Решение № 10737 от 13.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10971/2015 г.

Решение № 10737 от 13.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10971/2015 г., I о., докладчик съдията Маруся Димитрова Производство по чл. 160, ал. 6 от ДОПК и чл. 208 и сл. от АПК. Касаторът "Метеор" ЕООД моли да бъде отменено решение № 4891/10.07.2015 г. по адм. д. № 3110/2014 г. на АССГ, с което е отхвърлена жалбата против РА № 011307473/29.11.2013 г. на ТД на НАП-София като неправилно. Поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон. Подробни съображения излага в жалбата си. Моли РА да бъде отменен и да му бъдат присъдени разноски. Ответникът по касационната жалба Директора на Дирекция "ОДОП"-София моли решението като правилно да бъде оставено в сила и да му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, I отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима и подадена в срок, а разгледана по същество е частично основателна основателна. С обжалваното решение административният съд е отхвърлил жалбата на касатора против РА № 011307473/29.11.2013 г. на ТД на НАП-София, с който е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за м. 2 - 4.2013 г. общо 13 905 лв и е начислен данък върху добавената стойност 3315,92 лв с лихви за м. 4, 5 и 8.2012 г. Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано по фактури на "Джи би ей дизайн" ЕООД и "Тони 2001" ЕООД на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 6 от ЗДДС, тъй като фактурираните доставки на рекламни материали не са осъществени. Данъкът е начислен на основание чл. 86, ал. 1 и 2, чл. 84, чл. 63 и чл. 25 от ЗДДС, тъй като дружеството не е декларирало получени вътреобщностни доставки от френските търговци "СА еурофак" и "САС Порше дистрибюшън". Съдът правилно е приел, че извършената ревизия е възложена редовно от компетентен орган по приходите - Г. В.-Н. - началник сектор в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП-София със заповед за възлагане на ревизия № 1307473/13.08.2013 г., с която е определено ревизията да бъде извършена от А. Н. и К. П. - двамата главни инспектори по приходите, като на основание чл. 113, ал. 1, т. 2 в редакцията от ЗИД ДОПК, обн. в ДВ, бр. 82/2012 г. Н. е определена за ръководител на ревизията. На основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК в същата редакция ревизионният акт е издаден от Г. В.-Н. началник сектор в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП-София и от А. Н. като ръководител на ревизията. Съгласно чл. 112 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповед за възлагане на ревизия, която се издава от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната ТД. До изменението на чл. 119, ал. 2 от ДОПК със ЗИД ДОПК, обнародван в ДВ, бр. 82/2012 г., в сила от 1.01.2013 г. след провеждане на ревизията се съставя ревизионен доклад от ревизиращите органи, за което уведомяват писмено органа, който е възложил ревизията - чл. 119, ал. 1 от ДОПК. Според чл. 119, ал. 2 от ДОПК в редакцията, действала до 1.01.2013 г. органът, възложил ревизията, след получаване на уведомителното писмо определя със заповед компетентния да издаде ревизионния акт орган по приходите. В новата редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК със закон са определени органите, които издават ревизионния акт - органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Лицето, възложило ревизията предвид чл. 112, ал. 2, т. 1 и 2 от ДОПК може да бъде и сред органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 1 и 3 от ЗНАП - изпълнителният директор на НАП или определен от него заместник изпълнителен директор на основание чл. 112, ал. 1, т. 2 от ДОПК и началниците на отдели и сектори - на основание чл. 112, ал. 1, т. 1 от ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 3 от ЗНАП. В чл. 118, ал. 2 от ДОПК са овластени да издават ревизионни актове органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП. В цитираната т. 4 са включени служителите заемащи длъжност държавен експерт по приходите, държавен инспектор по приходите, главен експерт по приходите, старши експерт по приходите, експерт по приходите, главен инспектор по приходите, старши инспектор по приходите и инспектор по приходите. С измененията на реда за издаване на РА от ЗИД ДОПК обн. в ДВ, бр. 82/2012 г. включването на органа, възложил ревизията в кръга на лицата, овластени да издадат ревизионния акт в новата чл. 119, ал. 2 от ДОПК не е в противоречие с чл. 10, ал. 1 от АПК, който позволява по-горестоящ орган да изземе за решаване на въпрос от компетентността на административен орган, когато това е предвидено със закон, както е в случая. Включването на органа, възложил ревизията в екипа на актосъставителите с чл. 119, ал. 2 в новата редакция е допустимо по чл. 10, ал. 1 от АПК и цели по-добър контрол и ангажиране отговорността на възложителя на ревизията за резултатите от нея, дължащи се на избрания от него ревизионен екип от органи по приходите при издаване на заповедта за възлагане на ревизията. Тези цели не са укорими и осъществяването им е насочено към защита на обществения интерес от законосъобразно определяне на данъчните и осигурителни задължения на лицата по ДОПК. Чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК в новата му редакция са равни по степен процесуални, императивни норми, определящи компетентните лица да издават РА. По-новите процесуални норми се считат за по-справедливи и поради това са пряко приложими веднага, ако в преходните разпоредби на закона не е предвидено друго. В този смисъл проф. В. Т., "Гражданско право на НРБ, Обща част, Дял I", издание на "Софи-Р" 2001 г., стр. 210. Със ЗИД ДОПК, обнародван в ДВ, бр. 82/2012 г. е приет § 35, според ал. 1 на който всички образувани и висящи ревизионни производства към деня на влизане в сила на този закон се довършват по досегашния ред. Под досегашен ред в случая се имат предвид чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК в редакцията действала за последния чл. до 1.01.2013 г. С цитирания § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД ДОПК от ДВ, бр. 82/2012 г. ясно е изразена волята на законодателя от 1.01.2013 г. ревизионните актове да се издават от лицата получили правомощия да издават РА в новата редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК - възложителят на ревизията и ръководителят на екипа ревизори, поради което не може да се поддържа, че чл. 118, ал. 2 от ДОПК е действащо ограничение за приложението на чл. 119, ал. 2 от ДОПК в новата редакция. Предвид § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД ДОПК обнародван в ДВ, бр. 82/2012 г. с изменението на чл. 119, ал. 2 от ДОПК мълчаливо е отменено ограничението в чл. 118, ал. 2 РА да се издава само от органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП. Според чл. 11, ал. 3 от ЗНА нормативните актове се отменят, изменят или допълват с изрична разпоредба на новия, изменящия или допълващия акт. В случая с § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД ДОПК, обнародван в ДВ, бр. 82/2012 г. изрично е предвидено приложения на новия ред за издаване на РА за ревизионните производства, образувани след 1.01.2013 г., с което е отказана приложимост на чл. 118, ал. 2 от ДОПК в частта на ограничението по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП за ревизионните производства, образувани след 1.01.2013 г. Не може да се поддържа, че с чл. 11, ал. 3 от ЗНА е отменен юридически принцип, че по-новата правна норма от същата степен отменя по-старата, която й противоречи. Мълчаливата отмяна на по-стар закон е потвърдена в § 3 от Конституцията на Република България, според ал. 1 на който разпоредбите на заварените закони се прилагат, ако не противоречат на Конституцията. Тя е допустима и по чл. 13, ал. 1 от ЗНА, според който актът по прилагането на закон губи изцяло или отчасти сила едновременно с пълното или частично отменяване на закона съобразно обсега на отменяването. В този смисъл са особените мнения на конституционните съдии Румен Янков и Благовест Пунев към решение № 2/06.03.2008 г. по к. д. № 1/2008 г. на Конституционния съд. Предвид тези съображения административният съд в съответствие с действащите процесуални правила в чл. 119, ал. 2 от ДОПК и § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД ДОПК от ДВ, бр. 82/2012 г. правилно е приел РА за издаден след редовно проведена по ДОПК ревизия. Съдът е обсъдил подробно събраните по делото доказателства и е възприел фактическа обстановка, съобразена с тях относно доставките на рекламни материали от "Тони 2001" ЕООД и относно допълнително начислен данък по чл. 86 от ЗДДС върху стойността на вътреобщностни придобивания на стоки от две френски фирми, за които ревизираното лице не е съставило протоколи по чл. 117 от ЗДДС и не е начислило данъка. От правилно установените факти съдът е направил обоснован извод за законосъобразно определяне задълженията на ревизираното лице в РА за периодите м. 4, 5 и 8.2012 г. и м. 4 от 2013 г. Обоснован е изводът на съда, че не е доказано осъществяване на доставките от "Тони 2001" ЕООД след като не са представени доказателства за индивидуализиране на стоките и предаването им на ревизираното лице от доставчика. Представените доказателства за извършен ВОД на стоки през м. 4.2013 г. не могат да установят осъществяване на пряката доставка по фактурите на този доставчик, след като ревизираното лице е закупувало