Решение № 11978 от 7.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5439/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационните жалби на Мелектронн България ЕООД, ЕИК 206304706, седалище и адрес на управление гр. Пловдив, [адрес], представлявано от управителя М. Д., чрез адв. Димитрова, и на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП, срещу Решение 1594 от 15.02.2024 г. на Административен съд Варна (АС Варна), постановено по адм. д. 398/2023 г., както и по частната жалба на дружеството срещу Определение 2722/15.03.2024 г., с което е оставено без уважение искането му за изменение на решението в частта относно разноските. Мелектронн България ЕООД обжалва решението в частта, с която е отхвърлено оспорването срещу Ревизионен акт (РА) Р-03000322001979-091-001/08.11.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 274/02.02.2023 г. на директора на дирекция ОДОП Варна. С доводи за наличие на касационните основания по чл. 209, т. 3, предложение първо и второ АПК претендира отмяната му в обжалваната част, връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, евентуално за постановяване на друго по съществото на спора, с което РА бъде изцяло отменен и присъждане на деловодните разноски. Директорът на дирекция ОДОП Варна обжалва решението в частта, с която е отменен ревизионният акт, навеждайки касационните основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и трето АПК, претендира отмяната му в тази част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу РА и да му се присъдят сторените разноски, както и юрисконсултско възнаграждение. В писмен отговор на тази касационна жалба Мелектронн България ЕООД оспорва основателността й по подробно изложени съображения. Частният жалбоподател поддържа неправилност на определението, с което не е уважено искането му за изменение на решението в частта относно разноските, оспорвайки възприетата от АС Варна приложимост на чл. 161, ал. 3 ДОПК. Моли за отмяната му и за уважаване на искането по чл. 248, ал. 1 ГПК. Директорът на дирекция ОДОП Варна чрез юрк. Екимова в писмен отговор оспорва основателността на частната жалба и претендира юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание дружеството се представлява от адв. Стоилова, която поддържа касационната и частната жалби и заявените в тях искания, оспорва насрещната касационна жалба и представя списък по чл. 80 ГПК. Участващият по делото прокурор от Върховната прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост на двете касационни жалби, неоснователност на първата и основателност на втората. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са допустими като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежни страни срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за всяка от тях. Пред АС - Варна е оспорен РА Р-03000322001979-091-001/08.11.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 274/02.02.2023 г. на директора на дирекция ОДОП Варна, с който в тежест на Мелектронн България ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди 24.11.2020 г. - 30.11.2020 г., м. 12.2020 г., м. 01 - м.12.2021 г. в общ размер на 104 808,71 лв. и 13019,26 лв. лихви в резултат на корекция на упражненото право на приспадане на данъчен кредит по доставки на материали и услуги за изграждане на електроинсталации и охранителни системи, наеми и др. по фактури, издадени от "Мелектронн" ЕООД, "Вимард инвест" ООД, "Лъки - Ю" ЕООД, "Веди глаголи" ООД, "Велес СТМ" ЕООД, "Систинг - М" ООД, "Винтидж ВТ" ООД и "Мелектронн трейд" ЕООД. Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо като своевременно заявено от надлежна страна след изчерпване на възможността за обжалване на акта по административен ред и срещу потвърдената от решаващия орган негова част. Обосновани от представените по делото от ответника доказателства са изводите му за валидност на РА като издаден от компетентни органи и подписан от неговите издатели с КЕП в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган. Същото се отнася и до подробно мотивираното заключение на АС Варна, че в хода на ревизията не са допуснати нарушения на процесуалните правила, носещи белега същественост. За да обоснове материална законосъобразност на РА и неоснователност на жалбата на дружеството срещу частта от него, в която не е признато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Веди глаголи ООД, първостепенният съд е изложил мотиви, че с оглед предмета им - изграждане на електроинсталации, наем на скеле, монтажни дейности, наем на оборудване, не са представени договори за възлагане на