Решение № 2073 от 22.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6661/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Пиетра България ЕООД, [ЕИК], гр. Благоевград, [улица], представлявано от В. Камбитова, чрез адв. Бърчев, срещу Решение 705 от 19.04.2023 г. на Административен съд Благоевград, постановено по адм. д. 414/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22000121000787-091-001/07.12.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение 317/25.02.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София, с който за данъчни периоди от м. 05.2020 г. до м. 09.2020 г. в тежест на търговеца са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 29 432,21 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит и са начислени лихви за забава в размер на 4337,57 лв. С доводи за наличието на трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира отмяната му, отмяна на ревизионния акт и присъждане на разноските за всяка инстанция. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Аврамова, оспорва основателността й моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Пред АС Благоевград е оспорен РА Р-22000121000787-091-001/07.12.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение 317/25.02.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който за данъчни периоди от м. 05.2020 г. до м. 09.2020 г. в тежест на Пиетра България ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 29 432,21 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит и са начислени лихви за забава в размер на 4337,57 лв. Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо, че той е валиден като издаден от компетентни органи по приходите след проведено ревизионно производство, възложено от компетентен орган. За да отхвърли жалбата срещу РА, АС Благоевград е изложил съображения за съответствието му с материалния закон в частта на отказ на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4890 лв. по 4 фактури, издадени от Декомат 19 ЕООД с предмет авансово плащане по договор за монтаж, доставка на настилка от гранитогрес, доставка на настилка от травертин с произход от Турция; в частта на отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2198 лв. по 2 фактури, издадени от Албаста Строй Груп ЕООД с предмет на доставките СМР; отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит в размер на 10 693,69 лв. по 8 фактури, издадени от Валконикс ЕООД с предмет на доставките СМР; отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит в размер на 11 142 лв. по 10 фактури, издадени от Марс Джи Ти ЕООД с предмет маркетингови проучвания, консултации, интернет реклама и SEO оптимизация на сайт. По отношение фактурите, издадени от Декомат 19 ЕООД с предмет доставка на стоки, АС Благоевград е приел, че при ревизията и по делото не са представени доказателства за техния произход, за мястото на съхранение, за превоз и за предаването им на ревизирания търговец. Констатирал е, че приложените към фактурите фискални бонове са с дата 15.06.2020 г., която не кореспондира на регистрираните продажби в Z-отчетите на фискалното устройство. Позовал се е на заключението на ССчЕ, съдържащо констатации, че спорните фактури не са осчетоводени при доставчика. Първостепенният съд е акцентирал върху обстоятелството, че издадените от Албаста Строй Груп ЕООД фискални бонове са с дата 15.07.2020 г. и 16.07.2020 г., които не съответстват на Z-отчетите на фискалното устройство. По силата на договор от 04.05.2020 г. доставчикът поел задължението да извърши СМР настилка и облицовка на обект Студентски град 2. Съставени са протоколи за приемане на СМР от 09.06.2020 г. и от 30.06.2020 г., които не са подписани от възложителя. Във връзка с доставките на СМР по фактури, издадени от Валконикс ЕООД, съдът е анализирал договора от 01.07.2020 г. с предмет изработване на настилки на обекти Кремиковски манастир и Нова Дружба, 4 бр. актове обр. 19 за СМР на обект Нова Дружба, както и 4 бр. актове обр. 19 за извършени СМР на обект Студентски град, които не са подписани от възложителя. Позовал се е на неоспорената констатация на ревизиращите, че в периода м. 08.2020 г. м. 09.2020 г. от доставчика са декларирани доставки на стоки и услуги на стойност 627 000 лв. по 117 фактури (включващи и тези с получател ревизирания търговец), докато е разполагал със 7 работника в строителството, назначени по трудов договор. АС Благоевград е възприел констатациите на ревизиращите, че приложените към издадените от Марс Джи Ти ЕООД фактури фискални бонове са с дати, за които не са регистрирани операции в Z-отчетите на фискалното устройство, както и че от доставчика не е подадена декларация по чл. 92 ЗКПО за данъчен период 2020 година. Решението е валидно, допустимо и правилно. Чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 ЗДДС транспонират точно чл. 168, б. а) от Директива 2006/112 и регламентират двете основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. Поради това в т. 31 от решението по дело С-285/11 Боник СЕС постановява, че за да се установи, че по доставките е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки (услуги) са били използвани за извършването на облагаеми сделки. В разглеждания случай вторият елемент от фактическия състав на правото на приспадане не е спорен. В тежест на ревизираното лице, което упражнява право на приспадане на ДДС, е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Както е прието в т. ЗЗ от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o.: "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика)". Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К). Решението е постановено при съобразяване на разрешенията, дадени в съдебната практика по приложението на чл. 168, б. а) от Директива 2006/112. Фактурите за доставка на стоки, издадени от Декомат 19 ЕООД, са съпътствани от 3 неподписани стокови разписки, представени по преписката в заверени копия, които препятстват обосноваване на извод, че на касатора е прехвърлено правото на разпореждане със стоките (настилка от гранитогрес и настилка от травертин) като собственик. Касае се за родовоопределени вещи, прехвърлянето на чиято собственост се извършва съобразно на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) - при определяне на вещите по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Освен това фактурите не съдържат вид, количество, единична и обща стойност посочено е гранитогрес по опис, какъвто не е приложен. Чл. 114, т. 9 и т. 11 ЗДДС, транспониращ чл. 226, т. 6 и т. 8 от Директива 2006/112, регламентира формални изисквания по отношение съдържанието на фактурата и те са за наличието на данни относно обхвата и естеството на предоставените услуги, количество и вид на стоката, единична цена без ДДС. Целта на тези изисквания е да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и наличието на право на приспадане на ДДС (т. 27 от решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06 ). Приема се, че е налице документална обоснованост и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 2 (в т. ч. предмет и стойностно изражение на стопанската операция), при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват (чл. 7, ал. 3 ЗСч. и чл. 6, ал. 5 ЗСч. в сила от 01.01.2016 г.) Тъй като липсата на достатъчно информация във фактурата и съпътстващите я документи е пречка за установяване наличието на материалноправните предпоставки за признаване правото на приспадане на ДДС, то това право може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на облагаеми доставки, които разполагат с непълни фактури. В посочения смисъл е и решението на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012, P. T. SA. Изложените разрешения са приложими към спора в частта относно отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Декомат 19 ЕООД с предмет доставка на стоки и обуславят извод за правилност на решението, с което жалбата на търговеца срещу РА е отхвърлена. При ревизията и в първонстанционното съдебно производство от касатора не са посочени доказателства за съществуване на договорно правоотношение с доставчика във връзка с фактурата, издадена от Декомат 19 ЕООД с предмет аванс по договор за монтаж. Националната норма на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС предвижда, че когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. Плащането не представлява данъчно събитие, но ЗДДС регламентира изискуемост на данъка, респ. възможност за приспадане на данъчен кредит при наличие на плащане, но само ако са налице достатъчно доказателства, които да сочат, че след това плащане е налице и реална доставка. В този смисъл са и разясненията на СЕС, дадени с Решението по дело C-107/13 ("Фирин"), според което чл. 65, чл. 90, параграф 1, чл. 168, буква а), чл. 185, параграф 1 и чл. 193 от Директива 2006/1128 ЕО на Съвета трябва да се тълкуват в смисъл, че изискват корекция на правото на данъчен кредит за авансово плащане, когато доставката не е извършена, въпреки, че доставчикът все още дължи този данък и не е възстановил авансово платената сума. В разглеждания случай по делото е безспорно установено, че параметрите на бъдещата доставка не са конкретизирани към момента на плащането, нито е извършена последваща аванса доставка, поради което правилно първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактурата за аванс. Не се спори, че във връзка с доставките на услуги СМР по фактурите, издадени от Албаста Строй Груп ЕООД и Валконикс ЕООД при ревизията са представени идентични по съдържанието си договори за изработка с предмет полагане на настилки, в чл. 3, ал. 1 от които е посочено, че цената обхваща всички видове СМР, материалите за извършването им, транспортните разходи за доставка на същите, складови разходи и други, които не са изрично изброени. Съдържанието на договорите не кореспондира с позицията на касатора, че от двете дружества-доставчици е престиран единствено труд. Нито договорите, нито актовете за приемане на изпълнението са подписани от възложителя. Освен това в договора, сключен с Валконикс ЕООД се сочи, че СМР подлежат на изпълнение на обект Кремиковски манастир и Нова Дружба, докато в актовете за изпълнението първият обект липсва, а е отразен и обект Студентски град. Най-сетне, касовите бонове, приложени към фактурите, не са регистрирани в информационната система на НАП, което дискредитира тезата на ревизирания, че като насрещна престация на строителната услуга е извършено плащане. При тези данни обоснован е изводът на АС Благоевград, че Пиетра България ЕООД не е доказало материалноправните предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит по фактурите за СМР, издадени от двете дружества. Решението съответства на материалния закон и в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА досежно отказа да се признае право на данъчен кредит по доставки на услуги по фактури, издадени от Марс Джи Ти ЕООД. Между цитирания доставчик и ревизирания търговец са сключени 3 групи договори - за публикуване на реклама в онлайн издания (интернет сайтове за новини и други електронни издания), както и за разполагане на рекламни банери в интернет пространството, съдържащи и дефиниция за рекламна форма начин и форма на представяне и разпространение на определено рекламно съдържание или послание. Втората група договори е с предмет SEO оптимизация и интернет позициониране, респ. google ADS реклама и позициониране. Между същите страни е сключен и консултантски договор, по силата на който изпълнителят поема задължението да изготви доклад за резултатите от проучване на възможности за строителна дейност и отдаване на правото на строеж срещу обезщетение за имот в гр. София, район Слатина, [жк], [улица], собственост на възложителя. Съответни на доказателствата по делото и на материалния закон са изводите на съда, че във връзка с първата група договори освен приемо-предавателни протоколи с бланкетен характер, липсват данни за съдържанието на рекламната форма, която е подлежала на публикуване в интернет пространството, за осъществени публикации на конкретни интернет адреси, за правото на изпълнителя да публикува рекламните послания в интернет пространството. Изложеното е относимо и към услугата, предмет на втората група договори за SEO оптимизация, интернет позициониране, google ADS реклама, доколкото протоколите за приемане на изпълнението по договора не позволяват формиране на извод какъв е резултатът от услугата. Правилен е и изводът на АС Благоевград, че нито консултантският договор, нито изготвеният в изпълнение на същия доклад, касаещи недвижимост на цитирания адрес, са относими към икономическата дейност на ревизирания търговец, който не е посочил доказателства да е собственик на имота. По така изложените съображения обжалваното решение не е засегнато от наведените от касационни основания и като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и своевременно заявеното искане на Националната агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3351,60 лв. съгласно молбата с характер на списък по чл. 80 ГПК.