Решение № 12745 от 25.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6538/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК във вр. с чл. 225 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Б. С. П., гр. София, [жк], [адрес], чрез адв. Илиева, срещу Решение 2834/26.04.2024 г., постановено по адм. д. 6962/2023 г. на Административен съд София град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на касатора срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221718001754-091-001/09.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, с който в тежест на П. са установени задължения по ЗДДФЛ за данъчен период 2013 г. в размер на 1 702,44 лева и съответните лихви, за 2014 г. в размер на 11 412,11 лева и съответните лихви и за 2015 г. в размер на 5 134,98 лева и съответните лихви в потвърдената с Решение 628/09.04.2019г. на директора на Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП част. Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск на първостепенния съд да изпълни в пълнота указанията, дадени с решението по адм. д. 7978/2022 г. на ВАС за установяване валидното подписване на ЗВР, РД и РА с квалифициран електронен подпис (КЕП) съгласно Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юни 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (накратко Регламент 910/2014), игнориране на възражението за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение и на част от събраните по делото доказателствата, включително заключението на съдебно-счетоводната експертиза (ССчЕ). Отправя се искане за отмяна на решението и за отмяна на РА в оспорената му част, за присъждане на деловодните разноски за двете инстанции съобразно списък по чл. 80 от ГПК. Възразява се за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Михайлова, оспорва основателността й и иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 420,32 лв. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна, поради следните съображения: Обжалваното решение е постановено в производство по чл. 226 АПК, след като с Решение 5156 от 16.05.2023 г. по адм. дело 7978/2022 г. на ВАС е отменено Решение 1004/18.02.2021 г., поправено с Решение 519/31.01.2022 г. на АССГ по адм. дело 8021/2019 г. в частта, с която е обявен за нищожен РА Р-22221718001754-091-001/09.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София относно установените задължения за 2013 г. в размер на 1 702.44 лева и съответните лихви, за 2014 г. в размер на 11 412.11 лева и съответните лихви и за 2015 г. в размер на 5 134.98 лева и съответните лихви като постановено при неизяснена фактическа обстановка с указания при новото разглеждане на делото да бъдат събрани доказателства за проверка използването, полагането на квалифицирани електронни подписи по смисъла на чл. 25, § 2 от Регламент 910/2014 при издаването на ревизионния акт и на останалите актове в ревизионното производство, при което да бъде съобразено решението на СЕС от 20 октомври 2022 по дело С-362/21 Екофрукт. При новото разглеждане на делото в АССГ е допусната съдебно-техническа експертиза с поставена от ответника по касация задача: подписани ли са с валидни към момента на подписването КЕП от типа detached ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА . По искане на тази страна по делото първостепенният съд е изменил определението си в частта на задачата: "бил ли е валиден към момента на подписването електронният подпис от типа detached съответният акт, означен по номер, дата и издател/и". При изслушване на вещото лице в осз на 02.04.2024 г. то не е дало отговор на поставените от процесуалния представител на ревизирания въпроси дали спорните електронни подписи отговарят на изискванията на чл. 28, чл. 29 и чл. 30 от Регламент (ЕС) 910/2014. В тази връзка адв. Илиева отправила молба за допускане на допълнително заключение. Искането е отклонено с аргумент, че съдът стриктно е спазил указанията по чл. 224 АПК, а освен това е несвоевременно заявено чл. 193, ал. 1 ГПК вр. чл. 144 АПК. АССГ е ценил заключението на СТЕ, според което всички електронни подписи от типа detached на съответните органи по приходите, издали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, са били валидни към момента на подписването като компетентно изготвено, обосновано и въз основа на него отхвърлил възражението за нищожност на РА. При преценката на материалната му законосъобразност съдът е приел, че от приходните органи е доказано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК (превишение на направените от ревизираното лице за спорните 2013 г., 2014 г. и 2015 г. разходи над доказаните приходи/доходи), обуславящо възможността за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК при съблюдаване на чл. 123 от същия кодекс. Според решението липсват доказателства, които да оборят записите на счетоводна сметка 492 относно предоставените от П. суми за дейността на БСД Корект ЕООД. Решението е валидно и допустимо. Основателен е касационният довод, че при постановяването му е допуснато нарушение на чл. 224 АПК да се съобрази Решение на СЕС от 20 октомври 2022 година по дело C-362/21 Екофрукт ЕООД, според което Регламент 910/2014 трябва да се тълкува в смисъл, че ако в удостоверението, издадено от доставчика на удостоверителни услуги, е вписан електронен подпис, това не е достатъчно, за да се смята, че този подпис отговаря на предвидените в Регламента изисквания и за да се счита за квалифициран електронен подпис" по смисъла на член 3, точка 12 от посочения регламент. Когато това обозначаване се оспорва в рамките на съдебно производство, националният съд е длъжен да провери дали са изпълнени всички предвидени