Решение № 3932 от 19.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14636/2011 г.

Решение № 3932 от 19.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14636/2011 г., VI о., докладчик председателят Александър Еленков Производство по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на началника на отдел "Приходи" при Община Димитровград, подадена от неговия процесуален представител по пълномощно адвокат Николай Колев от гр. Хасково, срещу решение № 532 от 10.10.2011 г. по адм. дело № 525/2011 г. на Административен съд - гр. Хасково. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК срещу съдебно решение, което подлежи на касационно обжалване и е допустима. Разгледана по същество е основателна, но по съображения, различни от изложените в нея. С посоченото решение Административен съд - гр. Хасково е отменил Акт за установяване на задължение по декларация (АУЗД) № 76 от 14.04.2011 г. на орган по приходите при Община Димитровград, потвърден с решение изх. № 542 от 8.06.2011 г. на касационния жалбоподател. За да постанови този резултат съдът е приел, че адресатът на акта - Областна дирекция на МВР (ОД на МВР), гр. Хасково, не била уведомена по реда на чл. 23 от Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ) за размера на дължимия от нея данък за недвижимия имот, описан в декларация вх. № Ж 1173 от 24.06.2009 г., поради което за ОД на МВР не било възникнало данъчно задължение. В мотивите към решението Административен съд - гр. Хасково е изложил следното становище: "Казано по друг начин, за да възникне задължението за внасяне на ТБО или данък върху недвижимите имоти, следва последните да са определени по конкретен размер от компетентния орган по приходите. Едно вземане не може да се приеме за изискуемо, докато не е ликвидно, т. е. определено в точния му размер, като именно от датата на изискуемостта, започват да текат и лихвите за забава... Издавайки проверявания акт, видно от изложените мотиви в него, органът по приходите е приел, че в случая задължението не е платено в срок, поради което е прибягнал до служебно издаване на АУЗД. Както обаче се сочи в мотивите по-горе, задължението за ТБО/респ. за данък върху недвижимите имоти, след като не е било изчислено от общинската администрация и задълженото лице не е било уведомено за него по надлежния ред на чл. 69, ал. 2 или чл. 23 от ДОПК (тук е допусната техническа грешка - съдът е имал предвид ЗМДТ), няма как задължението за ТБО/данък върху недвижимите имоти да е просрочено, тъй като просрочието възниква от деня на изискуемост, а изискуемостта от своя страна изисква ликвидно вземане, т.е. такова, определено по размер от компетентния орган." Хасковският административен съд е приел също така, че по-горестоящият административен орган - началникът на отдел "Приходи" на общинската администрация - с постановеното от него решение по реда на административния контрол, няма правомощия да поправя допуснати грешки в АУЗД, още повече да изменя вида на задължението. В качеството си на по-горестоящ орган началникът на отдел "Приходи" притежава само правомощията да измени, да отмени или да потвърди проверявания акт, но не и да го поправя. Поради това направените от началника на отдел "Приходи" поправки в оспорения АУЗД не могат да санират допуснатите от органа по приходите редица неясноти и неточности. Тези изводи и основаното на тях съдебно решение са неправилни. I. Една от основните характеристики на данъците е тяхната законоустановеност по основание, размер и субекти. Законът е основен източник на данъчното право, което положение е конституционно закрепено в чл. 60, ал. 1 и чл. 84, т. 3 от Конституцията на Република България. Законът урежда фактическите състави, които пораждат данъчните задължения, компетентните органи с правомощия по установяване на конкретния размер на данъка за конкретното данъчно задължено лице, както и другите задължения, свързани с основния данъчен дълг - за данъчна регистрация, за подаване на данъчна декларация, за оказване съдействие на данъчните органи. Следователно данъчните задължения се определят по основание, субекти и размери в съответните данъчни закони, т. е. данъчните задължения са винаги