Определение от 25.01.2023 г. на ВАС по адм. д. № 12086/2021 г.

Делото пред Върховния административен съд е образувано по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ДДОДОП) гр.София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу решение №5439 от 23.09.2021 г., постановено по адм.д.№5027 по описа на Административен съд София-град (АССГ) за 2020 г., с което по жалба на „Легафакт“ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр.София с адрес за кореспонденция: гр.София, [улица], представлявано от управителя Т. Костадинова, е отменен Ревизионен акт (РА)№ Р-22002219005210-091-001 от 27.12.2019г. на органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) гр.София на НАП, потвърден изцяло с решение №437 от 19.03.2020 г. на ДДОДОП гр.София при ЦУ на НАП.

В хода на произнасяне по същество Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, преценява, че за разрешаването на спора е необходимо тълкуване на разпоредби от правото на Европейския съюз.

Във връзка с това Съдът счита за уместно да отправи до Съда на Европейския съюз (СЕС) преюдициално запитване относно тълкуването на приложимите норми от правото на Съюза.

Съдът формулира съдържанието на преюдициалното запитване, както следва:

I.Страни по делото:

1. Касатор – директор на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика (ДДОДОП) гр.София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП).

2. Ответник по касационната жалба - „Легафакт“ЕООД (Легафакт), със седалище и адрес на управление в гр.София, с адрес за кореспонденция: гр.София, [улица], представлявано от управителя Т. Костадинова, чрез адв. И. Иванов с адрес София, [улица].

II.Предмет на делото:

3.Производството по делото е касационно.

Предмет на касационното обжалване е решение №5439 от 23.09.2021 г., постановено по адм.д.№5027 по описа на АССГ за 2020 г., с което по жалба на „Легафакт“ЕООД, е отменен РА № Р-22002219005210-091-001 от 27.12.2019г. на органи по приходите при ТД гр.София на НАП, потвърден изцяло с решение №437 от 19.03.2020 г. на ДДОДОП гр.София при ЦУ на НАП, с който на дружеството, на основание чл.102, ал.4 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС), са установени задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 24 701,66лв. главница и 3 218,33лв. лихви за данъчен период м.08.2018 г. за извършени от дружеството облагаеми доставки, считано от 21.08.2018г. – датата, на която е надвишен оборотът за задължителна регистрация по ЗДДС, до датата на фактическата регистрация по този закон върху данъчна основа от 123 508,34лв. (определена по реда на чл.67, ал.2 ЗДДС).

III.Фактите по спора, становищата на страните и Решение №8 от 30 юни 2020г. на Конституционния съд на Република България по конституционно дело №14/2019г. (обн. ДВ бр.61 от 10 юли 2020г.) относно съответствието на чл.102, ал.4 ЗДДС (редакция с ДВ бр.97 от 2017г., в сила от 01.01.2018г.) с Конституцията на Република България.

4. Легафакт - дружеството ответник по касационната жалба и ревизирано лице (РЛ) извършва консултантска дейност по стопанско и друго управление и първоначално не е регистрирано по ЗДДС.

На 21.08.2018г. то издава четири фактури с номера 1000000029-1000000032 с предмет – „възнаграждение по договор от 30.11.2012г.“ на обща стойност 114 708лв., осчетоводени по кредита на счетоводна сметка 703 „Приходи от продажби на услуги“. Фактурите са на стойност, както следва: №1000000029 - 28 502лв.; №1000000030-34 202лв.; №1000000031- 28 502лв.; №1000000032 - 28 502лв.

На 23 и 24 август 2018г. ревизираното лице издава още две фактури със същия предмет на обща стойност 57 004лв., осчетоводени по същия начин.

Не е спорно, че фактурираните доставки са част от независимата икономическа дейност на РЛ.

Легафакт подава заявление за задължителна регистрация по ЗДДС на 03.09.2018г. като му е издаден акт за задължителна регистрация от 14.09.2018г., съгласно който то е регистрирано по ЗДДС, считано от 19.09.2018г.

Нито при подаването на заявлението за регистрация, нито по-късно Легафакт претендира приспадане на ДДС, платен от него преди регистрацията.

5. Приходните органи приемат, че прагът на оборота за задължителна регистрация по ЗДДС от 50 000лв. е надхвърлен с издаването на фактура № 1000000030 от 21.08.2018г. на стойност 34 202лв. На основание чл.102, ал.4, изречение второ ЗДДС (в приложимата му за случая редакция с ДВ бр.97/2017 в сила от 01.01.2018г.), за тази доставка се дължи данък.

Приходните органи приемат, че съгласно чл.96, ал.1, изречение второ, ЗДДС (в приложимата му за случая редакция), ревизираното дружество е следвало да подаде заявление за регистрация в срок от 7-дни от датата, на която е достигнало посочения по-горе праг т.е до 28.08.2018г., което то не е сторило. На основание чл.102, ал.4 ЗДДС те приемат, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, включително и за доставката от 21.08.2018г..

