Решение № 6312 от 11.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4399/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационните жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП и на Иновативни финанси ООД, ЕИК 201257149, с настоящи седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. Вяра 24, Бизнес сграда, ет. 3 Б, ет. 4, представлявано от Ю. Цампаров, чрез адв. Иванов, срещу Решение 13219/06.12.2024 г. на Административен съд Варна (АС - Варна), постановено по адм. д. 1250/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-03000321004014-091-001/17.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 60/17.05.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП в частта на установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2015 г. в размер на 95012,97 лв. главница и 56 724,60 лв. лихви и е увеличен СФР за 2016 г. с 55749,11 лв. и за 2017г. с 218916,18 лв.; установените задължения за ДДС по ЗДДС в общ размер 14149,82 лв. главници и 7682,29 лв. лихви, а именно за м.02.2016 г. в размер на 6649,82 лв. главници и 4001,51 лв. лихви; за м.08.2016 г. в размер на 1500 лв. главници и 761,84 лв. лихви; за м.09.2016 г. в размер на 0,00 лв. главница и 63,09 лв. лихви; за м.10.2016г. в размер на 2000 лв. главница и 519,94 лв. лихви; за м.11.2016г. в размер на 1000 лв. главница и 1064,14 лв. лихви и за м.11.2017 г. в размер на 3000 лв. главница и 1271,77 лв. лихва. Със същото решение Ревизионен акт Р-03000321004014-091-001/17.02.2022 г. е отменен в частта, с която в тежест на Иновативни финанси ООД са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2015 г. за размера над 95012,97 лв. до 123443,30 лв. главници и за размера над 56 724,60 лв. до 73698,06 лв. лихви. Първият касатор оспорва решението в частта, отменяща РА, навеждайки касационните основания по чл. 209, т. 3, предл. 1 и 3 АПК, чието осъществяване аргументира с довод, че заключението на ССчЕ в частта, съобразяваща представеното към жалбата по чл. 152, ал. 2 ДОПК извлечение на хронология на сч см 729 Финансови приходи по Цесия 5 не кореспондира с отчетените приходи по оборотната ведомост, в отчета за приходите и разходите за 2015 г. и ГДД за същия период. Освен това съдът не е дал отговор на спорния по делото въпрос следва ли Иновативни финанси ООД да отчете приход сумите по протоколите от Теленор България ЕАД и при положителен отговор да установи какъв е размерът на неотчетените приходи и да се произнесе по приложимостта на чл. 78 ЗКПО. От дружеството се оспорва първоинстанционното решение в отхвърлителната част с назоваване на трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се, че възраженията на търговеца за невалидност на РА са отхвърлени бланкетно от първостепенния съд, който първоначално преценил за необходимо за разрешаването на спора от фактическа страна искането за допускане на СКТЕ, което впоследствие отхвърлил по съображения, че представените от доставчика на електронни удостоверителни услуги доказателства са достатъчни за преценката на валидността на РА. Претендира се отмяна на първоинстанционното решение. Прокурорът от ВКП дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на дружеството и за основателност на предявената от администрацията. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в двете касационни жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, намира следното: Касационните жалба са допустими като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежни страни срещу съответните части на подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за веки от касаторите, а разгледани по същество, основателни, поради следните съображения: Пред АС Варна е оспорен Ревизионен акт Р-03000321004014-091-001/17.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 60/17.05.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на Иноватиlни финанси ООД са установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 02., м. 08., м. 09. м. 10. и м. 11.2016 г. и за м. 11.2017 г. по ЗДДС в общ размер 14149,82 лв. главници и общо 7682,29 лв. лихви и корпоративен данък по ЗКПО за 2015г. в размер на 123443,30 лв. главница и 73698,06 лв. лихви и е увеличен СФР за 2016 г. с 55749,11 лв. и за 2017 г. с 218916,18лв. АС Варна е приел, че оспорването на РА е допустимо и частично основателно. Обосновал е извод, че актът е издаден от компетентни орган по приходите. Подробно е изложил констатациите и правните изводи на ревизиращия екип и на решаващия орган и е възприел частта от тях, касаеща приложението на ЗДДС, както и в частта на увеличението на СФР на дружеството в размер 11969,68 лв. по фактура 169/28.10.2015 г., издадена от Имотека" АД за комисионна при покупка на недвижим имот; през 2016 г. в размер на 22500 лв. по 5 фактури, издадени от Академия Айфорс ЕООД с предмет договор от 15.07.2016 г.; в размер на 33249,11 лв. по фактура 0... 