Решение № 11583 от 2.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3716/2018 г.

Решение № 11583 от 2.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3716/2018 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Г. плод" ЕООД, ЕИК 200788435 със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица] съдебен адрес: [населено място], [улица], ет. [номер], офис [номер], подадена чрез процесуалния му представител адв. И. Йовчев с пълномощно и за касационната инстанция на л. 760, том 3, против решение № 208/01.02.2018 г. на Административен съд – Пловдив, постановено по адм. д. № 3145/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-16001315000315-091-001/10.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – Пловдив при ЦУ на НАП с решение № 507/1.08.2016 г., поправен с ревизионен акт за поправка /РАПРА/ № П-16001316133159-003-001/26.07.2016 г., потвърден с решение № 705/12.10.2016 г. на решаващия орган, и са присъдени в полза на ответника разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение, в размер на 451.50 лв. и депозит за вещо лице – 3 846.67 лв. В касационна жалба се твърди неправилност на решението, поради противоречие с материалния закон, съставляващо касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК. Претендира се отмяната му и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, поправен с РАПРА. Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП – гр. Пловдив, ул. "Скопие" № 106 - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Григорова, упълномощена с пълномощно на л. 762, том. 3, по съображения, изложени в писмено становище, депозирано в срока и по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК. Заявява искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 3 846.67 лв.. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. С РА, поправен с РАПА, са установени задължения на ревизираното дружество "Г. плод" ЕООД за внасяне в общ размер 124 953.34 лв., от които ДДС – 103 514.74 лв. и лихви 21 438.60 лв., след прихващане на сумата от 4 972.20 лв. Задълженията са установени в резултат на отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 вр. чл. 68, ал. 1, т. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС в общ размер 38 715.77 лв. по фактури за доставки на плодове и зеленчуци, издадени от изброените 9 доставчика, допълнително начислен ДДС в размер на 9 434.94 лв. на основание чл. 84, вр. чл. 62 и чл. 117, ал. 1 ЗДДС за недекларирани доставки на стоки от ВОП, допълнително начислен ДДС в размер на 11 438 лв. на основание чл. 122 ДОПК и чл. 86 ЗДДС върху неотчетени продажби на 311 000 кг. картофи от Германия; начислен ДДС на основание чл. 86 ЗДДС за изписана стока без документи в размер на 50 639.83 лв. Настоящото касационно производство е повторно. С решение № 13457 от 7.11.2017 г. по адм. д. № 7759/2017 г. на Върховния административен съд, осмо отделение е отменено първоначалното решение № 761 от 11.05.2017 г. на Пловдивския административен съд. Делото е върнато с указания за изясняване на фактическата обстановка и излагане на подробни и безпротиворечиви мотиви след обсъждане на събраните по делото доказателства. По аргумент на чл. 226, ал. 1 АПК с оглед дадените указания за преценка на материалната законосъобразност на РА, първата касационна инстанция е потвърдила валидността на акта и допустимостта на оспорването. Правилно и законосъобразно е първоинстанционното решение в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА в частта му, в която са установени задължения за ДДС и лихви в резултат на отказано право на приспадане в общ размер 38 715.77 лв. Жалбоподателят разполага и представя само фактурите. От страна на доставчиците при извършените насрещни проверки не са представени документи. Както е приел административният съд, упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка /т. 13 и т. 17 от решение на СЕО по дело С-342/87 "Genius Holdig"/, т. е само фактурата не е достатъчна като доказателство за осъществяването на доставката, свързано с предаването на стоките, за да може да се приеме, че с тях получателят може да се разпорежда като собственик. Настоящата инстанция преценява като неправилно решението в частта му, в която е потвърден РА относно начислен ДДС в общ размер 9 434.94 лв. за недекларирани доставки на картофи от ВОП от Германия. Безспорно е установено осъществяването на ВОП чрез събраните по делото доказателства – ЧМР, протоколи за фискален контрол, фактури и получените документи от германската данъчна администрация, установяващи декларирани доставки от германските доставчици, както и проверените документи от вещото лице в счетоводството на дружеството. По делото