Решение № 11067 от 17.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4312/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София, чрез юрк. Бакалова, срещу Решение 920 от 13.02.2024 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. д. 6531/2023 г., с което, по оспорване на Метросистем ЕООД, ЕИК 130990139, гр. София, [улица], представлявано от управителя Ю. Костадинов, е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221722002516-091-001/31.01.2023 г., поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт (РАПРА) Р-22221723039897-003-001/23.02.2023 г., издадени от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение 493/21.04.2023 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който за данъчни периоди от 01.06.2021 г. до 30.04.2022 г. в тежест на търговеца са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 291 337,55 лв. и лихви 33 594,83 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците Астория 2020 ЕООД, Брайков 2020 ЕООД, Булстар строй ЕООД, Езир ЕООД, Зона инвест ЕООД, Нида експрес ЕООД, Хели груп БГ ЕООД, както и допълнително начислен ДДС на основание чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 2 вр. чл. 7 ЗДДС и чл. 53 ППЗДДС по повод декларирани ВОД до Гърция с получател гръцки търговец с VAT EL801597611. Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, аргументирани с доводи, че съдът е игнорирал редица установени факти, едностранчиво е възпроизвел част от констатациите в заключението на ССчЕ без да ги обсъди в съвкупност с писмените доказателства по преписката. Претендира се отмяна на решението, отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт и присъждане на разноските за всяка инстанция. Ответникът по касационната жалба, Метросистем ЕООД, представлявано в открито съдебно заседание от адв. Белелиева, поддържа нейната неоснователност. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е допустима. Разгледана по същество, е частично основателна. Пред АССГ е оспорен РА Р-22221722002516-091-001/31.01.2023 г., поправен с РАПРА Р-22221723039897-003-001/23.02.2023 г., издадени от органи по приходите в ТД на НАП София в потвърдената с Решение 493/21.04.2023 г. на директора на дирекция ОДОП София част, с който за данъчни периоди от 01.06.2021 г. до 30.04.2022 г. в тежест на Метросистем ЕООД са установени задължения за ДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците Астория 2020 ЕООД, Брайков 2020 ЕООД, Булстар строй ЕООД, Езир ЕООД, Зона инвест ЕООД, Нида експрес ЕООД, Хели груп БГ ЕООД, както и допълнително начислен ДДС на основание чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 2 вр. чл. 7 ЗДДС и чл. 53 ППЗДДС по повод декларирани ВОД до Гърция с получател гръцкия търговец Trade Two Mon Ike с VAT EL801597611. Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо като своевременно заявено от надлежна страна след изчерпване на възможността за обжалване на акта по административен ред и срещу потвърдената от решаващия орган негова част. Обосновани от представените по делото от ответника доказателства са изводите на АССГ за валидност на РА като издаден от компетентни органи и подписан от неговите издатели с КЕП в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган. За да отмени РА, първостепенният съд е изложил съображения за несъответствието му с материалния закон в частта на отказ на право на приспадане на данъчен кредит по фактури за доставка на стоки, издадени от Астория 2020 ЕООД, Брайков 2020 ЕООД, Езир ЕООД, Зона инвест ЕООД, Нида експрес ЕООД, Булстар строй ЕООД и Хели груп ЕООД. Въз основа на заключението на ССчЕ е приел за установено осчетоводяването им при доставчиците, акцентирал е върху наличието на приемо-предавателни протоколи, както и на договори, доказателства за превоз на стоките, включително за разполагаемост с превозни средства с конкретни водачи. Отрекъл е доводите на приходните органи относно липсата на търговски обекти и складове при доставчиците, плащането на цената на стоките и внасянето на ДДС като неотносими към преценката на материалноправните предпоставки на правото на приспадане на ДДС. По отношение на декларираните ВОД съдът се е позовал на съдържанието на транспортните документи (CMR), съдържащи адреса на получаване на стоките, техния получател с печат на гръцкия търговец. Подчертал е, че фактурите са придружени с опаковъчен лист с вписан адрес на получаване на стоките в Гърция, номер на фактурата, вид и количество на стоките, а дерегистрацията на гръцкото дружество за целите на ДДС следва по време получаването на стоките. Решението е валидно, допустимо, но частично неправилно. Чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 ЗДДС транспонират точно чл. 168, б. а) от Директива 2006/112 и регламентират двете основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. В тежест на ревизираното лице, което упражнява право на приспадане на ДДС, е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Както е прието в т. ЗЗ от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o.: "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика). Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К). Нито Директивата за ДДС, нито националният закон съдържат регламентация на доказателствата, чрез които данъчнозадълженото лице следва да докаже наличието на условията, необходими за надлежното упражняване на правото на приспадане. СЕС приема, че преценката относно това дали е налице това право е на съда с оглед фактите и обстоятелствата по делото (т. 32 от решението по делото Боник). Практиката на Върховния административен съд е последователна в разбирането, че само фактурата или фактурата и договорът не са достатъчни, за да докажат наличието на доставка на стока или услуга. Необходимо е наличието на документ, удостоверяващ предаване и получаване на стоката или на резултата от услугата, за да се установи какво точно е получено от данъчно задълженото лице и дали полученото е използвано от него за облагаемите му доставки. Проверката от страна на съда за наличието на облагаема доставка следва да се извърши в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право (т. 46 от Определение на СЕС от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo и цитираната там съдебна практика). По отношение на отказа да бъде признато право на данъчен кредит по фактури с предмет услуга, издадени от Брайков 2020 ЕООД и от Хели груп БГ ЕООД, решаващият извод за незаконосъобразност на РА е лаконично мотивиран от АССГ изложено е, че са представени надлежни доказателства от предходен доставчик Емве ЕООД, както и оборотни ведомости. Не се спори, че между Брайков 2020 ЕООД и Метросистем ЕООД на 01.12.2021 г. е сключен договор, озаглавен за предоставяне на персонал, по силата на който доставчикът поел задължението да предостави на ответника по касация служители/или изпълнители, с които наемодателят има сключен трудов/друг договор, чийто срок е неясен с оглед грешно отразената крайна дата до 01.12.2019 г. На 01.12.2021 г. между Емве ЕООД и доставчика е сключен идентичен по съдържанието си договор за срок от 1 година. Двете съглашения включват еднакви уговорки (чл. 2), че възнаграждението на наемодателя е за всеки час трудова дейност, предоставен от всеки служител, за което се съставя месечен протокол чл. 2, ал. 3. При липсата на данни в договорите, а и по преписката, какви длъжности следва да заемат предоставяните служители, каква трудова функция ще изпълняват, кои са работните им места и какъв е размерът на часовата ставка за труда им, на доказателства за изпълнението на договора с отчетени параметри по часове и длъжности изводът на АССГ за доказаност да е извършена услугата предоставяне на персонал е необоснован. Поради тези съображения касационният състав приема, че РА е законосъобразен в частта на отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4600 лв. по фактура 65/29.12.2021 г., издадена от Брайков 2020 ЕООД. Изложеното се отнася и до издадената от Хели груп БГ ЕООД фактура 40/30.11.2021 г. с предмет наем на персонал м. 11.2021 г. с начислен ДДС в размер на 5 000 лв. Предходен доставчик е Емве ЕООД, от което дружество е съставена разчетно-платежна ведомост за същия период, в чийто раздел строители са отразени 5 служителя. Не е опровергана констатацията на ревизиращите, че липсва отчет за отработени часове от конкретни лица, работно място, часова ставка. Неясни с оглед съдържанието на сключения на 31.12.2021 г. между Метросистем ЕООД и Брайков 2020 ЕООД договор са параметрите на услугата намиране на клиенти, свързани с дейността на фирмата, във връзка с който е издадена фактура 66/31.12.2021 г. от доставчика с начислен ДДС 600 лв. Липсва конкретизация коя сфера от занятието на ответника по касация налага използването на тази услуга, какъв резултат е обусловило оказването й и дали той е приет от възложителя. Изложените в тази връзка доводи на приходните органи не са обсъдени от АССГ, в резултат на което той е обосновал неправилен извод за незаконосъобразност на РА в частта на отказано право на данъчен кредит по цитираната фактура. Решението е частично неправилно и в частта на отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите за доставка на стоки. По аргумент на чл. 24, ал. 2 ЗЗД при доставки на стоки е необходимо да бъде доказано предаването и приемането им с нарочно съставен документ, удостоверяващ посоченото обстоятелство. В разглеждания случай към преобладаващата част от спорните фактури, издадени от Астория 2020 ЕООД, Брайков 2020 ЕООД, Зона инвест ЕООД, Хели груп БГ ЕООД, Езир ЕООД и Нида експрес ЕООД са съставени двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, съдържащи вид на стоката, брой, единична цена и обща стойност. Неоснователен е касационният довод за неяснота кои са лицата, подписали протоколите на първо място защото не се