определяеми (ликвидни) и с настъпване на датата на падежа им стават и изискуеми (т. 1 от мотивите към тълк. решение № 1 от 7.05.2009 г. по тълк. дело № 1 от 2009 на ОСНК на ВКС, извадки от които ще бъдат цитирани и по-долу и поради това следва още тук да бъде посочено, че настоящият състав на ВАС - VI отд. напълно споделя изразеното в това ТР становище за правния характер на данъчното задължение и за същността и елементите на данъчното правоотношение, но не споделя извода, че "предназначението на ревизионния акт е да направи задължението ... на конкретния длъжник ликвидно и изискуемо", защото данъчното задължение възниква като основание и размер от съответния данъчен закон, а актът, с който започва производството по неговото принудително изпълнение, ако не бъде изпълнено доброволно в посочения от закона срок, има констативно или установително, а не конститутивно действие). Законът за местните данъци и такси (ЗМДТ) установява данъците и таксите, които постъпват в общинските бюджети и поради това се наричат местни. Първият от данъците, регламентирани с този закон, е данъкът върху недвижимите имоти, с който се облагат разположените на територията на страната сгради и поземлени имоти в строителните граници на населените места и селищните образувания, както и останалите поземлени имоти, посочени в чл. 10 от закона. Данъчно задължени лица са собствениците и ползувателите на облагаеми с този данък недвижими имоти (чл. 11, ал. 1 и 3 ЗМДТ). Тези две разпоредби - чл. 10 и 11 ЗМДТ - са част от хипотезиса на правната норма, която урежда правоотношението по този данък. Те установяват юридическите факти (обектът на облагане и връзката му със субекта на облагане), пораждащи субективното право на общината да получи безвъзмездно плащане и корелативното на него задължение за плащане. Данъчните актове не са юридически факти, а изпълнителни титули (арг. чл. 209, ал. 2 ДОПК), установяващи (констатиращи, а не конституиращи) съществуващо данъчно задължение, което не е била изпълнено в установения със закона срок. Установяването, обезпечаването и събирането на местните данъци, в т. ч. и на данъка върху недвижимите имоти, се извършват от служители на общинската администрация по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Обжалването на свързаните с тях актове се извършва по същия ред - чл. 4, ал. 1 ЗМДТ. Установяването на данъците е предмет на глава ХIV на ДОПК и е уредено като предварително установяване (с декларация - раздел I) и последващо установяване (с ревизионен акт - раздел II). От своя страна предварителното установяване с декларация е също два вида - декларация, по която задълженото лице самo изчислява основата и дължимия данък (чл. 105 ДОПК) и декларация, подадена от задълженото лице (която поради това има характер на извънсъдебно признание на посочените в нея релевантни обстоятелства и) въз основа на която органът по приходите установява размера на дължимия данък (чл. 107, ал. 1 ДОПК). Декларацията по чл. 14 и тази по чл. 17, ал. 2 (отм.) ЗМДТ са декларации по чл. 107, ал. 1 ДОПК за предварително установяване на данъка върху недвижимите имоти. Въз основа на тях по правило не се издава данъчен акт, но такъв акт може да бъде издаден: а) по искане на задълженото лице (чл. 107, ал. 3, изр. 2-ро ДОПК) или б) служебно - при наличие на една от следните предпоставки: когато бъде установено несъответствие между декларираните данни и данните, получени от трети лица и организации, след като е изчерпан редът по чл. 103 ДОПК; когато не е подадена декларация; когато задължението не е платено в срок и не е извършена ревизия. В данъчната и съдебна практика е възприето този акт да се нарича акт за установяване на задължение по декларация (АУЗД). II. От данните по делото е видно, че с писмо изх. № 12569 от 16.06.2009 г. (л. 37 от делото на ХАС) ОД на МВР - гр. Хасково е информирала Община Димитровград, че от 1.05.2009 г. има нов идентификационен код и по тази причина е настъпила промяна във вече декларирани обстоятелства, свързани с отчетната стойност на стопанисваните от нея имоти, за което подава попълнени и заверени декларации по чл. 17 и чл. 14 ЗМДТ. Една е от тези декларации е с изх. № 12073 