Решение № 9365 от 7.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3272/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника му юрк. Н. Иванова, против Решение 42/09.01.2024 г. на Административен съд (АС) - Перник по адм. д. 8/2023 г., с което по оспорването от Сил 3 ЕООД е отменен Ревизионен акт Р-22001422000646-091-001/17.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна. С доводи за наличието на касационно основание по чл. 209, т. 3, предл. първо АПК нарушение на материалния закон - касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение. В открито съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юрк. Аврамова. Страната заявява и претенция за присъждане на разноски, посочени в списък на разноските по чл. 80 ГПК. Ответникът Сил 3 ЕООД, ЕИК 206663787 със седалище и адрес на управление: [населено място], община Трън, област Перник - оспорва касационната жалба като неоснователна чрез пълномощника си адв. В. Бърчев. Иска да бъде оставено в сила решението на административния съд и да му се присъдят разноски, посочени в списъка на разноските по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на жалбата. Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. С оспорения от Сил 3 ЕООД пред АС Перник РА Р-22001422000646-091-001/17.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден от директора на Дирекция ОДОП София с Решение 1795/14.11.2022 г., са установени задължения на дружеството за ДДС в размер на 48 521.33 лв. и лихви 3 423.67 лв. за данъчните периоди м. октомври, м. ноември и м. декември 2021 г. в резултат на непризнато право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС в общ размер 48 086 лв. по фактури, издадени от "Еърстринг" ЕООД, и на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС в размер на 435.33 лв. по фактура, издадена от Заримекс ООД. С оспореното в настоящото касационно производство решение първостепенният съд отменя РА като материално незаконосъобразен. Приема, че оспорването на РА е допустимо. Обосновава изводи за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган, в което са спазени административнопроизводствените правила. За да отмени РА, излага мотиви за неговата материална незаконосъобразност. Според съда мотивите на приходните органи за отказа на правото на приспадане на ДДС по фактурите от "Еърстринг" ЕООД се свеждат до липсата на данни за кадрова и техническа обезпеченост на доставчика и до неговата дерегистрация на 04.03.2022 г., а според решението на решаващия орган друго основание е издаденият на "Еърстринг" ЕООД РА, с който му е отказано право на данъчен кредит по фактурите от Брайтфут ЕООД ("Еърстринг" ЕООД декларира в дневниците си за покупките само фактури от Брайтфут ЕООД, а в дневниците си за продажбите само фактурите с получател Сил 3 ЕООД). Позовавайки се на решения на СЕС и ВАС, съдът приема, че посочените обстоятелства не обосновават липсата на доставки. Същото според него се отнася и за липсата на доказателства за осъществено разплащане по две от фактурите. Въз основа на договорите, анексите към тях и приетата по делото съдебно счетоводна експертиза (ССЕ), АС Перник обосновава извод за това, че от страна на жалбоподателя е доказана реалността на доставките, а предметът на услугите е свързан с осъществяваната от него независима икономическа дейност, т. е. налице са предпоставките за признаване правото му на приспадане на ДДС. По фактурата, издадена от Заримекс ООД, според съда също неправилно е отказано правото на приспадане на ДДС, тъй като изводът на приходната администрация за наличието на правното основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС не се подкрепя от доказателствата по делото. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Доводите на касационния жалбоподател за противоречието му с приложимите материалноправни норми са основателни, поради следното: Както е посочено в мотивите на първоинстанционното съдебно решение, от чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, транспониращи чл. 168, б. а) от Директива 2006/112, следва, че за да се установи дали по доставките от "Еърстринг" ЕООД жалбоподателят има правото на приспадане на ДДС, е необходимо съдът да провери дали тези доставки са били реално осъществени и дали доставените услуги са били използвани от него за извършването на облагаеми сделки (виж Решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник, т. 