Решение № 2910 от 27.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11716/2018 г.

Решение № 2910 от 27.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11716/2018 г., VIII о., докладчик съдията Красимира Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция ОДОП-София против Решение № 3676/4.06.2018 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. дело № 11958/2015 г., с което е отменен РА № Р-2210-1405233-091-001 от 18.06.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение № 1661/03.11.15 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. София. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. С жалбата се твърди, че предмет на доставките са е-ваучери към сръбско дружество, които са оформени под митнически режим износ на стоки. Касаторът твърди, че продажбите на е-ваучери са извършени към сръбското дружество "Тома-Топ Граднъа" ДОО. Съгласно писмените обяснения на ревизираното лице са изнесени на електронни носители /диск/. Няма данни какви кодове и какво количество е изпратено на тези дискове, респективно не са налице условията на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. В жалбата са изложени подробни съображения по съществото на спора. Конкретните оплаквания са за необсъждане на голяма част от събраните по Според касатора дори и да се приеме, че се касае за доставки на услуги, счита, че дружеството не е изпълнило изискванията, за които се прилага нулева ставка на данъка по чл. 21, ал. 2, във връзка с чл. 86, ал. 3 ЗДДС. Искането е за отмяна на решението. Претендира присъждане на разноски. Ответникът –"АДП" Инвест ООД оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд - София град (АССГ) е бил Ревизионен акт (РА) № № Р-2210-1405233-091-001/18.06.15 г. на органи по приходите на ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1661/03.11.15 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София, с който на "АДП Инвест" ООД е доначислен ДДС в общ размер на 689 333, 06 лева, ведно с лихви в размер на 69 521, 39 лв. за д. п. м. 11. 2013 г. до 31.06.2014 г. по фактури издадени на "Тома –Топ градньа" ДОО, Република Сърбия. Данъкът е начислен на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за продажби на електронни ваучери на сръбското дружество. С оспореното в настоящото производство решение на АССГ е отменил РА и осъдил Д "ОДОП"-София да заплати разноски в размер на 750 лв. За да постанови този резултат, АССГ е приел на първо место, че актът е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и без да са допуснати съществени процесуални нарушения. По материалната законосъобразност на установените задължения, съдът е приел, че спорът е по два въпроса: първият е относно вида на доставките - дали продажбата на ваучерите, предмет на спорните фактури представлява доставка на стоки или доставка на услуги и вторият - относно мястото на изпълнение на доставките. В мотивите си съдът е посочил, че ревизираното дружество е третирало доставките като такива на стоки и като основание за неначисляване на ДДС е посочило чл. 28, т. 1 ЗДДС. Органите по приходите в оспорения ревизионен акт приемат, че се касае за доставки на услуги с място на изпълнение на територията на страната и са начислили ДДС. По първия спорен въпрос, съдът е приел, че доставката на електронни ваучери е доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Съдът е изложил обстойни мотиви, че от събраните по делото доказателства се установява, че предмет на доставките са "кодове", които могат да бъдат изпратени на различни носители, в случая дискове. Независимо от носителя на който е записан ел. ваучер, посредством въвеждане на съответен код в мобилен апарат, с поставена СИМ карта на някой от българските доставчици на мобилни услуги, предплатената услуга се зарежда и по този начин може да се ползва до изчерпване на предплатената сума. Съдът е съобразил и писмо от Мтел, че няма значение в коя точка на света се намира потребителя, достатъчно е да има включен роуминг, за да може да използва телекомуникационната услуга. Съобразявайки разпоредбата на § 1, т. 17 от ДР на ЗЕС съдът е приел, че "електронна съобщителна услуга", е услуга обичайно предоставяна по безвъзмезден начин и включва пренос на сигнали по електронни съобщителни мрежи, включително услуги по преноса, осъществявани чрез мрежи за радиоразпръскване, без да се включват услуги, свързани със съдържание и8 или контрол върху него. Съдът е цитирал решение на СЕС от 03.05.2012 г. по дело С-520/10, т. 28, 34, 35. По отношение на втория спорен въпрос, касаещ място на изпълнение на сделката съдът е приел, че АДП "Инвест" ООД е отразило в дневника за продажби 9 бр. фактури издадени на "Тома-Топ Градньа" ДОО с предмет на доставките ел. ваучери. Фактурираните ваучери