от 9.06.2009 г. на ОД на МВР Хасково, респ. с вх. № 1173 от 24.06.2009 г. на Община Димитровград, която е подадена за "ведомствено жилище ап. № 14 с местонахождение Димитровград, ул. "Раковска" № 38, вх. А, ет. 5". По делото няма данни дали съответната служба на Община Димитровград е определила нова данъчна оценка за този недвижим имот и ако е определила - дали е съобщила на ОД на МВР новия размер на дължимия за него данък (чл. 23 ЗМДТ). На 14.04.2011 г. орган по приходите (от списъка на служителите, определени като такива органи със заповед № 184 от 15.02.2006 г. на кмета на Община Димитровград - на л. 44 от делото на ХАС) е издал процесния Акт за установяване на задължение по декларация (АУЗД) № 76 от 14.04.2011 г., с който е установено неплатено в срок задължение за данък в размер на 8,24 лв. за 2010 г. за недвижимия имот по посочената по-горе декларация и лихва по чл. 4, ал. 2 ЗМДТ в размер на 0,56 лв. (стр. 2 от АУЗД № 76 от 14.04.2011 г.). Със съобщение изх. № 419 от 15.04.2011 г. директорът на ОД на МВР - гр. Хасково е поканен да се яви в отдел "Приходи" на Община Димитровград при главен експерт Славея Господинова (длъжностното лице, издало АУЗД № 76 от 14.04.2011 г.). През 2010 г. данъкът върху недвижимите имоти е бил дължим на четири равни вноски по периоди, посочени в чл. 28, ал. 1 ЗМДТ. Между страните по делото не се спори, че през цялата 2010 г. ОД на МВР - гр. Хасково не е заплатила нито една вноска на данъка за ведомствения апартамент, описан в декларация вх. № 1173 от 24.06.2009 г. Както се посочи по-горе в т. I, според чл. 107, ал. 3, изр. 3, предл. 3-то ДОПК във връзка с чл. 4, ал. 1 ЗМДТ акт за установяване на задължение по данни от декларация може да се издаде и служебно, когато това задължение не е заплатено в срок и не е извършена ревизия. Срокът за плащане на задължението за данък върху недвижими имоти е определен от закона и неговото започване, респ. изтичане, не е поставено в зависимост от някакво действие на орган по приходите или друг служител на общинската администрация, напр. съобщение по чл. 23 ЗМДТ за размера на дължимия данък. Поради това като е установил, че ОД на МВР - гр. Хасково не е платила в сроковете за 2010 г. данък за ведомствения апартамент, описан в декларация вх. № 1173 от 24.06.2009 г., органът по приходите законосъобразно е пристъпил в случая към издаването на АУЗД. Тук възниква обаче въпросът дали неизпълнението на задължението по чл. 23 ЗМДТ може да обуслови извод за неизискуемост или за невиновно неизпълнение на задължението за плащане на данък върху недвижимите имоти. Както се посочи и по-горе в тези мотиви, Хасковският административен съд е дал позитивен отговор на поставения въпрос, като е приел, че неизпълнението на задължението по чл. 23 ЗМДТ има за последица липса на ликвидност на задължението за данък, а щом не е ликвидно, това задължение не може да бъде възприето за изискуемо. Настоящият състав на Върховния административен съд, шесто отделение, обаче счита, че на този въпрос следва да бъде даден отрицателен отговор. Прочитът на чл. 107 ДОПК в неговата цялост и логическа последователност на отделните разпоредби води до извода, че служебното издаване на АУЗД не се предхожда от съобщаване на данъчната оценка, определена от длъжностните лица на общината за съответния недвижим имот и на определения въз основа на тази данъчна оценка размер на данъка, дължим за недвижимия имот. Вярно е: а) че данъчната оценка на жилищните имоти (какъвто е процесният ведомствен апартамент), особено при липса на счетоводни данни, се определя от служител на общинската администрация по данните в декларацията (при липса на счетоводни данни разноските за това определяне, вкл. и за вещо лице, са за сметка на задълженото лице) - чл. 21 ЗМДТ; б) че въз основа на определената данъчна оценка, пак служител на общинската администрация по местонахождението на недвижимия имот определя дължимия данък за съответния недвижим имот и съобщава така определения данък на данъчно задълженото лице или на негов законен представител - чл. 23 ЗМДТ и чл. 107, ал. 3, изр. 1-во ДОПК; в) че задълженото лице има право при поискване да получи справка за начина, по който е