твърди и не се установява това да са различни лица от представляващите доставчика и получателя по фактурите и на второ - при действието на чл. 301 ТЗ е ирелевантно за дължимата преценка е кое лице е подписало частния документ от името на търговеца след като последният не само не се е противопоставил, но е и включил издадените въз основа на тези документи фактури в отчетните си регистри по ЗДДС. Необоснован е изводът на първостепенния съд, че към всички фактури, издадени от Хели груп БГ ЕООД, са съставени приемно-предавателни протоколи, подписани от страните по доставките на стоки. Той се опровергава от съдържанието на съставените, но неподписани протокол от 11.02.2022 г. към фактура 40/11.02.2022 г. с ДО 7875 лв. ДДС 1575 лв., протокол от 19.02.2022 г. към фактура 37/ 09.02.2022 г. с ДО 7910 лв. и ДДС 1582 лв.; протокол от 07.02.2022 г. към фактура 36/07.02.2022 г. с ДО 7800 лв. и ДДС 1560 лв.; протокол от 14.02.2022 г. към фактура 41 от същата дата с ДО 7910 лв., ДДС 1582 лв.; протокол от 15.02.2022 г. към фактура 42 от същата дата с ДО 8000 лв. ДДС 1600 лв.; протокол от 16.02.2022 г. към фактура 43 от същата дата с ДО 7960 лв. ДДС 1592 лв.; протокол от 23.02.2022 г. към фактура 45 от същата дата с ДО 5750 лв. и ДДС 1150 лв.; протокол от 24.02.2022 г. към фактура 46 от същата дата с ДО 4410 лв. и ДДС 882 лв., протокол от 25.02.2022 г. към фактура 47 от същата дата с ДО 3125 лв., ДДС 625 лв. След като не е установено по несъмнен начин предаването и приемането на определените по рода си вещи изводът на АССГ за незаконосъобразност на РА в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит по изброените фактури е необоснован. Според констатациите на ревизиращите от доставчика Нида експрес ЕООД са издадени 3 фактури с предмет различни разфасовки течност за чистачки. Заверени преписи от тях, заедно с приемо-предавателни протоколи, са представени от ответника по касация едва при съдебното оспорване на РА след приемане на заключението на ССчЕ. Първостепенният съд е игнорирал обстоятелството, че приложеният към фактура 23/10.06.2021 г. с ДО 45 793,20 лв., ДДС 9158,64 лв. приемо-предавателен протокол 37 от същата дата не съдържа подпис на предаващия, което обуславя извод за недоказаност на първата материалноправна предпоставка на правото на приспадане на ДДС. Ревизионната преписка не съдържа и спорната фактура 1/20.04.2022 г., издадена от Булстар строй ЕООД с ДО 7000 лв. и ДДС 1400 лв. с предмет стоки по протокол. Фактура със същия номер и дата, но издател Бултекс Европа ЕООД, е приложена от жалбоподателя в първоинстанционното производство. В отлика от останалите доставки, във връзка с нея не е приложен нито протокол, конкретизиращ стоките по вид, количество и цена, нито доказателства за произход и последваща реализация. Поради това изводът на АССГ, че РА е незаконосъобразен в частта на отказ на право на приспадане на данъчен кредит по нея не намира подкрепа в доказателствата по делото. Правилен е изводът на АССГ за незаконосъобразност на РА в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури за доставки на стоки, издадени от Езир ЕООД във връзка с изпълнението на договора за покупко-продажба от 24.09.2021 г. за доставка на фракция трошен камък с конкретизирани параметри с оглед съдържанието на приетите без оспорване на приходната администрация протоколи за приемане и предаване на стоката, съпътстващи трите спорни фактури. Той е относим и към фактурите, издадени от Зона инвест ЕООД през данъчни период м. 09.2021 г. и м. 10.2021 г. във връзка с изпълнението на договора за доставка на стоки от 13.09.2021 г. с предмет различни видове храни, строителни материали и медицинска тинктура, към всяка от които са приложени двустранно подписани протоколи за приемане и предаване на конкретни количества и видове стоки. Отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Астория 2020 ЕООД през данъчен период м. 08.2021 г. ревизиращите обосновали с безрезултатната насрещна проверка на доставчика. От ответника по касация са представени наред с фактурите за доставка на стоки приемо-предавателни протоколи, подписани от страните по доставката, съдържащи конкретизация на техните видове, количества и цени. Те не са оспорени от касатора, а от заключението на ССчЕ се установява както техният произход, така и последващата им реализация. Решението е правилно и в частта, отменяща РА относно начислен ДДС за непризнати от приходната вътреобщностни доставки: От текста на чл. 7 ЗДДС и тълкуването на нормите на чл. 131 и чл. 138 от Директива 2006/112, дадено в решенията на СЕС, се установяват материалноправните предпоставки, които данъчнозадълженото лице следва да докаже, за да се ползва от облагането с нулева ставка на ДДС по чл. 53, ал. 1 ЗДДС, и те са: 1. правото на разпореждане със стоката като собственик е прехвърлено на получателя (изискване към всяка облагаема доставка); 2. стоката е изпратена или