са оформени под митнически режим износ, т. е декларирани са облагаеми доставки със ставка 0 %. Доставката е изпратена извън територията на Общността, съгласно чл. 28, т. 1 от ЗДДС. За извършените доставки са представени документи подробно описани в решението на съда. Съдът е установил, освен че процесните ваучери са оформени под режим износ, но към всяка фактура с представени ЕАД с фабрични номера. Изпращач е ревизираното лице, а получател "Тома-Топ Градньа" ДОО. Обсъдена е ССчЕ за наличие на извършено плащане по банков път. С оглед горните факти съдът е приел, че всички доказателства сочат, че процесните електронни ваучери са пристигнали на територията на Р Сърбия. От представените ЕАД е налице съответствие между обема внесени и изнесени електронни ваучери. Налице е заверка на митнически орган. Съдът е посочил, че изводът на органа по приходи, че липсата на данни за кодове на ел. ваучери в изнесените хард дискове е необоснован. Във всички фактури, товарителници и митнически документи е описана общата бройка на ваучерите, както и какви ваучери по номинал и оператори са записани. С оглед което е обосновал правни изводи, че предмета на доставката на електрони ваучери е индивидуализиран и е възможно да се установи получаването на фактурираните услуги на територията на Р Сърбия въз основа на представените от ревизираното лице доказателства. Решението е неправилно. Първоинстанционния съд е обсъдил събраните по делото доказателства поотделно и в съвкупност, и обосновал правни изводи, че представените доказателства за износ и внос на пратка, съдържаща хард диск с електронни ваучери не променят крайния му извод за липса на доказателства за доставка на телекомуникационни услуги на български мобилни оператори с място на изпълнение на територията на Р Сърбия. По делото няма спор относно тълкуването на материалния закон и по-специално условията, при които ревизираното лице, като издател на фактури не начислява ДДС. Чл. 86, ал. 3 ЗДДС предвижда, че не се начислява данък при доставки с място на изпълнение извън територията на страната, а съгласно чл. 21, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Правилно съдът е приел, че доказателствената тежест за установяване условията, при които данък не се начислява е на ревизираното лице. На първо место, спорен по делото е бил въпроса относно вида на спорните доставки, а именно дали същите са с предмет доставка на стоки или с предмет - доставка на услуги. Настоящата инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд, че продажбата на електронни ваучери представлява доставка на далекосъобщителни услуги, респективно електронни съобщителни услуги по смисъла на чл. 8 ЗДДС, във връзка с § 1, т. 13 от ДР на ЗДДС и § 1, т. 17 от ДР на ЗЕС. Тези изводи са основани на тълкуването на чл. 2, т. 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, дадено в решение от 3 май 2012 г. на Съда на ЕС по дело С-520/10, според което телефонен оператор, който предлага далекосъобщителни услуги, състоящи е в продажбата към дистрибутор на фонокарти, които съдържат цялата необходима информация за осъществяването на международни телефонни обаждания чрез осигурената от оператора инфраструктура и които след това дистрибуторът препродава на крайни потребители от свое име и за своя сметка или пряко или чрез посредничеството на други данъчнозадължени лица като търговци на едро и дребно, извършва възмездна доставка на услуги за дистрибутора. Фактите в настоящото производство са сходни, с фактите по главния спор, по който е дадено преюдициалното заключение по дело С - 520/10 - касае се за продажба на електронни ваучери на мобилни оператори между двама дистрибутори по веригата от доставки, първият, от които купува ваучерите от съответния мобилен оператор ("Мобилтел" ЕАД, "Т. Б." ЕАД и "БТК" ЕАД) и продава същите от свое име и за своя сметка на ревизираното дружество, което от своя страна ги продава на сръбско дружество. Правилно в хода на ревизията и от съда е прието, че ваучерите материализират кодове, посредством въвеждането на които в телефонни апарати, в които има поставена СИМ карта на някой от доставчиците на мобилни услуги, се презарежда тази карта и по този начин може да се ползва мобилната услуга до изчерпване на предплатената сума. Поради това законосъобразен е изводът, че мястото на изпълнение на спорните доставки се определя съгласно чл. 21 ЗДДС (ред. в сила от 01.01.2010 г.). В разглеждания случай няма спор, че получателят по спорните фактури - "Тома Топ Гардньа" ДОО е данъчно задължено лице в Република Сърбия. Поради това правилно съдът е разглеждал мястото на изпълнение на доставките в хипотезата на чл. 21, ал. 2 ЗДДС. Целта на норма предвижда, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. По делото