С процесния РА на дружеството са установени задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 24 701,66лв. главница и 3 218,33лв. лихви за данъчен период м.08.2018 г. за извършени от дружеството облагаеми доставки, считано от 21.08.2018г. – датата, на която е надвишен оборотът за задължителна регистрация по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), до датата на фактическата регистрация по този закон, включително и за доставката от 21.08.2018г.. Данъчната основа от 123 508,34лв. е определена по реда на чл.67, ал.2 ЗДДС, върху общата стойност на фактури №1000000030-34 202лв.; №1000000031- 28 502лв.; №1000000032 - 28 502лв. плюс тази на двете фактури от 23 и 24 август 2018г.

С тези мотиви РА е потвърден при оспорването му от дружеството по административен ред.

6. Дружеството подава жалба против РА пред първоинстанционния АССГ.

То не оспорва, че е изпълнена хипотезата на чл.96, ал.1, изречение второ ЗДДС (Изм. ДВ бр.97 от 2017г., в сила от 01.01.2018г.), съгласно която, когато оборотът (за задължителна регистрация по ЗДДС) е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението за регистрация в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. Този срок и според жалбоподателя в случая е изтекъл на 28.08.2018г. и не е спазен.

Легафакт поддържа, че установените с РА задължения незаконосъобразно са определени по правилото на чл.102, ал.4 ЗДДС поради тридневно закъснение на подаването на заявлението за задължителна регистрация по ЗДДС. Самата разпоредба на чл.102, ал.4 ЗДДС представлява дискриминационно правно основание за облагане, с което се нарушава принципа на данъчен неутралитет като основен принцип на системата за облагане с ДДС в Европейския съюз. Следва да се има предвид добросъвестността на РЛ, което само, макар и с няколко дни закъснение, е подало заявление за регистрация по ЗДДС. От стенограмите на Народното събрание при приемане на разпоредбата на чл.102, ал.4 с изменението на ЗДДС с ДВ бр.97 от 2017г., в сила от 01.01.2018г. се вижда, че целта на нормата е облагане на колкото се може по-голям размер от оборота на сезонните бизнеси, които натрупват по-бързо оборот над прага за задължителна регистрация. Ако РЛ беше подало заявление за регистрация в срок, то нямаше да дължи нито данък, нито лихви и тази законова регламентация противоречи на Директивата за ДДС. Според жалбоподателя, приложими са насоките за тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС в мотивите на Решение от 23 април 2015г., по дело С-111/14, „ГСТ — Сървиз АГ Германия“, ECLI:EU:C:2015:267 и Решение от 12 юли 2012г. по дело С-284/11, „ЕМС България Транспорт“, ECLI:EU:C:2012:458 на Съда на ЕС, според които при липса на данни за данъчна измама от страна на добросъвестно данъчно-задължено лице е недопустимо обременяване със задължения за ДДС.

7. С Определение от 11.02.2019 г. Конституционният съд на Република България по конституционно дело №14/2019г. допуска за разглеждане по същество искане на Висшия адвокатски съвет (ВАдвС) за установяване на противоконституционност на чл. 102, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), (обн., ДВ, бр.63 от 4.08.2006г., посл. изм. и доп., ДВ, бр. 102 от 31.12.2019г.).

Пред КС ВАдвС твърди, че чл. 102, ал. 4 от ЗДДС противоречи на чл. 4, ал. 1 и ал. 2, чл. 5, ал. 4, чл. 6, ал. 2, чл. 17, ал. 3, чл. 19, ал. 2, чл. 60, ал. 1 от Конституцията на Република България и на правото на ЕС в областта на облагането с ДДС.

Според ВАдвС чрез създадения с разпоредбата на чл. 102, ал.4 от ЗДДС режим неизпълнението на задължението за регистрация в законово определения срок от данъчно задълженото лице, в хипотезата на чл.96, ал.1, изр. 2 от ЗДДС, се третира от законодателя като данъчно събитие, което има за последица „изземване на доход под формата на невъзстановим данък върху добавената стойност“. Искателят твърди, че това законодателно решение, от една страна, нарушава конституционно установените принципи на равенство пред закона и създаването на еднакви правни условия за извършване на стопанска дейност, (уредени съответно в чл.6, ал.2 и чл.19, ал.2 от Конституцията), а от друга, противоречи на принципа на неприкосновеност на частната собственост (чл.17, ал.3 от Конституцията).

Навеждат се и доводи за противоречие на чл.102, ал. 4 от ЗДДС с чл.60, ал.1 от Конституцията. Според ВАдС разпоредбата нарушава принципа за съответствие между данъчното задължение и дохода или имуществото на данъчно задълженото лице, тъй като лицата, осъществяващи независима икономическа дейност, са третирани различно от закона единствено поради извършване на административно нарушение – неподаване на заявление за регистрация в законоустановения срок, за което отделно е предвидена и административна санкция в чл.178 от ЗДДС. Посочва се, че оспорената разпоредба дублира административната санкция, същата е „несъразмерна“, „неадаптивна“ и въвежда различно третиране на данъчно задължените лица.

