Решение № 3176 от 7.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7816/2010 г.

Решение № 3176 от 7.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7816/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадени са касационни жалби от директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП и от "Прайм Пропърти БГ" АДСИЦ, гр. София, представляван от процесуалния представител адв. Владикин, против Решение № 1135/26.04.2010 г., постановено по адм. дело № 4630/2009 г. по описа на Административен съд - София - град, Първо отделение, 5-ти състав. Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП атакува съдебното решение в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № 2000807316/20.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София - град, потвърден с Решение № 671 от 22.05.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - София, в частта му, в която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 324 лв. по фактура № 12/12.07.2007 г. и в размер на 31017,67 лв. по фактура № 13/30.07.3007 г., издадени от "Персимон" ООД, както и в размер на 324 лв. по фактура № 17/10.07.2007 г. и в размер на 31017,67 лв. по фактура № 18/30.07.2007 г., издадени от "Балканска консултантска компания" ООД. "Прайм Пропърти БГ" АДСИЦ, гр. София, представляван от процесуалния представител адв. Владикин атакува съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА в останалата му част. Касаторите поддържат, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, изложени в касационната жалба, молят решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, като директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП претендира жалбата да бъде отхвърлена - подадена жалба против ревизионния акт, а дружеството - ревизионният акт да бъде отменен изцяло. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП по жалбата на "Прайм Пропърти БГ" АДСИЦ, изразява становище за неоснователност на жалбата. Поддържа, че решението е правилно в тази си част и следва да бъде оставено в сила, като подробни съображения излага в съдебно заседание. Ответникът "Прайм Пропърти БГ" АДСИЦ, изразява становище за неоснователност на жалбата на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП по подробни писмени бележки и становище изразено в съдебно заседание. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП и неоснователност на жалбата на "Прайм Пропърти БГ" АДСИЦ. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд - София - град е отменен Ревизионен акт (РА) № 2000807316/20.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София - град, потвърден с Решение № 671 от 22.05.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ"-София, в частта му, в която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 324 лв. по фактура № 12/12.07.2007 г. и в размер на 31017,67 лв. по фактура № 13/30.07.3007 г., издадени от "Персимон" ООД, както и в размер на 324 лв. по фактура № 17/10.07.2007 г. и в размер на 31017,67 лв. по фактура № 18 от 30.07.2007 г., издадени от "Балканска консултантска компания" ООД. С Решението е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА в останалата му част. Ответната страна е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 5150 лв. Съгласно чл. 13, Б, б. "г", т. 6 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета и чл. 135, т. 1, б. "ж" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на ДДС: държавите членки освобождават от облагане с ДДС управлението на специалните инвестиционни фондове, съобразно определенията, дадени от държавите членки. Легална дефиниция на понятието "специален инвестиционен фонд" не е въведено в посочените директиви, тъй като същото съобразно чл. 13, Б, б. "г", т. 6 от Шеста директива и чл. 135, т. 1, б. "ж" от Директива 2006/112/ЕО се въвежда от държавите членки в нейното материално право. В действащото законодателство в Република България легална дефиниция на понятието "специален инвестиционен фонд" е дадена в § 1, т. 26 от ЗППЦК (колективна инвестиционна схема). Специалният инвестиционен фонд, представлява фонд с променлив капитал по смисъла на чл. 1, § 2 от Директива 85/611/ЕИО на Съвета от 20 декември 1985, като може да е такъв с фиксиран капитал, като тръстовите инвестиционни фондове (решение С-363/05 на Съда на ЕО относно преюдициално запитване). Чл. 135, т. 1, б. "ж" от Директива 2006/112/ ЕО е транспонирана в чл. 46, ал. 1, т. 6 от ЗДДС. Последният чл. предвижда, че освободена доставка на финансова услуга е "управлението на