не е спорно, че сръбското дружество няма постоянен обект в място различно от Република Сърбия, включително и на територията на страната. Съгласно чл. 86, ал. 3 ЗДДС при доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък. В тази връзка обстоятелството, че дружеството е отчитало счетоводно продажбите към сръбското дружество като доставки на стоки, а не като доставки на услуги в крайна сметка не е определящо за облагането с ДДС, тъй като и в двата случая по силата на цитираната норма във връзка с чл. 28 ЗДДС и чл. 21, ал. 2 ЗДДС, доставчикът не начислява данък. Вторият спорен въпрос е дали доставките на електронни ваучери за предплатени комуникационни услуги на български мобилни оператори с получател сръбското дружество са осъществени. Неправилно първоинстанционния съд е приел, че процесните доставки на услуги, фактурирани като доставки на стоки - електронни ваучери са с конкретизиран предмет. При извършена служебна проверка в публичния регистър на Комисията за регулиране на електронните съобщения, органът по приходите е установил, че и трите мобилни оператори, чиито е-ваучери осигуряват достъп до анализираните далекосъобщителни услуги, поддържат мрежа само на територията на Р България. В случаи като процесния, когато се касае за доставка на електронни ваучери за предплатени карти, регистрацията на предплатените СИМ карти е задължителна, поради което крайни потребители на предплатените телекомуникационни услуги ще са лица, които имат регистрирани СИМ - карти на българските мобилни оператори. Реквизитите на електронните ваучери за зареждане на предплатени СИМ карти на български мобилни оператори са номинал, срок на валидност, сериен номер и зареждащ код. По делото не е спорно, че ревизираното дружество купува електронните ваучери от търговски представител на мобилните оператори - "Вардаров" ООД В конкретния случай не е доказано, че сръбският търговец е получател на услугите, фактурирани от "АДП-ИНВЕСТ" ООД, доколкото няма доказателства дисковете, на които се твърди, че са записани кодовете на електронните ваучери получени от - "Тома Топ Градньа" ДОО да са получени със съответно съдържание в Белград. Не е спорно и се потвърждава от назначената по делото ССчЕ, че в счетоводството на доставчика на ревизираното дружество, електронните ваучери са заприходени в сметка 3041-"Стоки на склад". Осъществени са за период 01.11.13-до 30.06.2014 г., в резултат на което вещото лице е дало заключение, че осчетоводяването е по видове ваучери с определени цени посочени и от М –тел, но е и по серийни номера и кодове за зареждане на електронните ваучери. Няма спор по делото, че ваучерите са описани по номинал, оператор от който изхождат и общ брой. При липса на конкретни данни за съдържанието на информацията, записана на електронния носител не може да се приеме за доказана доставката на конкретни телекомуникационни услуги до получателя по фактурата - "Тома – Топ градньа" ДОО, установен на територията на Р Сърбия. Управителя на получателя декларира, че през 2013 г. търговското дружество "Тома - Топ градньа" ДОО не е извършвало декларираната търговска дейност по продажба на строителни материали и няма налична документация. Представените по делото вноски митнически декларации установяват само внос на стоки до Свободна зона на Летище Белград. При внос на стоки до свободни зони не се дължат мита, а и доказателства за плащането на такива не са представени. Наред с това, след като с кодовете на електронните ваучери могат да се презареждат само предплатени СИМ карти на български мобилни оператори, за които е установено, че поддържат мрежа само на територията на Р България, то реализирането на такова количество на предплатени телекомуникационни услуги на територията на държава, различна от държавата, в която действа съответния мобилен оператор е допълнителен аргумент отчетен от приходната администрация за нереалност на фактурирате от ревизираното дружество доставки на телекомуникационни услуги. Предвид спецификата на фактурираната услуга-предплатена мобилна услуга, предаването и получаването на ел. ваучер е от значение за доказване реалността на доставката с получател сръбския търговец. Електронния ваучер в случая осигурява достъп до услугата и без него няма как да бъде предоставена предплатена мобилна услуга от издателите на ваучерите/българските мобилни оператори. Ето защо, за да е получател на такава услуга сръбския търговец е следвало да е получил от ревизираното лице ел. ваучери, които да индивидуализирани по кодове, а не по номинал. Предвид изложеното съдебното решение е неправилно и следва да се отмени. При този изход на делото на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция в размер на 10 118, 54 лева, или общо в размер на 20 237, 08 лв.