дейностите, сочещи техен обем и съдържание, нито за наем на оборудване и скеле. Към три от фактурите са налични протоколи обр. 19, които не препращат към писмен акт, към който се отнасят. Според инстанцията по същество съдържанието на фактурите не съответства на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112 и на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, тъй като в описанието на услугите липсва необходимата за индивидуализирането им информация. Изводът за законосъобразност на РА в частта на отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по доставки по фактури, издадени от Мелектронн ЕООД с предмет материали за изграждане на електроинсталации и охранителни системи, ел. кабели, датчици и услуги труд за изграждане на електроинсталации и полагане на оптичен кабел, е мотивиран с липса на доказателства, че описаните във фактурите стоки са предадени от доставчика и са постъпили при ревизирания, съответно, че издателят им е бил във възможност да предостави работници, които да полагат труд за изграждане на инсталациите и полагане на кабел, на кой обект и кога е извършена работата. По идентични съображения са споделени изводите на ревизиращите за доставките на стоки електроматериали и строителни материали тръби, кабели, сериен ключ за външен монтаж, троен контакт, табло за вграден монтаж, кабелен канал, стоманен пирон, издадени от Мелектронн трейд ЕООД с оглед липсата на приемо-предавателни протоколи и други книжа, съпътстващи доставките. Във връзка с фактурата с предмет наем на склад по договор от 31.12.2020 г. за наем на склад с площ 400 кв. м. в гр. Варна съдът е съобразил липсата на доказателства да е ползвано помещение с такава площ и предназначение от ревизирания. В тази връзка е ценил показанията на св. Т., заявил, че са купувани материали от борсата, но от друга, че са получавани материали от склад, в който не е имало склададжия, а работниците са вземали такива според необходимостта. На разрешенията, дадени от СЕС в т. 31 от решението по дело С-285/11 се основава изводът на АС Варна за недоказаност на втората материалноправна предпоставка на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена от Вимард инвест ЕООД с предмет по договор от 04.01.2021 г. , отнасяща се до договора за наем на апартамент в гр. София, ул. Кумата 77ж, ет. 4, за който имот не са посочени доказателства да е използван от дружеството за целите на облагаемата му дейност. В същата насока са и съображенията на инстанцията по същество по отношение на услугата наем по договор , за чието изпълнение е сключен такъв с дата 03.05.2021 г., по силата на който Винтидж ВТ ООД предоставя на Мелектронн България ЕООД временното и възмездно ползване на помещение с площ 38 кв. м., представляващо ВИП зала с отделен вход и санитарен възел в гр. София, ул. Сан Стефано 22, оборудвано с мултимедия, бизнес срещи и презентации за 10 събития за срок от 6 месеца. За изпълнение на договора е съставен протокол за проведени такива на 8 дати. Съдът е акцентирал върху липсата на дори косвени данни на въпросните дати да са проведени събития с конкретна насоченост и съдържание (представяне, реклама, промоция и др.), свързани с дейността на дружеството. АС Варна е споделил извода на ревизиращите за недоказаност да е осъществена доставката на услуга наем на склад по договора от 10.01.2021 г., сключен с "Лъки Ю" ЕООД за временното и възмездно ползване на помещение от сграда с кадастрален идентификатор 73626.504.95.1 с площ 600 кв. м. в гр. Търговище промишлена зона. Намерил е за голословно твърдението на ревизирания, че помещението е ползвано от работниците, които вземали необходимите им материали за съответния обект без да ги отчитат. Позовал се е на липсата на данни за наличност на материали в склада, както и за служители на ревизирания, работили на обекти в гр. Търговище. По отношение на доставките на стоки почистващи препарати по опис, АС Варна е акцентирал върху недоказания техен произход с оглед наличните, но неотносими към предмета на спорните фактури такива от предходни доставчици. Посочил е, че приемо-предавателните протоколи съдържат описание на стоките по код, количество, цена и стойност, но е подчертал, че в тях не е отразено място на предаване и че не са налични доказателства за транспорта им. За да отмени РА като материално незаконосъобразен в останалата му част, АС - Варна е преценил, че чрез представените от ревизирания договори, сключени с Велес СТМ ЕООД, приемо-предавателни протоколи, а при съдебното оспорване и наръчници, процедури и образци, е доказано осъществяването на доставките и услуги