дейността на колективни инвестиционни схеми, инвестиционни дружества от затворен тип и пенсионни фондове и предоставянето на инвестиционни консултации по реда на Закона за публичното предлагане на ценни книжа и Закона за пазарите на финансови инструменти". Текстът на чл. 46, ал. 1, т. 6 от ЗДДС изчерпателно изброява кръга на данъчно задължените лица, управлението на които представлява освободена доставка. Между тях не са посочени дружествата със специална инвестиционна цел. Тези дружества касаторът Директор на ДОУИ погрешно приравнява на инвестиционни дружества от затворен тип, без да се съобразява с принципа на финансова неутралност, посочен по дело С-363/05 на ЕО. Той излага, че по дело С-363/05 относно преюдициално запитване, Съдът на ЕО отбелязва, че съгласно принципа на фискална неутралност, не се допуска различно третиране на стопански оператори, извършващи еднакви дейности да се третират различно по отношение на ДДС, т. е. не се допуска предоставяне на сходни услуги, които са конкурентни по своя характер да се третират различно по ДДС. Касаторът не е съобразил диспозитива по т. 1 и т. 2, а именно че: Т. 1. понятието "специален инвестиционен фонд" може да включва и специалните инвестиционни фондове с фиксиран капитал, като тръстовите инвестиционни дружества (т. нар ITC- Investment Trust Companies) Т. 2. чл. 13, Б, б. "г", т. 6 от Шеста директива 77/388/ЕИО се тълкува в смисъл, че във връзка с предвиденото от тази разпоредба освобождаване той предоставя на държавите-членки право на преценка при определянето на фондовете, намиращи се на тяхна територия, които са обхванати от понятието "специален инвестиционен фонд". Във всички случаи, упражнявайки това право, държавите-членки трябва да съблюдават преследваната с тази разпоредба цел, а именно - улесняване на инвеститорите във връзка с инвестициите в ценни книжа посредством предприятия за инвестиране, като гарантират принципа на фискална неутралност при облагането с данък върху добавената стойност на управлението на специални инвестиционни фондове, които се намират в конкурентни отношения с други взаимни фондове като тези, които попадат в приложното поле на Директива 85/611/ЕИО на Съвета от 20.12.1985 г. относно координирането на законовите, подзаконовите и административните разпоредби относно предприятията за колективно инвестиране в прехвърлими ценни книжа (ПКИГЩК), изменена с Директива 2005/1/EО на Европейския парламент и на Съвета от 9 март 2005 г. По смисъла на чл. 1, § 2 от Директива 85/611/ЕИО на Съвета от 20.12.1985 г. относно координирането на законовите, подзаконовите и административните разпоредби относно предприятията за колективно инвестиране в прехвърлими ценни книжа (ПКИПЦК) предприятията за колективно инвестиране в прехвърлими ценни книжа са тези, чийто единствен предмет на дейност е колективното инвестиране в прехвърлими ценни книжа от капитал, привлечен чрез публично предлагане, и които извършват своята дейност съгласно принципа за разпределянето на риска, и чийто дялови единици подлежат по искане на техните притежатели на обратно изкупуване или откупуване, пряко или косвено, от активите на тези предприятия. Действията, предприети от ПКИПЦК с цел борсовата стойност на неговите дялови единици да не се различава значително от стойността на неговите нетни активи, се приравняват към такова изкупуване или откупуване. Съгласно чл. 2, § 1 от Директивата ПКИПЦК предприятията за колективно инвестиране в прехвърлими ценни книжа от затворен тип не попадат в обхвата на тази директива. Това е така, защото при инвестиционните дружества от затворен тип дяловите единици не подлежат по искане на техните притежатели на обратно изкупуване - чл. 165 от ЗППЦК, т. е. тези фондове отговарят на първия от критериите на чл. 2, § 1 от Директивата, а не отговарят на втория критерий. Видно от гореизложеното дружеството със специална инвестиционна цел /АДСИЦ/ не отговаря на критерия посочен в чл. 2, § 1, първа точка от Директива 85/611/ЕИО на Съвета, тъй като предметът на дейност на АДСИЦ не е единствено инвестиране в прехвърлими ценни книжа. Съгласно чл. 164, ал. 1 от ЗППЦК инвестиционното дружество и от отворен и от затворен тип има предмет на дейност изразяващ се в инвестиране в ценни книжа и други ликвидни финансови активи по чл. 195 от ЗППЦК на парични средства, набрани чрез публично предлагане на акции, и което действа на принципа на разпределение на риска. Инвестиционното дружество от затворен тип в качеството му на публичен емитент се създава със специална