в член 3, точка 12 кумулативни условия, което го задължава по-специално да провери дали са изпълнени условията по член 26 и по приложение I към същия регламент. Като е приел заключението на СТЕ, дало отговор на задачата бил ли е валиден към момента на подписването електронният подпис от типа detached съответният акт, означен по номер, дата и издател/и, без да го анализира в контекста на разясненията, дадени от СЕС, съдът е допуснал нарушение на процесуалните правила. При преценката дали то е съществено и съобразно задължението си по чл. 227, ал. 1 АПК, настоящият касационен състав намира следното: Член 3, точка 12 от Регламент 910/2014 поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за квалифициран електронен подпис". Първо, електронният подпис следва да е усъвършенстван електронен подпис", който съгласно член 3, точка 11 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в член 26 от същия. Второ, подписът следва да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис", което съгласно член 3, точка 23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент. Трето, подписът трябва да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис" по смисъла на член 3, точка 15 от Регламент 910/2014. Съгласно тази разпоредба за това е необходимо въпросното удостоверение да бъде издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги" и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I към този регламент т. 43 от цитираното решение на СЕС. Не е спорно между страните, че електронните подписи на органите по приходите са създадени от устройство за създаване на КЕП. Съдържащите се в квалифицираните удостоверения за електронен подпис данни за титулярите им уникалния сериен номер на сертификата, трите имена на лицето, на което е издадено удостоверението, e-mail адресите на титулярите на КЕП, имената и ЕИК на учреждението, от чието име действат те, са достатъчни за установяване на самоличността на авторите на КЕП, като същите представляват необходимите данни за идентификация на лица по смисъла на чл. 3, т. 1 от регламента, отговарящи на изискванията на приложение 1, б. в към чл. 3, т. 15 от същия. Изложеното обуславя извод, че е налице усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията по чл. 26 от регламента, което обосновава и първата предпоставка за валидността на КЕП. Доказана е и третата предпоставка: усъвършенстваният електронен подпис се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи съобразно чл. 3, т. 12, във връзка с чл. 3, т. 15 от регламента. Според последната норма квалифицирано удостоверение за електронен подпис означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение 1. Последното предвижда, че квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат: а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис, б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани електронни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяването на доставчика и за юридическо лице наименованието и където е приложимо регистрационния номер според официалните регистри, за физическо лице името на лицето, в) най-малко името на титуляря или псевдоним, г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис, д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението, е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги, ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен печат или усъвършенствания електронен подпис е на разположение безплатно, и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение. Действително, съществено изискване по б. г) е наличието на данни за валидиране на електронния подпис. Това валидиране, обаче е такова по смисъла на чл. 3, т. 41 от регламента и означава процеса на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис или печат, като съобразно чл. 3, т. 40 от регламента данни за валидиране означава данни, които се използват за валидиране на електронен подпис или електронен печат, като изискванията към валидирането на квалифицираните електронни подписи, и следва да се отличава от услугата по квалифицирано валидиране на квалифицирани електронни подписи по чл. 33 от регламента. Съобразно посочения текст, услугата по квалифицирано валидиране на квалифицирани електронни подписи може да се предоставя единствено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който а) извършва валидиране в съответствие с чл. 32, параграф 1 и б) дава възможност на доверяващите се страни да получат резултата от процеса на валидиране по автоматизиран начин, който е надежден и ефикасен и носи усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на доставчика на услугата по квалифицирано валидиране. В тази връзка, квалифицираното валидиране не попада сред изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, посочени в приложение 1. Чрез квалифицираното валидиране се извършва проверка на вече подписан документ, а не преди да се подпише или към момента на подписването. Съобразно решението на СЕС по дело С-362/2021, чл. 3, т. 12 от регламент 910/2014 трябва да се тълкува в смисъл, че при липса на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от този регламент е достатъчно основание за да се приеме, че електронният подпис не представлява квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12. В разглеждания случай е налице квалифицирано удостоверение за електронен подпис, което отговаря на изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, съдържащи се в приложение 1. Не се твърди и не се установява да е настъпила промяна в съдържанието на електронните документи след подписването им. Съобразно б. ж, предл. 