Вносителят на искането твърди също, че санкционна по характера си разпоредбата на чл.102, ал.4 от ЗДДС противоречи на принципите на данъчен неутралитет и недискриминационен характер на ДДС, след като според нея облагаемият характер на редица доставки зависи единствено от подаване в срок на заявление за задължителна регистрация по ЗДДС. С нея се предвижда облагаемият характер на определени доставки да зависи от извършването на административно нарушение, за което отделно е предвидена административно-наказателна отговорност. Накрая, вносителят излага и аргументи за противоречие на чл.102, ал.4 от ЗДДС с чл.5, ал.4 от Конституцията.

8. С Решение №8 от 30 юни 2020г. по конституционно дело №14/2019г. (обн. ДВ бр.61 от 10 юли 2020г.) Конституционният съд (КС) на Република България отхвърля искането за обявяване на противоконституционност на разпоредбата на член 102, ал.4 ЗДДС.

КС, основавайки се на предишна своя практика, приема че конституционният принцип на равенство пред закона не е нарушен, когато за едно и също право или задължение е предвидена диференциация, ако тя се основава на определен критерий, на който отговарят всички субекти от една група. Чрез оспорената норма се осигурява събиране в държавния бюджет на данък, който неправомерно не е начислен и не е събран, като с нея се установява неговата дължимост и от лица, нерегистрирани по закона по причина, за която отговарят. Според Съда, създаването на еднакви правни условия за стопанска дейност не означава еднакъв данъчен режим за всички, които я осъществяват. С неизпълнение на задължението за регистрация и чрез извършване на доставки, за които данък не е начислен и внесен в бюджета, нерегистриралите се в срок лица се поставят в по-благоприятно икономическо положение спрямо тези, които, спазвайки закона, са подали заявление за регистрация в срок.

9. КС не споделя оплакването за противоконституционност на атакуваната разпоредба и относно твърдението, че дължимостта на данъка за облагаемите доставки, с които се надхвърля прагът за регистрация представлява повторна санкция. Задължението за заплащане на дължимия по облагаема доставка ДДС възниква в резултат от осъществило се данъчно правоотношение, при което лице, осъществяващо независима икономическа дейност, е достигнало определен оборот. Това задължение произтича от настъпването на данъчното събитие и изискуемостта на данъка, докато административно-наказателната отговорност се реализира при извършване на административно нарушение по реда на глава двадесет и шеста от ЗДДС и Закона за административните нарушения и наказания. В случая не се касае за наказание или санкция, а за възстановяване на причинени вреди от неправомерно поведение на задължено лице. Данъчното събитие възниква независимо от това дали е подадено заявление за регистрация.

10. Конституционният съд намира, че изложените от вносителя твърдения за несъответствие на оспорената правна уредба с правото на Европейския съюз не са обект на проверка в това производство и не могат да обусловят противоречие с чл. 5, ал. 4 от Конституцията. Преценката за съответствие на закон с правото на ЕС не е в компетентността на Конституционния съд.

11. Решението на КС е подписано с особено мнение на двама от съдиите, които приемат, че превръщането на доставката, с която се надхвърля прага на облагаемия оборот в облагаема доставка е противоконституционно, защото административното нарушение, изразяващо се в неподаване на заявление за задължителна регистрация по ЗДДС се превръща в данъчно събитие (което само по себе си е несъвместимо с основния закон), като при това наказанието се явява и повторно, тъй като неподаването на заявление за регистрация е скрепено и с административно-наказателна санкция съгласно чл. 178 ЗДДС. Така се нарушава и правилото „non bis in idem”, признато в практиката на Конституционния съд като елемент от принципа на правовата държава.

IV. Решението на първоинстанционния съд и оплакванията в касационната жалба.

12. Първоинстанционният АССГ приема, че РА е издаден от компетентни органи, в предвидената форма и при издаването му не са нарушени процесуалните правила. За да отмени РА, съдът приема, че актът е издаден в противоречие с приложимото материално право и по-специално с правото на ЕС в областта на облагането с косвения ДДС, както е тълкувано в съдебната практика на Съда на ЕС и по-специално в Решение от 9 юли 2015г. по дело С-183/2014г., Salomie et Oltean, ECLI:EU:C:2015:454. Съдът признава, че фактите по делото напълно изпълняват хипотезата на чл.102, ал.4 във връзка с чл.96, ал.1, изречение второ ЗДДС. Съдът взема предвид, че съгласно мотивите на Решение №8 от 30 юни 2020г. на Конституционния съд на Република България, обсъжданата норма не е санкционна. Въпреки тези мотиви, първоинстанционният съд приема, че чл.102, ал.4 ЗДДС все пак има санкционен характер за случаите на късно подаване на декларация за задължителна регистрация по ДДС и такава санкция държавата може да наложи само ако е пропорционална, което следва от мотивите на Решение от 9 юли 2015г. по дело С-183/2014г., Salomie et Oltean. Съдът не излага мотиви по какви критерии определя нормата като санкционна. Съдът приема, че закъснение само от три дни за подаване на заявлението за задължителна регистрация не обосновава тежест на извършеното нарушение и при пълна липса на данни за измамна цел от страна на дружеството, наложената му санкция е несъразмерна, съответно – установяването с РА на задължения за ДДС и лихви е незаконосъобразно.