цел - емитираните от него акции да се търгуват на регулиран пазар. Акциите на инвестиционното дружество от затворен тип, наред с акциите на това от отворен тип, попадат под понятието дялове за колективна инвестиционна схема. Съгласно § 1, т. 26 от ЗППЦК - "Колективна инвестиционна схема" е предприятие, организирано като инвестиционно дружество, фонд от договорен тип или дялов тръст, което инвестира в ценни книжа и инструменти на паричния пазар по смисъла на чл. 164б, както и в други ликвидни финансови активи по чл. 195 парични средства, набрани чрез предлагане на дялове, и което действа на принципа на разпределение на риска и по искане на акционерите, съответно на притежателите на дялове, изкупува обратно своите акции или дялове по цена, основаваща се на нетната стойност на активите му. Съобразно чл. 135, т. 1, б. "ж" от Директива 2006/112 българския законодател е дефинирал специалните инвестиционни фондове, като колективна инвестиционна схема по § 1, т. 26 от ЗППЦК. При сравнение на § 1, т. 26 от ЗППЦК и чл. 1, § 2 от Директива 85/611/ЕИО, българският законодател изцяло се е съобразил с изискванията на Директива 2006/112/ЕО, като освен предприятията за колективно инвестиране в ценни книжа е включил и инвестиционните фондове от затворен тип. Разширително тълкуване на чл. 46, т. 6 от ЗДДС и чл. 64, ал. 2, т. 2, б. "в" от ППЗДДС противоречи на духа на закона и се явява недопустимо с оглед изчерпателното изброяване на субектите, визирани в цитираната норма. Инвестиционното дружество от затворен тип се управлява от управляващо дружество или от управителния орган на инвестиционното дружество. Съобразно чл. 168, ал. 5 от ЗППЦК инвестиционното дружество сключва договор с лице по чл. 12 от Закона за пазарите на финансови инструменти, което има право да извършва инвестиционни консултации. Не е така при дружествата със специална инвестиционна цел, които се управляват и представляват само от съвет на директорите - чл. 8 от ЗДСИЦ. При дружеството със специална инвестиционна цел управляващо дружество въобще няма, но докато колективната инвестиционна схема (легална дефиниция в § 1, т. 26 от ЗППЦК) и инвестиционното дружество набират парични средства чрез инвестиции в ценни книжа и инструменти на паричния пазар по смисъла на чл. 164б от ЗППЦК и в други финансови активи по чл. 195 от ЗППЦК, то дружеството със специална инвестиционна цел може да извършва инвестиции в "покупка на недвижими имоти и вещни права върху недвижими имоти, извършване на строежи и подобрения, с цел предоставянето им за управление, отдаване под наем, лизинг или аренда и продажбата им, или покупко-продажба на вземания" - чл. 4, ал. 1, т. 2 от ЗДСИЦ. Дружеството със специална инвестиционна цел не може да извършва други търговски сделки извън посочените в ал. 1 на чл. 4 от ЗДСИЦ (глава "Предмет на дейност") и пряко свързаните с тяхното осъществяване. Дружеството със специална инвестиционна цел може да извършва само следните сделки: 1. набиране на средства чрез издаване на ценни книжа; 2. покупка на недвижими имоти и вещни права върху недвижими имоти, извършване на строежи и подобрения, с цел предоставянето им за управление, отдаване под наем, лизинг или аренда и продажбата им, или покупко-продажба на вземания. При колективната инвестиционна схема и при инвестиционното дружество инвестиции в движими вещи и недвижими имоти са допустими само по изключение - "само доколкото това е от съществено значение за прякото осъществяване на неговата дейност" - чл. 195, ал. З от ЗППЦК. Така е и по раздел V - чл. 19, § 2, б. "в" от Директива 85/611/ЕИО. В посочения чл. е предвидено, че инвестиционното дружество може да придобива движимо и недвижимо имущество, което е необходимо за прякото упражняване на неговата дейност. Същевременно в чл. 19, § 3 от Директивата е въведено ограничение за инвестициите по § 2, букви "а" и "б". Активите на инвестиционното дружество са изцяло финансови (търгуеми ценни книги), които се търгуват на капиталовия пазар. Съгласно чл. 22, ал. 4 от ЗППЦК Дружеството със специална инвестиционна цел не може да участва на капиталовия пазар, като инвестира в активи различни от посочените в чл. 22, ал. 2 и ал. 3 от ЗППЦК или да извършва обратно изкупуване по реда на чл. 111, ал. 5 от ЗППЦК. За разлика от инвестиционното дружество от затворен тип и колективната инвестиционна схема, дружеството със специална инвестиционна цел не може да участва на капиталовия пазар с инвестиции на свободните си средства в ценни книжа. Свободните парични средства