а поради влезлия в сила отказ режимът на корекция, предвиден в националния закон, вече не е приложим.". При отговора на тези въпроси в т. 32 от мотивите Съдът е приел, че от акта за преюдициално запитване следва, че по силата на приложимото национално право Руседеспред повече няма възможност да коригира процесната фактура. Обратно на приетото от запитващата юрисдикция по това дело, настоящият състав на касационната инстанция намира, че режимът на корекция на сгрешената фактура, предвиден по чл. 116, ал. 3 ЗДДС не се влияе от влезлия в сила ревизионен акт на получателя по фактурата, с която е отказан данъчен кредит. Това е така, защото в разпоредбата на чл. 116, ал. 1 няма нито срок, нито условие, което да е свързано по какъвто и да е начин с това, че фактурата е била предмет на ревизия. Още повече, след като именно отказът на данъчен кредит на получателя е основание за тази корекция с оглед спазването на принципа на неутралност. След като третата предпоставка в поставения на СЕС първо преюдициален въпрос не е налице, неприложим е и отговорът, даден от Съда. Той се отнася за случаи, при които националният режим на корекции е неприложим, какъвто настоящият случай не е. В заключение, отказът на приходните органи да възстановят начисления и дължим, погрешно вписан във фактурата данък, е законосъобразен, защото издателят на фактурата не е спазил националния режим на корекция на погрешно посочен данък по чл. 116, ал. 1 вр. ал. 3 ЗДДС. Този режим е приложим и при евентуалното му прилагане ще бъде гарантиран принципът на данъчен неутралитет, в изпълнение на който режимът е създаден. В същото време, тази процедура дава възможност на данъчната администрация да провери, по-специално когато е пристъпила към приспадане на неправилно фактуриран ДДС, че всякакъв риск от загуба на данъчни приходи е бил отстранен. При тази проверка би могло да се прецени, дали ефективното възстановяване на фактурирания ДДС, за който няма доказателства, че е ефективно внесен, а само, че е взет предвид при определяне на резултата за съответния данъчен период, би могло да доведе до неоснователно обогатяване на искащия възстановяването. Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение подлежи на отмяна и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, вместо него следва да се постанови решение по същество, с което жалбата на дружеството против АПВ бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса на Дирекция "ОДОП" С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 407 лв. за двете съдебни инстанции на осн. чл. 161, ал. 1 вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.