31). Предмет на процесните осем фактури, издадени от "Еърстринг" ЕООД, е окончателно плащане по посочените договори и анексите към тях. С трите договора възложителят Сил 3 ЕООД възлага, а изпълнителят "Еърстринг" ЕООД приема да изпълни изкопни работи на кариера при договорено възнаграждение (конкретна обща сума). Между Мина Бели брег АД като възложител и Сил 3 ЕООД като изпълнител са сключени договори за изкопаване на земни маси и въглища, договор за услуга с булдозер и договор за превоз на товари. Според договора за изкоп възложителят възлага, а изпълнителят приема да извърши изкопаване на земни маси и въглища и прелопатване на технологичен обем с багери Хидромек на територията на Мина Бели брег . Възлагането се извършва на периоди с нормени планови задания, които регламентират: мястото и режима на работа, обема изкопи работи по участъци и райони, вид и количество на спомагателната техника, площадките за паркиране на техниката. Приложение 1 към договора представлява тарифа за заплащането на изкоп на 1 куб. м. земна маса и въглища и включва цени на куб. м. за изкоп, прехвърляне на земна маса, монтажни дейности, строително монтажни дейности. Сходни са и клаузите на договора за услуга с булдозер. Фактурите, издадени от Мина Бели брег АД, съдържат подробно описание на услугите (изкоп на земни маси, изкоп на въглища, изкоп на откривка, избутване на земни маси, монтажни дейности) с единични цени на куб. м./МЧ и обща стойност. Към тях са приложени двустранно подписани протоколи за предаване и приемане на извършената работа за съответния месец с посочени обеми и количество гориво. Изкопните работи с багер Хидромек също са приети с Акт 19 според оперативни обеми и съгласно маркшайдерски замер. Според ССЕ разходите за услугите от "Еърстринг" ЕООД са осчетоводени от жалбоподателя по счетоводна сметка 602 Разходи за външни услуги и приключени в счетоводна сметка 611 Разходи за основна дейност , т. е. са вложени в икономическата му дейност. Няма данни за получени от ревизираното дружество доставки от други доставчици през ревизирания период, които да са идентични по вид и количество със спорните доставки. Не са издавани фактури за последващи доставки към клиенти на жалбоподателя. При тези факти настоящият съдебен състав намира за законосъобразен изводът на приходните органи, че липсата на достатъчно описание на услугите в договорите с "Еърстринг" ЕООД, в които не е посочено за какъв обем изкопани земни маси или въглища е договорена общата цена и дори, че изкопните работи следва да бъдат извършени от изпълнителя на територията на Мина Бели брег , липсата на протоколи, с които да са установени и приети видовете изкопни работи на земи маси, на въглища и др. и техния обем, липсата на данни за начина на формиране на възнаграждението за услугата, са пречка за установяване изпълнението на услугите и на връзката между тези услуги и предоставените услуги от Сил 3 ЕООД на Мина Бели брег АД. Чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, транспониращ чл. 226, т. 6, от Директивата ДДС, изисква фактурата задължително да съдържа описание на вида на услугата, което да е достатъчно, за да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и, ако е необходимо, наличието на право на приспадане на ДДС (Решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06, т. 27). Ако фактурите не съдържат подробно описание на услугите с оглед посочената цел, то приложенията към тях би следвало да дават такова (т. 34 от цитираното решение). В случая представените договори, по силата на които възниква облигационното правоотношение, би следвало да индивидуализират услугите, а също така и приемо-предавателните протоколи/актове за установяване и приемане на извършените видове и обеми изкопни работи. Такива протоколи/актове за установяване в случая не са съставени, а в договорите липсва описание на услугите, даващо възможност да се провери наличието на материалноправвите предпоставки за признаване правото на данъчен кредит. Според т. 43 от решението на СЕС по делото Barlis 06 данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени. В същия смисъл е и Решение на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012, Petroma Transports SA, т. 36. Според постоянната съдебна практика на СЕС наличието на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки по принцип е необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС за получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право (Решение на СЕС от 16 септември 2020 г. по дело C-528/19 Mitteldeutsche Hartstein-Industrie AG, т. 26). Такава пряка и непосредствена връзка между услугите от "Еърстринг" ЕООД на Сил 3 ЕООД и тези от Сил 3 ЕООД на Мина Бели брег АД в случая е невъзможно да бъде установена поради вече изложените по-горе съображения. Използването на услугите от "Еърстринг" ЕООД за следващи облагаеми доставки не се установява и от вещото лице. Поради това е неправилен изводът на първостепенния съд за наличието на предпоставката по чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. При липса на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, за да е налице право на приспадане на ДДС, е необходимо разходите по получените доставки да са част от общите разходи и да са включени в цената на конкретни извършени доставки или съответно в цената на стоките или услугите, доставяни от данъчнозадълженото лице в рамките на икономическата му дейност (т. 28 от цитираното решение на СЕС по дело С-528/19 и посочената там съдебна практика). Само счетоводното отразяване на разходите по сметка 602 Разходи за външни услуги , приключена в счетоводна сметка 611 Разходи за основна дейност , не обосновава такъв извод. Неправилно е решението на АС Перник и в частта му, отменяща РА относно отказаното право на данъчен кредит по фактура 7218/25.11.2021 г., издадена от Заримекс ООД, за доставка на Оптика Kahles HELIA 1-5x24i 4-DH 1cm v . Придобиването на стоката от данъчнозадълженото лице в това му качество според СЕС е определящо за прилагането на системата на ДДС и следователно на механизма на приспадане. Използването на стоката или намерението за нейното използване определят само обхвата на първоначалното приспадане, на което данъчнозадълженото лице има право. Въпросът дали данъчнозадълженото лице е придобило стоката в това си качество, тоест за целите на своята икономическа дейност, е фактически и следва да се преценява с оглед на всички данни по случая, сред които са естеството на дадената стока и периодът, който е изтекъл от нейното придобиване до нейното използване за целите на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице (виж Решение от 16 февруари 2012 г. по дело C-118/11, ЕОН Асет Мениджмънт , т. 57 и т. 58 и цитираната там практика). В тежест на жалбоподателя е да докаже използването на доставената оптика за целите на икономическата му дейност, а такива доказателства той не е представил. При липсата на доказателства за вида и приложението на оптиката, представени от жалбоподателя, няма пречка тези факти да бъдат установени от решаващия орган въз основа на публично достъпна информация (чл. 155, ал. 3 ДОПК). На сайта на Заримекс тази оптика е описана като компактна ловна оптика с ултрашироко зрително поле, достигащо 42/100 м. При тези данни законосъобразно с РА е отказано правото на данъчен кредит за доставката на описаната стока на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, тъй като същата е предназначена за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. По така изложените мотиви решението на АС Перник следва да се отмени като неправилно поради противоречие с материалния закон и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА. Въпросът за валидността на акта като издаден от компетентни органи по приходите е правилно разрешен от съда и в този смисъл е приетото от ОСС от първа и втора колегии на ВАС ТР 3/26.06.2025 г. по тълк. д. 2/2024 г. С оглед изхода на спора, основателна е и претенцията на касационния жалбоподател за присъждане на разноски за двете съдебни производства. Съобразявайки т. 61 от Решение на СЕС от 25 януари 2024 по дело C-438/22, настоящият касационен състав намира, че не следва да се присъжда пълния размер на претендираното от жалбоподателя юрисконсултско възнаграждение, независимо от това, че същото е в минималния размер по Наредба 1/2004 г. в приложимите й редакции. С оглед фактическата и правна сложност на спора и предоставената защита от страна на процесуалния му представител (явяване в по едно съдебно заседание при разглеждането на делото от АС Перник и ВАС без направени доказателствени искания и без писмени становища), дължимите на страната разноски за юрисконсултско възнаграждение се определят в размер на 2 000 лв. за двете инстанции.