13. Пред касационната инстанция касаторът ДДОДОП поддържа, че разпоредбата на чл.102, ал.4 ЗДДС предвижда задължение за начисляване на ДДС както върху облагаемата доставка, с която се надхвърля прага на облагаемия оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, така и върху извършените облагаеми доставки от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която лицето е регистрирано от органа по приходите. Поради това първоинстанционното решение не прави разлика между задължение за начисляване на данък върху облагаема доставка и административно-наказателна санкция за извършване на административно нарушение, изразяващо се в късно подаване на заявление за регистрация. В случая санкция не е наложена (административно-наказателното производство е прекратено поради маловажност на случая), а с РА е установено задължение в изпълнение на материално-правна данъчна норма. С касационната жалба касаторът представя Резолюция от 23.10.2018г. на орган по приходите в ТД на НАП София за освобождаване на РЛ от административно-наказателна отговорност във връзка с установеното административно нарушение – късно подаване на декларация за задължителна регистрация, поради маловажност на случая.

Ответникът по касационната жалба не е изложил становище.

V.Приложимо право

Право на ЕС

14. Харта на основните права в Европейския съюз

Член 50

Право на всеки да не бъде съден или наказван два пъти за едно и също престъпление

Никой не може да бъде подложен на наказателно преследване или наказван за престъпление, за което вече е бил оправдан или осъден на територията на Съюза с окончателно съдебно решение в съответствие със закона.

15. Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност.

…

ДЯЛ ХI

ЗАДЪЛЖЕНИЯ НА ДАНЪЧНОЗАДЪЛЖЕНИТЕ ЛИЦА И НА НЯКОИ ДАНЪЧНО НЕЗАДЪЛЖЕНИ ЛИЦА

….

ГЛАВА 2

Идентификация

Член 213

Всяко данъчнозадължено лице декларира кога започва, променя или преустановява своята дейност като данъчнозадължено лице.

......

Член 214

Държавите-членки предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че следните лица са идентифицирани чрез индивидуален номер:

а) всяко данъчнозадължено лице, с изключение на посочените в член 9, параграф 2, което в рамките на съответната тяхна територия извършва доставки на стоки или услуги, за които ДДС подлежи на приспадане, различни от доставки на стоки или услуги, за които ДДС е дължим единствено от клиента или лицето, за което са предвидени стоките или услугите, в съответствие с членове 194—197 и член 199;

….

….

ДЯЛ ХII

СПЕЦИАЛНИ РЕЖИМИ

ГЛАВА 1

Специален режим за малки предприятия

….

Раздел 2

Освобождавания или прагови освобождавания

Член 282

Освобождаванията от данък и праговите освобождавания, предвидени в настоящия раздел, се прилагат по отношение на доставките на стоки и услуги от малки предприятия.

....

Член 287

Държавите-членки, които са се присъединили след 1 януари 1978 г., могат да освободят данъчнозадължените лица, чийто годишен оборот не е по-висок от равностойността в национална валута на следните суми по обменния курс в деня на присъединяването им:

….

(17) България: 25 600 EUR;

…

Член 288

Оборотът, който служи за критерий при прилагане на режимите, предвидени в настоящия раздел, се състои от следните суми, без ДДС:

1. стойността на доставките на стоки и услуги, доколкото те са облагаеми с данък;

2.стойността на освободените от данък сделки с право на приспадане на ДДС, платен на предходния етап, по силата на член 98, параграф 2 или на член 105а;

3. стойността на сделките, които са освободени от данък съгласно членове 146—149 и член 151, 152 или 153;

4. стойността на сделки с недвижими имоти, финансови сделки, както са посочени в член 135, параграф 1, букви б)—ж) и застрахователни услуги, освен ако тези сделки не са спомагателни сделки.

Въпреки това, разпореждането с материални и нематериални дълготрайни капиталови активи на предприятие не се отчита за целите на изчисляване на оборота.

Член 289

Данъчнозадължените лица, които са освободени от ДДС, нямат право да приспадат ДДС в съответствие с членове 167—171 и членове 173—177 и могат да не посочват ДДС в техните фактури.

Член 290

Данъчнозадължените лица, които имат право на освобождаване от ДДС, могат да избират между общия данъчен режим или опростения ред, предвиден в член 281. В този случай те имат право да се ползват от прагово освобождаване, ако такова е предвидено от националното законодателство.

Член 291

При спазване на разпоредбите на член 281, данъчнозадължените лица, които се ползват от прагово освобождаване, се третират като данъчнозадължени лица при условията на общия режим на ДДС.

Национално право

16.Конституция на Република България

Чл.5

….

(4) Международните договори, ратифицирани по конституционен ред, обнародвани и влезли в сила за Република България, са част от вътрешното право на страната. Те имат предимство пред тези норми на вътрешното законодателство, които им противоречат.