дружеството със специална инвестиционна цел може да инвестира само и единствено в: ценни книжа, издадени или гарантирани от българската държава и в банкови депозити; в ипотечни облигации и то само до 10 % от активите си - чл. 22, ал. 1 и ал. 2 от ЗДСИЦ. Инвестиционното дружество инвестира активите си изключително в ценни книжа или финансови инструменти - чл. 164 във връзка с чл. 196 от ЗППЦК. От гореизложеното е видно, че предмета на дейност на дружеството със специална инвестиционна цел е различен от предмета на дейност на инвестиционното дружество от затворен тип и колективната инвестиционна схема, както и са различни активите, в които дружествата инвестират свободните си средства. В хода на съдебното производство пред АССГ е изслушано и прието заключение по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, като вещото лице е дало пълен и категоричен отговор на поставените въпроси и същото е неоспорено от страните. След проверка в счетоводството на "Персимон" ЕООД, "Българска консултантска компания" ООД и "Балканска консултантска компания ИП" ЕАД, вещото лице е приело, че фактурите, издадени от дружествата по сключени консултантски договори и договори за управление с ревизирания субект са включени в дневниците за продажби и СД по ДДС на доставчиците, като фактурираните услуги са изцяло платени и счетоводството на доставчиците е редовно водено съгласно изискванията на Закона за счетоводството. Настоящата инстанция приема, както и АССГ, че неправилно е обоснован изводът от страна на органите по приходите, че ревизираното лице е извършвало освободени доставки по чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС - лихви по депозити. Доставчик на посочените лихви по банкови депозити е банката, а "Прайм Пропърти БГ" АДСИЦ е получателят по тези доставки. Анализът на разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, съгласно която освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с банкови сметки, преводи, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове, обосновава извода, че лихвите по депозити са освободени доставки по отношение на уговарящия лихвата, т. е. банката. Ревизиращите органи са приели, че е налице частичен данъчен кредит, като при изчисляване на коефициента за формирането му са включени и лихвите по банкови депозити за всеки един от ревизираните периоди. Съгласно чл. 73, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. Съгласно чл. 73, ал. 5 от ЗДДС коефициентът за корекция на данъчния кредит се изчислява на базата на оборотите за предходната година и само ако липсват такива обороти, коефициентът се изчислява на база на оборотите по чл. 73, ал. 3 и ал. 4 за данъчния период, за който възниква правото на данъчен кредит. Когато ревизираното лице за предходната година е извършвало само облагаеми доставки, то за текущата година коефициентът е 1,00. В настоящия случай органите по приходите приемат, че за 2006 г. коефициентът е 1,00. Съгласно § 13 от ППЗДДС коефициентът по чл. 73, ал. 5 от закона за предходната 2006 г. се изчислява по формулата, регламентирана в чл. 68 от ППЗДДС на база на всички извършени доставки през 2006 г. При определяне на доставките се изхожда от данъчния режим на доставките към датата на възникване на данъчното събитие за тях. Съгласно чл. 73, ал. 6 от ЗДДС (в сила от 1.01.2007 г.), размерът на частичния данъчен кредит, формиран по ал. 2 на чл. 73 от ЗДДС на база оборотите за предходната година се преизчислява в последния данъчен период на текущата календарна година на базата на показателите по ал. 3 и ал. 4 на чл. 73 за текущата календарна година. Органът по приходите е прилагал корекция на правото на данъчен кредит, без да са налице освободени доставки, които да формират след себе си частичен данъчен кредит, както и при формиране на коефициент за частичен данъчен кредит следва да се ползват оборотите от предходната година и в края на текущата се извършва преизчисление, а това не е извършено. Нарушена е разпоредбата на чл. 73, ал. 6 от ЗДДС, която поставя изискването за преизчисляване на коефициента през последния данъчен период, т. е. м. 12.2007 г. и м. 12.2008 г. Обхватът на ревизията е за периодите от м. 07.2007 г. до м. 10.2008 г. Ревизията не обхваща данъчни периоди от м. 01 до м. 06.2007 г. и съответно, от м. 11 до м. 12.2008 г., като при липса на конкретни данни за тези данъчни периоди коефициентът за формиране на правото на приспадане на данъчен кредит не може да бъде изчислен. Нормата на чл. 73, ал. 5 от ЗДДС предвижда възможността