изчислено задължението (арг. чл. 107, ал. 2 ДОПК вр. чл. 4, ал. 1 ЗМДТ), т. е. да научи как е била определена данъчната оценка на жилищния недвижим имот, защото размерът на данъка върху недвижимите имоти обикновено е определен брой промили от тази оценка и изчисляването му не представлява някаква сложност. Но е вярно, също така, че по искане на задълженото лице органът по приходите издава акт за установяване на задължението (чл. 107, ал. 3, изр. 2-ро ДОПК вр. чл. 4, ал. 1 ЗМДТ), който може да бъде оспорен по реда на чл. 107, ал. 4 ДОПК във връзка с чл. 4, ал. 1, изр. 2-ро ЗМДТ. Следователно, когато общината не е изпълнила задължението си да съобщи определения от нея данък върху недвижимите имоти, задълженото лице може да поиска да научи определен ли е такъв данък, въз основа на каква по размер данъчна оценка и по какъв начин е бил определен размерът на данъчната оценка. Съобщението по чл. 23 ЗМДТ не е и предпоставка за възникване на задължението за лихви, тъй като сроковете за плащане (падежите) на отделните вноски за погасяване на основното задължение за данък са определени в закона (чл. 28 ЗМДТ) и не са обвързани със съобщението по чл. 23 ЗМДТ. А чл. 4, ал. 2 ЗМДТ императивно повелява, че невнесените в срок данъци по този закон се събират заедно с лихвите. По изложените съображения настоящият състав на Върховния административен съд, шесто отделение, счита, че касационната жалба е основателна, а оспореното с нея съдебно решение е неправилно поради нарушение на материалния закон и следва да бъде отменено. III. На основание чл. 222, ал. 1 АПК делото следва да бъде решено по същество от касационната инстанция. В изпълнение на това си задължение настоящият състав на Върховния административен съд, шесто отделение, взе предвид следните релевантни обстоятелства: Съдебното производство пред Хасковския административен съд е образувано по жалба на Областна дирекция на Министерството на вътрешните работи - гр. Хасково, с която е оспорена законосъобразността на Акт за установяване на задължение по декларация № 76 от 14.04.2011 г., издаден от главен експерт в отдел "Приходи" на Община Димитровград. Тази жалба започва с оплакването, че ОД на МВР - гр. Хасково в нарушение на чл. 26, ал. 1 АПК не е била уведомена за започване на производството по издаване на акта. Административният орган в нарушение на чл. 34 и чл. 35 АПК не е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за случая, не е изпълнил задължението си по чл. 36, ал. 1 от АПК да събере служебно всички доказателства относими към конкретния случай, вследствие на което бил нарушен основен принцип, залегнал в чл. 9, ал. 2 АПК (адм. орган да събира всички необходими доказателства, независимо дали има искане от страните за това) и това нарушение било довело до издаването на един акт при непълнота на доказателствата, незаконосъобразен и вътрешно противоречив. ОД на МВР не била уведомена, че приходната общинска администрация започва производство по издаване на АУЗД, не била поканена да участва в него, не е имала възможност да възрази, не била се запознала със събраните при проверката материали, а направо била поканена да получи акта. Това оплакване и основаните на него правни аргументи са неоснователни. Според чл. 4, ал. 1 ЗМДТ установяването, обезпечаването и събирането на местните данъци се извършват от служители на общинската администрация по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). В случая се касае за установяване на данъчно задължение по декларация, следователно приложимият закон е чл. 107 ДОПК, а не АПК (освен по неуредените с ДОПК въпроси). Поради препращането в чл. 4, ал. 1 ЗМДТ към правилата на ДОПК, за установяването, обезпечаването и събирането на местните данъци, (обратно) препращащата към правилата на АПК норма на чл. 166 ДОПК в случая не се прилага. По-горе се изложиха мотиви, че в случая производството за служебно издаване на АУЗД по чл. 107, ал. 3, изр. 3 ДОПК във връзка с чл. 4, ал. 1, изр. 1-во ЗМДТ е било проведено без съществени нарушения на процесуалните (административнопроизводствени) правила. Следващото оплакване е (поради неяснота на изложението се цитира дословно): "В мотивите за издаването