Чл.17

…

(3) Частната собственост е неприкосновена.

Чл.19

…

(2) Законът създава и гарантира на всички граждани и юридически лица еднакви правни условия за стопанска дейност, като предотвратява злоупотребата с монополизма, нелоялната конкуренция и защитава потребителя.

Чл. 60.

(1) Гражданите са длъжни да плащат данъци и такси, установени със закон, съобразно техните доходи и имущество.

17. Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС, Обн., ДВ, бр. 63 от 4.08.2006г., в сила от 1 януари 2007 година.)

…

Размер на данъка

Чл. 67. (1) Размерът на данъка се определя, като данъчната основа се умножи по ставката на данъка.

(2) Когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена.

(3) Данъкът се смята включен в обявената цена и когато се предлагат стоки - предмет на доставка на дребно, в търговската мрежа.

….

Право на приспадане на данъчен кредит за налични активи и получени

услуги преди датата на регистрация

Чл. 74. (Изм. - ДВ, бр. 92 от 2017 г., в сила от 1.01.2018 г.)

(1)Регистрирано лице по чл. 96, 97, 98, чл. 100, ал. 1 и 3, чл. 102, 132 или 132а

има право на приспадане на данъчен кредит за закупените или придобитите по

друг начин или внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството преди датата на регистрацията му по този закон, които са налични към датата на регистрацията.

(2) Правото по ал. 1 възниква само за наличните активи към датата на

регистрация, за които са налице едновременно следните условия:

1. налице са изискванията на чл. 69 и 71;

2. доставчикът е регистрирано по закона лице към датата на издаване на

данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата;

3. (Отм.);

4. активите са придобити от лицето до 5 години, а за недвижими имоти -

до 20 години, преди датата на регистрация по този закон.

(3) Регистрираното лице по ал. 1 има право на приспадане на данъчен

кредит и за получените услуги преди датата на регистрацията му по този закон,

когато са налице едновременно следните условия:

1. услугите са пряко свързани с регистрацията на лицето по реда на

Търговския закон;

2. услугите са получени не по-рано от един месец преди регистрацията на

лицето по Търговския закон;

3. лицето е подало заявление за регистрация по този закон в 30-дневен

срок от вписването му в регистъра по чл. 82 от Данъчно-осигурителния

процесуален кодекс;

4. за получените услуги лицето притежава фактура по чл. 71, т. 1;

5. доставчикът на услугата е регистрирано по закона лице към датата на

издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата;

6. (Отм.).

(4) За налични стоки на регистрираното лице по ал. 1, които са или биха

били дълготрайни активи, които се използват едновременно както за извършване на независима икономическа дейност, така и за негови лични нужди или за нуждите на собственика, на неговите работници и служители, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност, право на данъчен кредит по ал. 2 възниква при условията на чл. 71а и 71б.

…..

Задължителна регистрация

Чл. 96. (Изм. и доп. - ДВ, бр. 97 от 2017 г., в сила от 1.01.2018 г.)

(1)Всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

(2) Облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от

лицето:

1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;

2. доставки на финансови услуги по чл. 46;

3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.

….

Регистрация по инициатива на органа по приходите

Чл. 102. (Доп. - ДВ, бр. 97 от 2017 г., в сила от 1.01.2018 г.) (1) Когато орган по приходите установи, че лице не е изпълнило в срок задължението си за подаване на заявление за регистрация, той го регистрира с издаване на акт за регистрация, ако условията за регистрация са налице.

(2) В акта по ал. 1 се посочват основанието и датата, на която е възникнало задължението за регистрация.

(3) За определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е

било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми

вътреобщностни придобивания и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя:

1. за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите;

2. за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация.

(4) (Нова) За определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по

чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление

за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. Лицето дължи данък и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя, и за облагаемите вътреобщностни придобивания, осъществени през този период.

(5) (Предишна ал. 4, доп.) Задълженията по ал. 3 и 4 се определят с ревизионен акт по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

…

Глава двадесет и шеста

ПРИНУДИТЕЛНИ АДМИНИСТРАТИВНИ МЕРКИ И АДМИНИСТРАТИВНОНАКАЗАТЕЛНИ РАЗПОРЕДБИ

Чл. 178. Данъчно задължено по този закон лице, което е длъжно, но не подаде заявление за регистрация или заявление за прекратяване на регистрация в установените по този закон срокове, се наказва с глоба - за физическите лица, които не са търговци, или с имуществена санкция - за юридическите лица и едноличните търговци, в размер от 500 до 5000 лв.

…

Чл. 180. (1) (Изм. - ДВ, бр. 108 от 2007 г., доп., бр. 95 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) Регистрирано лице, което, като е длъжно, не начисли данък в предвидените в този закон срокове, се наказва с глоба - за физическите лица, които не са търговци, или имуществена санкция - за юридическите лица и едноличните търговци, в размер на неначисления данък, но не по-малко от 500 лв. При повторно нарушение размерът на глобата или имуществената санкция е в двоен размер на неначисления данък, но не по-малко от 1 000 лв.