и е възникнал резултатът от тях в полза на получателя. Фактурите са надлежно осчетоводени от доставчика и ревизирания. Съдът е обсъдил някои от доводите на директора на дирекция ОДОП Варна за липса на доставки и ги е приел за неоснователни с позоваване на решенията на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-18/13, според които липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. Според АС Варна РА е незаконосъобразен и в частта относно отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по доставките на стоки - материали и инструменти по опис по фактурите, издадени от Систинг М ЕООД, към които са приложени двустранно подписани описи по артикули, количество и цена, установени са произходът на стоките, както и складовата обезпеченост на доставчика. Настоящият касационен състав преценява решението на АС - Варна като валидно и допустимо, но неправилно в частта му, с която е отхвърлена жалбата срещу РА досежно правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите с предмет стоки почистващи и дезинфекциращи материали, издадени от Лъки Ю ЕООД, поради следното. Правото на данъчен кредит на получателя не е признато с РА на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Цитираните правни основания, транспониращи чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112, регламентират двете материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице - данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. За доказването им ревизираното дружество представя фактурите, както и приемо-предавателни протоколи, съдържащи описание на артикулите по вид, мярка, количество, единична цена и стойност. Неправилен според настоящия съдебен състав е изводът на съда, че произходът на стоките, техният транспорт и място на предаване са определящи при преценката доказано ли е осъществяването на доставката, доколкото се касае за стоки, които по количество, вид и тегло не налагат ползване на специален транспорт видно от съдържанието на протоколите, разфасовките на отделните артикули са обичайно ползваните в домакинството белина, обезмаслител, препарати за мебели, за почистване на съдове, течен сапун, установена е складовата обезпеченост на доставчика в промишлената зона на гр. Търговище. Недоказаният произход на стоките не може да обоснове отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит при наличие на двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, индивидуализиращи в достатъчна степен определените по рода си вещи. По тези съображения е дължима отмяна на решението в частта, потвърждаваща РА за отказ на право на данъчен кредит в размер на 2610,28 лв. по фактурите с предмет почистващи и дезинфекциращи препарати , издадени от Лъки Ю ЕООД и отмяна на РА. По изложените в тази част от спора съображения решението е правилно и досежно отмяната на РА, обективиращ отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури с предмет доставка на стоки, издадени от Систинг М ООД, за които АС Варна е аргументирал доказаност на доставката, съобразявайки наличието на двустранно подписани приемо-предавателни описи по артикули, количество и цена и съображения за доказан произход на стоките и наличие на склад при доставчика. Чл. 114, т. 9 и т. 11 ЗДДС, транспониращ чл. 226, т. 6 и т. 8 от Директива 2006/112, регламентира формални изисквания по отношение съдържанието на фактурата и те са за наличието на данни относно обхвата и естеството на предоставените услуги, количество и вид на стоката, единична цена без ДДС. Целта на тези изисквания е да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и наличието на право на приспадане на ДДС (т. 27 от решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06). Приема се, че е налице документална обоснованост и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 2 (в т. ч. предмет и стойностно изражение на стопанската операция), при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват (чл. 7, ал. 3 ЗСч. и чл. 6, ал. 5 ЗСч. в сила от 01.01.2016 г.) Тъй като липсата на достатъчно информация във фактурите и съпътстващите ги документи е пречка за установяване наличието на материалноправните предпоставки за признаване правото на приспадане на ДДС, то това право може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на облагаеми доставки, които разполагат с непълни фактури. Ревизираният не оспорва, че от дружеството не са сключвани договори с Веди глаголи ЕООД, съдържащи видове и количества на възложените монтажни дейности, нито за ползване на скеле и оборудване. При липсата на доказателства за обем на изработката и за нейното