Решение № 6330 от 22.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7217/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП чрез юрк. Венева и юрк. Ненчовска срещу Решение 2711/20.04.2023 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. 9567/2022 г., с което, по жалбата на Фим Ко 2015 ООД, ЕИК 203604157, гр. София, [улица], представлявано от И. Ф., е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221021006104-091-001/28.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 956/16.06.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който в тежест на Фим Ко 2015 ООД са установени задължения за ДДС като последица от отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 7414,25 лв. по фактури, издадени от Боки 94 ЕООД, Консултинг и Медиа БГ ЕООД, Мега Сървисиз енд Съпорт ЕООД, Мърси Он ЕООД и Р. 51 ООД за данъчни периоди от м. 10.2017 г. до м. 12.2019 г. заедно с лихви за забава в размер на 2 459,24 лв. Заявено е несъгласие с извода на първостепенния съд, че съставяне на съпътстващи доставките на стоки документи не е необходимо, тъй като те са извършвани ден за ден срещу плащане. Отрича се доказателствената стойност на неподписаните стокови разписки. Твърди се наличието на трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, отправя се искане за отмяна на решението на АССГ, за отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт и присъждане на разноски по списък. Ответникът по касационната жалба, Фим Ко 2015ООД, чрез адв. Панова, в писмен отговор я оспорва като неоснователна и претендира деловодните разноски за настоящата инстанция. Представителят на Върховната прокуратура дава подробно мотивирано заключение за нейната допустимост и основателност. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество, е основателна. С оспорения от Фим Ко 2015 ООД пред АССГ ревизионен акт в тежест на търговеца са установени задължения за ДДС, произтичащи от непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от Боки 94 ЕООД, Консултинг и Медиа БГ ЕООД, Мега Сървисиз енд Съпорт ЕООД, Мърси Он ЕООД и Р. 51 ООД. Административен съд София-град е приел, че оспорването на РА е допустимо като своевременно заявено от надлежна страна след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред и срещу потвърдената от решаващия орган негова част. Обосновал е извод за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган. Първостепенният съд е изложил съображения за противоречието му с материалния закон. Приел е, че правото на данъчен кредит не е упражнено без основание, тъй като са налице доставки по смисъла на чл. 9 (визира се чл. 6) ЗДДС от една страна, за тях право на данъчен кредит е възникнало и е било надлежно упражнено от друга. Фим Ко 2015 ООД е регистрирано по ЗДДС лице, доставките са осъществени също от регистрирани по ЗДДС лица към момента на извършването им и стоките, на които дружеството основава правото си на данъчен кредит, са използвани впоследствие от него за целите на собствените му облагаеми доставки. Не е установено ревизираният да е извършил данъчна измама, нито че той е знаел или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделки, част от измама с ДДС, извършена от доставчиците или от друг стопански субект, действащ нагоре по веригата на тези доставки ако се приеме, че такива са налице. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 ЗДДС, транспонират точно чл. 168, б. а) от Директива 2006/112 и регламентират двете основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. Поради това в т. 31 от решението по дело С-285/11 Боник СЕС постановява, че за да се установи, че по доставките е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки (услуги) са били използвани за извършването на облагаеми сделки. В разглеждания случай вторият елемент от фактическия състав на правото на приспадане не се полемизира. Приходните органи оспорват наличието на основната материалноправна предпоставка за приспадането на ДДС - осъществяването на доставка на стока в изпълнение на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, точно транспониращ чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112. Според правилото на чл. 154, ал. 1 ГПК доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане. Ако то е доказало наличието на двете материалноправни предпоставки за признаване правото му на приспадане, а именно осъществяването на доставките на стоки или услуги и използването им от него за собствените му облагаеми доставки, тогава това негово правото следва да се признае (т. ЗЗ от решението на СЕС по дело C-285/11, Боник). Нито Директивата за ДДС, нито националният закон съдържат регламентация на доказателствата, чрез които данъчно задълженото лице следва да докаже наличието на условията, необходими за надлежното упражняване на правото на приспадане. СЕС приема, че преценката относно това дали е налице това право е на съда с оглед фактите и обстоятелствата по делото (т. 32 от решението по делото Боник). Практиката на Върховния административен съд по сходни казуси сочи, че само фактурата или фактурата и договорът не са достатъчни, за да докажат наличието на доставка на стока или услуга. Необходимо е наличието на документ, удостоверяващ предаване и получаване на стоката или на резултата от услугата, за да се установи какво точно е получено от данъчно задълженото лице и дали полученото е използвано от него за облагаемите му доставки. Проверката от страна на съда за наличието на облагаема доставка следва да се извърши в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право (т. 46 от Определение на СЕС от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo и цитираната там съдебна практика). По аргумент на чл. 24, ал. 2 ЗЗД при доставки на стоки като процесните е необходимо да бъде доказано предаването и приемането им с нарочно съставен документ, удостоверяващ посоченото обстоятелство. Не се спори, че доставките по всички фактури (независимо от техния издател) са документирани по идентичен начин със стокови разписки, възпроизвеждащи съдържанието им - артикул, количество, мерна единица, единична и обща цена, но не са подписани нито от доставчик, нито от получател. Управителят на Фим Ко 15 ООД сочи, че не разполага с приемо-предавателни протоколи и други съпътстващи документи извън стоковите разписки (обяснения на л. 170 по номерацията на ревизионната преписка, приложение към първоинстанционното дело). В същия смисъл са и показанията на св. И., работещ като барман в търговския обект на дружеството, който споделя, че предаването на стоките е ставало в отсъствието на представител на ревизирания. При липсата на двустранно подписани документи (протоколи, стокови или складови разписки), въз основа на които да се приеме, че плодовете, зеленчуците и подправките са отделени и предадени от доставчиците на Фим Ко 15 ООД, не е изпълнена доказателствената му задача да установи първата от двете материалноправни предпоставки за признаване на правото му на приспадане на данъчен кредит по тях. Друг извод не следва от заключението на ССчЕ, което установява наличие на търговски и складов софтуер, в който са въведени всички доставки по видове и количества стоки и чрез който се отчита приключването на всяка поръчка, съдържащ и използваните рецепти за приготвяне на напитки арг. чл. 123, ал. 1 ЗДДС (в този смисъл и т. 64 от решението на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben kft, Pеter Dаvid). Както бе посочено, последващото влагане на продуктите в облагаемата дейност на ревизирания не се оспорва. Като е обосновал обратен извод, първостепенният съд е постановил неправилно решение, което подлежи на отмяна, а вместо него да се постанови друго такова, с което жалбата срещу РА следва да се отхвърли. При този изход на спора и своевременно заявеното искане право на разноски има касаторът, каквито му се присъждат в размер на 2574,70 лв. юрисконсултско възнаграждение, съответстващо на обема и качеството на осъществената от юрисконсултите процесуална защита и 78,98 лв. държавна такса.