(2) Алинея 1 се прилага и когато лицето не е начислило данък, тъй като не е подало заявление за регистрация и не се е регистрирало по този закон в срок.

(3) (Изм. - ДВ, бр. 108 от 2007 г., бр. 95 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) При нарушение по ал. 1, когато регистрираното лице е начислило данъка в срок до 6 месеца от края на месеца, в който данъкът е следвало да бъде начислен, глобата, съответно имуществената санкция, е в размер 5 на сто от данъка, но не по-малко от 200 лв., а при повторно нарушение – не по-малко от 400 лв.

(4) (Изм. - ДВ, бр. 108 от 2007 г., бр. 95 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) При нарушение по ал. 1, когато регистрираното лице е начислило данъка след срока по ал. 3, но не по-късно от 18 месеца от края на месеца, в който данъкът е следвало да бъде начислен, глобата, съответно имуществената санкция, е в размер 10 на сто от данъка, но не по-малко от 400 лв., а при повторно нарушение – не по-малко от 800 лв.

18. Данъчно-осигурителен процесуален кодекс

…

Лихви

Чл. 175. (1) За неплатените в законоустановените срокове публични задължения се дължи лихва в размер, определен в съответния закон.

19. Закон за лихвите върху данъци такси и други подобни държавни вземания

Чл.1 (1) Неплатените в сроковете за доброволно плащане, неудържаните или удържани, но невнесени в срок данъци, такси, отчисления от печалби, вноски към бюджета и други държавни вземания от подобен характер се събират със законната лихва.

VI.Мотиви за отправяне на преюдициално запитване.

20. Разпоредбата на чл.102 от ЗДДС е в глава девета на закона, озаглавена „Регистрация“. Тя е създадена в изпълнение на задължението на България, произтичащо от нормите на чл.213 и 214 от Директивата 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. за ДДС относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС) да предприеме необходимите мерки, за да гарантира, че всяко данъчнозадължено лице, с изключение на посочените в член 9, параграф 2, което в рамките на нейната територия извършва доставки на стоки или услуги, за които ДДС подлежи на приспадане, различни от доставки на стоки или услуги, за които ДДС е дължим единствено от клиента или лицето, за което са предвидени стоките или услугите, в съответствие с членове 194—197 и член 199, е идентифицирано чрез индивидуален номер. Това задължение се отнася и до другите две категории субекти по чл.214, §1, б.“б“ и „в“ от Директивата.

В същото време, с изменението на чл.102, в сила от 01.01.2018г., за определена категория субекти се променя периодът и условията на праговото освобождаване по дял XII (Специални режими, глава 1, Специален режим за малки предприятия) на Директивата за ДДС.

Член 287 от Директивата за ДДС позволява на държавите членки да предоставят прагово освобождаване на данъчнозадължените лица, чийто годишен оборот не превишава определена в Директивата и в националното законодателство горна граница.

България се е възползвала от тази възможност като в общия случай (член 96, ал.1, изречение първо ЗДДС) и към релевантния по делото момент е освободила от облагане доставките на данъчно-задължени лица, чиито облагаем оборот е 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, а с разпоредбата на чл. 102, ал. 4 (Нова, Доп. - ДВ, бр. 97 от 2017 г., в сила от 1.01.2018 г.) във връзка с член 96, ал.1, изречение второ ЗДДС, за определена категория субекти е намалила периода и е променила условията на това освобождаване. Разпоредбата създава задължение на доставчика по облагаема доставка за начисляване и внасяне на данък върху доставките, с които се надхвърля облагаемият оборот от 50 000, включително и за доставката, с която посоченият праг е надхвърлен, в случай, че ДЗЛ не подаде в срок заявление за задължителна регистрация.

21. С новото изречение второ на чл.96, ал.1 ЗДДС (със ЗИД на ЗДДС, ДВ, бр. 97 от 2017 г., в сила от 1.01.2018 г.), по същество, българският законодател решава да третира по различен начин онези данъчно задължени лица, които достигат прага на облагаемия оборот за период не по-дълъг от два последователни месеца, като задължава тези лица да подадат заявление за регистрация в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. При това, в този случай, се предвижда, че доставката, с която е надхвърлен посоченият праг е облагаема, ако седмодневният срок не е спазен.

Директивата за ДДС, по наше мнение, не поставя ограничение за такова различно третиране, доколкото правото на държавата членка да предостави прагово освобождаване на данъчнозадължените лица, чийто годишен оборот не превишава определена в националното законодателство горна граница, не е ограничено от други условия.

Хипотезите на първо и второ изречение на чл.96, ал.1 ЗДДС не уреждат еднакви случаи, за да се обоснове, че ДЗЛ са третирани различно, което изрично е прието и в мотивите на Решение №8 от 30.06.2020г. по конституционно дело №14/2019г. на Конституционния съд на Република България (РКС №8).

Суверенна е преценката на държавата-членка дали да освободи от облагане доставката, с която се превишава прага на облагаемия оборот, когато този праг е надхвърлен по–бавно, в рамките на 12 последователни месеци преди текущия и затова липсва ограничение в разпоредбите на дял XII, глава 1 на Директивата за ДДС.