приемане отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от сочения доставчик, съответства на материалния данъчен закон. По отношение на доставчиците Мелектронн ЕООД и Мелектронн трейд ЕООД съдът с право е съобразил, че само фактурата или фактурата и договорът не са достатъчни, за да докажат наличието на доставка на стока или услуга. Необходимо е наличието на документ, удостоверяващ предаване и получаване на стоката или на резултата от услугата, за да се установи какво точно е получено от данъчно задълженото лице и дали полученото е използвано от него за облагаемите му доставки. Проверката от страна на съда за наличието на облагаема доставка следва да се извърши в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. По аргумент на чл. 24, ал. 2 ЗЗД при доставки на стоки като процесните е необходимо да бъде доказано предаването и приемането им с нарочно съставен документ, удостоверяващ посоченото обстоятелство. При липсата на двустранно подписани документи (протоколи, стокови или складови разписки), въз основа на които да се приеме, че материалите са отделени и предадени от доставчиците на ревизирания, не е изпълнена доказателствената му задача да установи първата от двете материалноправни предпоставки за признаване на правото му на приспадане на данъчен кредит по тях. Обоснован е и изводът на АС Варна за недоказаност да е осъществена доставката наем на склад в гр. Варна от Мелектронн трейд ЕООД с оглед липсата на данни да е ползвано помещение с такова предназначение и неподкрепящи се от писмените доказателства (договор за наем на склад с площ 400 кв. м.) показания на св. Т., че складът във Варна бил с големината на гараж. Тезата на ревизирания, че в жилищния имот, предмет на договора за наем, сключен с Вимард инвест ЕООД, са настанявани работници, полагащи труд на обекти в гр. София, не се подкрепя от съдържанието на нотариалния акт за придобиването му от наемодателя, сочещ площта, помещенията му и локацията в затворен комплекс в кв. Бояна, както и от липсата на доказателства в него да са нощували служители на дружеството. Съгласно съдебна практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС при сделка, състояща се в получаването на услуга, каквато е наемането на дълготраен актив, наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, е по принцип необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. Наличието на пряка и непосредствена връзка предполага, че разходите по получените доставки са включени в цената на конкретни извършени доставки или съответно в цената на стоките или услугите, доставяни от данъчнозадълженото лице в рамките на икономическата му дейност. Т.е., счита се, че нает имот се използва за целите на облагаеми сделки на данъчно задълженото лице, ако съществува пряка и непосредствена връзка между използването на този имот и икономическата дейност на данъчно задълженото лице, като правото на приспадане възниква при изтичането на периода, за който се отнася всяко от плащанията, и към същия момент следва да се има предвид наличието на такава връзка (т. 64 от решение по дело C-118/11 на СЕС). Изложените разрешения са приложими и към доставката наем по договор по фактурата, издадена от Винтидж ВТ ООД във връзка с договора за ползване на ВИП залата на ресторант Щастливеца в Сан Стефано плаза София. Съдът с право е акцентирал върху липсата на доказателства в помещението да се състояли събития по дати и съдържание, относими към дейността на Мелектронн България ЕООД. Решението е правилно и в частта, отхвърляща жалбата срещу РА относно отказа на право на данъчен кредит по фактурите, включващи и предмет наем на склад по договор , издадени от Лъки - Ю ЕООД. Показанията на свидетелите, че е използван склад в гр. Търговище (св. Д. определя площта му на сходна с тази на гараж) не кореспондират с договора от 10.01.2021 г. - 600 кв. м., нито на писмените обяснения на доставчика, че извършва търговия със стоки в склад в промишлената зона на Търговище. От практиката на СЕС следва, че принципът на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия. Данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура, а трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. По отношение на доставките на услуги по фактурите, издадени от Велес СТМ ЕООД, не съществува спор за изпълнението на формалните изисквания. Правилно е приел АС Варна, че от събраните по делото доказателства се установява и изпълнението на материалноправните изисквания. Първостепенният съд е пресъздал съдържанието на сключените между доставчик и получател договори, обсъдил е поведението