1/10.02.2016 г., издадена от Сан 2015" ЕООД с предмет плащане по договор, през 2017 г. в размер на 15 000 лв. по фактура 37/30.11.2017 г., издадена от Отонел имоти" ЕООД и в размер на 180 000 лв. по фактура 446/29.11.2017 г., издадена от Кредит респект ООД. С позоваване на заключението на ССчЕ първостепенният съд е обосновал извод за неправилно изчислен и обявен от Иновативни финанси финансов резултат за 2015 г., 2016 г. и 2017 г., който е коригиран с РА в увеличение за 2016 г. в размер на 55749,11 лв. и за 2017г. в размер на 218916,18лв., а за 2015г. е увеличен с приходите от цесия 5 в размер на 955794,98 лв., които неправилно счетоводно са били отчетени за 2016г., както и с приходите от 174554,98 лв. от Цесия 5, за които ревизиращите и вещото лице по делото се установява, че са осчетоводени с протоколи като събрани суми във връзка с договорите за цесия и сключените анекси и споразумения, но не са отразени счетоводно от дружеството. Според инстанцията по същество при коригиране на допуснатата фактическа грешка в РА, тъй като размера на тези неотчетени приходи от Цесия 5 както установява вещото лице в приетата по делото експертиза не е 458858,20 лв., а е 174554,98 лв., вместо декларираната данъчна печалба за 2015г. в размер на 116976,88 лв., същата възлиза на 950129,67 лв. При този резултат по ЗКПО за 2015 г. дължимия от дружеството КД за 2015 г. е в размер на 95012,97 лв., а лихвата за закъснение за периода от възникване на задълженията - 01.04.2016г. до датата на РА - 17.02.2022 г. е 56 724,60 лв. Основателен е касационният довод на Иновативни финанси ООД за допуснато от съда съществено процесуално нарушение при постановяване на обжалваното решение. Няма съмнение, че валидността на всяко волеизявление е обусловено от съответствието му с изискванията за форма, вкл. да носи подписа на своя издател, както и да изхожда от компетентен за това орган. По силата на чл. 25, ал. 2 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. единствено квалифицираният електронен подпис е приравнен на саморъчен подпис. Чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за "квалифициран електронен подпис". Първо, електронният подпис следва да е "усъвършенстван електронен подпис", който съгласно член 3, т. 11 от този Регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в член 26 от Регламента. Второ, подписът следва да е създаден от "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис", което съгласно член 3, т. 23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент. Трето, подписът трябва да се основава на "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" по смисъла на член 3, т. 15 от Регламент 910/2014. Съгласно тази разпоредба за това е необходимо въпросното удостоверение да бъде издадено от "доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги" и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I към този регламент (т. 43 от Решение от 20.10.2022 г. по дело С-362/21 на СЕС, както и т. 33 от Решение от 29 февруари 2024 година по дело C-466/22 на СЕС). Меродавни за разрешаването на правния спор са разпоредбите на Регламент (ЕС) 910/2014 г. в приложимата му към фактите по спора редакция до влизането в сила на Регламент (ЕС) 2024/1183 на Европейския Парламент и на Съвета от 11 април 2024 година за изменение на Регламент (ЕС) 910/2014 по отношение на създаването на европейска рамка за цифрова самоличност. В подкрепа на възражението за нищожност на РА от Иновативни финанси ООД е поискано допускане на СТЕ, която да даде отговор на 16 въпроса, синтезирани така: изпълнени ли да всички технически изисквания, за да бъде направен фактически обоснован извод за наличие на валидно електронно подписване с КЕП на процесните оспорени документи по смисъла на Регламента, т. е. налице ли са квалифицирано валидирани КЕП?. В този обобщен вид те са преценени като допустими, относими и необходими за разрешаване на спора протоколно определение от осз на 11.04.2023 г., л. 130 от първоинстанционното дело. Позовавайки се на становище на процесуалния представител на администрацията и на представените от Информационно обслужване АД доказателства, в осз на 07.11.2023 г. АС Варна е оставил без уважение искането за допускане на СТЕ с аргумент, че за отговора на въпроса дали са изпълнени всички технически изисквания при издаването на електронните документи и подписани ли са с КЕП от съответните лица не е необходима СТЕ. Мотивите на АС Варна за валидността на РА се изразяват в следното: Заповедта за възлагане на ревизия, заповедта за нейното изменение, ревизионният доклад и ревизионният акт са подписани от посочените като техни издатели органи по приходите с валидни квалифицирани електронни подписи по чл. 13 ал. 3 от ЗЕДЕУУ, които са приравнени на саморъчни, съгласно чл. 13 ал. 4 от ЗЕДЕУУ, като документите са подписани в срока на действие на удостоверението по чл. 24 от ЗЕДЕУУ, т.