на акта е записано, че задълженията за такса битови отпадъци са изискуеми към 14.04.2011 г., като в тази връзка и по същата декларация за просрочени задължения за такса битови отпадъци е издаден и Акт за установяване на задължение по декларация № 77/14.04.2011 г., над мотивите в акта са посочени правни основания чл. 10 и чл. 28 от ЗМДТ, касаещи данък върху недвижим имот, като тези правни основания остават абсолютно неясни за нас, а в мотивите са посочени задължения за такса битови отпадъци. В случая по една и съща декларация № Ж 1173/24.06.2009 г. са издадени два акта за задължения за такса битови отпадъци, като в единия акт правните основания са облагане по чл. 10 и чл. 28, а в другия - чл. 26 и чл. 64 от ЗМДТ, което е абсолютно незаконосъобразно и неправилно и абсолютно нарушение, водещо единствено и само до отмяна на акта." Данните по делото сочат, че по декларацията с вх. № 1173 от 24.06.2009 г. орган по приходите е издал два акта за установяване на задължения по нея. Единият акт е процесният АУЗД № 76 от 14.04.2011 г., от чието съдържание на стр. 2 се вижда, че с него е установено задължение за незаплатен еднократно или на равни вноски през 2010 г. данък за недвижимия имот (ведомствен апартамент), описан в декларацията. Вторият акт е АУЗД № 77 от 14.04.2011 г., от чието съдържание се вижда, че с него се установява задължението за незаплатената през 2010 г. такса битови отпадъци за същия недвижим имот (правилността на първоинстанционното съдебно решение по оспорването на този АУЗД е предмет на адм. дело № 269 от 2012 г. на ВАС - VI отд., насрочено за 5.04.2012 г.). Неправилността на мотивите на АУЗД № 76 от 14.04.2011 г. е отстранена чрез тяхното изменение от касационния жалбоподател с решението с рег. индекс № 542 от 08.06.2011 г. (заведено в регистъра за входяща поща на ОД на МВР с вх. № 11518, но с дата 14.04.2011 г.), който е посочил, че този АУЗД е за незаплатен данък за недвижим имот по декларация вх. № 1173 от 24.06.2009 г. Следващото оплакване е: "... следвало данъка или таксата първо да се установи, да ни се предяви или да бъдем уведомени за техният размер, след което поради малките суми, за които се касае в случая, ОД на МВР - Хасково щеше своевременно да заплати начисленият данък, както и стори след излизане на АУЗД, като органа по приходите прибързано неоснователно без да ни уведоми за производството по издаване на акта, без да ни даде възможност да участваме в него и без да уведоми за размера на начисленият данък, впоследствие е съставил акта и начислил лихви, което предвид, че ОД на МВР - Хасково е държавен орган на бюджетна издръжка в крайна сметка ощетява държавният бюджет." Като приема за житейски основателно огорчението на ръководителя и на длъжностните лица от финансовата и правна дирекции на ОД на МВР - гр. Хасково от обстоятелството, че длъжностните лица от отдел "Приходи", вкл. и ръководителят на този отдел на общинската администрация в Димитровград не са изпълнили задължението по чл. 18 и чл. 21 ЗМДТ да определят и съобщят данъчната оценка на процесния ведомствен апартамент, както и това по чл. 23 ЗМДТ да съобщят размера на дължимия за 2010 г. данък, настоящият състав на Върховния административен съд, шесто отделение, счита, че в юридически аспект това оплакване е неоснователно. Както се каза и по-горе, неизпълнението на задължението по чл. 23 ЗМДТ не прави неликвидно и поради това неизискуемо задължението за данък върху недвижим имот, който не е платен в сроковете по чл. 28 ЗМДТ. Изискуемостта в този случай настъпва по силата на чл. 28 ЗМДТ, а ликвидността, разбирана като определеност на вземането за данък по основание и размер - от чл. 15, т. 1 на Наредба № 12 от 24.01.2008 г. за определяне размера на местните данъци на територията на Община Димитровград и от правилата на чл. 1, ал. 2, чл. 4, ал. 2 и тези по глава втора, раздел I ЗМДТ. По изложените съображения настоящият състав на Върховния административен съд, шесто отделение, счита, че оспорването на АУЗД № 76 от 14.04.2011 г. е неоснователно и подадената от ОД на МВР жалба следва да бъде отхвърлена като неоснователна. Водим от изложените мотиви Върховният административен съд, шесто отделение,