на ревизирания, включително ангажирането на значителна част от доказателствата за изпълнението им в производството пред административния орган и пред АС Варна, обосновавайки приложимост на правилото на чл. 161, ал. 3 ДОПК. В допълнение на съображенията му следва да се посочи, че доставчикът Велес СТМ ЕООД представлява регистрирана служба по трудова медицина по чл. 25, ал. 1 от Закона за здравословни и безопасни условия на труд (ЗЗБУТ) със задълженията по чл. 25а ЗЗБУТ и минимален състав на служителите, регламентиран в чл. 25б от цитирания нормативен акт. Но недоказаната кадрова обезпеченост за извършване на доставката сама по себе си без твърдяна и установена от органите по приходите данъчна измама не е достатъчна, за да обоснове отказа за правото на приспадане на данъчен кредит. Дори да бе установено, обстоятелството, че съответните услуги не са били доставени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите услуги и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (решение от 6 септември 2012 г., Tоth, C-324/11). Когато са налице данни за евентуални нарушения или измама, добрият търговец би могъл, според обстоятелствата по конкретния случай, да проучи друг доставчик, от когото възнамерява да купува стоки или да получава услуги, за да се увери в неговата надеждност (решение от 21 юни 2012 г., C-80/11 и C-142/11). Данъчната администрация не може да налага на данъчнозадълженото лице да извършва комплексни и задълбочени проверки по отношение на своя доставчик, като с това на практика посочената администрация прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадълженото лице (решение от 19 октомври 2017 г., P. C., C-101/16, т. 51). Данъчният орган трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, и от друга страна, да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. При все това доказването на наличието на измама и на участието на данъчнозадълженото лице в нея не означава непременно да се идентифицират всички участници в нея, както и съответните им действия. В този смисъл решение на Съда на Европейския съюз от 1 декември 2022 г. по дело С-512/21. Съществуването на договори с обособени параметри и на предаване на резултат от тях на получателя се оспорва от приходната администрация единствено поради непредставянето им пред ревизиращите. Този аспект от спора правилно е субсумиран от АС Варна под хипотезата на чл. 161, ал. 3 ДОПК, а процесуалното поведение на ревизирания е санкционирано с отговорността за разноски. По така изложените съображения решението на АССГ следва да бъде отменено в частта му, в която е отхвърлена жалбата срещу РА, обективираща отказ да бъде признато право на приспадане на ДК в размер на 2610,28 лв. по фактурите с предмет почистващи и дезинфекциращи препарати , издадени от Лъки Ю ЕООД и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в тази част. Частната жалба на Мелектронн България ЕООД срещу Определение 2722/15.03.2024 г., с която е оставено без уважение искането на дружеството за изменение на решението в частта относно разноските, е допустима, но неоснователна. В нея са изложени доводите на ревизирания, че пропускът част от договорите и протоколите за приемането на резултата от услугите, както и наръчниците, процедурите и правилата, обективиращи изпълнението им, се дължи на нарушения на съществени процесуални нарушения, допуснати от органите по приходите. Тези доводи са отхвърлени от АС Варна с подробно мотивирани съображения, за чието опровергаване не са посочени доказателства. Нормата на чл. 161, ал. 3 ДОПК определя, че когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход, освен в случаите по чл. 155, ал. 3 и 4 ДОПК. Приложимостта на разпоредбата е обусловена от наличието на новопредставени пред съда доказателства, които страната е могла да ангажира в рамките на административното производство и които са били от съществено значение за изхода на спора. При липсата на доказателства попълването на преписката с доказателства за реалното изпълнение на договорите за изработка при ревизията да се е дължало на пречка, което дружеството не е могло с полагане на разумни усилия да отстрани или на поведението на администрацията, възлагането на разноските в негова тежест въпреки изхода на спора е правомерно. Своевременно заявените искания и изводът на частична основателност на касационната жалба на Мелектронн България ЕООД обуславят разпределяне на отговорността за разноски, каквито се следват на дружеството в размер на 97 лв., а на администрацията 136,52 лв. държавна такса и юрисконсултско възнаграждение в размер на 3939,60 лв.