От друга страна, в хипотезата на чл.102, ал.4 ЗДДС, лице което в срок е подало заявлението си за регистрация и такова, което не е направило това, също не са в еднакво положение. Първото е изпълнило коректно задължението си за подаване на заявление за регистрация и е декларирало данъчното си задължение, а второто не е направило това. Първото е освободено от облагане на доставката, с която превишава прага за задължителна регистрация, а второто - не е. Преценката за това освобождаване отново е на държавата членка и за това също липсва ограничение в разпоредбите на дял XII, глава 1 на Директивата за ДДС.

По тези съображения и Конституционният съд с РКС №8 отхвърли искането за противоконституционност на чл.102, ал.4 ЗДДС, мотивирано с твърдения за противоречие с разпоредбите на чл.6, ал.2 и чл.19, ал.2 и чл.60, ал.1 от Конституцията.

22. Въпреки изложеното, съответствието на описаната национална правна уредба с правото на Съюза и в частност с разпоредбите и принципите на Директивата за ДДС продължава да е спорно, още повече, че оплакването в тази връзка в искането за обявяване противоконституционността на чл.102, ал.4 ЗДДС не беше разгледано от Конституционния съд, а решението му беше подписано с особено мнение.

Затова, според нас, от значение за решаването на делото са отговорите на следните въпроси:

1).Национална правна уредба, която при освобождаването по дял XII, глава първа от Директива 2006/112 на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност, третира различно данъчно задължени лица, в зависимост от бързината, с която достигат прага на оборота за задължителна регистрация по ДДС, нарушава ли принципите на общата система на ДДС в ЕС?; и 2). Директива 2006/112 на Съвета допуска ли национална правна уредба, според която освободеният характер на доставка по дял XII, глава първа от Директива 2006/112 зависи от изпълнението в срок на задължението на доставчика за подаване на заявление за задължителна регистрация по ДДС?

23. Директивата за ДДС не предвижда изрично система от санкции за неспазването на задълженията по член 213, параграф 1 от нея. Съгласно постоянната съдебна практика на Съда на ЕС при липсата на хармонизация на законодателството на Съюза в областта на санкциите, приложими при неспазване на условията, предвидени от установен в това законодателство режим, държавите членки са компетентни да изберат санкциите, които според тях са подходящи. (Решение на Съда от 19 юли 2012г. по дело С-263/11, т.44, ECLI:EU:C:2012:497, Решение на Съда от 6 февруари 2014г. по дело С-424/12, т.50, ECLI:EU:C:2014:50 и др.).

По наше мнение, преценка на националния законодател, която Директивата за ДДС разрешава, е при по-бързо достигане на облагаемия оборот и неподаване в срок на заявление за регистрация да откаже да освободи от ДДС доставката, с която е надхвърлен прага на този оборот и да установи по-кратък срок за подаване на заявление за задължителна регистрация. При това, правилата, с които се допуска или отказва такова освобождаване са материално-правни данъчни норми, освобождаващи от задължение или създаващи задължение за начисляване на ДДС върху облагаеми доставки, а не санкционни норми при установяване на административно нарушение.

Неподаване на заявление за задължителна регистрация, когато са налице условията за това, по същество, е укриване на облагаемия характер на сделките, следващи момента на регистрация, а с обсъжданото изменение на чл. 102 и на тази, с която се надхвърля прага на облагаемия оборот ( в този смисъл т. 49 от мотивите на Решение на СЕС от 5.10.2016 г. по дело С-576/15 г., ЕТ "М. Маринова", ECLI:EU:C:2016:740). Не намираме основание да се приеме, че с определянето на процесното задължение за данък се налага санкция за неизпълнение на задължението на задълженото лице да подаде в срок заявление за регистрация. Това е така, защото определената с РА главница е размерът на изискуемия ДДС, който доставчикът по доставка в рамките на независимата икономическа дейност, която е облагаема – не освободена, следва да начисли и която сума доставчикът е получил от получателя по сделката като част от цената на доставката (данъчната основа за облагане е определена по чл.67, ал.2 ЗДДС). Наистина, като резултат от прилагането на нормата на чл.102, ал.4, при подаване в срок на заявлението за регистрация - въпросната доставка е освободена, а при нарушаване на това задължение – е облагаема, но това е недвусмислената воля на законодателя при определянето на едната доставка за облагаема, а другата за освободена, чийто смисъл е потвърден и чрез тълкуването в мотивите на решението на Конституционния съд.

По тези съображения намираме, че нормата на чл.102, ал.4 ЗДДС няма санкционен характер, а е материално-правна данъчна норма, създаваща задължение за ДДС поради липса на освобождаване по дял XII, глава първа от Директивата за ДДС. Санкционни са нормите на чл.178 и чл.180 от ЗДДС, предвиждащи административно-наказателна отговорност в случай на неподаване на заявление за регистрация и не начисли данък в определените срокове. В този случай обаче производството за ангажиране на такава отговорност е прекратено поради маловажност на случая.