коефициентът да се изчислява на база на текущи обороти, но само по изключение - когато такива обороти липсват. Докато в процесния случай в хода на ревизията е установено, че за 2006 г. и за 2007 г. коефициентът за формиране на правото на приспадане на данъчен кредит е 1,00. Така направеният анализ обосновава заключението, че всякакво текущо преизчисляване на оборотите на текущата година противоречи на нормата на чл. 73, ал. 2, вр. чл. 73, ал. 6 от ЗДДС. Установява се, че самото преизчисление е извършено без формиране на какъвто и да е коефициент съобразно материалноправните изисквания, установени в ЗДДС към датата на възникване на данъчното събитие. Лихвата по депозитни сметки не може да се приема като облагаема доставка, тъй като тя представлява възнаграждение за ползваните от съответната банка парични средства. Приходите от лихви по депозити не участват при формиране на оборота по чл. 73, ал. 4 от ЗДДС, докато неправилно данъчните органи приемат, че същите участват при формиране на оборота по чл. 73, ал. 4 от ЗДДС. Съгласно чл. 64, ал. 2, т. 2 от ППЗДДС лихвите по разплащателни (текущи) и депозитни сметки не участват при изчисляване на оборота по чл. 73, ал. 4 от ЗДДС, като в чл. 64, ал. 2, т. 2, б. "в" от ППЗДДС е посочено изключение от правилото - спрямо определен кръг субекти лихвите по банковите сметки участват при формиране на оборота по чл. 74, ал. 2 от ЗДДС - 1. колективните инвестиционни схеми; 2. инвестиционни дружества и управляващи дружества по ЗППЦК; 3. осигурителни дружества, пенсионни фондове и управляващи дружества по КСО; 4. здравно осигурителни дружества по 330. Видно от съдържанието на чл. 64, ал. 2, т. 2, б. "в" от ППЗДДС сред изброените субекти не фигурират дружествата със специална инвестиционна цел, което е констатирано от органите по приходите видно от мотивната част на издадения РД и оспорения РА. Прието е, че с оглед извършваната от тях дейност с цел колективно инвестиране на средства, набрани чрез издаване на ценни книжа, в недвижими имоти или вземания дружествата със специална инвестиционна цел следва да се приравнят на действащите инвестиционни дружества по ЗППЦК. Обоснован е изводът, че законодателят е обвързал забраната за изключване на оборотите по чл. 73, ал. 4 от ЗДДС на определени доставки на финансови услуги с правния статут на лицата, които ги извършват от гледна точка на приложимия за тези лица закон, приемайки че тези лица, предоставяйки парични средства по разплащателни и депозитни сделки не извършват съпътстващи финансови сделки по смисъла на чл. 174, § 2, б. "б" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г., относно общата система на ДДС. Така извършеното разширително тълкуване на чл. 64, ал. 2, т. 2, б. "в" от ППЗДДС от страна на органите по приходите противоречи на целта и духа на закона и се явява недопустимо с оглед изчерпателното изброяване на правните субекти, визирани в цитираната норма. Не е допустимо и разширително тълкуване на закона по аналогия. Основната цел на дружествата със специална инвестиционна цел и дейността им е свързана с инвестиции в покупка на недвижими имоти и вещни права върху недвижими имоти, извършване на строежи и подобрения с цел предоставянето им за управление, отдаване под наем, лизинг или аренда и продажбата им или покупко-продажба на вземания. Дружеството със специална инвестиционна цел не може да извършва други търговски сделки извън посочените в чл. 4, ал. 1 от ЗДСИЦ и пряко свързаните с тяхното осъществяване. Докато колективната инвестиционна схема съгласно легалната й дефиниция, съдържаща се в § 1, т. 26 от ЗППЦК и инвестиционното дружество набират парични средства чрез инвестиции в ценни книжа и инструменти на паричния пазар по смисъла на чл. 164б от ЗППЦК и в други финансови активи по чл. 195 от ЗППЦК. При колективните инвестиционни схеми и инвестиционните дружества инвестиции в движими вещи и недвижими имоти са допустими само по изключение - само доколкото това е от съществено значение за прякото осъществяване на дейността им (съгласно чл. 195, ал. 3 от ЗППЦК). С оглед на така направената съпоставка на дейността на колективните инвестиционни схеми и инвестиционни дружества, от една страна и дружествата със специална инвестиционна цел, от друга страна и извършеното от ревизиращите разширително тълкуване и прилагане на чл. 64, ал. 2, т. 2, б. "в" от ППЗДДС, се налага извода, че е извършено прилагане на стриктна материалноправна норма спрямо субекти, които не се включват в нейния обхват. По делото не е спорно обстоятелството, че "Персимон" ЕООД, "Балканска консултантска компания" ООД и "Балканска консултантска компания ИП" ЕООД са членове на съвета на директорите и представляващи "Прайм Пропърти БГ" АДСИЦ през ревизираните периоди. Налице са следните договори: сключен с "Персимон" ЕООД консултантски договор от 1.07.2005 г., изменен с допълнително споразумение от 1.09.2007 г.; сключен с "Балканска консултантска компания" ООД консултантски договор от 1.07.2005 г., изменен с допълнително споразумение от 1.09.2007 г.; сключен с "Балканска консултантска компания" ООД договор за управление от 12.07.2007 г. сключен с "Персимон" ЕООД договор за управление от 12.07.2005 г.; сключен с "Балканска консултантска компания ИП" ЕАД договор за управление от 1.07.2005 г. По силата на подробно описаните в РД и в РА договори дружествата в качеството им на Изпълнители се задължават срещу заплащане на определеното в договора възнаграждение да предоставят на възложителя консултации и анализи относно финансирането на дейността на дружеството със специална инвестиционна цел, капиталовата му структура и инвестиционна стратегия. Подлежащата на извършване консултантска дейност е конкретизирана в клаузата на т. 1.2 от договорите, като е посочено, че същата се изразява в действия по изготвяне на анализи, прогнози, оценки за състоянието на пазара на финансов ресурс, мотивирани предложения относно конкретните форми на финансиране на дейността на възложителя, изготвяне на проучвания, анализи, прогнози и оценки за състоянието на пазара на недвижимите имоти, както и на мотивирани предложения за закупуване на имоти, изготвяне на мотивирани предложения за промени в инвестиционните цели и ограниченията в инвестиционната дейност и/или вида на недвижимите имоти за секюритизация и др. Видно от съдържанието на посочените договори възнаграждението в тях е дължимо на тримесечие и е определено в размер на 0,25 % от средната стойност на активите на възложителя за съответното тримесечие. Договорено е и заплащането на допълнително годишно възнаграждение в размер на 10 % от разликата между реализираните през периода нетни приходи от продажбата на недвижими имоти, притежавани от дружеството и балансовата стойност на тези имоти към датата на придобиването им, когато тази разлика е положителна. По делото не се оспорва обстоятелството, че спорните фактури са издадени от "Персимон" ЕООД, "Балканска консултантска компания" ООД и "Балканска консултантска компания ИП" ЕАД. Съдът е съобразил заключението по приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, от която е видно, че процесните фактури са включени в дневниците за продажби и в справките - декларации за съответните данъчни периоди и е налице начисляване на ДДС от доставчика. Изводите на вещото лице са направени въз основа на проверка на счетоводството на всеки един от доставчиците и въз основа на проверка в счетоводството на "Прайм Пропърт БГ" АДСИЦ, като е направено заключението за редовно водено счетоводство. Неправилно е прието от органите по приходите, че издадените фактури по консултантски договори и договори за възнаграждение на членовете на съвета на директорите не са облагаема доставка, а са освободена доставка по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 6 от ЗДДС. Съгласно цитираната материалноправна разпоредба освободена доставка са управлението на дейността на колективните инвестиционни схеми, инвестиционните дружества от затворен тип и пенсионни фондове и предоставянето на инвестиционни консултации по реда на ЗППЦК и по ЗПФИ. Измежду изчерпателно посочените субекти не се включват дружествата със специална инвестиционна цел, като Съдът правилно е приел, че нормите, касаещи режима на освободените доставки имат стриктен характер и са приложими само с оглед изрично предвидените в тях материалноправни предпоставки. Недопустимо е разширяването на приложното им поле чрез разширително тълкуване на предвиденото в тях съдържание. Неправилно в РД и в РА е прието, че издадените фактури от "Персимон" ЕООД ", БКК" ООД и "Българска консултантска компания" ЕАД са доставки на обслужващи дружества по смисъла на чл. 18 от ЗДСИЦ. Видно от съдържанието на нормата на чл. 18 от ЗДСИЦ обслужващото дружество управлява придобитите вземания и недвижими имоти, води и съхранява счетоводна и друга отчетност и кореспонденция, както и извършва други подобни дейности. Горепосочените дружества са членове на съвета на директорите на "Прайм Пропърти БГ" АДСИЦ, което се установява и от представения по делото устав на