2 от приложението на регламента квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги. Понятията електронен печат и електронен времеви печат следва да се разграничават така съгласно чл. 3, т. 26 усъвършенстван електронен печат означава електронен печат, който отговаря на изискванията, посочени в чл. 36. Чл. 3, т. 33 определя, че електронен времеви печат означава данни в електронна форма, които свързват други данни в електронна форма с конкретен момент във времето и представляват доказателство, че последните данни са съществували в съответния момент. Член 3, т. 34 от регламента дефинира квалифицирания електронен времеви печат като електронен времеви печат, който отговаря на изискванията, предвидени в чл. 42. Както бе посочено, съдържащите се в квалифицираните удостоверения за електронен подпис данни за титулярите им уникалния сериен номер на сертификата, трите имена на лицето, на което е издадено удостоверението, e-mail адресите на титулярите на квалифицираните електронни подписи, имената и ЕИК на учреждението, от чието име действат, са достатъчни за установяване на самоличността на авторите на квалифицираните електронни подписи, като същите представляват необходимите данни за идентификация на лица по смисъла на чл. 3, т. 1 от регламента, отговарящи на изискванията на приложение 1, б. в към чл. 3, т. 15 от регламента. Действително, юридическото лице съобразно чл. 2 от ЗНАП е Националната агенция за приходите, но по силата на чл. 4 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление. Няма спор, че служителите от Националната агенция за приходите, подписали процесните електронни документи, са органи по приходите от ТД на НАП София. Следва извод за наличието на усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията по чл. 26 от регламента, което обосновава и наличието на първата предпоставка за валидността на квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от регламента. По изложените съображения е правилен крайният извод на АССГ, че РА е валиден акт, подписан с КЕП от възложилия ревизията орган и от нейния ръководител. При преценката на неговата материална законосъобразност административният съд подробно е установил фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел и обосновани правни изводи. Констатираното несъответствие по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК на декларираните и/ или получени приходи, доходи с имущественото състояние на касатора за 2013 г. - 2015 г. безспорно се установява от приобщените писмени доказателства, поради което основанието за облагане по аналог е доказано, както правилно е приел и първоинстанционният съд. Противоречивите позиции на страните по делото са относно наличието на годни доказателства за произход на средствата, предоставени от П. за финансиране на БСД Корект ЕООД, собственик на капитала на което е касаторът през разглежданите данъчни периоди: в размер на 102 894 лв. - за 2013 г., съответно 357 500 лв. - за 2014 г. и 75000 лв. - за 2015 г. съгласно оборотна ведомост на дружеството - захранване на каса по сметка 501 и осчетоводена със салдото по сч см 493 - Разчети със собственици към 31.12.2013 г., съотв. 31.12.2014 г. и 31.12.2015 г. Първостепенният съд с право е съобразил непоследователните обяснения на касатора, поддържащ от една страна, че не е внасял средства в касата на дружеството, тъй като е бил формален собственик на капитала му, а от друга, че е захранвал касата на БСД Корект ЕООД със средства, получени от баща си С. П.. Съгласно чл. 225 ЗЗД с договора за дарение дарителят отстъпва веднага и безвъзмездно нещо на дарения, който го приема. Дарението на движими имущества трябва да стане в писмена форма с нотариално заверени подписи или чрез предаване. С оглед характера на договорите за дарение на парични средства, както и целта, за която се представят в ревизионното производство, включително в съдебната му фаза като доказателства за това, че към определен момент ревизираното лице е разполагало реално с получени въз основа на тях парични средства, чрез които е покрило направените разходи, безпротиворечиво се приема в съдебната практика по прилагането на чл. 122 и сл. ДОПК, че те трябва да доказват предаване на парите. Освен това е необходимо да е доказано, че дарителите са имали възможност (разполагали са с дарената сума), за да могат да я предадат на надарения. В този аспект в заключението на ССчЕ, прието при първоначалното разглеждане на спора в АССГ, са проследени данните за получаване на суми от близки родственици на П. и от Н. Б., но източници на средства у дарителите не са анализирани. Поради това е неоснователен касационният довод, че АССГ е игнорирал заключението на ССчЕ. Като е приел, че РА е законосъобразен в обжалваната част на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2013 г., 2014 г. и 2015 г. в размер на 18 249,53 лв. и лихви 6 509,01 лв., съдът е постановил съответно на материалноправните норми решение, което следва да бъде оставено в сила. Неоснователно е възражението на касатора, че АССГ е игнорирал възражението за прекомерност на претендираното юрисконсулско възнаграждение, заявено след приключване на устните състезания по адм. д. 6962/2023 г. - арг. т. 11 от Тълкувателно решение 6 от 6.11.2013 г. на ВКС по тълк. д. 6/2012 г., ОСГТК. При този изход на спора и своевременно заявеното искане на основание на ответника по касация се следва юрисконсултско възнаграждение. Претендираният от юрк. Михайлова негов размер от 5420,32 лв., при съобразяване на обема и качеството на осъществената от страната процесуална защита (липса на писмен отговор на подробната касационна жалба, лаконично становище по съществото на спора), следва да бъде редуциран наполовина.