са налични и декларации на управителя и представляващ "Г. плод" ЕООД, потвърждаващи този факт. В жалбата си по административен ред дружеството е заявило искане за признаване правото на данъчен кредит наред с начисляването на данъка на основание чл. 73а ЗДДС. Няма спор също така, че "Г. плод" ЕООД в качеството му на получател на стоките не е издало протокол по чл. 117 ЗДДС, след като не се кредитират представените в съдебното производство протоколи, тъй като са оспорени от ответника относно достоверността на датите, и не е изпълнило изискванията на чл. 86 от закона за начисляване на данъка. Според заключението на вещото лице по назначената ССЕ в счетоводството на ревизираното дружество му е представен журнал на сметка 401 "Доставчици" и според него счетоводните записвания са дебит сметка 304 "Стоки" – кредит сметка 401 "Доставчици", съответно C. A., W. A., GaTH International. Според вещото лице фактурите неправилно са отразени като такива без право на данъчен кредит с код № 9, което означава, че не се включват в дневниците за покупки и продажби. Чл. 73а, ал. 1 ЗДДС в сила от 1.01.2009 г. позволява при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит да е налице и когато получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. В случая получателят не е издал протокол по чл. 117 ЗДДС и не е начислил данъка по чл. 86, каквито са изискванията на чл. 71, т. 5 при ВОП, както и не е упражнил правото си в рамките на срока по чл. 72. Спорът е за това дали доставките са укрити и налице ли са данни за тях в счетоводството на ревизираното дружество. Неправилен е изводът на съда, че поради неизготвянето на протоколи по чл. 117 ЗДДС и невключването на фактурите в дневниците за покупките и дневниците за продажбите доставките са укрити и данни за тях не са налични в счетоводството на получателя. Безспорно от ССЕ се установява, че са налице данни за тези доставки в счетоводството на ревизираното дружество. Погрешното осчетоводяване на фактурите като такива без право на данъчен кредит, които не следва да се включват в дневниците за продажбите и в дневниците за покупките, не обосновава извод за това, че са укрити. При сходна фактическа обстановка, а именно установена счетоводна нередовност, състояща се в погрешно отразяване на ВОП единствено в дневника на покупките като освободени от ДДС, която опорочава и изготвените данъчни декларации, е постановено решението на СЕС от 8 май 2008 г. по дело C-95/07 – 96/07 Ectrade . Със същото е прието, че е недопустима данъчна ревизионна практика, която санкционира неизпълнение като посоченото за счетоводна отчетност, както и за деклариране, с лишаване от право на приспадане при прилагане на режима на самоначисляване. Решението на Пловдивския административен съд е неправилно и в частта му, в която е потвърден РА относно определените задължения за ДДС по реда на чл. 122 ДОПК за данъчните периоди м. март, м. април, м. октомври и м. ноември 2014 г. Ревизиращите органи са приели, че за посочените данъчни периоди "Г. плод" ЕООД е придобило 311 000 кг. картофи чрез ВОП от Германия като стоките не са заприходени в патримониума на предприятието, тъй като не са заведени счетоводно, а в последствие реализацията им на българския пазар също не е отчетена. От продажбите на стоките дружеството е реализирало приходи, които е укрило. Тези факти според органите по приходите обуславят извод за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Приемайки, че стоките са реализирани изцяло в края на всеки данъчен период по средно претеглени цени, определени на базата на представени фактури за продажби от "Г. плод" ЕООД, те са начислили ДДС във връзка с тези продажби в размер на 11 438 лв. Изводите на приходната администрация за това, че получените картофи от Германия чрез ВОП не са завадени по стоковата сметка на жалбоподателя, се опровергават напълно от заключението на ССЕ, според което всяка фактура от германските доставчици е намерила счетоводно отражение в счетоводството му като взетата счетоводна операция е дебит сметка 304 "Стоки" – кредит сметка 401 "Доставчици". Освен това, според експертизата ревизираното дружество през 2014 г. е издало 474 броя фактури за продажби и е осъществило продажби на 264 852 кг. картофи, а разликата се дължи на получени в края на годината картофи и налични според салдото на сметката в края на годината. Заключението на вещото лице е оспорено от процесуалния представител на ответника, но последният не е поискал възлагане на допълнително заключение или повторно такова по реда на чл. 201 ГПК вр. пар. 2 ДР ДОПК. Поради това не са налице причини, налагащи същото да не бъде кредитирано. Първоинстанционният съд не е обсъдил