ревизирания субект. Членовете на съвета на директорите - "Персимон" ЕООД, "Българска консултантска компания" ООД и "Българска консултантска компания ИП" ЕАД имат сключени консултантски договори, свързани с инвестиционната дейност на "Прайм Пропърти БГ" АДСИЦ в областта на недвижимите имоти. Размерът на възнаграждението по тези договори и дължимо на тримесечие и е определено на 0,25 % от средната стойност на активите на възложителя за съответното тримесечие, като е договорено и заплащане на допълнително възнаграждение в размер на 10 % от разликата между реализираните пред периода нетни приходи от продажбата на недвижими имоти, притежавани от дружеството и балансовата стойност на тези имоти към датата на придобиването. Видно от съдържанието на договора от 1.07.2005 г., сключен между "Персимон" ЕООД и "Прайм Пропърти" БГ АДСИЦ, изменен с допълнително споразумение от 1.09.2007 г., изпълнителят трябва да извършва конкретна консултантска дейност, като се установява, че "Персимон" ЕООД е дало отчети за конкретни консултантски дейности, като за всяко тримесечие е съставян приемо-предавателен протокол за сключените сделки. Видно от съдържанието на договора от 1.07.2005 г., сключен между "Балканска консултантска компания" ООД и "Прайм Пропърти БГ" АДСИЦ, изменен с допълнително споразумение от 1.09.2007 г., изпълнителят трябва да извършва конкретна консултантска дейност. Установява се, че Изпълнителят е дал отчет за консултантската си дейност, като за всяко тримесечие е съставян приемо-предавателен протокол за сключените през този период сделки. Следователно, изплатеното по двата договора консултантско възнаграждение в полза на членовете на директорите е пряко свързано с управлението на дейността на ревизираното дружество и разкрива белезите на облагаема доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, като не е налице хипотезата на чл. 46, ал. 1, т. 6 от ЗДДС поради невключването на дружествата със специална инвестиционна цел в кръга от изчерпателно посочени субекти (колективни инвестиционни схеми, инвестиционни дружества от затворен тип и пенсионни фондове). Освен това не се касае за приложението на нормата на чл. 46, ал. 1, т. 6 от ЗДДС, прил. 2 - не се касае за дейност по предоставяне на инвестиционни консултации по реда на ЗППЦК и ЗПФИ (от страна на управляващо дружество по чл. 202 от ЗППЦК или хипотезата на чл. 168, ал. 5 от ЗППЦК, която урежда възможността инвестиционното дружество от затворен тип (в случай, че дейността му се осъществява от неговия управителен орган) да сключи договор с лице по чл. 12 от Закона за пазарите на финансови инструменти, което има право да извършва инвестиционни консултации. По отношение на фактурите, издадени във връзка с договорите за управление по категоричен начин се обосновава извода за наличието на облагаема доставка. Само полученото възнаграждение от физически лица за осъществяваната от тях дейност, уредена в закон, по управление и контрол на юридически лица не представлява независима икономическа дейност, т. е. спрямо физическите лица, работещи по договор за управление ЗДДС не се прилага. Доколкото "Персимон" ЕООД и "Балканска консултантска компания" ООД са юридически лица, изплатените по договорите за управление суми са облагаема доставка по аргумент от чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Правилни са изводите на АССГ, че незаконосъобразно органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчен кредит по гореописаните фактури с предмет - плащане по консултантски договори и договори за управление на основание чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 46, ал. 1, т. 6 от ЗДДС. С оглед заключението на вещото лице по назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза, което е неоспорено от страните и което е намерено за компетентно изготвено, се е установило начисляване на ДДС по процесните фактури съобразно изискванията на ЗДДС и съответно, въз основа на всички писмени доказателства се установява осъществяването на облагаеми доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. По изложените съображения, касационната жалба на "Прайм Пропърти БГ" АДСИЦ е основателна, а тази на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП - неоснователна. Предвид изхода на спора и направеното искане, на "Прайм Пропърти БГ" АДСИЦ, гр. София, следва да бъдат присъдени направените разноски, представляващи платено адвокатско възнаграждение и държавна такса в размер на 9050 лв., съгласно пълномощно и договор за правна защита и съдействие.