е. ревизията е редовно възложена и РА отговаря на чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК. Поради това изцяло правилни и подкрепени от ангажираните в съдебна фаза от представителя на ответника, включително от третите лица доказателства за валидността на КЕП на приходните органи, подписали актовете издадени в електронна форма във връзка с процесната ревизия са мотивите в решението на директора на ДОДОП, с които отхвърлил като неоснователни оплакванията на дружеството за невалидност на волеизявленията и конкретно на РА. Съдът не е дал отговор на въпроса дали електронните подписи на органите по приходите, участвали в ревизионното производство, са създадени от "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис", всяко едно от които отговарящо само по себе си на изискванията, предвидени в приложение II към Регламент (ЕС) 910/2014 г. към член 3, т. 23 от същия Регламент и чл. 26 от Регламента, сочещ, че за да се касае до усъвършенстван електронен подпис, същият следва да отговаря вкл. и на следните изисквания: а) свързан е по уникален начин с титуляря на подписа и б) може да идентифицира титуляря на подписа. АС Варна не е изложил фактически изводи кои данни за титулярите им се съдържат в процесните удостоверения за електронен подпис, респ. дали те са достатъчни за еднозначно установяване на самоличността на титулярите на електронните подписи и качеството, в което те действат (чл. 26, б. а и б от Регламент (ЕС) 910/2014 г. - електронният подпис е свързан по уникален начин с титуляря на подписа и да може да го идентифицира). Освен това в Приложение І към регламента са предвидени изисквания към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, като по отношение на физическо лице е достатъчно да се съдържат - името на титуляря или псевдоним, ако се използва псевдоним. Липсва изискване за посочване на ЕГН на титуляря на подписа или идентификационния му номер. Изискването на б. е от Приложение I към Регламент (ЕС) 910/2014 г. за идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги не следва да се приравнява с идентификационни данни за физическото лице като ЕГН. Според чл. 3, т. 15 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. квалифицирано удостоверение за електронен подпис означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I. Последното предвижда, че квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат: а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис, б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани електронни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяването на доставчика и за юридическо лице наименованието и където е приложимо регистрационния номер според официалните регистри, за физическо лице името на лицето, в) най-малко името на титуляря или псевдоним, г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис, д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението, е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги, ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен печат или усъвършенствания електронен подпис е на разположение безплатно, и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение. Действително, съществено изискване по б. г е наличието на данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис. Така данни за валидиране" са данни, които се използват за валидиране на електронен подпис (т. 40, чл. 3 от Регламент (ЕС) 910/2014 г.), като валидиране" е процесът на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис (т. 41 от същия регламент), съответно данни за създаване на електронен подпис" са уникални данни, които се използват от титуляря на електронния подпис за създаването на електронен подпис (чл. 3, т. 13 от Регламента). АС Варна не е изложил съображения по изложените значими за спора относно валидността на РА въпроси след анализ на писмените доказателства, изискани от Информационно обслужване АД и приобщени по делото. Изложеното обуславя отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд, който да извърши преценка на валидността на РА съобразно изискванията на Регламент (ЕС) 910/2014 г., разгледани по-горе, а при необходимост да приобщи специални знания от областта на техниката. По исканията на страните за разноски за настоящото касационно производство на основание чл. 226, ал. 3 АПК следва да се произнесе съдебният състав, който повторно ще разгледа делото. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, в състав на Първо отделение