стоки от същия вид и от други доставчици. Правилни са изводите на съда, че РА е законосъобразен в частта за начислен данък по чл. 86 ЗДДС по вътреобщностни придобивания на стоки, за които по делото има данни, че са укрити, не са отразени в счетоводството на ревизираното лице, което не е съставило и протоколи по чл. 117 от ЗДДС. Данни за извършените ВОП са получени от органите по приходите по справки от VIIES-декларациите на френските дружества, съпоставени с данните в дневниците за покупки на ревизираното лице, приложени в преписката. Неоснователни са възраженията на касатора, че липсата на фактури по вътреобщностните придобивания е основание да не се начислява данък по спорните ВОП. Съгласно чл. 171, ал. 1 от ЗДДС приходната администрация може свободно да обменя информация, свързана с облагането с данък върху добавената стойност с данъчните администрации на други държави членки, при условие, че тази информация ще се използва само за определяне на данъчни задължения на лица и/или в хода на обжалване размера на тези данъчни задължения. Според чл. 171, ал. 2 от ЗДДС информацията, получена по реда на ал. 1 от други държави членки, може да се използва като доказателство за определяне на задълженията по този закон, както и при административни и съдебни процедури, а според ал. 3 алинеи 1 и 2 се прилагат и в случаите, когато информацията се обменя по електронен път. По цитираните разпоредби получените по обмен на информация по електронен път данни за извършени вътреобщностни доставки от френски дружества с получател - ревизираното лице съставляват годно доказателство, установяващо осъществени ВОП, по които ревизираното лице като получател е следвало да състави протоколи по чл. 117 от ЗДДС и да отрази протоколите в дневника си за покупки. Поради неизпълнение на задължението да начисли данъка законосъобразно органите по приходите са начислили данъка с лихви в РА и съдът като е оставил РА в тази част в сила е постановил правилно съдебно решение, което в тази част следва да бъде оставено в сила. Решението е необосновано в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит общо 8896 лв за м. 2 и 3.2013 г. по фактурите на "Джи би ей дизайн" ЕООД. По време на ревизията са представени приемо-предавателни протоколи към фактурите, които установяват индивидуализация и приемо-предаване на фактурираните стоки, поради което доводът на касатора, че е доказал осъществяване на доставките е основателен. В съдебното производство са представените доказателства за извършени вътреобщностни доставки на стоки от вида на доставените от "Джи би ей дизайн" ЕООД - фактура, международна товарителница, за които неправилно съдът е приел, че се отнасят до стоки, доставени от "Пловдив принт" ЕООД. За извършване на вътреобщностни доставки със стоките на "Пловдив принт" ЕООД в други периоди - м. 10.2012 г. и м. 2.2013 г. са представени други международни товарителници и фактури, изрично цитирани на стр. 12 от РД. Представените доказателства за извършен ВОД през м. 5.2013 г. потвърждават данните в приемо-предавателните протоколи, установяващи осъществяване на доставките, за които съдът неправилно е преценил представените пред него доказателства за извършен ВОД през м. 5.2013 г. и необосновано е приел, че протоколите не се подкрепят от останалите доказателства по делото. Липсата на аналитично счетоводство на предходния доставк и липсата на обект за производство на прекия доставки не могат да се противопоставят на ревизираното лице, и не съставляват основание да не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по осъществени доставки, за които не е установено да съставляват част от данъчна измама, за която получателят е знаел. В този смисъл е трайната практика на СЕС, цитирана от касатора. Решението в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите на "Джи би ей дизайн" ЕООД общо 8896 лв за м. 2 и 3.2013 г. като неправилно следва да бъде отменено и вместо него следва да се постанови отмяна на РА в тази част. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, които следва да бъдат преизчислени поради промяната в резултата. Касаторът има право на разноски за двете инстанции в размер 913,02 лв. В изчисленията е включено адвокатско възнаграждение за първата инстанция 1500 лв за изплащането на което са представени банкови преводи и не са включени 850 лв договорено възнаграждение за касационната инстанция, за чието изплащане по банков път не е представен документ. Ответникът има право на юрисконсултско възнаграждение за всяка от двете инстанции в размер 869,75 лв или общо - 1739,50 лв. По компенсация касаторът следва да бъде осъден да заплати на ответника 826,48 лв юрисконсултско възнаграждение по делото за двете инстанции.