експертизата и не е изложил мотиви за това защо не я кредитира. Експертизата в тази част установява липсата на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. ДДС в размер на 50 639.83 лв. е начислен с РА във връзка с констатирано от приходните органи обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, за което са изложени фактически основания без да е посочено правното основание. Видно от изложените в РД мотиви, те са констатирали несъответствия между представената оборотна ведомост и публикувания ГФО в НСИ, в т. ч. намаление на наличностите на стоки, които според оборотната ведомост са на стойност 299 199.18 лв. /крайно дебитно салдо/, а според ГФО – на стойност 46 000 лв. Приели са, че стоките са реализирани по цена на придобиването им /отчетна стойност/, поради което е начислен ДДС върху данъчна основа от 253 199.18 лв. Противно на приетото от административния съд, вещото лице, изготвило ССЕ, дава заключение за това, че счетоводството на дружеството е редовно водено като единствената констатирана нередност от него е тази при документирането на ВОП от Германия и неправилното им отразяване с код 9. Според експертното заключение в ревизионното производство ревизираното лице е представило на 9.03.2015 г. оборотна ведомост, която не е била окончателна и въз основа на която не са били изготвени ОПР и Баланс, последните с дата 30.04.2015 г. В същата няма начални салда, поради което и крайните няма как да са верни. В нея не са приключени сметките, които не следва да имат салда към края на съответната година /група 70, с/ка 4531 и с/ка 4532/ и не е начислена печалба. Не са налични сметките от група 12, по които се отчитат финансовите резултати. В заключението е посочено, че фактът, че в ОПР са отчетени приходи в размер на 1 084 000 лв., т. е. със 117 000 лв. повече отколкото в оборотната ведомост показва, че е налице реализация на стоки, т. е. продажба, а последната е свързана с фактуриране и начисляване на ДДС. Заключението е изготвено въз основа на представена нова оборотна ведомост, приложена по делото, и журнал сметка 401-91, журнал сметка 401-73 и хронология натури за сметка 304 "Стоки". Ответникът твърди, че между новопредставената оборотна ведомост и ГФО също са налице несъответствия като например дебита на сметка 304 "Стоки" според тази оборотна ведомост е 41 660.44 лв., а според публикувания ГФО - 46 000 лв. Позовава се и на други разминавания. Както беше посочено по-горе, макар да е оспорил заключението на вещото лице, процесуалният му представител не е поискал изготвянето на допълнителна експертиза, която да даде заключение за това дали констатираните несъответствия между окончателната оборотна ведомост и ГФО, съответно баланса и ОПР към отчета, дават основание да се приеме, че счетоводството не дава възможност за определяне основата за облагане по общия ред, т. е. налице ли е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК и дали се установяват продадени стоки по цена на придобиването им, които не са били изписани от стоковата сметка, подлежащи на облагане с ДДС. Така даденото и прието по делото заключение на експерта опровергава изводите в РА за наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК и за наличие на основание за начисляване на ДДС върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, свързана с презумпция за извършени продажби на стоки по цена на придобиването им. Доколкото с РА е начислен ДДС върху разликата между по-голямото салдо по неокончателната оборотна ведомост и ГФО, а според окончателната оборотна ведомост то е по-малко от това по ГФО, се налага извод за липсата на основание за облагане с ДДС. Потвърждаването на основния РА с решение № 507/1.08.2016 г. на решаващия орган, с което решение в противоречие с чл. 155, ал. 8 ДОПК са установени по-големи по размер задължения, не обуславя нищожност на акта, противно на твърденията на касатора. Задълженията са в размера по РАПРА, потвърден с решение № № 705/12.10.2016 г. на решаващия орган. Въпреки изхода на спора, на дружеството не следва да се присъждат разноски, тъй като в нито едно от съдебните производства няма заявено искане за това. На ответника по касация се дължи на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК юрисконсултско възнаграждение, съответно на отхвърлената част от жалбата, за настоящата касационна инстанция. По реда на чл. 226, ал. 3 АПК административният съд не му е присъдил юрисконсултско възнаграждение за първото първоинстанционно производство и първото касационно и тъй като срещу решението му няма подадена касационна жалба от директора на Дирекция "ОДОП", редът за присъждането му е този по чл. 248 ГПК вр. чл. 144 АПК и пар. 2 ДР ДОПК.