В този смисъл е и преобладаващата практика на съдебни състави на Върховния административен съд (ВАС) по идентични на настоящия случаи.

24. Налице е обаче и съдебна практика на ВАС в обратния смисъл в случаи, идентични с настоящия от фактическа страна. Според мотивите на тази практика, които са възпроизведени и в първоинстанционното съдебно решение в настоящото производство, разпоредбата на чл.102, ал.4 ЗДДС е санкционна по характер норма и прилагането й следва да става при съобразяване на принципа на пропорционалност. В тези окончателни съдебни решения се приема, че от фактическа страна, в случаи като настоящия, става дума за налагане на увеличен размер на ДДС във връзка с това, че задължено лице не е спазило задължението си да се регистрира в срок за целите на ДДС. В тези съдебни актове не е посочено въз основа на какви критерии се приема, че нормата е санкционна. Като се позовават на мотивите на Решение на СЕС от 9 юли 2015г. по дело С-183/2014г., ECLI:EU:C:2015:454, които намират за приложимо тълкуване поради сходство на установените факти с тези в главното производство по това дело, тези съдебни състави приемат, че санкционната, според тях, норма е приложена непропорционално и отменят установените задължения както за лихви, така и за ДДС. Като допълнителен аргумент за тези изводи, макар нито в решените там случаи, нито в настоящия случай да има спор за признаване на платен от задълженото лице ДДС по получени доставки преди регистрацията по ЗДДС, се приема, че доколкото това лице няма право на такова приспадане това в още по-голяма степен обосновава извода за непропорционалност на самата разпоредба.

25. Решение на Съда на ЕС от 9 юли 2015г. по дело С-183/14, Salomie et Oltean, наистина дава отговор на въпроса: дали държава членка може да наложи увеличен размер на данъка върху извършени доставки под формата на наказателна санкция затова, че лицето не се е идентифицирало в срок за целите на ДДС. Този отговор наистина гласи, че такава санкция може да бъде наложена само ако е пропорционална, като при преценката затова следва да се отчетат „… най-вече каква е конкретната сума на наложената санкция и евентуалното наличие на измама или заобикаляне на приложимото законодателство от страна на данъчнозадълженото лице, наказано за липсата на регистрация..“. Този отговор обаче се отнася само за увеличения размер на данъка върху добавената стойност, а не за главницата на данъчното задължение. В тази връзка, следва да се подчертае, че в настоящия случай правното основание за установяване на задължения за лихви поради късното подаване на заявление за регистрация не се намира в разпоредбата на чл.102, ал.4 ЗДДС, а в тази на чл.175, ал.1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във връзка с чл.1, ал.1 от Закона за лихвите върху данъци такси и други подобни държавни вземания.

Отделно от това в главното производството по дело С-183/14 става дума за случай съвсем различен от настоящия. Там спорът се свежда до това дали изобщо процесните доставки са облагаеми като част от независима икономическа дейност на доставчика и при положителен отговор на този въпрос, дали е допустимо на този доставчик да се откаже право на приспадане на платения от него ДДС при получаване на стоките и услугите, необходими за извършването на доставките. В настоящия случай няма спор дали процесните доставки са част от независима икономическа дейност и няма данни РЛ да е искало да приспадне ДДС, свързан с доставките.

Според нас има значение и обстоятелството, че настоящият спор и този в главното производство по делото на СЕС са в съвсем различен национален правен контекст. Българският закон за ДДС предвижда правила за приспадане на данъчен кредит за налични активи и получени услуги преди датата на регистрацията по ЗДДС (чл.74 ЗДДС), но в настоящия и останалите случаи от практиката на ВАС не е имало спор за такова приспадане.

26. В крайна сметка, налице е противоречива практика на Върховния административен съд като последна съдебна инстанция по прилагането за идентични случаи на правилата на Съюзното право в областта на облагането с ДДС, което налага отправяне на преюдициално запитване, за да се осигури еднаквото тълкуване и прилагане на тези правила.

Затова, според нас, от значение за решаването на делото е и отговорът на следния въпрос:

По какви критерии, изведени от тълкуването на Директивата за ДДС, следва да се преценява дали посочената национална правна уредба, която предвижда възникване на данъчно задължение в случай на късно подаване на заявление за задължителна регистрация по ДДС, има санкционен характер?

27. По тези мотиви Върховният административен съд приема, че за решаването на делото по същество е необходимо да получи отговори на посочените въпроси като отправи преюдициално запитване до Съда на ЕС.

Съгласно чл. 631 от ГПК, приложим в настоящото производство по силата на чл. 144 от АПК, с отправянето на преюдициалното запитване съдът спира производството по делото, като определението не подлежи на обжалване, а производството по делото се възобновява след произнасянето на Съда на Европейския съюз.

Мотивиран така и на основание чл.267, §1, буква „б” от Договора за функциониране на Европейския съюз във връзка с чл. 628 от ГПК и с чл. 144 от АПК, както и на основание чл. 631 от ГПК във връзка с чл. 144 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение,