Решение № 14873 от 5.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7086/2019 г.

Решение № 14873 от 5.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7086/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. срещу решение № 668/01.04.2019 г. на Административен съд В. по адм. д. № 1139 по описа за 2018 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-03000317002760-091-001/11.12.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В.. Доводите на касатора са за неправилност на първоинстанционното нарушение заради противоречие с материалния закон, нарушение на съществените съдопроизводствени правила и необоснованост. С позоваване на ЗЧСИ аргументира задължението на ревизираното лице като частен съдебен изпълнител да води счетоводство, а с препратки към ЗДДС и вида на счетоводното отчитане. Според него съдът неоснователно се е доверил на заключението на съдебно-счетоводната експертиза и е подценил събраните в извънсъдебната фаза на производството доказателства. Оспорва изводите на съда за редовността и обхвата на воденото счетоводство и поддържа тезата от ревизионното производство, че счетоводството не позволява определянето на основата за облагане с данъци, което пък обуславя провеждането на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Отрича отбелязванията във водения от РЛ съдебно-деловоден регистър да са с характер на счетоводни записвания, като се позовава на приложимите по време счетоводни закони. Предлага интерпретация на фактите след собствена преценка на доказателствените източници следваща тази от юрисдикционния акт при оспорването по административен ред. Иска отмяна на решението и ползващото го разрешаване на спора по същество. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Е. Юсеин отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС В. ревизионен акт, при ревизия, заявена като провеждана по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, в тежест на Е. Юсеин са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер 74 992 лева за данъчни периоди от 29.04.2013 г. до 31.05.2016 г. с лихви за забава в общ размер 23 556. 62 лева и допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер 608. 01 лева с лихви за забава в размер 223. 18 лева. Констатациите на органите по приходите са за осъществявана от РЛ дейност като частен съдебен изпълнител. За таксите по изпълнението били съставяни сметки по чл. 79 ЗЧСИ с използване на деловодна програма ПП "Енфорсър". Таксите се плащали на датата на издаване на сметката или в разумен срок след това. Липсвали систематизирани счетоводни регистри, информацията от които да обвързва постъпилите плащания с конкретна сметка по чл. 79. С деловодната програма на ЧСИ се водела и електронна касова книга. Установени са случаи на теглене на суми от специалната сметка на съдебния изпълнител, за което не са съставяни ПКО и не са регистрирани в касовата книга; случаи на постъпване на суми за такси и разноски по специалните сметки по чл. 24, ал. 1 и ал. 2 ЗЧСИ, както и трансфер на суми от специалните сметки по сметките за такси и разноски. Събраните суми от длъжници и взискатели не се отразявали в хронологични и систематични счетоводни регистри; не бил заведени аналитични счетоводни регистри по номерата на изпълнителните дела, нито за отделните банкови сметки, така че да се проследяват постъпилите, изплатените и наличните суми по специалните сметки или на таксите по сметките за такси и разноски. Така е обоснован извод, че РЛ не е изпълнило задължението си по чл. 28 ЗЧСИ да води счетоводството си в съответствие със Закона за счетоводството, което представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Органите по приходите са приели, че доходите на РЛ са от упражняване на свободна професия. Определили са облагаемият доход по реда на чл. 29, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ, а ДО – в съответствие с чл. 30 ЗДДФЛ. Придобитият доход е изчислен като сума от постъпилите по банковите сметки на Юсеин такси във връзка с изпълнението /след 29.04.2013 г. от брутния доход е приспаднат ДДС/. Полученият доход в размер 62 849. 75 лева е намален с признати необходимо присъщи разходи в размер 25 % /15 712. 43 лева/ и дължимите ЗОВ 6 811. 20 лева. Към ДО в размер 40 326. 12 лева е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и е определен данък в размер 4 032. 61 лева, от който за довнасяне 608. 01 лева. Извършваните от ЧСИ действия по изпълнението са възприети от администрацията като облагаеми доставки на услуги. Извършените действия и получените такси били документирани в сметките по чл. 79 ЗЧСИ. За периода 01.04.2012 г. – 31.03.2013 г. бил достигнат облагаем оборот от 51 219. 30 лева, от което възниквало задължението по чл. 96, ал. 1 ЗДДС за регистрация за целите на ДДС. П. факта на регистрацията на РЛ по ЗДДС на 01.06.2016 г., нему е определено задължение за ДДС за периода от 29.04.2013 г. до 31.05.2016 г. Декларирано е определянето на ДО по правилата на чл. 122, ал. 2 ДОПК – въз основа на издадените сметки по чл. 79 ЗЧСИ за всеки календарен месец, без да се включат допълнителните разноски по т. 31 от Тарифата и при прилагане на разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС за включване на данъка в цената. С първоинстанционното решение е отменен РА. Първостепенният съд е отрекъл да са установени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, като е отправил и упрек за неопределеност на избора на органите по приходите за приложената конкретна хипотеза от цитираната разпоредба. Позовавайки се на заключението на ССЕ е описал водените от жалбоподателя документи и регистри. По установяванията му РЛ има касова книга и регистър на издадените сметки по чл. 79 ЗЧСИ, водени електронно чрез използван специализиран софтуер Енфорсър, като за всяко изпълнително дело се води хронологичен регистър на постъпилите и изплатени суми. Сметките за таксите били издавани основно при започване на изпълнителните дела, а сметките по т. 26 от Тарифата – след постъпване на суми от длъжниците и разпределянето им. Експертът бил изследвал подробно по едно дело за всяка година. С доверие към заключението му съдът е заключил, че счетоводната отчетност на РЛ е водена в обхват и със съдържание, отговарящи на изискванията за дейността му. При отсъствието на недостатъци на воденото счетоводство не били осъществени обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, което пък опорочавало заключителният акт на ревизията. Касационната жалба е основателна. Отнесеният пред първостепенният съд правен спор е за съществуването на определените с РА публични задължения и за законосъобразността на акта за установяването им. За определянето на задълженията за данъци администрацията е въвела фактически твърдения за наличие на обекти на облагане – доход и доставки, като задълженият за данъци относно тези обекти субект не е самоизчислил данъчните си задължения – декларирал е неточно /в ГДД по ЗДДФЛ/ или не е декларирал въобще /с подаване на СД по ЗДДС/. Съдът не е изследвал фактическите предпоставки за установяване на данъка /данъчен субект и обекта на облагане/, а се е концентрирал върху една от фактическите предпоставки за определяне на данъка – данъчната основа /очевидно заради манифестираното от администрацията намерение да проведе ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК/. Всъщност данъчните основи за облагане с подоходния данък и с ДДС са определени по правилата на материалните данъчни закони. Сочените като придобити доходи с източник упражнявана от РЛ свободна професия, представляват доходът по чл. 29, ал. 1 ЗДДФЛ. На материалния данъчен закон е основано намаляването му с нормативно признатите разходи по чл. 29, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ за определяне на облагаемия доход и редуцирането с дължимите ЗОВ по реда на чл. 30 ЗДДФЛ за определяне на данъчната основа. Към тази ДО, а не към определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК основа за облагане с данъци е приложената данъчната ставка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Брутните доходи са сред обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. 8 ДОПК. Другите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК не влияят на основата за облагане с данъци и не кореспондират с извършените от органите по приходите преобразувания на дохода. Полученото от ЧСИ във формата на платени такси за изпълнението е възнаграждението, получени или дължимо на доставчика във връзка с доставката, т. е представлява определената в съответствие с чл. 26, ал. 2 ЗДДС данъчна основа. В съответствие с материалния данъчен закон /вж. Чл. 26, ал. 5, т. 4 ЗДДС/ в ДО не са включени допълнителните разноски по т. 31 от Тарифата. В контекста на горното отреченото от административния съд наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК няма възприетия от него ефект върху законосъобразността на РА. Основателен е упрекът на касатора към процесуалната дейност на съда по оценка на доказателствените средства. В противоречие с правилото на чл. 202 ГПК заключението на ССЕ е разгледано изолирано от другите информационни източници. Доказателствената му стойност е определена без да се вземе предвид ограниченият обект на изследване. Несъвместимо с проверката на издадените сметки по чл. 79 ЗЧСИ по едно изпълнително дело за всяка година и без изследване на движението по банковите сметки на жалбоподателя е обобщението на експерта за достатъчност на обхвата и съдържанието на счетоводната му отчетност. Липсва отричане в първоинстанционната жалба на факта на получаването на доходи от такси по изпълнението по банковите сметки на жалбоподателя. Не се оспорва и размерът на дохода. Затова и е извън обсега на доказване като безспорен правно релевантният факт на получаване на дохода и неговия размер /арг. чл. 153 ГПК/. Не е изразено съмнение относно начина на определяне на облагаемият доход, данъчната основа и размера на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Касаторът е получил доходи от източници в Република България, задължен е за данъка по чл. 48 ЗДДФЛ и не го е внесъл в срока по чл. 67, ал. 4 ЗДДФЛ /ред до ДВ бр. 97 от 2016 г. /. Законосъобразно е определянето с РА на допълнително задължение за подоходен данък за 2013 г. и за лихви за забава. Сметките по чл. 79 ЗЧСИ се съставят за събиране на таксите по изпълнението. Основание на таксата са изпълнителни или други действия на ЧСИ. Правилото е за авансово плащане на дължимата за действието на съдебния изпълнител такса /чл. 80 ЗЧСИ/. В обясненията си от извънсъдебната фаза на производството РЛ е посочило изпълнителни дела, по които не са събирани такси и не са извършвани действия, въпреки че са съставени сметки по чл. 79. Тези сметки не са взети предвид при формиране на облагаемия оборот. Не е въведено твърдение за наличие и на други сметки, срещу които не стоят действия на ЧСИ, та да се включат твърдените факти в предмета на доказване – чл. 8, ал. 2 и чл. 153 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Затова и е основана на позитивното право и на нормалната връзка между явленията тезата на органите по приходите, че със сметките по чл. 79 ЗЧСИ се установяват дължими или осъществени действия на ЧСИ, респ. плащания предхождащи такива действия в съответствие с чл. 80 ЗЧСИ. Още в извънсъдебната фаза на производството е установено, че РЛ не спазва чл. 80 ЗЧСИ. Сам касаторът не е оспорил извършването на независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 2 ЗДДС и качеството си на ДЗЛ. Затова и е идентифициран за целите на ДДС от 01.06.2016 г. Дейностите му във връзка с изпълнението представляват доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, които са облагаеми в съответствие с чл. 12, ал. 1 ЗДДС. Заради отклонението в дейността на Юсеин от чл. 80 ЗЧСИ е верен изводът, че действията, за които е определена такса със сметката, са извършени най-късно към момента на съставяне на сметката по чл. 79 ЗЧСИ. С този момент е обвързано настъпването на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Когато плащането на таксите е сторено авансово е налице квазиданъчно събитие по чл. 25, ал. 7 ЗДДС. Определянето с РА на облагаемия оборот при преценката на предпоставките за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС е съобразено с правилата на чл. 96, ал. 2, т. 1 и ал. 4 ЗДДС /последната разпоредба при извършени авансови плащания/. Таксите по сметките са намалени с включен в размера им ДДС. П. на ДЗЛ да инициира регистрационно производство по реда и в срока по чл. 96, ал. 1 ЗДДС е юридически факт, пораждащ задължението му по чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС за данъка за извършените от него облагаеми доставки за времето от изтичането на срока за издаване на акта на регистрация, ако би подал заявление за това, до датата на регистрацията му. При определеността на размера на дължимите или платени такси за действията на ЧСИ съществува избраното от администрацията основание да определи размера на ДДС по правилото на чл. 67, ал. 2 ЗДДС. Щом е достигнат регистрационния праг в д. п. м. 03. 2013 г. за регистрация за целите на ДДС и е доказано осъществяване на облагаеми доставки на услуги по сметките по чл. 79 ЗЧСИ, са осъществени материалните предпоставки по чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС в приложимата по време редакция за начисляване на ДДС за доставките на тези услуги след 28.04.2013 г. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА. При този изход на администрацията се дължат деловодни разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 7 022. 78 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 на Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.