превозена в друга държава членка и вследствие на това изпращане или превозване е напуснала физически държавата членка на доставката (виж решенията на СЕС: от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos, т. 42, от 27 септември 2007 г. по дело С-184/05, Twoh International, т. 23, от 7 декември 2010 г. по дело R., C-285/09, т. 41, от 16 декември 2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, т. 29, от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11, Mecsek-Gabona, т. 31, от 9 октомври 2014 г. по дело С-492/13, Траум, т. 24). При липса на конкретна разпоредба в Директивата за ДДС относно доказателствата, които трябва да представят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени доставките им от ДДС, в правомощията на държавите членки е да утвърдят списък на документи (решенията на СЕС по делата Mecsek-Gabona, т. 36 и Траум, т. 27). Националният законодател е регламентирал такъв списък с документи в чл. 45 ППЗДДС в приложимата редакция. Според чл. 45, т. 2, б. "б" ППЗДДС (ДВ, бр. 6 от 2010 г., в сила от 1.01.2010 г.) доставчикът следва да представи документ за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка и това е транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка, когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика. Във връзка с всяка една от спорните фактури за ВОД от ревизирания са представени международни товарителници (CMR) от 31.08.2021 г., от 02.09.2021 г., от 11.09.2021 г., от 17.09.2021 г. (2 бр. към фактури 4 и 5 от същата дата) и от 18.09.2021 г., удостоверяващи, че стоките по тях са натоварени в гр. София и съответно - предадени на превозвача Емве ЕООД. В товарителниците е посочено място на разтоварване Скидра, Гърция, с получател TRADE TWO MON IKE с вписани дата на получаване, подпис и печат на получателя. Съдът е изложил в мотивите на решението съображенията, поради които е ценил всички тези документи в съвкупност със заключението на ССчЕ, установяваща обвързаността им по дати с представените СMR. При така установените факти правилен е изводът на първостепенния съд, че ревизираният е доказал материалноправните предпоставки за освобождаването от ДДС на декларираните от него ВОД. Когато данъчно задълженото лице докаже материалноправните предпоставки за това негово право, освобождаването от ДДС не може да бъде признато в две хипотези: 1. Данъчнозадълженото лице, което е декларирало ВОД, умишлено е участвало в данъчна измама, застрашила правилното функциониране на общата система на ДДС, поради което не може да се позовава на принципа на данъчния неутралитет; 2. Данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама и не е взело всички зависещи от него разумни мерки за избягване на тази измама, т. е. не е действало добросъвестно. Посочените хипотези следва да се установяват въз основа на обективни данни (виж Решение на СЕС от 9 февруари 2017 г. по дело С-21/16, Euro Tyre BV, т. 38, т. 39 и т. 40, решението по делото Траум, т. 40 и т. 42, както и цитираната в тях практика). Наличието на нито една от посочените две хипотези не се коментира от страна на приходната администрация. По изложените съображения решението следва да се отмени в частта, отменяща ревизионния акт досежно отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури 65/29.12.2021 г., издадена от Брайков 2020 ЕООД в размер на 4600 лв., в размер на 600 лв. по фактура 66/ 31.12.2021 г., издадена от същия доставчик; в размер на 5000 лв. по фактура 40/30.11.2021 г., издадена от Хели груп БГ ЕООД, както и по следните фактури, издадени от този доставчик: 40/11.02.2022 г. в размер на 1575 лв., 37/ 09.02.2022 г. в размер на 1582 лв.; в размер на 1560 лв. по фактура 36/07.02.2022 г.; в размер на 1582 лв. по фактура 41/14.02.2022 г.; в размер на 1600 лв. по фактура 42/15.02.2022 г.; в размер на 1592 лв. по фактура 43/16.02.2022 г.; в размер на 1150 лв. по фактура 45/23.02.2022 г.; в размер на 882 лв. по фактура 46/24.02.2022 г., в размер на 625 лв. по фактура 47/25.02.2022 г.; в размер на 9158,64 лв. по фактура 23/10.06.2021 г., издадена от Нида експрес ЕООД и в размер на 1400 лв. по фактура 1/20.04.2022 г., издадена от Бултекс Европа ЕООД като бъде постановено отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт в тази част. В останалата част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и своевременно заявеното искане на Националната агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3877 лв. за двете съдебни инстанции, както и 186 лв. от внесената държавна такса за касационното производство. Ответникът по касация не е заявил искане за присъждане на разноски в тази инстанция, а съобразно изхода на спора първоинстанционното решение в частта за разноските следва да се отмени за сумата над присъдената от 9219 лв. Така мотивиран, и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и предл. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение